Sentencia nº 00176 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 12 de Febrero de 2014

En fecha 14 de diciembre de 2005 la contribuyente Ford Motor de Venezuela S.A. solicitó ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) del Ministerio del Poder Popular de Planificación y Finanzas (hoy Ministerio del Poder Popular de Economía, Finanzas y Banca Pública) la recuperación de créditos fiscales en materia de impuesto al valor agregado, soportados en la adquisición de bienes y la recepción de servicios con ocasión de su actividad de exportación, durante el período de imposición del mes de abril de 2005, por la cantidad de un mil setecientos cuarenta y siete millones trescientos diez mil seiscientos ochenta y ocho bolívares con noventa céntimos (Bs. 1.747.310.688,90), hoy un millón setecientos cuarenta y siete mil trescientos diez bolívares con sesenta y nueve céntimos (Bs. 1.747.310,69).

Mediante P.A. Nº GRTI/RCE/DR/CBF/2006/213 del 4 de octubre de 2006, la aludida Gerencia declaró improcedente la citada recuperación de los créditos fiscales solicitados y determinó a cargo de la sociedad mercantil recurrente un monto a pagar del referido tributo por Bs. 2.541.791.048,20 (hoy Bs. 2.541.791,05), todo ello con fundamento en el informe definitivo elaborado por la División de Recaudación, conforme al cual, la contribuyente “no tiene derecho a recuperar los créditos fiscales soportados por la adquisición [de bienes] y [la recepción de] servicios con ocasión de su actividad de exportación, ya que sus débitos fiscales son mayores a los créditos fiscales”. (Agregado de la Sala).

En fecha 12 de diciembre de 2006, el apoderado judicial de la sociedad mercantil contribuyente interpuso recurso contencioso tributario contra el referido acto administrativo, aduciendo lo siguiente:

Que a los fines de la recuperación de créditos fiscales su representada “aplicó el procedimiento establecido en el Parágrafo Único del artículo 43 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado”, elaborando “con base a unos formatos preestablecidos por el SENIAT, el siguiente cuadro (…) el cual fue acompañado junto con la información que fue entregada ante el SENIAT cuando se presentó la solicitud de recuperación:

(…)”.

Que “el SENIAT en la P.A. modificó, entre otros, varios de los montos reflejados en las columnas y no incluyó ninguna cantidad en la columna ‘L’ sobre el excedente de crédito fiscal del mes anterior (marzo 2005) y la ‘N’ sobre el crédito fiscal no deducido, tomadas en cuenta por [su] representada en su determinación a los fines de solicitar la recuperación del monto de Bs. 1.747.310.688,90”. (Agregado de la Sala).

Que su “representada había reflejado por concepto de ventas de exportación la cantidad de Bs. 11.648.737.926,00 y el SENIAT redujo inexplicablemente éstas a la cantidad de Bs. 7.201.694.339,16, es decir, en el monto de Bs. 4.447.043.586,84”.

Que su “representada acompañó a la solicitud, una relación y toda la documentación que evidenciaba las exportaciones efectuadas por el valor antes indicado y no por el valor que pretende aplicar el SENIAT”.

Que “La citada modificación en las exportaciones, también implicó una reducción del total de las ventas del mes de abril de 2005 a la cantidad de Bs. 103.054.698.900,16, cuando [su] representada había reflejado la cantidad de Bs. 107.501.740.387,00…”. (Agregado de la Sala).

Que “Respecto al prorrateo de las ventas gravadas, éste fue también modificado por el SENIAT con la reducción del monto de las exportaciones… en el cuadro de [su] representada aparece el porcentaje 67,75% como prorrateo de ventas gravadas y según el SENIAT es de 66,36%...”. (Agregado de la Sala).

Que “con motivo del desconocimiento por parte del SENIAT de exportaciones realizadas por [su] representada por la cantidad de Bs. 4.447.043.586,84, también se redujo a la cantidad de 6,99% el prorrateo de las ventas de exportación a la cantidad de Bs. 7.201.694.339,16… respecto a las ventas totales por Bs. 103.054.696.800,16… Dicho porcentaje en la determinación efectuada por [su] representada es de 10,84% de las ventas de exportación que ascienden al monto de Bs. 11.648.737.926,00… considerando unas ventas totales por la cantidad de Bs. 107.501.740.387,00…”. (Agregados de la Sala).

Que su “representada declaró como créditos fiscales del período de imposición la cantidad de Bs. 11.211.351.494,00, y el SENIAT redujo dichos créditos a la cantidad de Bs. 10.000.110.014,95, es decir, en la cantidad de Bs. 1.211.241.479,05…”.

Que “el SENIAT aplicó el porcentaje determinado a los efectos del prorrateo de las ventas gravadas, es decir, 66,36%... a los créditos por ella determinados, a los fines de determinar el crédito fiscal deducible del período de imposición, lo cual le arrojó como resultado la cantidad de Bs. 6.636.171.366,57…” (sic).

Que su “representada no está conforme con la manera en que el SENIAT ha determinado el crédito fiscal deducible del período de imposición, ya que la fórmula del cálculo del prorrateo no es la correcta”.

Que “el SENIAT incurre en un error al considerar que si un contribuyente realiza operaciones gravadas y exentas, todos los créditos fiscales deberán ser prorrateados…”.

Que “sólo deben considerarse a los fines del prorrateo, los créditos vinculados a las operaciones exentas y no la totalidad de los créditos relacionados con las operaciones gravadas…”.

Que “el SENIAT señala en la columna ‘L’, que [su] representada no tiene excedentes de créditos fiscales del mes anterior (Bs. 0,00), lo cual es… incorrecto, ya que [su] representada sí tiene excedentes correspondientes al mes de marzo de 2005 por la cantidad de Bs. 9.231.828.755”. (Agregado de la Sala).

Que “La columna ‘N’ refleja el monto total del crédito fiscal no deducido. El SENIAT reflejó en dicha columna la cantidad de Bs. 0,00, toda vez que los créditos fiscales del período según [la Administración Tributaria] (Bs. 6.636.171.366,57), eran inferiores a los débitos fiscales reflejados en base a su cuadro, los cuales ascendían a la cantidad de Bs. 9.177.962.414,85… por lo que [su] representada podía recuperar la totalidad de los citados créditos, a través de su deducción con los débitos fiscales del período” (sic). (Agregados de la Sala).

Que para su “representada dicha columna ‘N’ está incorrectamente calculada por el SENIAT, puesto que ella sí tuvo créditos fiscales no deducidos. En efecto, tomando el monto correcto del total de los créditos del período, es decir, la cantidad total de Bs. 20.177.307.309,12, menos los débitos a que hace referencia el SENIAT, el monto total de créditos no deducidos ha debido ser la cantidad de Bs. 10.999.344.894,27…”.

Que “en lo que respecta a la columna ‘O’, que se refiere al crédito fiscal recuperable, el SENIAT le aplica al total del crédito fiscal del período por el monto de Bs. 6.536.171.366,57… el prorrateo de ventas de exportación de 6,99%, dando como resultado la cantidad de Bs. 483.750.602,82. En el caso de [su] representada, los créditos fiscales del período ascienden a la cantidad de Bs. 20.177.307.309,12… que al aplicarle el prorrateo de exportación calculado por ella de 10,84%... arroja la cantidad de Bs. 2.186.384.741,77 como crédito fiscal recuperable”. (Agregado de la Sala).

Que “el Parágrafo Único del artículo 43 de la Ley del IVA, establece que el monto menor que derive, bien sea de los créditos fiscales no deducidos… o del crédito fiscal recuperable… será el crédito fiscal a recuperar. Dicho monto a los efectos de [su] representada, es el del crédito fiscal recuperable (Bs. 2.186.384.741,77), puesto que los no deducidos son mayores (Bs. 10.999.344.894,27). (Agregado de la Sala).

Que “el mismo Parágrafo Único dispone también que en ningún caso dicho crédito fiscal recuperable podrá exceder al resultado que derive de aplicarse al total de las exportaciones la alícuota del IVA vigente para el período respectivo. En el presente caso, el monto de las exportaciones… ascendieron a la cantidad de Bs. 11.648.737.926,00, por lo que al aplicarle la alícuota del 15%, da como resultado la cantidad de Bs. 1.747.310.688,90, monto éste que sería realmente el crédito a recuperar… y que ha sido desconocido por el SENIAT en la Providencia objeto del presente Recurso”.

Que “Según el SENIAT, los créditos fiscales del período se podían recuperar con los débitos fiscales de éste, por lo que no existía realmente un crédito fiscal a recuperar, sino más bien un impuesto a pagar por la cantidad de Bs. 2.541.791.048,20… En la determinación efectuada por [su] representada, de ninguna manera le da impuesto a pagar, sino por el contrario, un excedente a trasladar para el período de imposición siguiente por la cantidad de Bs. 9.252.034.205,37, visto que parte de sus créditos deben ser recuperados a través de la solicitud presentada que fue negada sin fundamento alguno por parte del SENIAT y la diferencia o excedente fue trasladada al período siguiente…”. (Agregado de la Sala).

Que su “representada tiene derecho a que el SENIAT le acuerde la recuperación por la cantidad de Bs. 1.747.310.688,90, por concepto de créditos fiscales soportados por la adquisición de bienes y servicios vinculados con la actividad de exportación, con base al procedimiento que establece el artículo 43 de la Ley del IVA…”.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante sentencia definitiva Nº 0541 de fecha 8 de agosto de 2008, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario, bajo los argumentos siguientes:

(…) Con vista en el informe definitivo elaborado por la División de Recaudación de conformidad con lo dispuesto en los artículos 43 y 44 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, se determinó ajustes por parte del SENIAT que en lugar de recuperación de créditos fiscales, la contribuyente debía pagar un impuesto por Bs. 2.541.791.048,28.

Según la base de datos del SENIAT, en el sistema DISCOVERER no aparecen registradas algunas de las exportaciones y como consecuencia realizó ajustes por Bs. 933.783.374,43.

Ha sido criterio de este Tribunal, que el denominado sistema DISCOVERER, así como otros sistemas computarizados o no que establezca internamente el SENIAT, no son en sí mismos prueba de que la contribuyente haya cumplido o no con los requerimientos para obtener los beneficios establecidos en la Ley, puesto que son sistemas que escapan a su control, puede contener errores atribuibles al SENIAT o a otra institución relacionada y menos cuando la contribuyente presenta los documentos que avalan sus operaciones.

Por los motivos expuestos, el Juez declara improcedente el ajuste de Bs. 933.783.374,43 hecho por el SENIAT, puesto que como el mismo SENIAT reconoce en el anexo 2 de la P.A. Nº GRTI/RCE/DR/CBF/2006/Nº 213 del 04 de octubre de 2006, los bancos Occidental de Descuento y Citibank N.A. certificaron todas las exportaciones declaradas y de igual forma así fueron verificadas en la experticia que cursa inserta en el expediente por lo cual el Juez considera improcedentes los ajustes hechos a las exportaciones por el SENIAT. Así se decide (sic).

Habiendo el Juez verificado el procedimiento para la recuperación de los créditos fiscales, y declarado improcedente el ajuste hecho por el SENIAT a los valores de las exportaciones y las omisiones de la Administración Tributaria en dicho procedimiento, el Tribunal sin embargo debe hacer las siguientes correcciones al informe de los expertos.

En el folio 215 de la segunda pieza, página 14 del informe de los expertos, se registra como ventas de exportación Bs. 10.022.733.561 y como ventas internas afectas a alícuota general Bs. 61.186.416.099,00, cifra esta que multiplicada por el porcentaje del 15% resulta en Bs. 9.177.962.414,85 en lugar de Bs. 9.282.501.223,00 como expresa el informe.

En el folio 218 de la segunda pieza, página 17 del informe de los expertos, estos registran como compras internas sujetas a alícuota general Bs. 23.885.239.685,00 y como crédito fiscal (15%) Bs. 3.773.249.157,00, siendo lo correcto Bs. 3.582.785.952,75 que es la cifra correcta correspondiente al 15%. Esto origina una diferencia de Bs. 190.463.204,25 para un total de… Bs. 11.020.888.289,75 en lugar de Bs. 11.211.351.494,00 como calcularon los expertos.

El punto 2.6.3 del informe… de los expertos queda modificado en la siguiente forma: 11.020.888.289,75 – 269.912.762,26 = 10.750.975.527,49…

Por las diferencias descritas, el cálculo del monto a recuperar descrito por los expertos queda modificado en la siguiente forma:

COLUMNA	DESCRIPCIÓN	MONTO Bs.
A	ABRIL 2005	-0-
B	VENTAS EXENTAS MES	34.666.586.362,00
C	VENTAS NACIONALES	61.186.416.099,00
D	DÉBITOS FISCALES	9.177.962.414,85
E	EXPORTACIONES	10.022.733.561,00
F	TOTAL VENTAS	105.875.736.022,00
G	PRORRATEO DE VENTAS GRAVADAS	67,26%
H	PRORRATEO DE VENTAS EXPORTACIÓN	9,47%
I	CRÉDITO FISCAL MES	11.020.888.289,75
J	CRÉDITO FISCAL DEDUCIBLE DEL MES	10.750.975.527,49
K	IMPUESTO DECLARACIÓN SUSTITUTIVA	0
L	EXCEDENTE CRÉDITO FISCAL MES ANTERIOR	9.231.828.954,49
M	CRÉDITO FISCAL TOTAL DEDUCIBLE	19.982.804.481,98
N	CRÉDITO FISCAL NO DEDUCIDO	10.804.842.067,13
O	CRÉDITO FISCAL RECUPERABLE	1.892.371.584,44
P	MONTO MENOR	1.892.371.584,44
Q	CRÉDITO FISCAL MÁXIMO RECUPERABLE	1.503.410.034,15
R	MONTO A RECUPERAR	1.503.410.034,15
S	EXCEDENTE CRÉDITO FISCAL MES SIGUIENTE	9.301.432.032,98

En conclusión el monto a recuperar por créditos fiscales es de Bs. 1.503.410.034,15 (BsF. 1.503.410,03) y el excedente de crédito fiscal para el mes siguiente Bs. 9.301.432.032,98 (BsF. 9.301.432,03). Así se decide.

VI

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal…declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el ciudadano J.C.S., actuando en este acto en su carácter de apoderado judicial de FORD MOTOR DE VENEZUELA, S.A., contra el acto administrativo contenido en la P.A. Nº GRTI/RCE/DR/CBF/2006/Nº 213 del 04 de octubre de 2006, emanada de la Gerencia Regional del… (SENIAT), mediante la cual declara improcedente la recuperación de los créditos fiscales solicitado por la contribuyente por la cantidad total de bolívares un mil setecientos cuarenta y siete millones trescientos diez mil seiscientos ochenta y ocho con noventa céntimos (Bs. 1.747.310.688,90), (Bs.F. 1.747.310,69), correspondiente al mes de abril de 2005 en materia del Impuesto al Valor Agregado.

2) IMPROCEDENTES los ajustes hechos a las exportaciones de FORD MOTOR DE VENEZUELA, S.A. por el… (SENIAT) por bolívares novecientos treinta y tres millones setecientos ochenta y tres mil trescientos setenta y cuatro con cuarenta y tres céntimos (Bs. 933.783.374,43) correspondientes al mes de abril de 2005.

3) ORDENA al… (SENIAT), procesar la recuperación de créditos fiscales a FORD MOTOR DE VENEZUELA, S.A. para el mes de abril de 2005, de conformidad con los términos de la presente decisión y CONFIRMA el monto a recuperar por créditos fiscales por bolívares un mil quinientos tres millones cuatrocientos diez mil treinta y cuatro con quince céntimos (Bs. 1.503.410.034,15) (BsF. 1.503.410,03).

4) EXIME a las partes del pago de las costas procesales, por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario

(sic). (Negrillas del Tribunal).

III

APELACIÓN

En fecha 18 de diciembre de 2008 el apoderado judicial del Fisco Nacional fundamentó ante este M.T. la apelación ejercida contra la decisión del 8 de agosto de 2008, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, en los términos siguientes:

(…) el a quo incurrió en el vicio de inmotivación e incongruencia positiva, al declarar PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario.

(…) SOBRE EL VICIO DE INMOTIVACIÓN

(…) en el caso de autos, se aprecia que el a quo al momento de hacer mención a la aplicación por parte del SENIAT del sistema denominado DISCOVERER, así como otros sistemas computarizados, resaltó que: ‘Ha sido criterio de este Tribunal…’ que tales sistemas no son en sí mismos prueba de que la contribuyente haya cumplido o no con los requerimientos para obtener los beneficios establecidos en la Ley (…omissis…).

Sobre este particular es preciso indicar, que si bien el razonamiento mencionado precedente ha sido aplicado en casos similares, adquiriendo con ello el calificativo de ‘criterio’, el mismo merece que sea analizado suficientemente en cada caso particular, a fin de conocer las razones que motivaron su creación, en la que se realice una exposición del criterio aplicado, con el objeto de permitir a la República el pleno ejercicio de su derecho a la defensa (sic).

Por ello… es solicitado… sea considerada la existencia del mencionado vicio…

(…) continuando con el vicio objeto de análisis, debe indicarse que el mismo se presenta en otra de las partes que integran el fallo objeto de la presente apelación…

(…) el Juzgador no realiza un análisis de las razones que motivan la elaboración de la corrección del informe emitido por los expertos… situación que deja en evidencia la notable incursión en el vicio de inmotivación…

(…) luego… el Juzgador cuantifica sorprendentemente en su conclusión cuáles son los montos por concepto de créditos fiscales a ser recuperados por parte del contribuyente, situación que evidencia nuevamente la carencia de un necesario análisis a los fines de determinar la procedencia de dichos montos, en la que se determinen las razones que condujeron al a quo a la emisión del fallo atendiendo a los elementos planteados…

(…) existe una diferencia de Bs. 243.900.654,75 o Bs. F. 243.900,66, que en el texto del fallo no se evidencia descripción ni análisis alguno… por parte del Juzgador, que justifique el nacimiento u origen de la diferencia referida, situación que configura una vez más el vicio de inmotivación…

SOBRE EL VICIO DE INCONGRUENCIA POSITIVA

(…) el a quo al momento de la emisión del fallo, se apartó en su totalidad de la pretensión realizada por el apoderado de la contribuyente en el recurso contencioso tributario ejercido, ya que centró su análisis en la eficacia del sistema computarizado denominado DISCOVERER, utilizado por la Administración Aduanera para el cumplimiento de sus obligaciones el cual no representa una de las pretensiones del apoderado de la contribuyente para la resolución de la litis.

Aunado a lo indicado, el Juzgador se remitió a realizar correcciones del informe pericial presentado en el lapso probatorio, evidenciándose el desinterés en dar respuesta a las reales peticiones y/o argumentaciones de las partes, es decir, a lo planteado por el apoderado de la contribuyente, y menos aún, a las defensas opuestas por la representación de la República, solo indicó varios conceptos y montos en un cuadro, carente en su totalidad de análisis y sustento, situación que configura una vez más su incursión en el vicio de incongruencia positiva.

Ante tal hecho se evidencia, que el a quo modificó el problema judicial debatido entre las partes, no resolviendo sobre lo alegado por éstas, incumpliendo de esta forma con su obligación de resolver sólo sobre lo alegado, subsumiendo su conducta en el vicio referido

.

IV CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

El apoderado judicial de la contribuyente dio contestación a los fundamentos de la apelación del Fisco Nacional con base en lo siguiente:

I. PUNTO PREVIO

(…) los apoderados de la República no cuestionan en ningún momento el fondo de la controversia, es decir, el derecho de mi representada a recuperar por concepto de créditos tributarios la cantidad de Bs.F 1.503.410,10…

II. FUNDAMENTOS CONTESTACIÓN

1) IMPROCEDENCIA DEL VICIO DE INMOTIVACIÓN

(…) que la sentencia se encuentra perfectamente motivada puesto que El Tribunal… se basa para señalar la improcedencia de ajuste efectuado por el SENIAT a las exportaciones, no en los errores que en su criterio normalmente tiene el sistema [DISCOVERER], sino en criterios objetivos derivados de la Providencia arriba indicada [P.A. Nº GRTI/RCE/DR/CBF/2006/Nº 213 del 4 de octubre de 2006] y del informe de experticia que fue consignado por los expertos. (Agregados de la Sala).

(…) por lo que es totalmente improcedente el cuestionamiento realizado por los apoderados de la República, en cuanto a que la recurrida debía explicar los motivos por los cuales el sistema contiene errores, si ella no se basó en esa argumentación para cuestionar los argumentos del SENIAT y considerarlos improcedentes.

(…) en relación con la inmotivación… el Tribunal de la recurrida, en base al principio inquisitivo que regula la actividad del juez contencioso tributario, procedió a corregir unos cálculos matemáticos del informe de experticia, los cuales están claramente explicados en el texto de la sentencia, y que en todo caso, a quien podían perjudicar es a mi representada y ella no ha cuestionado dicha corrección en esta instancia.

(…) en cuanto a la diferencia respecto al monto de recuperación solicitado… también es improcedente que los apoderados de la República cuestionen esa diferencia, cuando, en todo caso, a quien perjudica esa situación, es a mi representada y no a la República…

(…) que esa diferencia está claramente explicada en el cálculo matemático que se evidencia del cuadro que consta en el texto de la sentencia, que es similar al contenido del informe de experticia, salvo las correcciones realizadas por el Tribunal.

En razón de lo expuesto, es totalmente improcedente el vicio de inmotivación alegado… y así pido sea declarado.

2) IMPROCEDENCIA DEL VICIO DE INCONGRUENCIA POSITIVA

(…) El Tribunal decidió la controversia en base a los puntos en discusión, es decir, si mi representada tenía o no derecho a recuperar unos créditos y cuál era la cuantía de esa recuperación, por lo que resolvió todos los planteamientos derivados de la controversia.

Según la representación de la República, no resolvieron los puntos planteados por ella en esa primera instancia, ella no especifica cuáles son esos puntos, puesto que el Tribunal se basó en la prueba evacuada, la cual no fue cuestionada por la República en primera instancia, ni tampoco ante esta Sala, visto que en la fundamentación no hizo ningún cuestionamiento, para considerar que efectivamente mi representada tenía derecho a recuperar los citados créditos.

En vista de lo expuesto, solicitamos que sea declarado improcedente este supuesto vicio de incongruencia positiva

.

V MOTIVACIÓN

En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido, de los fundamentos de la apelación ejercida por la representación fiscal y de la contestación del apoderado judicial de la contribuyente, la controversia queda circunscrita a decidir sobre los presuntos vicios de inmotivación e incongruencia positiva en que habría incurrido el Tribunal a quo.

Delimitada así la litis, pasa esta Sala a decidir advirtiendo que se invertirá el orden de los vicios alegados por cuanto, aunque al verificarse cualquiera de ellos daría lugar a la nulidad del fallo, en este caso, el de inmotivación está relacionado con el fondo controvertido (monto de créditos fiscales recuperables). A tal efecto se observa:

1. Incongruencia positiva

   La incongruencia positiva se presenta bajo dos modalidades, a saber: ultrapetita y extrapetita.

   La extrapetita constituye una incongruencia positiva porque el Juez no se limita a decidir sobre lo que fue objeto de la demanda, sino que se extralimita al resolver sobre petitorio no formulado, ajeno a lo pretendido. Distinto de este vicio de extrapetita es el de ultrapetita, en el que el juzgador decide lo pedido en proporción mayor a lo que se le requirió. Por ejemplo: cuando se demanda sólo capital y el juez concede además intereses, o cuando se demanda posesión y el juez concede además la propiedad.

   Este M.T. ha precisado ambos vicios, delimitados por la doctrina, determinando que cuando el pronunciamiento establece un plus sobre lo demandado, hay ultrapetita; y cuando concede una cosa u objeto distinto a lo pretendido, hay extrapetita, porque se excede del thema decidendum yéndose a otro tema ajeno a la controversia propuesta por las partes.

   No obstante lo anterior, este principio dispositivo por el cual se rige el derecho procesal civil encuentra su excepción en el proceso contencioso-administrativo, y específicamente el contencioso-tributario, en el que el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. (Vid. sentencias de esta Sala números 00674, 00429, y 00030 del 8 de mayo de 2003, 11 de mayo de 2004 y 25 de enero de 2012, casos: Industrias Azucareras S.C. C.A., Sílices Venezolanos C.A. SILVENCA y Total Clean C.A., respectivamente).

   En el presente caso, denunció el representante legal del Fisco Nacional que “el a quo al momento de la emisión del fallo, se apartó en su totalidad de la pretensión realizada por el apoderado de la contribuyente en el recurso contencioso tributario ejercido, ya que centró su análisis en la eficacia del sistema computarizado denominado DISCOVERER, utilizado por la Administración Aduanera para el cumplimiento de sus obligaciones el cual no representa una de las pretensiones del apoderado de la contribuyente para la resolución de la litis”.

   Igualmente, adujo que “el Juzgador se limitó a realizar correcciones del informe pericial presentado en el lapso probatorio, evidenciándose el desinterés en dar respuesta a las reales peticiones y/o argumentaciones de las partes, es decir, a lo planteado por el apoderado de la contribuyente, y menos aún, a las defensas opuestas por la representación de la República, solo indicó varios conceptos y montos en un cuadro, carente en su totalidad de análisis y sustento, situación que configura una vez más su incursión en el vicio de incongruencia positiva” (sic).

   Por su parte, el apoderado judicial de la contribuyente argumentó que “el Tribunal decidió la controversia en base a los puntos en discusión, es decir si [su] representada tenía o no derecho a recuperar unos créditos y cuál era la cuantía de esa recuperación…”. (Agregado de la Sala).

   Visto que la representación fiscal denunció el vicio genéricamente como incongruencia positiva, estima esta M.I. de acuerdo con los argumentos expuestos en el escrito de fundamentación, que el vicio alegado es el de incongruencia positiva por extrapetita, por haberse pronunciado el Juez de instancia sobre un objeto procesal extraño a los alegatos de las partes.

   Precisado lo anterior, la Sala pasa a analizar si el a quo incurrió en ese vicio y en tal sentido observa:

   El apoderado judicial de la contribuyente manifestó que su “representada solicitó la recuperación de créditos fiscales soportados en la adquisición de bienes y recepción de servicios con ocasión de la actividad de exportación por la cantidad de Bs. 1.747.310.688,90, correspondiente al mes de abril de 2005”.

   Que “la Gerencia de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT con base a un informe elaborado por la división (sic) de Recaudación, declaró improcedente la citada recuperación mediante la P.A.” GRTI/RCE/DR/CBF/2006/Nº 213 del 4 de octubre de 2006, y por cuanto la sociedad mercantil recurrente “no está conforme con lo resuelto en esta Providencia”, pasó a exponer las razones de hecho y de derecho en que fundamenta el recurso contencioso tributario, precisando que “su representada tiene derecho a que el SENIAT le acuerde la recuperación por la cantidad de Bs. 1.747.310.688,90 por concepto de créditos fiscales soportados por la adquisición de bienes y servicios vinculados con la actividad de exportación, con base al procedimiento que establece el artículo 43 de la Ley del IVA…”.

   Asimismo se desprende del fallo apelado que el sentenciador de instancia, atendiendo a lo expuesto por la sociedad mercantil Ford Motor de Venezuela S.A. y con el objeto de resolver la controversia planteada, analizó el contenido de los artículos 43 y 44 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado (publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 37.999 del 11 de agosto de 2004). En consecuencia, declaró improcedente “el ajuste de Bs. 933.783.374,43 hecho por el SENIAT”, apoyando su decisión en lo siguiente: “que el mismo SENIAT reconoce en el anexo 2 de la P.A. GRTI/RCE/DR/CBF/2006/Nº 213 del 04 de octubre de 2006, que los bancos Occidental de Descuento y Citibank N.A. certificaron todas las exportaciones declaradas y de igual forma fueron verificadas en la experticia que cursa inserta en el expediente” (sic).

   De seguidas advirtió la recurrida que “habiendo el Juez verificado el procedimiento para la recuperación de los créditos fiscales, y declarado improcedente el ajuste hecho por el SENIAT a los valores de las exportaciones y las omisiones de la Administración Tributaria en dicho procedimiento, el Tribunal debe hacer las siguientes correcciones al informe de los expertos (…omissis…) (sic), con base en lo cual concluyó que “el monto a recuperar por créditos fiscales es de Bs. 1.503.410.034,15 (BsF. 1.503.410,03) y el excedente de crédito fiscal para el mes siguiente Bs. 9.301.432.032,98 (BsF. 9.301.432,03)” (sic).

   Lo anterior permitió declarar: “PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto… IMPROCEDENTES los ajustes hechos a las exportaciones de FORD MOTOR DE VENEZUELA, S.A. por el… (SENIAT) por… (Bs. 933.783.374,43) correspondientes al mes de abril de 2005… y CONFIRMA[R] el monto a recuperar por créditos fiscales por… (Bs. 1.503.410.034,15)…”. (Agregado de la Sala).

   Derivado de lo que antecede, cabe destacar que el a quo -contrariamente a lo sostenido por la representación fiscal- para declarar la improcedencia de los ajustes hechos por la Administración Tributaria a las exportaciones apoyó su decisión en el hecho de que el propio SENIAT reconoce en el anexo N° 2 de la p.a. impugnada que “los bancos Occidental de Descuento y Citibank N.A. certificaron todas las exportaciones declaradas y de igual forma fueron verificadas en la experticia que cursa inserta en el expediente”, por lo que su análisis no estuvo centrado única y exclusivamente en la “eficacia del sistema computarizado denominado DISCOVERER”.

   Las razones expresadas demuestran que el a quo circunscribió su pronunciamiento a lo alegado y probado en autos, y que no sólo limitó sus razonamientos a la aplicación por parte del SENIAT del sistema DISCOVERER, por lo tanto, no se configuró el vicio de incongruencia positiva denunciado por la representación fiscal. Así se decide.

2. Inmotivación de la sentencia.

   En tal sentido, dispone el artículo 243 ordinal 4º del Código de Procedimiento Civil lo que a continuación se transcribe:

   Artículo 243.- Toda sentencia debe contener:

   (…).

   4º Los motivos de hecho y de derecho de la decisión.

   La motivación como requisito de forma de la sentencia constituye uno de los principios rectores de la actividad jurisdiccional, a través de la cual los jueces deberán establecer en cada caso el fundamento expreso que da lugar a su decisión, mediante la exposición de los motivos que la soportan. En efecto, la motivación de la sentencia representa un mecanismo que permite al justiciable conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas de la decisión tomada.

   Por el contrario, cuando no existen en el fallo los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyen las bases o motivos en que se apoyó el juez para dictar la decisión, este incurre en inmotivación, debido a la falta de fundamentos que soportan a dicho fallo; ocasionando en consecuencia, la nulidad de la sentencia dictada. (Vid. Sentencias de esta Sala Nos. 01935 y 00801 del 27 de julio de 2006 y 9 de julio de 2008, casos: J.N.L.S. y Autocam, C.A., respectivamente).

   De igual manera, se ha entendido que la inmotivación de la decisión radica en una falta absoluta de fundamentos y no cuando los mismos son escasos, si la sentencia es expresa, positiva y precisa, así como también dictada con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas.

   Circunscribiendo el análisis al caso de autos, se observa que el apoderado judicial del Fisco Nacional alegó que la sentencia bajo análisis incurrió en el vicio de inmotivación, porque “al momento de hacer mención a la aplicación por parte del SENIAT del sistema denominado DISCOVERER”, invocó “el criterio” sostenido por ese Tribunal al respecto, para descartarlo como prueba del incumplimiento de la contribuyente. La representación fiscal sostiene que ese razonamiento “merece ser analizado suficientemente en cada caso particular, a fin de conocer las razones que motivaron su creación, en la que se realice una exposición del criterio aplicado…”.

   Sobre dicho particular, considera esta Sala motivada la decisión del tribunal de la causa en cuanto al rechazo que hizo del sistema DISCOVERER utilizado por la Administración Aduanera y Tributaria, al expresar el juzgador de instancia que “…el denominado sistema DISCOVERER, así como otros sistemas computarizados o no que establezca internamente el SENIAT, no son en sí mismos prueba de que la contribuyente haya cumplido o no con los requerimientos para obtener los beneficios establecidos en la Ley, puesto que son sistemas que escapan a su control, puede contener errores atribuibles al SENIAT o a otra institución relacionada y menos cuando la contribuyente presenta los documentos que avalan sus operaciones”. Así se declara.

   Por otra parte, argumentó el apoderado judicial del Fisco Nacional que el vicio de inmotivación “se presenta en otra de las partes que integran el fallo objeto de… apelación” dado que el a quo “no realiza un análisis de las razones que motivan la elaboración de la corrección del informe emitido por los expertos”, y “cuantifica sorprendentemente en su conclusión cuáles son los montos por concepto de créditos fiscales a ser recuperados por parte del contribuyente”, sin efectuar “un necesario análisis a los fines de determinar la procedencia de dichos montos”.

   Para decidir si existe o no el vicio denunciado en esta parte del fallo apelado, esta Sala juzga necesaria la transcripción de los siguientes párrafos:

   (…) Habiendo el Juez verificado el procedimiento para la recuperación de los créditos fiscales, y declarado improcedente el ajuste hecho por el SENIAT a los valores de las exportaciones y las omisiones de la Administración Tributaria en dicho procedimiento, el Tribunal sin embargo debe hacer las siguientes correcciones al informe de los expertos.

   En el folio 215 de la segunda pieza, página 14 del informe de los expertos, se registra como ventas de exportación Bs. 10.022.733.561 y como ventas internas afectas a alícuota general Bs. 61.186.416.099,00, cifra esta que multiplicada por el porcentaje del 15% resulta en Bs. 9.177.962.414,85 en lugar de Bs. 9.282.501.223,00 como expresa el informe.

   En el folio 218 de la segunda pieza, página 17 del informe de los expertos, estos registran como compras internas sujetas a alícuota general Bs. 23.885.239.685,00 y como crédito fiscal (15%) Bs. 3.773.249.157,00, siendo lo correcto Bs. 3.582.785.952,75 que es la cifra correcta correspondiente al 15%. Esto origina una diferencia de Bs. 190.463.204,25 para un total de… Bs. 11.020.888.289,75 en lugar de Bs. 11.211.351.494,00 como calcularon los expertos.

   El punto 2.6.3 del informe… de los expertos queda modificado en la siguiente forma: 11.020.888.289,75 – 269.912.762,26 = 10.750.975.527,49…

   Por las diferencias descritas, el cálculo del monto a recuperar descrito por los expertos queda modificado en la siguiente forma:

   (…omissis…)

   En conclusión el monto a recuperar por créditos fiscales es de Bs. 1.503.410.034,15 (BsF. 1.503.410,03) y el excedente de crédito fiscal para el mes siguiente Bs. 9.301.432.032,98 (BsF. 9.301.432,03). Así se decide…

   .

   La sentencia parcialmente transcrita evidencia que en el fallo apelado el Juzgador de instancia expresó que debió hacer algunas “correcciones al informe de los expertos”, derivado, por una parte, del error en el cálculo del débito y del crédito fiscal del mes, corrigiendo las cifras presentadas (folios 215 y 218 de la segunda pieza coincidentes con el 14 y 17 del informe de los peritos), lo cual consistió en multiplicar las cifras que corresponden a las ventas internas y a las compras internas por la alícuota general del 15%, obteniendo resultados diferentes a los contenidos en el informe pericial, tal como se muestra a continuación:

   1. Según la experticia: ventas internas afectas a alícuota general Bs. 61.186.416.099,00, multiplicadas por el porcentaje del 15% (alícuota general) = Bs. 9.282.501.223,00 (débito fiscal).

      Según el fallo apelado: ventas internas afectas a alícuota general Bs. 61.186.416.099,00, multiplicadas por el porcentaje del 15% (alícuota general) = Bs. 9.177.962.414,85 (débito fiscal).

   2. Según la experticia: compras internas Bs. 23.885.239.685,00 multiplicados por 15% (alícuota general) = Bs. 3.773.249.157,00 (crédito fiscal).

      Según el fallo apelado: compras internas Bs. 23.885.239.685,00 multiplicados por 15% (alícuota general) = Bs. 3.582.785.952,75 (crédito fiscal).

   3. Las anteriores correcciones originaron una diferencia en los créditos fiscales por las compras internas del período mostrados por los expertos, calculada por simple resta de la siguiente manera:

      Bs. 3.773.249.157,00 - Bs. 3.582.785.952,75 = Bs. 190.463.204,25.

      Seguidamente, la cifra obtenida debió a su vez restarse al total de créditos fiscales del mes mostrado en la experticia (Bs. 11.211.351.494,00) para obtener un monto corregido, como sigue:

      Bs. 11.211.351.494,00 - Bs. 190.463.204,25 = Bs. 11.020.888.289,75.

      Estima la Sala que las operaciones matemáticas efectuadas por el juzgador de instancia son suficientes para conocer a cabalidad el origen de las “correcciones” efectuadas al cálculo de los débitos y créditos fiscales presentados por los expertos. Así se establece.

      En el mismo orden, denunció la representación judicial del Fisco Nacional que “existe una diferencia de Bs. 243.900.654,75 ó Bs. F. 243.900,66, que en el texto del fallo no se evidencia descripción ni análisis alguno… por parte del Juzgador, que justifique el nacimiento u origen de la diferencia referida, situación que configura una vez más el vicio de inmotivación…”.

      Al respecto, pudo advertir esta M.I. que en la sentencia apelada (folio 8 de la Pieza N° 5 del expediente judicial) se transcribe un capítulo en el cual se muestra ampliamente el resultado de la experticia contable, y en relación con la denuncia del representante judicial del Fisco Nacional se aprecia lo siguiente:

      (…)

      IV

      INFORME DE LOS EXPERTOS

      (…)

      El porcentaje de ventas internas no gravadas (Bs. 34.666.586.362,00) entre el total de ventas (Bs. 105.875.736.022,00), resulta en 32,74%, porcentaje que aplicado a los montos de los créditos fiscales (Bs. 824.412.835,00) a ser excluidos por la adquisición e importación de bienes y servicios por concepto de ventas del denominado vehículo popular y camión popular o utilitario (Bs. 5.450.058.771,00), resulta en Bs. 269.912.762,26, cifra esta a deducir de los créditos fiscales del período (Bs. 11.211.351.494,00) (sic), para un neto de Bs. 10.941.438.731,74 (sic), columna ‘J’ diferente a la mostrada por la promovente.

      (…)

      . (Negrillas de este fallo).

      Nótese que la cifra que el representante judicial del Fisco Nacional denuncia no haber sido sometida al análisis en instancia, fue mostrada en el cuerpo de la sentencia apelada -en capítulo aparte- como resultado de las conclusiones de la experticia, la cual corresponde al porcentaje de los créditos fiscales (32,74%) “a ser excluidos” por estar vinculados con la operación de venta exenta (vehículo popular y camión popular o utilitario).

      Adicionalmente se observa que el juzgador a quo colocó “(sic)” para advertir que -según sus cálculos- la cifra mostrada por los expertos como total de créditos fiscales del mes (Bs. 11.211.351.494,00) no era la correcta (tal como se muestra en el análisis anterior), lo cual denota que hubo un estudio previo de los resultados de la experticia, a los fines de modificar las cifras contenidas en el informe pericial.

      Por lo tanto, el “punto 2.6.3 del informe de los expertos” quedó corregido en el fallo apelado restando al total de créditos fiscales del mes modificado (Bs. 11.020.888.289,75) -según se muestra en el análisis anterior- el crédito fiscal a excluir por estar vinculado a ventas exentas (Bs. 269.912.762,26), de la siguiente forma:

      Bs. 11.020.888.289,75 – Bs. 269.912.762,26 = Bs. 10.750.975.527,49.

      Las diferencias detectadas por el tribunal a quo a las cifras obtenidas por los expertos fueron mostradas en un cuadro modificado, quedando las cifras en los montos siguientes:

      “(…)

      COLUMNA	DESCRIPCIÓN	MONTO Bs.
      A	ABRIL 2005	-0-
      B	VENTAS EXENTAS MES	34.666.586.362,00
      C	VENTAS NACIONALES	61.186.416.099,00
      D	DÉBITOS FISCALES	9.177.962.414,85
      E	EXPORTACIONES	10.022.733.561,00
      F	TOTAL VENTAS	105.875.736.022,00
      G	PRORRATEO DE VENTAS GRAVADAS	67,26%
      H	PRORRATEO DE VENTAS EXPORTACIÓN	9,47%
      I	CRÉDITO FISCAL MES	11.020.888.289,75
      J	CRÉDITO FISCAL DEDUCIBLE DEL MES	10.750.975.527,49
      K	IMPUESTO DECLARACIÓN SUSTITUTIVA	0
      L	EXCEDENTE CRÉDITO FISCAL MES ANTERIOR	9.231.828.954,49
      M	CRÉDITO FISCAL TOTAL DEDUCIBLE	19.982.804.481,98
      N	CRÉDITO FISCAL NO DEDUCIDO	10.804.842.067,13
      O	CRÉDITO FISCAL RECUPERABLE	1.892.371.584,44
      P	MONTO MENOR	1.892.371.584,44
      Q	CRÉDITO FISCAL MÁXIMO RECUPERABLE	1.503.410.034,15
      R	MONTO A RECUPERAR	1.503.410.034,15
      S	EXCEDENTE CRÉDITO FISCAL MES SIGUIENTE	9.301.432.032,98

      (…)”.

      Finalmente, con los datos modificados el juzgador de instancia concluyó que “el monto a recuperar por créditos fiscales es de Bs. 1.503.410.034,15 (BsF. 1.503.410,03) y el excedente de crédito fiscal para el mes siguiente Bs. 9.301.432.032,98 (BsF. 9.301.432,03)”.

      En razón de lo expuesto, considera esta Sala improcedente la denuncia de inmotivación de la decisión impugnada, en cuanto a que el Tribunal a quo no expuso las razones o motivos que lo condujeron a realizar “la corrección del informe emitido por los expertos”. Así se decide.

      En atención a las consideraciones que anteceden, debe esta Sala declarar sin lugar la apelación formulada por el apoderado judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva N° 0541 de fecha 8 de agosto de 2008, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, la cual se confirma. Asimismo, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por el apoderado judicial de la contribuyente y en consecuencia, nulo el acto administrativo recurrido, contenido en la P.A. Nº GRTI/RCE/DR/CBF/2006/Nº 213 del 4 de octubre de 2006, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró improcedente la recuperación de créditos fiscales en materia de impuesto al valor agregado, derivados de la actividad de exportación realizada por la empresa Ford Motor de Venezuela, C.A. durante el mes de abril de 2005, y un monto a pagar del referido tributo por la cantidad de Bs. 2.541.791.048,20 (hoy Bs. 2.541.791,05). Así se decide.

      En razón de lo expuesto, se confirma de la sentencia apelada que el monto del crédito fiscal a recuperar por la contribuyente es la cantidad de Bs. 1.503.410.034,15 (actualmente Bs. 1.503.410,03), y el excedente de crédito fiscal que se trasladará al período de imposición siguiente es de Bs. 9.301.432.032,08 (actualmente Bs. 9.301.432,03). Así se declara.

      No obstante la declaratoria anterior, advierte la Sala que la Administración Tributaria cuenta con amplias potestades fiscalizadoras sobre la recuperación acordada, las cuales puede ejercer en todo momento conforme lo previsto en el aparte octavo del artículo 43 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado de 2004, aplicable ratione temporis. Así se establece.

      Por último, advierte esta Sala que el tribunal a quo en el dispositivo de la sentencia apelada declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario y “eximió” del pago de las costas procesales a las partes de acuerdo a lo dispuesto en el Parágrafo Único del artículo 327 Código Orgánico Tributario vigente, a pesar de que no hubo vencimiento total. Por lo tanto, no procedía dicha eximente. (Vid. sentencia N° 00936 del 13 de julio de 2011, caso: Frigorífico Las Vegas C.A.). Así se declara.

      VI

      DECISIÓN

      En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. SIN LUGAR la apelación interpuesta por el apoderado judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Nº 0541 de fecha 8 de agosto de 2008, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por el apoderado judicial de la sociedad mercantil FORD MOTOR DE VENEZUELA, S.A., la cual se CONFIRMA.

2. PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por el apoderado judicial de la contribuyente. En consecuencia:

   2.1. NULO el acto administrativo recurrido, contenido en la P.A. Nº GRTI/RCE/DR/CBF/2006/Nº 213 del 4 de octubre de 2006, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró improcedente la recuperación de créditos fiscales en materia de impuesto al valor agregado, derivados de la actividad de exportación realizada por la contribuyente durante el mes de abril de 2005, por la cantidad de Bs. 1.747.310.688,90, expresados ahora en Bs. 1.747.310,69.

   2.2. Se ORDENA a la Administración Tributaria reconocer los créditos fiscales cuya recuperación solicitó la contribuyente, los cuales quedaron en la cantidad de Bs. 1.503.410.034,15, actualmente Bs. 1.503.410,03, sin perjuicio de la potestad fiscalizadora atribuida por la Ley especial.

   Publíquese, regístrese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los once (11) días del mes de febrero del año dos mil catorce (2014). Años 203º de la Independencia y 154º de la Federación.

   El Presidente - Ponente E.G.R.
   		La Vicepresidenta E.M.O.
   La Magistrada MÓNICA MISTICCHIO TORTORELLA
   		El Magistrado E.R.G.
   La Magistrada M.C.A.V.
   	La Secretaria, S.Y.G.
   	En doce (12) de febrero del año dos mil catorce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00176.
   	La Secretaria, S.Y.G.