Sentencia nº 00091 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 29 de Enero de 2014

Mediante P.A. Nº RCA-DF-VDF/2005/5909 de fecha 12 de septiembre de 2005 (notificada el 20 del mismo mes y año), fue autorizada la ciudadana N.C.R.M. identificada con cédula de identidad Nº 9.155.955), adscrita a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, “a los fines de verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales” por parte de la contribuyente Taller Los Ángeles S.R.L., “referentes a la Declaración y Pago de los Tributos, así como los previstos en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario y demás normas tributarias; relativos a la Ley de Impuesto Sobre la Renta, su Reglamento, y la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, correspondientes a los ejercicios fiscales: 2003 y 2004, la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, la Resolución del Ministerio de Finanzas Nº 320 de fecha 28-12-1999, la P.A. Nº 1677 de fecha 14-03-2003, correspondientes a los períodos comprendidos desde febrero 2004 hasta julio 2005; con el objeto de detectar y sancionar los posibles ilícitos fiscales cometidos, por lo que se le recuerda al contribuyente el deber de suministrar las declaraciones, libros, relaciones, registros, informes, y documentos que se vinculen con la tributación”. A tal efecto, la actuación fiscal emitió Actas de Requerimiento y Recepción, ambas identificadas con el Nº RCA-DF-EF-VDF-2005-5909-1.

Adicionalmente, la referida División de Fiscalización, visto el ilícito consagrado en el artículo 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario vigente, dictó la Resolución de Imposición de Sanción Nº RCA-DF-VDF/2005/5909 de fecha 20 de septiembre de 2005, mediante la cual aplicó a la contribuyente, a tenor de lo dispuesto en el artículo 93 eiusdem, la sanción contemplada en el artículo 102 último aparte del mencionado Código, clausurando el establecimiento por un plazo de dos (2) días continuos, contados a partir de las 10:30 a.m. horas del día 20-09-2005 hasta las 10:30 a.m. horas del día 22-09-2005; además, impuso la multa prevista en el segundo aparte del mencionado artículo 102, por la cantidad de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.).

Como consecuencia de dicha investigación, de acuerdo con las anotaciones contenidas en el Acta de Recepción No. 59091 del 20 de septiembre de 2005, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, en fecha 14 de febrero de 2007, dictó la Resolución No. 10084, (Decisiones identificadas desde la 1/19 a la 19/19), notificadas a la contribuyente el 17 de septiembre de 2007, con los siguientes fundamentos:

1) Decisión 1/19: La contribuyente, para el período fiscal comprendido entre el 1º y el 31 de diciembre de 2004, emitió facturas y/o documentos que no cumplen los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y los artículos 2 numerales 4, 5, 13 y 14 de la Resolución N° 320, por lo que se aplicó la multa prevista en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente, por la cantidad de 150 Unidades Tributarias, equivalentes en moneda actual a Bs. 5.644,80.

2) Decisiones 2/19, 3/19, 4/19, 5/19, 6/19, 7/19, 8/19, 9/19, 10/19, 11/19, 12/19, 13/19, 14/19, 15/19, 16/19 y 17/19: La contribuyente, para los períodos fiscales comprendidos desde marzo de 2004 hasta octubre de 2004, emitió facturas y/o documentos que no cumplen los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y el artículo 2 numerales 4, 5, 13 y 14 de la Resolución N° 320, por lo que se aplicaron multas según lo previsto en el segundo aparte del artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario, por la cantidad de 150 Unidades Tributarias, pero debido a la concurrencia de infracciones, conforme a lo dispuesto en el artículo 81 eiusdem, fueron determinadas en 75 Unidades Tributarias, equivalentes en moneda actual a Bs. 2.822,40, para cada uno de los ejercicios sancionados.

3) Decisión 18/19: La contribuyente, para el período fiscal enero 2005, emitió facturas y/o documentos que no cumplen los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y el artículo 2 numerales 4, 5, 13 y 14 de la Resolución N° 320, por lo que se aplicó la multa prevista en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente, por la cantidad de 107 Unidades Tributarias, pero debido a la concurrencia de infracciones, conforme a lo dispuesto en el artículo 81 eiusdem, la misma fue determinada en 53,5 Unidades Tributarias, equivalente en la actualidad a Bs. 2.013,31.

4) Decisión 19/19: La contribuyente, para los períodos fiscales comprendidos entre el mes de febrero y el mes de diciembre de 2004 y desde el mes de enero hasta el mes de julio de 2005, mantiene en su establecimiento los libros de compra y de venta del impuesto al valor agregado, los cuales no cumplen con los requisitos exigidos en el artículo 56 de la Ley del prenombrado impuesto, en concordancia con los artículos 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento, por lo que se aplicó la multa prevista en el segundo aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario vigente, por la cantidad de 25 Unidades Tributarias, pero debido a la concurrencia de infracciones, conforme a lo dispuesto en el artículo 81 eiusdem, fue determinada en 12,5 Unidades Tributarias, equivalente en moneda actual en Bs. 470,00.

Asimismo, la Administración Tributaria emitió las planillas de liquidación correlativas, según se detalla a continuación:

Que la P.A. de autorización de la funcionaria actuante no establece el nombre del contribuyente objeto de revisión, destacando que “…es un formato pre-impreso, con espacios en blanco y la información relacionada con el supuesto incumplimiento del deber formal imputado a [su] representada fue llenado de puño y letra de la propia funcionaria, usurpando funciones que no le competen”. (Agregado de la Sala).

Que la Administración Tributaria violó a su representada el derecho a la presunción de inocencia y al debido proceso, previstos en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ya que no se le otorgó un plazo para presentar sus defensas y pruebas contra los hechos imputados y, en base a ello, se le aplicó la sanción de clausura del establecimiento.

Que dos (2) años más tarde, “…sin mediar un nuevo procedimiento administrativo…” que le garantizase a su representada el derecho a la defensa, la Administración Tributaria procedió a notificarla de la imposición de sanciones, mediante la Resolución Nº 10084.

Que las nuevas sanciones impuestas son nulas por violación al principio de la “cosa juzgada administrativa”, ya que con la notificación de la Resolución de Imposición de Sanción Nº RCA-DF-VDF/2005/5909 de fecha 20 de septiembre de 2005, la Administración Tributaria puso fin al procedimiento de verificación.

Denuncian la inconstitucionalidad del valor de la unidad tributaria aplicado para cuantificar las sanciones pecuniarias (parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001), por cuanto se liquidaron las multas -a supuestos ilícitos cometidos con anterioridad- con los valores actualizados de la unidad tributaria.

En la oportunidad de Informes, la contribuyente ratificó los anteriores alegatos, denunciando además que la representación fiscal no aportó el expediente administrativo hasta la celebración de dicho acto, “…lo que conlleva de manera contundente a la presunción de ausencia total y absoluta del procedimiento…”.

II

SENTENCIA APELADA Mediante sentencia Nº 006/2009 de fecha 28 de enero de 2009, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario, con los fundamentos siguientes:

(…) Una vez analizadas las actas y demás recaudos de la presente causa, se puede observar que la controversia se circunscribe a revisar la actuación de la Administración Tributaria, al imponer sanciones por el incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta.

Sin embargo, como primer punto debe referirse esta Sentenciadora a la extemporaneidad de la impugnación de la Resolución No. RCA-DF-VDF-2005-5909 de fecha 29 de septiembre de 2005, denunciada por la Representación de la República.

Visto lo anterior, este Tribunal para decidir observa:

El artículo 244 del Código Orgánico Tributario establece, con relación al recurso jerárquico que:

(...)

y, atinente al recurso contencioso tributario, en su artículo 261:

(...)

Ahora bien, el artículo 266 eiusdem prevé, en sintonía con este último recurso:

(...)

De las normas anteriormente transcritas se observa, por una parte, el plazo legal para la interposición de los recursos jerárquico y contencioso tributario respectivamente, así como las causales de inadmisibilidad del recurso ejercido en sede jurisdiccional, entre las cuales se menciona la caducidad del plazo para ejercerlo.

Así, en el caso que nos ocupa, la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del SENIAT, mediante Resolución N° RCA-DF-VDF-2005-5909 de fecha 20 de septiembre de 2005 (folio 152), notificó en esa misma oportunidad, la imposición de la sanción de clausura por un lapso de dos (2) días continuos. Decisión perfectamente sujeta a impugnación, a tenor del aparte final de la misma, en la cual la Administración Tributaria hace del conocimiento de la recurrente los lapsos, acciones y normativa legal para tales efectos.

En consecuencia, sin mayores esfuerzos, si se realiza el cómputo entre la fecha de notificación, 20 de septiembre de 2005 y la del ejercicio del presente recurso contencioso tributario, el 29 de septiembre de 2007, es evidente el transcurso íntegro del lapso previsto en el citado artículo 261 para la interposición por parte de la contribuyente de este recurso de nulidad contra la Resolución No. N° (sic) RCA-DF-VDF-2005-5909 de fecha 20 de septiembre de 2005 y, por ende, inadmisible por extemporáneo. Así se declara.

Por las razones antes expuestas se revoca, parcialmente, la sentencia No. 037/2008 de fecha 25 de febrero de 2008, dictada por este Tribunal, en lo referente a la admisión de la inmediatamente mencionada Resolución. Así se declara.

Resuelto como ha sido el punto anterior, esta Sentenciadora conoce el alegato de la contribuyente atinente a que la otra Resolución recurrida, la No. 10084, se encuentra viciada de nulidad por ausencia de procedimiento y, por ello, le fue violado el derecho a la defensa y al debido proceso.

Bajo este contexto se aprecia de los recaudos que conforman el expediente, sin ningún tipo de dificultad que la recurrente fue sometida a un procedimiento de verificación, el cual dio origen a la Resolución, objeto de este recurso. En este sentido es menester invocar la normativa al respecto, prevista en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis:

Artículo 172: (...)

Artículo 173: (...)

En el caso de autos, estamos en presencia de un procedimiento de verificación, donde las autoridades fiscales verificaron, supuestamente, que la recurrente no lleva los Libros de Compras/Ventas del Impuesto al Valor Agregado cumpliendo las formalidades previstas en el Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, al no registrar, en el libro de compras, en orden cronológico la fecha de las facturas de los proveedores y el correlativo de las facturas de las facturas (sic) emitidas, en el libro de ventas, y emite facturas de ventas sin las especificaciones señaladas en la actualmente derogada Resolución No. 320, particularmente, ‘sin derecho a crédito fiscal’. Todo ello lo dedujo de la visita a las instalaciones de la contribuyente y los documentos aportados por ésta, no habiendo una tarea realmente de investigación como sucede en los procedimientos de fiscalización.

Siguiendo con el orden de las defensas expuestas por la recurrente, específicamente el referido a la temporalidad de la Resolución de Imposición de Sanción, sujeta a nulidad, desde el día 20 de septiembre de 2005, fecha del levantamiento del Acta de Requerimiento No. RCA-DF-EF-VDF-2005-5909-1 contentiva de las objeciones fiscales y la Resolución de Imposición de Sanción (Clausura) No. RCA-DF-EF-VDF-2005-5909, hasta el 17 de septiembre de 2007, fecha de la notificación de la Resolución No. 10084 de fecha 14 de febrero de 2007.

(...)

Para supuestos como el de marras, existe un vacío por parte del Código Orgánico Tributario que regule el tiempo que tiene la Administración Tributaria para dictar y notificar la resolución respectiva en los procedimientos de verificación.

(...)

Recapitulando entonces, debemos precisar que si bien es cierto que existe en el Código Orgánico Tributario una a.d.n. específica que regule el tiempo que tiene la Administración Tributaria para dictar la Resolución en situaciones como la de autos, para solventarlas debe hacerse uso de la figura de la analogía, a la que hace remisión expresa el Artículo 6 del Código Orgánico Tributario. Y, aún más directo, el dispositivo del Artículo 7 eiusdem, que prevé para las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de ese Código o de las leyes, se aplicarán supletoriamente y en orden de prelación las normas tributarias análogas.

De esta manera, existiendo en la normativa procesal tributaria situaciones como la descrita, indiscutiblemente, tiene que hacerse aplicación de los lineamientos desarrollados en el Artículo 192 del Código Orgánico Tributario, sólo que partiendo como inicio de ese año, a que se refiere el citado dispositivo desde la fecha del levantamiento del Acta de Recepción.

Así, se destaca que dicha Acta de Requerimiento No. RCA-DF-EF-VDF/2005/5909/01, contentiva de las objeciones fiscales, fue levantada en fecha 20 de septiembre de 2005, y no fue sino el 17 de septiembre de 2007, fecha de la notificación de la Resolución 10084 de fecha 14 de febrero de 2007; es decir, habiendo vencido en exceso el lapso de un (1) año contemplado en el citado artículo 192, cuando la Administración Tributaria pone en conocimiento a la contribuyente de la sanción impuesta.

Por consiguiente, se declara procedente el alegato de la nulidad por ausencia de procedimiento del acto impugnado y, por consiguiente, se declara la Resolución No. 10084, viciada de nulidad absoluta de conformidad con lo previsto en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el numeral 1 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se decide.

Declarada como ha sido la nulidad de los actos administrativos, objeto de este recurso, este Tribunal estima inoficioso seguir conociendo los demás alegatos expuestos a su consideración.

III

DECISION

Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por (...) TALLERES (sic) LOS ANGELES, S.R.L., contra la Resolución N° 10084 emanada en fecha 14 de febrero de 2007 de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual impuso multas por (sic) monto total de Bs. 54.096.000,00 (sic) en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor e impuesto al valor agregado. (...)

(...) así como la Resolución de Imposición de Sanción N° RCA-DF-VDF-2005-5909 de fecha 20 de septiembre de 2005, emanada de la División de Fiscalización Región Capital del SENIAT, la cual impuso la clausura del establecimiento comercial por el término de dos (2) días continuos; y, en virtud de la presente decisión se declara:

PRIMERO: Nula y sin efecto legal alguno la Resolución de Imposición de Sanción No. 10084 de fecha 14 de febrero de 2007 y las planillas de liquidación emitidas en base a ésta por la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del SENIAT, por el incumplimiento de deberes formales. (Sic).

SEGUNDO: Inadmisible por extemporáneo el recurso contencioso tributario interpuesto contra la Resolución de Imposición de Sanción N° RCA-DF-VDF-2005-5909 de fecha 20 de septiembre de 2005, emanada de la División de Fiscalización Región Capital del SENIAT, la cual impuso la clausura del establecimiento comercial por el término de dos (2) días continuos.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se condena en costas procesales a la Administración Tributaria en un uno por ciento (1%) del monto controvertido.

Esta sentencia tiene apelación en atención al monto controvertido. (...)

(Destacado de la sentencia apelada).

III

APELACIÓN El 29 de marzo de 2011 la abogada A.S.R., en representación del Fisco Nacional, fundamentó la apelación, alegando:

Que la sentencia apelada incumplió las disposiciones contenidas en los artículos 243 ordinal 2º y 244 del Código de Procedimiento Civil, “(...) toda vez que se refiere en sus antecedentes administrativos a la empresa TIPOGRAFÍA Y TARJETERÍA COSMOS, S.R.L. para concluir declarando parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa TALLERES LOS ÁNGELES, S.R.L., lo que evidencia un error en la identidad de las partes”.  (Resaltado del escrito).

Falso supuesto por errónea aplicación de la ley.

Que el tribunal a quo, al interpretar los artículos 149 del Código Orgánico Tributario derogado y 192 del vigente, “(...) yerra al considerar que la Administración incurrió en un vicio en el acto administrativo dictado, que afecta la nulidad del mismo, por cuanto la Resolución objeto de impugnación no es una Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, sino una Resolución de Imposición de Sanción y en segundo lugar yerra al considerar que la Administración Tributaria una vez que notificó el acta de requerimiento, disponía de un año para emitir y notificar la Resolución de Imposición de Sanción (...)”.

Que el aludido Código regula el procedimiento de verificación previsto en los artículos 172 al 176, y el procedimiento de fiscalización y determinación en los artículos 177 al 193, “(...) lo que permite a la Administración Tributaria en el ejercicio de sus facultades investigativas actuar de dos formas distintas, la primera verificadora y la segunda determinativa (...)”.

Que en el presente caso, la Administración Tributaria realizó un procedimiento de verificación del cumplimiento de los deberes formales por parte de la contribuyente según lo establecido en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo cual no requiere un procedimiento sumario, por lo que “no hubo violación del procedimiento legalmente establecido”.

Que la actuación de la Administración Tributaria “fue absolutamente apegada a derecho, en base a las normas legales y reglamentarias”, por lo que el reparo formulado debe ser confirmado.

Solicita se declare con lugar el recurso de apelación y firmes los actos administrativos recurridos. 

IV

MOTIVACIÓN En razón de la declaratoria contenida en la sentencia recurrida, así como de las alegaciones formuladas en su contra por la representación fiscal, observa la Sala que la controversia planteada se circunscribe a decidir lo siguiente: 1) Si el Tribunal a quo incurrió en imprecisión del nombre de la actora, acarreando con ello la violación al dispositivo contenido en el artículo 243 ordinal 2º del Código de Procedimiento Civil por indeterminación subjetiva. 2) El vicio de falso supuesto por errónea aplicación de la ley en que habría incurrido la sentencia apelada, específicamente de los artículos 149 y 192 del Código Orgánico Tributario de 1994 y de 2001, respectivamente.

No obstante, este Alto Tribunal pasará a analizar en primer orden el segundo de los vicios denunciados, el cual, de verificarse, acarrearía la revocatoria del fallo apelado.

Delimitada la litis se observa:

Previamente, este M.T. debe declarar firme, al no haber sido objeto de apelación ni resultar desfavorable a los intereses del Fisco Nacional, lo decidido por el a quo respecto a la inadmisibilidad por extemporáneo del recurso contencioso tributario incoado contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº RCA-DF-VDF/2005/5909 de fecha 20 de septiembre de 2005, mediante la cual la Administración Tributaria aplicó a la contribuyente la sanción de clausura del establecimiento por un plazo de dos (2) días continuos, contados a partir de las 10:30 a.m. horas del día 20-09-2005 hasta las 10:30 a.m. horas del día 22-09-2005 y sanción de multa por veinticinco unidades tributarias (25 U.T.). Así se determina.

Falso supuesto por errónea aplicación de la ley.

El tribunal de instancia declaró procedente el alegato de nulidad por ausencia de procedimiento del acto impugnado, denunciado por la contribuyente, al considerar que “(...) en situaciones como la de autos, para solventarlas debe hacerse uso de la figura de la analogía (...)”. Por lo tanto, existiendo en la normativa procesal tributaria situaciones como la descrita, indiscutiblemente, tiene que hacerse aplicación de los lineamientos desarrollados en el Artículo 192 del Código Orgánico Tributario [de 2001], sólo que partiendo como inicio de ese año, a que se refiere el citado dispositivo desde la fecha del levantamiento del Acta de Recepción”. (Agregado de la Sala).

Denuncia la representación fiscal que la recurrida, al interpretar los artículos 149 y 192 de los Códigos Orgánico Tributarios de 1994 y de 2001, respectivamente, “(...) yerra al considerar que la Administración incurrió en un vicio en el acto administrativo dictado, que afecta la nulidad del mismo, por cuanto la Resolución objeto de impugnación no es una Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, sino una Resolución de Imposición de Sanción y en segundo lugar yerra al considerar que la Administración Tributaria una vez que notificó el acta de requerimiento, disponía de un año para emitir y notificar la Resolución de Imposición de Sanción (...)”.

Sobre la aplicación que hace la Administración Tributaria del procedimiento de verificación del cumplimiento de los deberes formales por parte de los contribuyentes, la Sala refiere la sentencia N° 01867 del 21 de noviembre de 2007, caso “Super Panadería La Linda C.A.”, ratificada, entre otras, en las decisiones números 01264 del 9 de diciembre de 2010 (caso: Soluciones del Futuro S.A.) y 00832 del 29 de junio de 2011 (caso: Inversiones Monsanto Bellorín, C.A.), donde estableció lo siguiente:

(…) Por vía jurisprudencial se ha sostenido en forma pacífica y reiterada que cuando el reparo fiscal deviene por efecto de una declaración de impuesto o de una solicitud expresa de reintegro, la actividad fiscalizadora debe circunscribirse en una simple verificación de los datos y pretensión del contribuyente, sin necesidad de abrir el procedimiento de determinación tributaria contemplado en el Código Orgánico Tributario, a través del cual tenga que levantarse un acta inicial de fiscalización y se le exija un escrito de descargos.

La principal justificación a la posición que antecede radica en que la contribuyente se encuentra enterada de todas las circunstancias de hecho y de derecho que rodean su pretensión.

Lo anterior, en modo alguno puede interpretarse como una vulneración a los derechos fundamentales al debido proceso y a la defensa, pues a esta situación nuestro legislador patrio consagró el recurso jerárquico en vía administrativa y el contencioso tributario en sede judicial, más aún cuando así ha sido sostenido por esta Alzada en sentencia N° 00083 de fecha 29 de enero de 2002, caso: Aquamarina de la Costa, C.A.

En igual sentido, esta Sala ha interpretado que cuando el acto sancionatorio deviene como consecuencia de una verificación, por el incumplimiento de deberes formales, no resulta necesario el levantamiento de un acta fiscal que traiga como consecuencia el inicio de un procedimiento determinado.

En efecto, en sentencia N° 02179 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A., esta Sala sostuvo lo siguiente:

‘…No obstante lo anterior, la norma prevista en el artículo 149, Parágrafo Primero del prenombrado Código, permite la omisión del levantamiento previo del acta fiscal en aquellos casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, infracciones por parte de los agentes de retención y percepción en casos que no constituya presunción de delito, determinación de oficio sobre base cierta cuando dicha determinación se haga con fundamento exclusivo en los datos contenidos en las declaraciones aportadas por los contribuyentes, o en caso que se trate de errores de cálculo que dieren lugar a una diferencia de tributo.

Analizando el caso objeto de análisis en la presente sentencia, se desprende del contenido de los actos administrativos impugnados, que la Administración Tributaria procedió a imponer la sanción correspondiente a la contribuyente al haber presentado de manera tardía las declaraciones correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los meses de mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1995 y enero, febrero, marzo y noviembre de 1996.

(…)

Indicó el apoderado judicial de la contribuyente que los actos administrativos recurridos se encontraban viciados en el procedimiento, debido a que supuestamente la Administración omitió el levantamiento del acta fiscal respectiva, lo que acarreaba la nulidad de las planillas de liquidación, de conformidad con la norma prevista en el artículo 19, numeral 4 de la Ley [Orgánica] de Procedimientos Administrativos. (Agregado de la Sala).

Ante tal alegato, esta Sala observa que la norma prevista en el artículo 149, Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario de 1994, antes comentada, permite la omisión del levantamiento del acta fiscal en aquellos casos en que se impongan sanciones por incumplimiento de deberes formales.

Con base en lo anterior, es criterio de esta Sala que no era exigible el levantamiento del acta fiscal por parte de la Administración, ya que su actuación se basó en la imposición de la sanción correspondiente al haberse presentado de manera tardía las declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, razón por la cual, atendiendo al mandato normativo supra referido, podía proceder de inmediato a imponer la sanción y los intereses moratorios correspondientes.

En atención a las consideraciones anteriores, es por lo que en casos específicos como el que se dilucida en el presente fallo, en los que la actuación de la Administración simplemente se contrae a imponer una sanción por incumplimiento de deberes formales, no es exigido el previo levantamiento del acta fiscal, por lo que no puede alegarse de manera alguna prescindencia del procedimiento, resultando en consecuencia, improcedente la denuncia con arreglo a la norma prevista en el artículo 19, numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara.

En este punto, considera importante esta Sala destacar que la Administración no procedió en modo alguno a determinar montos por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, sino que producto de la demora en el pago por parte de la contribuyente, trajo como consecuencia que se generaran intereses moratorios, por lo que en atención al orden de imputación previsto en el artículo 42, numeral 2 del Código Orgánico Tributario, derivó que en las planillas de liquidación se reflejara un monto por concepto de impuesto, no resultando por tales razones acertado el pronunciamiento de la recurrida a este respecto. Así se decide….

De manera que conforme a lo anteriormente sostenido, el acto sancionatorio dictado con ocasión de la revisión de los libros especiales de compras y ventas, donde se constate que los asientos contables no cumplen con los requisitos de forma establecidos legalmente, y por vía de consecuencia el incumplimiento de deberes formales, hace que la fiscalización deba limitarse sólo a una verificación, pues por una parte esta función de verificar no implica una determinación de la existencia y cuantía de obligación tributaria alguna; y por la otra, porque la contribuyente se encuentra enterada de las circunstancias de hecho y de derecho que rodean su pretensión y sobre la cual versa la decisión de la Administración Tributaria.

Así, la intención del legislador al establecer la función de verificación fue la de sistematizar en forma más acabada los procedimientos que debe seguir la Administración Tributaria en el ejercicio de sus facultades, sin que ello impida el despliegue de su potestad sancionadora.

En este sentido, al establecerse su factibilidad en los artículos 172 y siguientes del vigente Código Orgánico Tributario y sobre los cuales se apoyó la Administración Tributaria para aplicar las sanciones a la empresa Super Panadería la Linda, C.A., mal pudo alegar la recurrente la vulneración del principio del derecho a la defensa y al debido proceso, pues la justificación a la posición que antecede radica en que la contribuyente se encuentra enterada de todas las circunstancias de hecho y de derecho que rodean su pretensión y que por consiguiente hacen innecesario el levantamiento de un acta inicial de fiscalización que amerite correlativamente el ejercicio de un escrito de descargo.

En este contexto, al quedar evidenciado la inexistencia de vulneración del derecho a la defensa y al debido proceso, deviene igualmente la desestimación de los alegatos referidos al vicio de ‘incongruencia negativa, falso supuesto y motivación contradictoria’, pues los mismos tuvieron su fundamento en que la Administración Tributaria ‘…no aperturó (sic) el procedimiento contradictorio y la sustanciación del expediente, no practicó los actos de notificación procesal; y no permitió el acceso al administrado mediante la audiencia de sus alegatos…’, que tal y como se sostuvo precedentemente, el órgano fiscal no estaba en la obligación de efectuarlo, en razón de que su actuación obedeció a un procedimiento de verificación sobre los libros de la propia contribuyente, la cual estaba en conocimiento de dicha actuación

. (Destacado de la decisión).

Conforme al criterio transcrito se observa que -en el caso de autos- la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho cuando siguió el procedimiento de verificación regulado en el artículo 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001, a los fines de constatar el cumplimiento de los deberes formales referentes a la declaración y pago de tributos (“relativos a la Ley de Impuesto Sobre la Renta, su Reglamento, la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, y la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento”).

En efecto, la contribuyente fue sancionada en la Resolución Nº 10084 del 14 de febrero de 2007 (Decisiones desde la 1/19 hasta la 19/19), tal como se verifica de su texto, conforme a lo dispuesto en el artículo 173 del Código Orgánico Tributario vigente, por lo que no aplica el lapso perentorio previsto en el artículo 192 eiusdem, resultando por ello procedente la denuncia formulada por la representación fiscal, respecto a que el Tribunal a quo incurrió en falso supuesto por errónea aplicación de la Ley, por lo que se revoca la sentencia apelada en lo referente a la aplicación de la previsión contenida en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

Dada la revocatoria del único pronunciamiento desfavorable al Fisco Nacional, se considera innecesario analizar la denuncia por indeterminación objetiva. Así se establece.

Seguidamente la Sala entra a conocer el resto de los argumentos expuestos por la contribuyente en su recurso contencioso tributario, y que no fueron decididos por el Tribunal a quo, siendo ellos: 1) La presunta incompetencia de la fiscal actuante para llenar a mano los espacios en blanco de los formatos preimpresos utilizados para la verificación del cumplimiento de los deberes formales de la contribuyente, sin que ésta haya sido identificada en la p.a. autorizatoria. 2) Violación de la “cosa juzgada administrativa”. 3) La presunta inconstitucionalidad en que incurrió la Administración Tributaria al liquidar las multas -por supuestos ilícitos cometidos con anterioridad- con los valores actualizados de la unidad tributaria, según lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Incompetencia de la fiscal actuante.

La apoderada judicial de la contribuyente denunció que la p.a. de autorización de la funcionaria actuante no estableció el nombre del contribuyente objeto de revisión, destacando que “…es un formato pre-impreso, con espacios en blanco y la información relacionada con el supuesto incumplimiento de deber formal imputado a [su] representada fue llenado de puño y letra de la propia funcionaria, usurpando funciones que no le competen”. (Agregado de la Sala).

Precisado lo anterior, esta Sala estima necesario citar el contenido del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 172.- La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción, podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

(Destacado de la Sala).

En atención a la norma antes transcrita, debe este M.T. citar el criterio contenido en sentencia de esta Sala Nº 00568, dictada en fecha 16 de junio de 2010 (caso: Licorería El Imperio), en la cual se determinó lo siguiente:

(…) En este contexto la Sala advierte que el procedimiento de verificación, tiene como finalidad que la Administración Tributaria constate la veracidad de las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, así como el cumplimiento de sus deberes formales y los de los agentes de retención y percepción designados por la Ley.

Aunado a lo anterior, es preciso referir que el Legislador Tributario en la norma antes transcrita previó que cuando la verificación se realice en el establecimiento de un contribuyente o responsable, es necesaria una autorización previa, expresa y por escrito expedida por la respectiva Administración Tributaria, donde se indiquen con precisión los datos de la persona natural o jurídica objeto de verificación. (…)

.

Con base en el contenido tanto de la norma como de la sentencia transcrita, pasa la Sala a hacer las consideraciones siguientes:

Se observa del expediente judicial que cursa al folio 153 la P.A.N.. RCA-DF-VDF/2005/5909 de fecha 12 de septiembre de 2005, mediante la cual se autoriza la realización del procedimiento de verificación a cargo de la sociedad mercantil Taller Los Ángeles S.R.L.

De la mencionada providencia se constata que el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) facultó a la ciudadana N.C.R.M. (cédula de identidad Nº 9.155.955), adscrita a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos del la Región Capital del SENIAT, “a los fines de verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales” por parte de la contribuyente Taller Los Ángeles S.R.L.; sin embargo, no se indicó expresamente con grafismos propios del formato de la autorización la identificación del aludido contribuyente, ni el domicilio fiscal donde se verificaría el cumplimiento de dichos deberes formales, sino que tales datos aparecen escritos a mano.

En tal sentido, se estima necesario reiterar lo decidido por esta Sala Político-Administrativa con relación a este particular por las sentencias Nos. 00568 de fecha 16 de junio de 2010, (caso: Licorería El Imperio) y 786 del 28 de julio de 2010, (caso: Bar y Restaurant El Padrino), en los cuales se determinó lo siguiente:

(…) Al ser así, es evidente para esta Sala que la mencionada Providencia carece de las formalidades o requisitos exigidos en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, los cuales son de estricto cumplimiento por parte de los órganos de la Administración Pública y su inobservancia podría ser sancionada con la nulidad del acto.

En efecto, se aprecia de los autos que el referido acto administrativo fue emitido sin cumplir con un requisito esencial como lo es el nombre de la persona u órgano a quien va dirigido, es decir, el destinatario.

Ahora bien, respecto a lo indicado en la nota que aparece en el margen inferior de la Providencia según la cual ‘Para cualquier información referente al presente documento; favor llamar al 0276-3437618 o dirigirse a la División de Fiscalización, ubicada en la carrera 4 entre calles 11 y 12-Sede del SENIAT, San C.E.. Táchira’; a juicio de esta M.I. a primera vista pareciera proteger a los contribuyentes de presuntas actuaciones fiscales irregulares o indebidas, pero tal advertencia no suple las previsiones del artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos las cuales están destinadas a dar seguridad jurídica y certeza a las actuaciones de la Administración Tributaria.

(Destacado de la sentencia citada).

Tal como sucedió en el asunto planteado en la sentencia transcrita, en el presente caso aparece una nota al pie de la providencia en el que se lee: “Para cualquier información, reclamo o denuncia llamar a la División de Fiscalización por los teléfonos 239.09.35 y 232-24-34”, advertencia que, tal como lo expresó esta Sala “no suple las previsiones del artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos las cuales están destinadas a dar seguridad jurídica y certeza a las actuaciones de la Administración Tributaria”.

Respecto a la incompetencia de la funcionaria fiscal actuante, se advierte que la P.A. Nº RCA-DF-VDF/2005/5909 de fecha 12 de septiembre de 2005 no fue dictada por una autoridad manifiestamente incompetente, pues emanó del Jefe de la División de Fiscalización de la Región Capital del SENIAT, funcionario a quien correspondía legalmente su emisión en ejercicio de las funciones previstas en la Resolución No. 32, que define la Organización, Atribuciones y Funciones del SENIAT (publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela No. 4.881 Extraordinario de fecha 29 de marzo de 1995). No obstante, incumplió tal como se a.a.l. requisitos formales que debe llevar todo acto administrativo, concretamente la indicación del nombre y el domicilio del contribuyente, cuestión que al no haber sido subsanada trae como consecuencia la nulidad de la referida providencia y las actuaciones fiscales posteriores. Así se declara.

Visto el pronunciamiento que antecede, esta Sala considera inoficioso analizar el alegato sobre la presunta inconstitucionalidad del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se establece.

Con fundamento en lo antes expresado, debe la Sala declarar parcialmente con lugar la apelación ejercida por la representación fiscal contra la sentencia Nº 006/2009 de fecha 28 de enero de 2009, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se revoca en lo referente a la aplicación de la previsión contenida en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Al conocer los alegatos del recurso contencioso tributario se declara la nulidad de las actuaciones posteriores a la emisión de la P.A.N.. RCA-DF-VDF/2005/5909 de fecha 12 de septiembre de 2005, al carecer de las formalidades o requisitos exigidos en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001. En consecuencia, parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario. Así se decide.

V

DECISIÓN Por las razones antes expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por el FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Nº 006/2009 de fecha 28 de enero de 2009, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. En consecuencia, SE REVOCA el pronunciamiento referido a la aplicación de la previsión contenida en el Artículo 192 del Código Orgánico Tributario de 2001.

2) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil TALLER LOS ÁNGELES S.R.L., contra la Resolución N° 10084 (Decisiones identificadas desde la 1/19 hasta la 19/19) emitidas el 14 de febrero de 2007 año por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), adscrita al Ministerio del Poder Popular de Economía, Finanzas y Banca Pública, la cual se ANULA, en los términos expuestos en el presente fallo; y contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº RCA-DF-VDF/2005/5909 de fecha 20 de septiembre de 2005, declarada FIRME.

Se ORDENA a la Administración Tributaria iniciar un nuevo procedimiento de verificación del cumplimiento de deberes formales por parte de la contribuyente en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos fiscales comprendidos desde el mes de febrero 2004 hasta el mes de julio 2005.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de enero del año dos mil catorce (2014). Años 203º de la Independencia y 154º de la Federación.