Sentencia nº 01603 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 26 de Noviembre de 2014

En fecha 12 de febrero de 2009 se dictó la P.A. N° SNAT/INA/GV/DEI/2009/014 -notificada el 20 del mismo mes y año- autorizando a la funcionaria S.C.G. (cédula de identidad N° 12.454.352), adscrita a la División de Estudios e Investigaciones de la Gerencia del Valor de la Intendencia Nacional de Aduanas del SENIAT, para “realizar el estudio técnico sobre las importaciones efectuadas por la empresa ‘GENERAL MILLS DE VENEZUELA C.A.’ durante el ejercicio económico correspondiente al año 2005-2006, en cuanto a su forma de operar con sus proveedores extranjeros en el comercio internacional”.

Sobre la base de la documentación obtenida de la referida empresa, la Administración Aduanera dictó la Providencia N° SNAT/INA/GV/DEI/2009-0201 del 2 de junio de 2009, en la que se evidenció lo siguiente:

(…)

a) ‘GENERAL MILLS DE VENEZUELA, (sic) C.A.’, es una empresa que se dedica a la explotación de la industria de preparación, empacamiento, enlatado, conserva, refrigeración, congelamiento y manufactura de toda especie de alimentos, ya sea frescos o previamente procesados y cualesquiera otras actividades afines o derivadas de dicho objeto.

b) ‘GENERAL MILLS DE VENEZUELA, (sic) C.A.’, es una firma calificada por la Superintendencia de Inversiones Extranjeras (SIEX), como 100% extranjera, poseída en su totalidad por la firma extranjera GENERAL MILLS CANADA CORPORATION.

c) La firma extranjera GENERAL MILLS CANADA CORPORATION, ejerce control tanto sobre GENERAL MILLS DE VENEZUELA, C.A., como sobre sus proveedores extranjeros de razón social GENERAL MILLS, los cuales forman un grupo global de empresas a nivel mundial, por lo cual se demuestra que dicha firma extranjera se haya de hecho y de derecho en situación de imponer o impartir directrices a las empresas del mencionado grupo;

d) GENERAL MILLS DE VENEZUELA, (sic) C.A., suscribió Convenio de Licencia y Asistencia Técnica, con la empresa extranjera PET INTERNATIONAL INC, (ahora GENERAL MILLS INC.), y PET INCORPORATED (USA), el cual establece en su artículo 8 que el pago de regalías por concepto de Uso de Marcas Comerciales es del UNO por ciento (1%) del precio neto de venta de cada uno de los artículos que lleve una Marca Registrada vendido por GENERAL MILLS DE VENEZUELA, (sic) C.A.

e) GENERAL MILLS DE VENEZUELA, (sic) C.A., realiza importaciones de mercancías con las marcas otorgadas (cuadro 1) por el Convenio de Licencia y Asistencia Técnica, de los siguientes proveedores (cuadro 2):

‘CUADRO 1’ Marcas Comerciales registradas		‘CUADRO 2’ Proveedor
Old El Paso & Design With Tiles	GENERAL MILLS INC. (USA)
Rep. Of Happy Devil	GENERAL MILLS MARKETING INC. (USA)
Underwood	GENERAL MILLS LTD. (FRANCIA)
Underwood & Happy Devil

f) En sus operaciones de compra-venta concertadas con los proveedores anteriormente citados, se observa que existe vinculación, de conformidad con lo establecido en los literales a), b), d) y f) del numeral 4 del artículo 15 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC. No obstante, no se evidencian suficientes elementos que indiquen que tal vinculación influye en los precios declarados en aduana;

g) Conforme al literal c), numeral 1 del artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC, los cánones y derechos de licencia relativos a marcas comerciales que estén relacionados con las mercancías objeto de valoración, que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta y que no hayan sido declarados, deben añadirse al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas. En tal sentido, es preciso establecer si la regalía pagada cumple con estos tres requisitos;

Con relación al primer requisito referido a que las regalías estén relacionadas con las mercancías, se ha observado que las mismas incorporan los derechos de Licencia y Marcas otorgadas por GENERAL MILLS CANADA CORPORATION;

Referente al segundo requisito de saber si la regalía es condición de venta, es necesario señalar lo establecido en el Artículo 11 del mencionado Convenio de Licencia y Asistencia Técnica, referente a la vigencia del mismo y la obligación que tiene el importador de pagar el canon, en concordancia con el artículo 8 de la Primera Reforma del Convenio sobre Honorarios de Licencia de Marcas, ya que los mismos infieren, que la empresa en estudio, está obligada a pagar los honorarios por Licencia de Uso de Marca y por Asistencia Técnica, y en caso de incumplimiento de las condiciones establecidas en el mismo, por parte de la empresa en estudio, dicho convenio quedaría terminado y la misma no podría utilizar las Marcas Comerciales registradas, determinándose así que el pago por concepto de regalías constituye una condición de venta de las mercancías.

En cuanto al último requisito, relacionado a que el pago por concepto de regalía haya sido declarado, se observó en las Declaraciones Andinas de Valor (DAV), presentadas por la empresa GENERAL MILLS DE VENEZUELA, (sic) C.A., que el monto por concepto de regalía no se declaró;

h) En tal sentido, se puede concluir que dicha regalía cumple los requisitos establecidos en el literal c) numeral 1 del artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC, y por consiguiente deberá adicionarse al precio realmente pagado o por pagar;

Las compras internacionales efectuadas durante el ejercicio Mayo 2005/Abril-2006, suman un total de Bs. 5.109.251.950,00 y los cánones pagados por los productos importados ese mismo período suman un total de Bs. 75.254.214,66, obteniéndose el siguiente porcentaje de ajuste:

Canon x 100 = % de Ajuste 75.254.214,66 x 7,6 = 1,47%

Total de Compras 5.261.964.426,53

Internacionales

Esta Gerencia, considerando lo dispuesto en las normas de valoración aduanera, y reconociendo a su vez el derecho que tiene la Administración Aduanera de llevar a cabo los controles e investigaciones necesarios, a efectos de garantizar que los valores en aduana declarados como base imponible, sean los correctos y estén determinados de conformidad con las condiciones y requisitos del Acuerdo sobre Valoración de la OMC.

DECIDE:

A los efectos de la determinación del valor en aduana, en las importaciones realizadas por GENERAL MILLS DE VENEZUELA, (sic) C.A., fijar un porcentaje de ajuste permanente, que se señala a continuación, de conformidad con lo previsto en el numeral 3 del artículo 21 y con los numerales 2 y 10 del artículo 22 de la P.A. N° SNAT/2005/0864, de fecha 23 de septiembre de 2005, relativa a la Organización, Atribuciones y Funciones de la Intendencia Nacional de Aduanas, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.333, de fecha 12 de diciembre de 2005:

Porcentaje de Ajuste	Proveedores
Uno coma Cuarenta y Siete por ciento sobre valores CIF 1,47% s/CIF	GENERAL MILLS INC. (USA)
GENERAL MILLS MARKETING INC. (USA)
GENERAL MILLS UK LTD. (FRANCIA)
Todos los Proveedores con razón social GENERAL MILLS.

Tal porcentaje de ajuste deberá declararse e incrementarse al precio realmente pagado o por pagar de las importaciones realizadas por GENERAL MILLS DE VENEZUELA, (sic) C.A., provenientes de los proveedores anteriormente señalados. (…)

.

Contra la Providencia transcrita parcialmente, el apoderado judicial de la empresa importadora interpuso recurso jerárquico en fecha 6 de junio de 2009, siendo declarado inadmisible mediante Resolución N° SNAT/GGSJ/ GR/DRAAT/2010-0237 de fecha 12 de julio de 2010, con fundamento en que “el ciudadano J.B.R. (…) se identifica como Apoderado de la contribuyente GENERAL MILLS DE VENEZUELA C.A., sin demostrar tal carácter. Por lo cual, no tendría cualidad para actuar en nombre y representación de ella”.

La mencionada resolución fue impugnada en fecha 16 de septiembre de 2010, mediante recurso contencioso tributario interpuesto por la abogada L.G. PAREJO y el abogado J.R.B.R., ya identificados, actuando como apoderados judiciales de la accionante, bajo los argumentos siguientes:

Que acompañaron en sede administrativa el respectivo poder, por lo que consideran improcedente la decisión de la Administración Tributaria Aduanera que declaró inadmisible el recurso jerárquico.

Que “la Administración Tributaria estaba en la obligación de conformidad con lo dispuesto en el artículo 50 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos de informar a [su] representada sobre la supuesta falta de presentación del poder (…)”. (Agregado de la Sala).

Que el acto administrativo impugnado incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, por cuanto las importaciones son realizadas por su representada “de productos que provienen principalmente de empresas relacionadas en el exterior, pero bajo ninguna circunstancia dicha venta está atada al convenio de uso de marcas, pues este último es un acuerdo para el uso de la marca ‘Diablitos Underwood’, producto este que es fabricado en nuestro país con materias primas compradas en nuestro país”.

Que el pago de las regalías pactadas en el Convenio, según lo establecido en sus cláusulas 5, 6 y 7, no constituye una condición para la venta de las mercancías.

Que la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech prevé un supuesto de derecho completamente diferente al que ha sido interpretado por la Administración Tributaria, ya que “se trata de operaciones en las cuales el comprador sólo puede comercializar los bienes y utilizar las marcas que los identifican si previamente ha firmado un contrato de regalías por el uso de la marca, sin cuya suscripción el vendedor no le despacharía la referida mercancía”.

Que el “Convenio de Tecnología” suscrito con la empresa General Mills Canada Corporation, “es un acuerdo marco que va mucho más allá del mero establecimiento de una autorización para poder comprar y comercializar productos con las marcas propiedad de esta última empresa”.

Que “la marca que paga[n] a dicha empresa [General Mills Canada Corporation ] es ‘Diablitos’ la cual es pagada para poder comercializar [su] producto principal ‘Diablitos Underwood’ producto este que es hecho en Venezuela con materia prima que casi en su totalidad es comprada en Venezuela”. (Agregados de la Sala).

Que “el supuesto de hecho previsto en el Artículo 8 del Convenio de Marrakech ha sido creado para regular una situación diferente a la que se da en las operaciones de [su representada] (…)”. (Agregado de la Sala).

Que “las compras de productos terminados, así como de materia prima para la manufactura de productos en nuestro país, no está condicionada al uso de la marca o al pago del canon respectivo (…)”.

Que “el acto administrativo originalmente recurrido carece de efecto práctico, en virtud de que no importa ninguna mercancía a la cual deba sumársele en aduanas el precio que se paga por la regalía, sin embargo a [su representada] le preocupa que tal disposición se pretenda aplicar sobre mercancías importadas por [su representada], que no tienen nada que ver con la regalía por el uso de la marca ‘Diablitos Underwood’”. (Agregados de la Sala).

Que no es aplicable en el presente caso el presupuesto de hecho contenido en el artículo 8 numeral 1 literal c) de la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech, por lo que consideran improcedente que la Administración incremente el costo ad valorem de la mercancía que importa su representada en el equivalente al uno coma cuarenta y siete por ciento (1,47%), a los fines del pago de los derechos aduaneros y el impuesto al valor agregado por importaciones, “pues el producto por el cual pagan la marca no requiere importación de mercancía alguna”.

Que “existe además un Falso Supuesto de Derecho, pues la materia prima que se importa para la elaboración del producto ‘Diablitos Underwood’, es sólo la proteína que constituye uno de sus ingredientes y el pago de la regalía por el uso de la referida marca no es una condición para la venta de dicho producto, en razón de lo cual no se cumpliría con lo dispuesto en el Artículo 8 del Convenio de Marrakech”.

II

SENTENCIA APELADA Mediante sentencia Nº 095/2011 de fecha 26 de septiembre de 2011, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario, con los fundamentos siguientes:

(…) La presente causa se circunscribe a determinar: [la] i) legitimidad de la representación de los apoderados de la empresa en sede administrativa, y el ii) Vicio de Falso Supuesto de Hecho, por cuanto las importaciones de la recurrente no están condicionadas por el pago de regalías por el uso de marcas.

En cuanto al primer particular controvertido, observa este Tribunal que el artículo 243 del Código Orgánico Tributario concatenado con el artículo 26 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, establecen lo siguiente:

(…)

Circunscribiéndonos al caso de autos, es evidente que la Administración Tributaria en la Resolución impugnada, que declaró inadmisible el referido recurso administrativo, incurrió en un error de interpretación del artículo 243 del Código Orgánico Tributario de 2001, por cuanto tal como se reseñó precedentemente, los recurrentes en sede administrativa pueden ejercer el recurso jerárquico con la asistencia o representación de abogado o de cualquier otro profesional afín al área tributaria, así como que en dicha sede la representación podrá ser otorgada por simple designación en el recurso, de allí que la Administración Tributaria yerra al considerar que la no acreditación de poder notariado en sede administrativa para ejercer el Recurso Jerárquico constituye una causal de inadmisibilidad conforme lo previsto en el artículo 250.3 del Código Orgánico Tributario.

Tal como se afirmó precedentemente, la ley que rige el procedimiento, como lo es el Código Orgánico Tributario, señala claramente que los recurrentes en jerárquico pueden ejercerlo a través de apoderados o representados (sic), sin estatuir expresamente en sede administrativa la necesidad de acreditar poder, esto quiere decir que puede hacerse a través de cualquiera de las dos figuras.

La garantía y el resguardo de los derechos de los ciudadanos, es una función que corresponde al Estado y que se ejerce a través de sus órganos, así el principio de la tutela efectiva de los derechos, no es privativo para la Administración de Justicia, la Administración Pública, en cada una de sus manifestaciones, esta compelida a garantizar esa tutela, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia número 708 de mayo de 2001, caso J.A.G. y otros, interpretó con carácter vinculante los artículos 26 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela así:

(…)

Este criterio debe ser asimismo acogido por la Administración Pública en sus procedimientos administrativos, en virtud de que constitucionalmente la Justicia ha sido sublimada como un fin esencial del Estado, que debe garantizase en todas las instancias y en todos los procedimientos, sean éstos administrativos o judiciales. Es necesario también acudir a los principios constitucionales que rigen la actividad administrativa, expuestos como se encuentran en el Texto Fundamental, que establece:

(…)

Es con fundamento en dichos principios, que considera este Tribunal que la interpretación dada por la Administración Tributaria a la causal de inadmisibilidad prevista en el numeral 3° del artículo 250 del Código Orgánico Tributario es contraria a los principios que orientan la Constitución, pues con tal se aparta notablemente de los principios constitucionales que rigen la actividad administrativa, dejando comprometida la seguridad jurídica que debe ofrecer la aplicación de la ley en los procedimientos ante la Administración, las causales de inadmisibilidad han sido estatuidas por el legislador patrio para proteger la estabilidad de los actos administrativos, que por ser tales persiguen un interés general, sin embargo, no puede la Administración hacer un uso abusivo de ellas, extendiéndolas hasta apartarse totalmente del espíritu y propósito de la norma. El trabajo de la Administración es servir a los ciudadanos en sus peticiones y solicitudes, por lo que no puede el servidor público colmar de obstáculos el camino a obtener una pronta y oportuna respuesta. Así se declara.

El criterio anterior, fue ratificado por la Sala Político-Administrativa mediante sentencia número 982 del 20 de julio de 2011, cuando expresó:

(…)

En virtud de los pronunciamientos precedentes, se revoca la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2010-0237 de fecha 12 de julio de 2010, notificada en fecha 20 de julio de 2010, donde se declara inadmisible el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente. Así se decide.

Con respecto al segundo particular controvertido, relativo a la denuncia de Falso Supuesto de Hecho en que habría incurrido la Providencia SNAT/ INA/ GV/ DEI/ 2009-0201 de fecha 2 de junio de 2009 que determina reparos en aplicación del Artículo 8, numeral 1, literal c) de la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech.

Para resolver este punto, es necesario partir de lo señalado por la Sala Políticoadministrativa (sic) del Tribunal Supremo de Justicia en sentencias Nos. 00429 y 00062, dictadas en fechas 11 de mayo de 2004 y 16 de enero de 2008, casos: Sílice Venezolanos, C.A. (SILVENCA) y F.K.V. y M.R.d.K., respectivamente, que abordan el tema de las normas aplicables en materia de nomenclatura arancelaria y del valor de las mercancías, en estos términos:

(…)

Conforme a lo anterior, este Tribunal observa que la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech por el que se establece la Organización Mundial del Comercio, fue publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 4.829 Extraordinaria de fecha 29 de diciembre de 1994, entrando a formar parte de la legislación interna venezolana y la cual incluyó el contenido del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT), como mecanismo de coordinación del comercio internacional entre los países miembros.

Ahora bien, a los fines de precisar en cuanto al procedimiento para efectuar ajustes a los valores declarados por los contribuyentes a las mercancías importadas ya la Sala Políticoadministrativa (sic) ha declarado que deben aplicarse las normas contenidas en el aludido Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT) tal como se evidencia del criterio asumido en el fallo No. 00062 de fecha 16 de enero de 2008, caso: F.K.V. y M.R.d.K., en el cual se señaló lo siguiente:

(…)

De acuerdo con lo expuesto y a los fines debatidos, este Tribunal considera necesario transcribir el contenido del artículo 8 del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT), cuyo texto es del tenor siguiente:

(…)

De acuerdo con lo antes señalado, este Tribunal considera que en materia de valoración aduanera rige en Venezuela a partir del 29 de diciembre de 1994, el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 (Acuerdo del GATT), incorporado como derecho interno mediante la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech, el que establece en su artículo 8 el procedimiento para efectuar ajustes al valor de la mercancía importada, por remisión expresa del artículo 1 eiusdem, según el cual para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1, se deben añadir al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar, tal como se desprende del citado artículo 8, numeral 1, literal c).

Ahora bien, circunscribiendo el análisis al caso concreto y aplicando las consideraciones precedentes, este Tribunal observa que la Administración en el presente asunto ajustó el valor de la mercancía importada en base a las siguientes motivaciones que se extraen de la Providencia N° SNAT/INA/GV/DEI/2009-0201 de fecha 2 de junio de 2009 objeto de impugnación en sede administrativa:

(…)

Al respecto, la recurrente sostiene - en síntesis - que ciertamente adquiere para la venta, productos que provienen principalmente de empresas relacionadas en el exterior, pero bajo ninguna circunstancia dicha venta está atada al convenido de uso de marcas, pues este último es un acuerdo para el uso de la marca ‘Diablitos Underwood’, producto este que es fabricado en nuestro país con materias primas compradas en nuestro país.

A su vez, la recurrente afirma que el Convenio de Tecnología suscrito con la empresa GENERAL MILLS CANADA CORPORATION, es un acuerdo marco que va mucho más allá del mero establecimiento de una autorización para poder comprar y comercializar productos con las marcas propiedad de esta última empresa.

Así, de las motivaciones de la Providencia N° SNAT/INA/GV/DEI/2009-0201 de fecha 2 de junio de 2009, se evidencia que efectivamente la Administración constató una serie de elementos centrales que justifican la procedencia del reparo efectuado, los cuales de acuerdo a la explicación precedentemente realizada, se pueden resumir de la siguiente manera: (i) Los pagos por concepto de royalties están relacionados con la mercancía, ya que incorporan los derechos de licencia y marcas otorgados por General Mills Canada Corporation, (ii) El pago del canon constituye una condición de venta, pues el contrato de licencia y asistencia técnica en su artículo 11, en concordancia con el artículo 8 de la Reforma del convenio de pago de honorarios de licencia de marcas dispone que la recurrente se encuentra obligada al pago de royalties y que en caso de eventual incumplimiento de tales condiciones establecidas en el acuerdo, se daría por terminado el convenio y por ende la contribuyente no podría utilizar las marcas comerciales registradas, (iii) El importe del canon se deduce que no está incluido en el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías, ya que no se declaró en los formularios de la Declaración A.d.V..

Además de lo anterior, se aprecia de los autos, el pago de honorarios de licencia de marca y regalías, que independientemente de que surja de un contrato de tecnología, encuadra dentro de los supuestos previstos con base al artículo 8 numeral 1), literal c) del Acuerdo sobre Valoración de la Organización Mundial de Comercio.

En base a lo reseñado en el acápite precedente, se concluye que los argumentos planteados por el recurrente no son suficientes por sí solos para desvirtuar los elementos precedentemente detallados que en criterio de este Tribunal determinan suficientemente la procedencia en derecho del reparo efectuado en base al aludido artículo 8, numeral 1), literal c) del Acuerdo sobre Valoración de la Organización Mundial de Comercio. Así se declara.

Aunado a ello, este Tribunal no encuentra en el expediente judicial elementos probatorios que desvirtúen los prenotados elementos que surgen de las constataciones obtenidas por los funcionarios actuantes, por lo que necesariamente debe imponerse a los efectos de la valoración jurídica de rigor, la presunción de legitimidad y veracidad establecida en el Código Orgánico Tributario que sólo puede ser destruida por prueba en contrario, y siendo que ello no ha ocurrido en el presente asunto, procede la confirmatoria íntegra del reparo efectuado por la Administración Tributaria. Así se declara.

III

DECISIÓN

Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por GENERAL MILLS DE VENEZUELA, (sic) C.A., (…).

Se ANULA la Resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2010-0237 de fecha 12 de julio de 2010, notificada en fecha 20 de julio de 2010.

Se CONFIRMA la Providencia N° SNAT/INA/GV/DEI/2009-0201 de fecha 2 de junio de 2009 en todas y cada una de sus partes.

No hay condenatoria en costas dada la naturaleza del fallo, esto es ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

. (Negrillas de la sentencia apelada, subrayado y agregado de la Sala).

III

APELACIONES Contribuyente

Mediante escrito de fecha 8 de febrero de 2012 los apoderados judiciales de la empresa General Mills de Venezuela C.A., fundamentaron la apelación contra la sentencia parcialmente transcrita, bajo los alegatos siguientes:

Previamente consideran necesario reproducir los fundamentos del recurso contencioso tributario contra el acto administrativo impugnado, en virtud de haber considerado el tribunal a quo que las aseveraciones de la Administración Tributaria “son ciertas debido a que [su representada] no probó lo contrario”. Los fundamentos del recurso contencioso tributario son -en resumen- los siguientes:

(…) a) La errónea interpretación hecha por la Administración Tributaria Aduanera de lo dispuesto en la n.d.A. 8, numeral 1, literal c (Artículo 8) de la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech por el cual se establece la Organización Mundial del Comercio (Comercio de Marrakech). Es decir, en qué casos debe incluirse el valor pagado por regalías dentro del valor de aduanas de las mercancías.

b) El Falso Supuesto de Hecho en que incurrió la Administración Tributaria Aduanera cuando pretende imponer a [su] representada la alícuota por concepto de [ajuste] sobre valor en aduanas, sin que estemos dentro del supuesto previsto en el Artículo 8, y además hacerlo en forma indiscriminada, sobre todas las importaciones de bienes, aún aquéllos que no están relacionadas con el producto por el cual se paga la mayor cantidad de dinero por concepto de regalías o por los cuales no se pagan regalías (…)

. (Agregados de la Sala).

Seguidamente exponen que -por haber sido aceptado por ambas partes- “no se sometió a debate” los siguientes hechos:

(…) Reconoce[n] que una buena parte de las operaciones comerciales de importación de [su representada] se hace con empresas relacionadas.

Estas operaciones son para compras de productos que se detallan con claridad a lo largo de la información que puede observarse en el expediente administrativo consignado por la representación fiscal.

Como puede verse de los contratos de regalías, promovidos por ambas partes, no todos los productos y mercancías que se importan se encuentran entre la lista de las marcas por las cuales [su representada] paga a sus licenciantes. (…)

. (Agregados de la Sala).

Que “la suscripción del contrato de regalía no es condición indispensable para la venta de la mercancía, es decir, el supuesto contrario al previsto en el Artículo 8 [numeral 1 literal c]” de la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech. (Agregado de la Sala).

Que la diferencia con el supuesto que prevé esa disposición legal es que -en este caso- “se trata de dos empresas relacionadas y el contrato de regalía se hace con la intención de darle a la empresa local la representación de dicha marca en Venezuela y de tener la exclusividad para representarla”.

Que la referida norma “está por el contrario referida a operaciones entre empresas no vinculadas, en cuyos casos el vendedor le impone al comprador la suscripción del contrato de licencia para el uso de la marca como requisito para importar y comercializar la mercancía, pero el contrato de licencia no involucra los derechos legales para representar la marca y en muchos casos, no implica ni siquiera la exclusividad en el uso de la misma”.

Que el tribunal a quo, al igual que la Administración Aduanera, “confunde esta previsión contractual con el supuesto previsto en el mencionado Artículo 8 [numeral 1 literal c] del Acuerdo de Marrakech. Es muy diferente el que se establezca en un contrato la obligación que tiene el importador de suscribir el contrato de regalías y pagar la misma como condición para la venta de las mercancías, de la suscripción de un contrato de regalías para el uso de una marca y que nada tiene que ver con la importación o elaboración de un producto para la venta, por parte de una empresa relacionada, con el hecho de que si la empresa licenciada no paga la regalía pierda el derecho a usar la marca”. (Agregados de la Sala).

Que tanto el tribunal de instancia como la Administración Aduanera incurren en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del supuesto contenido en el artículo 8 numeral 1 literal c de la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech, por cuanto concluyen en dos situaciones no reguladas en dicha disposición normativa, las cuales son:

1) Se aplica a empresas relacionadas.

2) Subsume cualquier caso en el cual el vendedor de la mercancía y el comprador han suscrito un contrato de regalías.

Que el mencionado artículo “dispone con absoluta claridad que sólo se aplica a los casos en los cuales la suscripción del contrato de regalías y el pago del canon correspondiente son condición ‘sine qua non’ para la venta de la mercancía”.

Que “de una simple lectura de la sentencia recurrida puede apreciarse que el referido tribunal JAMÁS valoró los argumentos expuestos por [su representada], sino que tan sólo se limitó a enumerar los mismos y luego hacer lo mismo con los de la representación fiscal para de seguidas señalar que [los de la empresa importadora] eran insuficientes, pero sin entrar a contrastar los mismos con la norma cuya errónea interpretación por parte de la Administración Tributaria Aduanera [estaban] denunciando (…)”. (Sic) (Agregados de la Sala).

Que “el tribunal de la recurrida hace una larga exposición con citas de sentencias de esta Sala para demostrar que el Acuerdo de Marrakech es parte de la legislación venezolana en materia de valoración aduanera y que por ello el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) está obligado a aplicarlo en tales casos, cuando en ningún momento tal hecho ha sido objeto de litis por parte de [su representada]”. (Agregado de la Sala).

Que lo que el tribunal a quo “tenía que examinar y sobre lo que debía basar su decisión, era si el Artículo 8 [numeral 1 literal c] del tantas veces mencionado acuerdo era aplicable en casos como el de [su representada]”. (Agregados de la Sala).

Que “la sentencia recurrida NO SE PRONUNCIÓ en ningún momento sobre el otro punto objeto de debate…y que tiene que ver con el hecho alegado y probado con la documentación que corre inserta en autos, acerca de que el acuerdo por el uso de marcas está referido básicamente al uso de la marca ‘Diablitos Underwood’ y similares (…)”. (Mayúsculas de la Fuente).

Que “esta Sala puede apreciar de la lectura del expediente administrativo, que [su representada] comercializa otros productos cuyas materias primas o producto terminado le son vendidos por empresas relacionadas y cuyas marcas sin embargo no están amparadas en el convenio de regalías y sin embargo sobre cuya importación pretende la Administración Tributaria Aduanera imponer el mencionado sobreprecio”. (Agregado de la Sala).

Fisco Nacional

Por escrito del 9 de febrero de 2012 el abogado V.G.R., ya identificado, actuando como apoderado judicial del Fisco Nacional, fundamentó la apelación alegando lo siguiente:

Que el juzgador de instancia incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al determinar que la Administración Tributaria erró al interpretar el artículo 243 del Código Orgánico Tributario vigente “al considerar que la no acreditación de poder notariado en sede administrativa para ejercer el recurso jerárquico constituyó una causal de inadmisibilidad conforme lo previsto en el numeral 3 del artículo 250 [eiusdem]”. (Agregado de la Sala).

Que se puede apreciar “conforme a los instrumentos contenidos en el expediente, específicamente del recurso jerárquico que corre inserto del folio cincuenta (50) al cincuenta y ocho (58), que la estructura identificativa del escrito, no contiene la mención del representante de la contribuyente conforme a las actas constitutivas de la misma, no correspondiéndose en consecuencia con el análisis realizado por el Juzgador de Instancia, en la que aseveró la no necesidad de acreditar poder en sede administrativa, omitiendo así el hecho, que el recurso jerárquico está siendo presentado por una persona la cual no está vinculada a la empresa, lo que deviene en la declaratoria de inadmisibilidad del recurso jerárquico ejercido”.

En cuanto a la “legalidad del supuesto apoderado judicial de la recurrente”, ratifica la denuncia expuesta por la representación de la República en el escrito de informes, respecto a que del expediente administrativo “se evidencia que el ciudadano J.B.R. se identifica como apoderado de la contribuyente General Mills de Venezuela, C.A., sin demostrar tal carácter, pues concretamente de los folios 25 al 28 corre inserta copia fotostática del documento poder conferido por la empresa a J.C.R., para que actúe en nombre y representación de ésta ante los órganos administrativos o judiciales, y fue precisamente ese poder el que acompañó con el recurso jerárquico, pero en modo alguno confirió poder al abogado J.B.R. (…)”.

Que la situación fue distinta al interponer el recurso contencioso tributario porque consignó “la parte actora documento poder de donde se desprende el mandato judicial que se le confirió a los abogados J.R.B.R. y otros (folios 43 al 45) (…) pero, vale la pena resaltar, que ello en nada cambia las circunstancias fácticas y jurídicas que confluyeron en la vía administrativa con ocasión del ejercicio del recurso jerárquico, y que no desvirtúa la decisión dictada por la Administración Tributaria en aquel momento, siendo perfectamente ajustado a Derecho declarar inadmisible el recurso (…)”.

Que “ante la falta de diligencia de la contribuyente al no haber acreditado ante la Administración Tributaria el carácter de mandatario de la misma, a quien aparecía en el recurso como su presunto apoderado, es decir, J.R.B.R., resulta totalmente fundada en Derecho la resolución de inadmisibilidad declarada por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT”.

Que “parece muy conveniente para la recurrente, que habiéndosele vencido el lapso de los 25 días para ejercer el recurso jerárquico, a sabiendas de que tal recurso había sido declarado inadmisible por su falta de diligencia, aprovechara a través del ejercicio del recurso contencioso autónomo, de contar con más días para subsanar en esta instancia jurisdiccional la omisión en cuestión, y así lograr que, en efecto, no fuera el acto recurrido la resolución del jerárquico que declaró inadmisible el recurso el objeto de este último, cuando en realidad lo que pretende es que se le reabra el lapso para poder impugnar el acto primigenio, esto es, la P.A. N° SNAT/INA/GV/DEI/2009-201, de fecha 2 de junio de 2009, que fue objeto del recurso en sede administrativa, permitiéndole con ello una nueva oportunidad, pero ahora a través de la instancia jurisdiccional, de impugnar la legalidad de la Providencia en cuestión, la cual lógicamente quedó confirmada por la Administración al declarar inadmisible el recurso jerárquico por las razones ampliamente expuestas”.

Finalmente, solicita se declare con lugar la apelación, y en caso contrario, “se exima a la República del pago de las costas procesales”.

IV

CONTESTACIONES Fisco Nacional

Por escrito del 23 de febrero de 2012 la representación fiscal dio contestación a los fundamentos de la apelación de la contribuyente, alegando que debe ser confirmada la declaratoria de procedencia de la Providencia N° SNAT/INA/GV/DEI/2009-201 de fecha 2 de junio de 2009, en virtud de que el juzgador de instancia realizó un análisis completo de la argumentación presentada por los apoderados judiciales de la contribuyente, de las pruebas aportadas al proceso, así como de la naturaleza jurídica del Acuerdo del GATT sobre valoración aduanera, contenido en la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech por el que se establece la Organización Mundial del Comercio, examinando el contenido del numeral 1 literal c) del artículo 8 del referido cuerpo normativo. Por lo tanto, no incurrió en el vicio de falso supuesto denunciado.

Contribuyente

Que “en la página 11 del escrito de formalización de la apelación, [la representación fiscal] afirma que el escrito [recurso jerárquico] fue presentado por una persona que no está vinculada a la empresa, lo cual es falso porque J.R.B.R. es apoderado de la empresa y los datos del poder que le fue otorgado constan en el escrito contentivo del recurso jerárquico”. (Agregados de la Sala).

Que su representada “conjuntamente con el escrito contentivo del recurso jerárquico, presentó el documento poder que se aduce como no recibido”, lo cual se puede evidenciar en las actas procesales (folios 750 al 753), en el que consta correspondencia interna del SENIAT que hace referencia al aludido poder. Por lo tanto, la inadmisibilidad declarada por la Administración Tributaria “no tiene sustento alguno en las pruebas que corren en el expediente”.

V

MOTIVACIÓN Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado y las consideraciones expuestas en su contra por los representantes judiciales de la contribuyente y del Fisco Nacional, observa esta Sala que el asunto planteado queda circunscrito a decidir acerca de los vicios en que presuntamente incurrió el tribunal a quo, para lo cual se estima necesario invertir el orden de las fundamentaciones, como sigue: 1) Falso supuesto de derecho al considerar que la Administración Tributaria erró en la interpretación del artículo 243 del Código Orgánico Tributario vigente y, consecuencialmente, declarar inadmisible el recurso jerárquico, conforme a lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 250 eiusdem. 2) Omisión de pronunciamiento sobre la aplicabilidad, al presente caso, del artículo 8 numeral 1 literal c) de la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech por el que se establece la Organización Mundial del Comercio, y sobre el hecho de que el convenio para el pago de regalías por el uso de marcas está referido únicamente a los productos “Diablitos Underwood y similares”. 3) Falso supuesto de derecho al interpretar erróneamente el mencionado artículo 8 numeral 1 literal c).

No obstante lo anterior, considera necesario esta M.I. invertir en su dictamen el orden de las infracciones enunciadas, atendiendo para ello a los eventuales efectos procesales que cada una de ellas podría generar por separado, de resultar estimadas las alegaciones esgrimidas, comenzando así por el vicio de omisión de pronunciamiento.

1. Omisión de pronunciamiento

Denuncian los apoderados judiciales de la empresa importadora que el tribunal a quo se limitó a enumerar los argumentos expuestos por las partes “pero sin entrar a contrastar los mismos con la norma cuya errónea interpretación por parte de la Administración Tributaria Aduanera [estaban] denunciando”. (Agregado de la Sala).

Agrega la mencionada representación que lo que la recurrida “tenía que examinar y sobre lo que debía basar su decisión, era si el Artículo 8 [numeral 1 literal c] del tantas veces mencionado acuerdo era aplicable en casos como el de [su representada]”. (Agregados de la Sala).

Adicionalmente, los referidos mandatarios aducen que “la sentencia recurrida NO SE PRONUNCIÓ en ningún momento sobre el otro punto objeto de debate…y que tiene que ver con el hecho alegado y probado con la documentación que corre inserta en autos, acerca de que el acuerdo por el uso de marcas está referido básicamente al uso de la marca ‘Diablitos Underwood’ y similares (…)”. (Mayúsculas de la Fuente).

El tribunal de instancia declaró lo siguiente:

(..) Al respecto, la recurrente sostiene -en síntesis- que ciertamente adquiere para la venta, productos que provienen principalmente de empresas relacionadas en el exterior, pero bajo ninguna circunstancia dicha venta está atada al convenido de uso de marcas, pues este último es un acuerdo para el uso de la marca ‘Diablitos Underwood’, producto este que es fabricado en nuestro país con materias primas compradas en nuestro país.

A su vez, la recurrente afirma que el Convenio de Tecnología suscrito con la empresa GENERAL MILLS CANADA CORPORATION, es un acuerdo marco que va mucho más allá del mero establecimiento de una autorización para poder comprar y comercializar productos con las marcas propiedad de esta última empresa.

Así, de las motivaciones de la Providencia N° SNAT/INA/GV/DEI/2009-0201 de fecha 2 de junio de 2009, se evidencia que efectivamente la Administración constató una serie de elementos centrales que justifican la procedencia del reparo efectuado, los cuales de acuerdo a la explicación precedentemente realizada, se pueden resumir de la siguiente manera: (i) Los pagos por concepto de royalties están relacionados con la mercancía, ya que incorporan los derechos de licencia y marcas otorgados por General Mills Canada Corporation, (ii) El pago del canon constituye una condición de venta, pues el contrato de licencia y asistencia técnica en su artículo 11, en concordancia con el artículo 8 de la Reforma del convenio de pago de honorarios de licencia de marcas dispone que la recurrente se encuentra obligada al pago de royalties y que en caso de eventual incumplimiento de tales condiciones establecidas en el acuerdo, se daría por terminado el convenio y por ende la contribuyente no podría utilizar las marcas comerciales registradas, (iii) El importe del canon se deduce que no está incluido en el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías, ya que no se declaró en los formularios de la Declaración A.d.V..

Además de lo anterior, se aprecia de los autos, el pago de honorarios de licencia de marca y regalías, que independientemente de que surja de un contrato de tecnología, encuadra dentro de los supuestos previstos con base al artículo 8 numeral 1), literal c) del Acuerdo sobre Valoración de la Organización Mundial de Comercio.

En base a lo reseñado en el acápite precedente, se concluye que los argumentos planteados por el recurrente no son suficientes por sí solos para desvirtuar los elementos precedentemente detallados que en criterio de este Tribunal determinan suficientemente la procedencia en derecho del reparo efectuado en base al aludido artículo 8, numeral 1), literal c) del Acuerdo sobre Valoración de la Organización Mundial de Comercio. Así se declara.

Aunado a ello, este Tribunal no encuentra en el expediente judicial elementos probatorios que desvirtúen los prenotados elementos que surgen de las constataciones obtenidas por los funcionarios actuantes, por lo que necesariamente debe imponerse a los efectos de la valoración jurídica de rigor, la presunción de legitimidad y veracidad establecida en el Código Orgánico Tributario que solo puede ser destruida por prueba en contrario, y siendo que ello no ha ocurrido en el presente asunto, procede la confirmatoria íntegra del reparo efectuado por la Administración Tributaria. Así se declara. (…)

.

Observa la Sala que los alegatos de la contribuyente, al igual que los de la representación fiscal, fueron sintetizados por el juzgador de instancia en el Capítulo I de la sentencia apelada. Además, se puede verificar de la anterior transcripción parcial, que en la parte motiva de la sentencia se analizan las afirmaciones de la accionante referidas a la aplicabilidad del artículo 8 numeral 1 literal c) de la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech al precio pagado o por pagarse de la importaciones realizadas, incluyendo la regalía convenida por el uso de marcas, específicamente por el producto denominado “Diablitos Underwood”; lo que le permitió concluir que no son suficientes las meras argumentaciones de la empresa General Mill de Venezuela C.A. para desvirtuar la legalidad de la actuación de la Administración Aduanera. Así se declara.

Por las razones expuestas, no advierte este M.T. que el fallo apelado incurriera en omisión de pronunciamiento, tal como lo alegan los apoderados judiciales de la contribuyente. En consecuencia, la Sala considera improcedente esta denuncia. Así se decide.

2. Falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 243 del Código Orgánico Tributario de 2001

   La representación del Fisco Nacional denunció que el fallo apelado incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al determinar que la Administración Tributaria erró al interpretar el artículo 243 del Código Orgánico Tributario vigente “al considerar que la no acreditación de poder notariado en sede administrativa para ejercer el recurso jerárquico constituyó una causal de inadmisibilidad conforme lo previsto en el numeral 3 del artículo 250 [eiusdem]”. (Agregado de la Sala).

   Al respecto, los artículos 243 y 250 del Código Orgánico Tributario vigente, establecen lo siguiente:

   Artículo 243.- El recurso jerárquico deberá interponerse mediante escrito razonado en el cual se expresarán las razones de hecho y de derecho en que se funda, con la asistencia o representación de abogado o de cualquier otro profesional afín al área tributaria. Asimismo deberá acompañarse el documento donde aparezca el acto recurrido o, en su defecto, el acto recurrido deberá identificarse suficientemente en el texto de dicho escrito. De igual modo, el contribuyente o responsable podrá anunciar, aportar o promover las pruebas que serán evacuadas en el lapso aprobatorio…

   (Destacado de la Sala).

   Artículo 250.- Son causales de inadmisibilidad del recurso:

   1. La falta de cualidad o interés del recurrente.

   2. La caducidad del plazo para ejercer el recurso.

   3. Ilegitimidad de la persona que se presente como apoderado o representante del recurrente, por no tener capacidad necesaria para recurrir o por no tener la representación que se atribuye, o porque el poder no esté otorgado en forma legal o sea insuficiente.

   4. Falta de asistencia o representación de abogado.

   (…)

   . (Destacado de la Sala).

   Expone la representación fiscal que el recurso administrativo “no contiene la mención del representante de la contribuyente conforme a las actas constitutivas de la misma, no correspondiéndose en consecuencia con el análisis realizado por el Juzgador de Instancia, en la que aseveró la no necesidad de acreditar poder en sede administrativa, omitiendo así el hecho, que el recurso jerárquico está siendo presentado por una persona la cual no está vinculada a la empresa, lo que deviene en la declaratoria de inadmisibilidad del recurso jerárquico ejercido”.

   En cuanto a la “legalidad del supuesto apoderado judicial de la recurrente”, la referida representación ratifica la denuncia expuesta por la República en el escrito de informes, respecto a que del expediente administrativo “se evidencia que el ciudadano J.B.R. se identifica como apoderado de la contribuyente General Mills de Venezuela, C.A., sin demostrar tal carácter, pues concretamente de los folios 25 al 28 corre inserta copia fotostática del documento poder conferido por la empresa a J.C.R., para que actúe en nombre y representación de ésta ante los órganos administrativos o judiciales, y fue precisamente ese poder el que acompañó con el recurso jerárquico, pero en modo alguno confirió poder al abogado J.B.R. (…)”.

   Por su parte, el apoderado judicial de la contribuyente alega que su representada “conjuntamente con el escrito contentivo del recurso jerárquico, presentó el documento poder que se aduce como no recibido”, lo cual se puede evidenciar en las actas procesales (folios 750 al 753), en el que consta correspondencia interna del SENIAT que hace referencia al aludido poder. Por lo tanto, la inadmisibilidad declarada por la Administración Tributaria “no tiene sustento alguno en las pruebas que corren en el expediente”.

   Más allá de la interpretación que pudieran haber dado las partes a los artículos 243 y 250 del Código Orgánico Tributario vigente, se puede apreciar que estas son contestes al aceptar la necesaria asistencia o representación de abogado o cualquier otro profesional afín al área tributaria, como requisito para interponer recurso jerárquico, y que tal representación se la adjudica el profesional del derecho J.R.B.R..

   Se observa de los autos que la controversia tuvo su origen en supuestos fácticos, a saber:

   1. ) La contribuyente interpuso recurso jerárquico mediante representación. En efecto, suscribe el aludido escrito el abogado J.R.B.R., quien dice actuar con el carácter de apoderado judicial de la empresa General Mill de Venezuela C.A., según “documento poder autenticado ante la Notaría Pública Novena del Municipio Libertador del Distrito Capital , el día 18 de Noviembre de 2004, anotado bajo el N° 30, Tomo 226 (…)”.

   2. ) La contribuyente afirma haber consignado el documento poder conjuntamente con el recurso jerárquico. Alega a su favor la mención hecha al final del escrito -identificándolo como anexo-, y las correspondencias internas del SENIAT que hacen alusión al referido mandato.

   3. ) La Administración Tributaria sostiene que el poder consignado conjuntamente con el recurso jerárquico no acredita al abogado J.R.B.R. para representar a la contribuyente. Alude que el poder que consta en el expediente administrativo fue “conferido por la empresa a J.C.R., para que actúe en nombre y representación de ésta ante los órganos administrativos o judiciales, y fue precisamente ese poder el que acompañó con el recurso jerárquico, pero en modo alguno confirió poder al abogado J.B.R. (…)”.

   A tales fines, pasa la Sala a analizar los documentos relacionados con este punto, los cuales constan en las actas procesales:

1. Copia simple del recurso jerárquico -consignado a los autos conjuntamente con el recurso contencioso tributario y no desconocido por la representación del Fisco Nacional-.

   En el texto del recurso jerárquico se aprecia que fue recibido por la Administración Tributaria en fecha 6 de julio de 2009 -según sello de la División de Tramitación, Sustanciación y Archivo de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT- y que fue incoado por el abogado J.R.B.R., actuando como apoderado judicial de la sociedad mercantil General Mills de Venezuela C.A. Al final del escrito se puede leer que se agregó como parte de los “ANEXOS” -identificado con el N° 2)- “Copia del instrumento poder en el cual consta la representación que ejercemos”. (Ver folios 50 al 58 del expediente judicial).

2. Copia certificada del documento poder (Autenticado ante la Notaría Pública Novena del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital en fecha 18 de noviembre de 2004, bajo el N° 30, tomo 226), mediante el cual el abogado C.G. (INPREABOGADO N° 35.460), actuando como apoderado judicial de la empresa General Mills de Venezuela C.A., sustituyó en el abogado J.R.B.R. y otros el mandato que le otorgó la mencionada sociedad mercantil. (Folios 41 al 46 del expediente judicial).

3. Copia certificada del “MEMORANDUM” N° SNAT/GGSJ/DTSA/ 2009-0468 de fecha 13 de julio de 2009, en el que la Jefa de la División de Tramitación, Sustanciación y Archivo de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT solicitó al Jefe de la División de Estudios e Investigaciones de la Gerencia de Valor, le remitiera copia certificada de los documentos correspondientes “al expediente signado bajo el Número 396-09 de la nomenclatura llevada por esa Gerencia General, contentivo del Recurso Jerárquico, interpuesto por el abogado J.R.B.R., titular de la cédula de identidad Nro. V-7.832.938, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 34.357, actuando con el carácter de apoderado de la sociedad mercantil GENERAL MILLS DE VENEZUELA, C.A. (…)”. (Folios 251 y 252 del expediente administrativo).

   4. Copia certificada del “MEMORANDUM” N° SNAT/INA/GV/DEI/ 2009-000217 de fecha 15 de julio de 2009, mediante el cual se remite a la Jefa de la División de Tramitación, Sustanciación y Archivo de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT -entre otros documentos- copia certificada del “Documento Poder que acredita la representación del apoderado del contribuyente”. (Folio 253 del expediente administrativo).

   Visto los alegatos y pruebas consignadas por las partes, este M.T. hace las consideraciones siguientes:

   1. ) Consta en el expediente judicial documento poder que acredita al abogado J.R.B.R. para actuar en representación de la sociedad mercantil General Mills de Venezuela C.A. “(…) por ante cualesquiera autoridades judiciales y administrativas (…)”, otorgado con fecha anterior a la interposición del recurso jerárquico.

   2. ) Consta en el expediente administrativo que la Administración Tributaria, al referirse en comunicaciones internas al anexo consignado conjuntamente con el recurso jerárquico, lo identificó como el “Documento Poder que acredita la representación del apoderado del contribuyente”, sin hacer ninguna aclaratoria o salvedad en cuanto a que no estuviera referido al abogado que suscribió el escrito recursivo.

   Las anteriores premisas llevan a la Sala a concluir que la sociedad mercantil General Mills de Venezuela C.A. cumplió con el requisito de legitimidad del representante judicial que suscribió el recurso jerárquico a efectos de su admisibilidad, según lo dispuesto en los artículos 243 y 250 del Código Orgánico Tributario vigente, en razón de no verificarse que el poder que acompañó al escrito no acreditara el carácter con que dijo actuar el abogado J.R.B.R.. Así se decide.

   En efecto, la Administración Tributaria erró en su apreciación sobre tal representación, por lo que ha debido admitir el recurso jerárquico. En consecuencia, se desestima la denuncia del representante fiscal sobre el vicio de falso supuesto de derecho. Así se declara.

   Adicionalmente, en criterio de esta Sala, ratificado en este fallo, la inadmisibilidad del recurso jerárquico incoado en sede administrativa no conlleva irremediablemente a igual declaratoria en la interposición del recurso contencioso tributario ante el órgano jurisdiccional. Siendo así, la contribuyente, a los fines de enervar los efectos de la decisión administrativa que le desfavorece, sólo podía hacer valer el recurso contencioso tributario, siendo en consecuencia, en dicho juicio donde habría de determinarse la procedencia o no de los alegatos esgrimidos por la contribuyente contra los actos impugnados, quedando demostrado en esa instancia que el abogado J.R.B.R. tenía atribuida la representación judicial alegada, por tanto, la Administración Tributaria debió resolver el recuso jerárquico ejercido.

   Es consecuencia, se confirma la decisión del Tribunal de instancia respecto a éste punto. Así se declara.

3. Falso supuesto de derecho al interpretar el artículo 8 numeral 1 literal c de la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech

   Los apoderados judiciales de la contribuyente alegan que tanto el tribunal de instancia como la Administración Aduanera incurren en el vicio de falso supuesto de derecho, al partir de dos (2) supuestos que el artículo 8 numeral 1 literal c) de la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech no regula, cuales son:

   1) Se aplica a operaciones entre empresas relacionadas.

   2) Se aplica en cualquier caso en el cual el vendedor de la mercancía y el comprador han suscrito un contrato de regalías. El mencionado artículo “dispone con absoluta claridad que solo se aplica a los casos en los cuales la suscripción del contrato de regalías y el pago del canon correspondiente son condición ‘sine qua non’ para la venta de la mercancía”.

   Para responder los planteamientos de la contribuyente apelante -en cuanto a los supuestos que la norma presuntamente no regula-, la Sala pasa a hacer las consideraciones siguientes:

   Primer supuesto: Se aplica a operaciones entre empresas relacionadas.

   La vinculación entre comprador y vendedor está regulada en la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech. En efecto, los artículos 1, 8 y 15 disponen:

   Artículo 1

   1. El valor en aduanas de las mercancías importadas será el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8, siempre que concurran las siguientes circunstancias:

   a) que no existan restricciones a la cesión o utilización de las mercancías por el comprador, con excepción de las que:

   i) impongan o exijan la ley o las autoridades del país de importación;

   ii) limiten el territorio geográfico donde puedan revenderse las mercancías; o

   iii) no afecten sustancialmente el valor de las mercancías;

   b) que la venta o el precio no dependan de ninguna condición o contraprestación cuyo valor no pueda determinarse con relación a las mercancías a valorar.

   c) que no revierta directa ni indirectamente al vendedor parte alguna del producto de la reventa o de cualquier cesión u utilización ulteriores de las mercancías por el comprador, a menos que pueda efectuarse el debido ajuste de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8; y

   d) que no exista una vinculación entre el comprador y el vendedor o que, en caso de existir, el valor de transacción sea aceptable a efectos aduaneros en virtud de lo dispuesto en el párrafo 2.

   2. a) Al determinar si el valor de transacción es aceptable, a los efectos del párrafo 1, el hecho de que exista una vinculación entre el comprador y el vendedor en el sentido de lo dispuesto en el artículo 15 no constituirá en sí un motivo suficiente para considerar inaceptable el valor de transacción. En tal caso se examinarán las circunstancias de la venta y se aceptará el valor de transacción siempre que la vinculación no haya influido en el precio (…)

   . (Resaltado de la Sala).

   Artículo 8

   1. Para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas:

   (…)

   c) Los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar.

   (…)

   . (Resaltado de la Sala).

   Artículo 15

   (…)

   4. A los efectos del presente Acuerdo se considerará que existe vinculación entre las personas solamente en los casos siguientes:

   a) si una de ellas ocupa cargos de responsabilidad o dirección en una empresa de la otra;

   b) si está legalmente reconocidas como asociadas en negocios;

   c) si están en relación de empleador y empleado;

   d) si una persona tiene, indirecta o indirectamente, la propiedad, el control o la posesión del 5 por ciento o más de las acciones o títulos en circulación y con derecho a voto de ambas;

   e) si una de ellas controla directa o indirectamente a la otra;

   f) si ambas personas están controladas directa o indirectamente por una tercera;

   g) si juntas controlan directa o indirectamente a una tercera persona; o

   h) si son de la misma familia.

   5. Las personas que están asociadas en negocios porque una es el agente, distribuidor o concesionario exclusivo de la otra, cualquiera que sea la designación utilizada, se considerarán como vinculadas, a los efectos del presente Acuerdo, si se les puede aplicar alguno de los criterios enunciados en el párrafo 4

   . (Destacado de la Sala).

   En el presente caso, la vinculación entre las empresas proveedoras y la importadora fue destacada por la Administración Aduanera en la providencia impugnada, tal como se muestra en la transcripción que sigue:

   (…)

   c) La firma extranjera GENERAL MILLS CANADA CORPORATION, ejerce control tanto sobre GENERAL MILLS DE VENEZUELA, C.A., como sobre sus proveedores extranjeros de razón social GENERAL MILLS, los cuales forman un grupo global de empresas a nivel mundial, por lo cual se demuestra que dicha firma extranjera se haya de hecho y de derecho en situación de imponer o impartir directrices a las empresas del mencionado grupo;

   d) GENERAL MILLS DE VENEZUELA, C.A., suscribió Convenio de Licencia y Asistencia Técnica, con la empresa extranjera PET INTERNATIONAL INC, (ahora GENERAL MILLS INC.), y PET INCORPORATED (USA), el cual establece en su artículo 8 que el pago de regalías por concepto de Uso de Marcas Comerciales es del UNO por ciento (1%) del precio neto de venta de cada uno de los artículos que lleve una Marca Registrada vendido por GENERAL MILLS DE VENEZUELA, C.A.

   e) GENERAL MILLS DE VENEZUELA, C.A., realiza importaciones de mercancías con las marcas otorgadas (cuadro 1) por el Convenio de Licencia y Asistencia Técnica, de los siguientes proveedores (cuadro 2):

   ‘CUADRO 1’ Marcas Comerciales registradas		‘CUADRO 2’ Proveedor
   Old El Paso & Design With Tiles	GENERAL MILLS INC. (USA)
   Rep. Of Happy Devil	GENERAL MILLS MARKETING INC. (USA)
   Underwood	GENERAL MILLS LTD. (FRANCIA)
   Underwood & Happy Devil

   f) En sus operaciones de compra-venta concertadas con los proveedores anteriormente citados, se observa que existe vinculación, de conformidad con lo establecido en los literales a), b), d) y f) del numeral 4 del artículo 15 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC. No obstante, no se evidencian suficientes elementos que indiquen que tal vinculación influye en los precios declarados en aduana;

   (…)

   .

   Observa este Alto Tribunal que la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech desarrolló un “sistema multilateral de comercio integrado” facilitador del comercio internacional entre los países miembros, el cual incluye el “Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994”, y dentro de este, las “Normas sobre Valoración en Aduana”, cuyo procedimiento se aplica a las importaciones de mercancías “cuando éstas se venden para su exportación al país de importación”.

   A tales efectos, para identificar la vinculación entre las partes intervinientes en la transacción, deberá atenderse a los supuestos contenidos en los artículos 1, 8 y 15 de la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech, situación que fue advertida por la Administración Tributaria en el caso de autos, entre las empresas que suscribieron el convenio de licencia y asistencia técnica.

   Por lo tanto, se desestima la denuncia de los apoderados judiciales de la contribuyente relativa al error de interpretación del Tribunal a quo, sobre este punto. Así se decide.

   Segundo supuesto: Se aplica en cualquier caso en el cual el vendedor de la mercancía y el comprador han suscrito un contrato de regalías.

   Al respecto, el artículo 8 numeral 1 literal c de la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech por el que se establece la Organización Mundial del Comercio, antes transcrito, prevé que las importaciones objeto de valoración en aduana deben incluir, además del precio realmente pagado o por pagar al proveedor, los cánones o derechos de licencia que el comprador haya convenido -en este caso por concepto de regalías-, como condición de venta de las mercancías, salvo que estén incluidas en el precio.

   En relación con este planteamiento, este M.T. observa que la p.a. impugnada determinó lo siguiente:

   (…) g) Conforme al literal c), numeral 1 del artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC, los cánones y derechos de licencia relativos a marcas comerciales que estén relacionados con las mercancías objeto de valoración, que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta y que no hayan sido declarados, deben añadirse al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas. En tal sentido, es preciso establecer si la regalía pagada cumple con estos tres requisitos;

   Con relación al primer requisito referido a que las regalías estén relacionadas con las mercancías, se ha observado que las mismas incorporan los derechos de Licencia y Marcas otorgadas por GENERAL MILLS CANADA CORPORATION;

   Referente al segundo requisito de saber si la regalía es condición de venta, es necesario señalar lo establecido en el Artículo 11 del mencionado Convenio de Licencia y Asistencia Técnica, referente a la vigencia del mismo y la obligación que tiene el importador de pagar el canon, en concordancia con el artículo 8 de la Primera Reforma del Convenio sobre Honorarios de Licencia de Marcas, ya que los mismos infieren, que la empresa en estudio, está obligada a pagar los honorarios por Licencia de Uso de Marca y por Asistencia Técnica, y en caso de incumplimiento de las condiciones establecidas en el mismo, por parte de la empresa en estudio, dicho convenio quedaría terminado y la misma no podría utilizar las Marcas Comerciales registradas, determinándose así que el pago por concepto de regalías constituye una condición de venta de las mercancías.

   En cuanto al último requisito, relacionado a que el pago por concepto de regalía haya sido declarado, se observó en las Declaraciones Andinas de Valor (DAV), presentadas por la empresa GENERAL MILLS DE VENEZUELA, C.A., que el monto por concepto de regalía no se declaró;

   h) En tal sentido, se puede concluir que dicha regalía cumple los requisitos establecidos en el literal c) numeral 1 del artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración de la OMC, y por consiguiente deberá adicionarse al precio realmente pagado o por pagar;

   Las compras internacionales efectuadas durante el ejercicio Mayo 2005/Abril-2006, suman un total de Bs. 5.109.251.950,00 y los cánones pagados por los productos importados ese mismo período suman un total de Bs. 75.254.214,66, obteniéndose el siguiente porcentaje de ajuste:

   Cánon x 100 = % de Ajuste 75.254.214,66 x 7,6 = 1,47%

   Total de Compras 5.261.964.426,53

   Internacionales

   Esta Gerencia, considerando lo dispuesto en las normas de valoración aduanera, y reconociendo a su vez el derecho que tiene la Administración Aduanera de llevar a cabo los controles e investigaciones necesarios, a efectos de garantizar que los valores en aduana declarados como base imponible, sean los correctos y estén determinados de conformidad con las condiciones y requisitos del Acuerdo sobre Valoración de la OMC.

   DECIDE:

   A los efectos de la determinación del valor en aduana, en las importaciones realizadas por GENERAL MILLS DE VENEZUELA, C.A., fijar un porcentaje de ajuste permanente, que se señala a continuación, de conformidad con lo previsto en el numeral 3 del artículo 21 y con los numerales 2 y 10 del artículo 22 de la P.A. N° SNAT/2005/0864, de fecha 23 de septiembre de 2005, relativa a la Organización, Atribuciones y Funciones de la Intendencia Nacional de Aduanas, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.333, de fecha 12 de diciembre de 2005:

   Porcentaje de Ajuste	Proveedores
   Uno coma Cuarenta y Siete por ciento sobre valores CIF 1,47% s/CIF	GENERAL MILLS INC. (USA)
   GENERAL MILLS MARKETING INC. (USA)
   GENERAL MILLS UK LTD. (FRANCIA)
   Todos los Proveedores con razón social GENERAL MILLS.

   Tal porcentaje de ajuste deberá declararse e incrementarse al precio realmente pagado o por pagar de las importaciones realizadas por GENERAL MILLS DE VENEZUELA, C.A., provenientes de los proveedores anteriormente señalados. (…)

   . (Negrillas del acto administrativo) (Subrayado de la Sala).

   La p.a. parcialmente copiada determinó que el pago de las regalías pactadas en fecha 31 de enero de 1994, mediante el “Convenio de Licencia y Asistencia Técnica” suscrito entre la empresas Pet Incorporated, Pet International Inc. (ahora General Mills Inc.) y Diablitos Venezolanos C.A. (DIVECA) (actualmente denominada General Mills de Venezuela C.A.), inciden en el valor en aduanas de las mercancías adquiridas a las empresas extranjeras: “General Mills Inc. (USA), General Mills Marketign Inc. (USA), General Mills UK Ltd. (FRANCIA) y todos los proveedores con razón social General Mills”. (Folios 247 al 255 del expediente administrativo).

   Adicionalmente, la Administración Aduanera evidenció que la “firma extranjera GENERAL MILLS CANADA CORPORATION, ejerce control tanto sobre GENERAL MILLS DE VENEZUELA, C.A., como sobre sus proveedores extranjeros de razón social GENERAL MILLS, los cuales forman un grupo global de empresas a nivel mundial, por lo cual se demuestra que dicha firma extranjera se haya de hecho y de derecho en situación de imponer o impartir directrices a las empresas del mencionado grupo”.

   En efecto, el mencionado convenio establece -entre otras estipulaciones- las siguientes:

   (…) POR CUANTO, DIVECA fabrica y comercializa alimentos en la República de Venezuela bajo varias marcas comerciales y denominaciones comerciales propiedad de Pet International (las cuales marcas y denominaciones comerciales se describen en el Anexo A adjunto al presente y se denominan en lo sucesivo las ‘Marcas Registradas’); y - POR CUANTO, DIVECA desea usar las Marcas Registradas en ciertos artículos, descritos más detalladamente en los documentos de registro de dichas Marcas Registradas, los cuales registro se adjuntan al presente en copia como los Anexos B-E, respectivamente (individualmente un ‘Registro’ y colectivamente los ‘Registros’); y - POR CUANTO, Pet International está de acuerdo en otorgar una licencia exclusiva a DIVECA para el uso de las Marcas Registradas en dichos artículos tal como se describen en los Registros; (…) 8. División de Honorarios. Las partes reconocen y convienen, respecto de cualquier determinado pago a la Compañía conforme a la Sección 7, (a) que una porción de dicho pago igual a siete (sic) (7%) del precio neto de venta de cada artículo que lleve una de las Marcas Registradas, vendido por DIVECA durante el período pertinente, será atribuido a la Asistencia Técnica suministrada por la Compañía; y (b) que una porción de dicho pago igual al uno por ciento (1%) del precio neto de venta de cada artículo que lleve una de las Marcas Registradas, vendido por DIVECA durante el período pertinente, será atribuido a las regalías que pague DIVECA para el uso de las Marcas Registradas. (…) 11. Vigencia. El presente Convenio se mantendrá vigente por un lapso inicial de quince (15) años a partir del 31 de enero de 1994 (…)

   . (Subrayado del convenio).

   De la transcripción anterior esta Sala evidencia la existencia de un convenio mediante el cual se otorga la licencia para el uso exclusivo de marcas, por parte de la empresa General Mills de Venezuela C.A., en los productos acordados y se exige el pago de regalías en el equivalente al uno por ciento (1%) del monto de la venta de cada artículo que lleve la “Marca Registrada”.

   En atención a la información suministrada con ocasión al procedimiento de control e investigación, este M.T. advierte que la Administración Aduanera determinó que General Mills de Venezuela C.A. “realiza importaciones de mercancías con las marcas otorgadas (cuadro 1) por el Convenio de Licencia y Asistencia Técnica”, de proveedores que pertenecen al grupo de empresas vinculadas “de razón social General Mills”, por lo que el valor en aduana de las referidas mercancías deberá ser ajustado, en función al monto pagado por concepto de regalías por el uso de las mencionadas marcas.

   La Sala observa que la determinación del valor en aduana de las mercancías importadas debe hacerse conforme al artículo 8 numeral 1 literal c de la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech, añadiéndosele los cánones o derechos de licencia pagados, siempre que -tal como lo estableció el acto recurrido- cumpla con los requisitos siguientes:

   1) Las regalías estén relacionadas con las mercancías objeto de valoración.

   2) El comprador debe pagar la regalía directa o indirectamente como condición de venta de las mercancías.

   3) El pago por regalía no debe haberse incluido en el precio realmente pagado o por pagar de las mercancías.

   De conformidad con el análisis anterior, esta M.I. concluye -como en efecto lo hizo la Administración Aduanera- que solo si del pago de regalías se verifican los anteriores supuestos, será aplicable el artículo 8 numeral 1 literal c de la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech. En consecuencia, este Alto Tribunal desestima el vicio de errónea interpretación de la norma referida, respecto de este punto. Así se decide.

   Finalmente, los apoderados judiciales de la contribuyente alegaron que su representada “comercializa otros productos cuyas materias primas o producto terminado le son vendidos por empresas relacionadas y cuyas marcas sin embargo no están amparadas en el convenio de regalías y sin embargo sobre cuya importación pretende la Administración Tributaria Aduanera imponer el mencionado sobreprecio”.

   Al respecto el tribunal a quo declaró que “no encuentra en el expediente judicial elementos probatorios que desvirtúen los prenotados elementos que surgen de las constataciones obtenidas por los funcionarios actuantes, por lo que necesariamente debe imponerse a los efectos de la valoración jurídica de rigor, la presunción de legitimidad y veracidad establecida en el Código Orgánico Tributario que solo puede ser destruida por prueba en contrario, y siendo que ello no ha ocurrido en el presente asunto, procede la confirmatoria íntegra del reparo efectuado por la Administración Tributaria (…)”.

   En cuanto al porcentaje de ajuste determinado por la Administración Aduanera (1,47%) que deberá incrementarse al precio realmente pagado o por pagar de las importaciones realizadas por General Mills de Venezuela, C.A., provenientes de “todos los proveedores con razón social General Mills”, este M.T. observa que de los elementos probatorios no es posible identificar su relación con cada una de las marcas registradas sobre las cuales se convino el pago de regalías, por lo que habiendo reconocido la empresa recurrente que “buena parte de las operaciones comerciales de importación se hace con empresas relacionadas”, tocaba a la accionante hacer esa discriminación con el fin de desvirtuar la presunción de legalidad de las actas fiscales. Por lo tanto, procede la aplicación del referido ajuste sobre las compras efectuadas durante el período comprendido entre los meses de mayo 2005 y abril 2006. Así se establece.

   De conformidad con las determinaciones que anteceden, debe este Alto Tribunal declarar sin lugar la apelación incoada por la representación judicial de la sociedad mercantil General Mills de Venezuela C.A. contra la sentencia Nº 095/2011 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 26 de septiembre de 2011, la cual se confirma. Así se declara.

   VI

   DECISIÓN

   Por las razones antes expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - SIN LUGAR las apelaciones interpuestas por la sociedad mercantil GENERAL MILLS DE VENEZUELA C.A. y por el FISCO NACIONAL, contra la sentencia Nº 095/2011 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 26 de septiembre de 2011, la cual se CONFIRMA.

2. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la referida sociedad mercantil GENERAL MILLS DE VENEZUELA C.A. contra la Resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/ 2010-0237 de fecha 12 de julio de 2010 emitida por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto contra la Providencia N° SNAT/INA/GV/DEI/2009-0201 de fecha 2 de junio de 2009, suscrita por el Gerente del Valor de la Intendencia Nacional de Aduana del aludido Servicio. En consecuencia,

   2.1.- Queda FIRME la Providencia N° SNAT/INA/GV/DEI/2009-0201 de fecha 2 de junio de 2009.

   2.2.- Se ANULA la Resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2010-0237 del 12 de julio de 2010.

   Publíquese, regístrese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de noviembre del año dos mil catorce (2014). Años 204º de la Independencia y 155º de la Federación.

   El Presidente - Ponente E.G.R.
   		La Vicepresidenta E.M.O.
   La Magistrada MÓNICA MISTICCHIO TORTORELLA
   		El Magistrado E.R.G.
   La Magistrada M.C.A.V.
   	La Secretaria Accidental, Y.R.M.
   	En veintiséis (26) de noviembre del año dos mil catorce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01603.
   	La Secretaria Accidental, Y.R.M.