Sentencia nº 01551 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 19 de Noviembre de 2014

Fecha de Resolución:19 de Noviembre de 2014
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2012-1055
Ponente:Mónica Misticchio Tortorella
 
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CONTENIDO

MAGISTRADA PONENTE: MÓNICA MISTICCHIO TORTORELLA

EXP. N° 2012-1055

Mediante Oficio N° 1193-12 de fecha 21 de junio de 2012 el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente N° 2235 (nomenclatura del aludido Tribunal) correspondiente al recurso de apelación interpuesto el 10 de diciembre de 2010 por el abogado Elisaúl Villegas, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 61.235, actuando con el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, conforme se desprende del instrumento poder inserto a los folios 94 al 97 de las actas procesales; contra la sentencia definitiva N° 0927 dictada el 21 de octubre de 2010 por el Tribunal remitente, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido el 30 de octubre de 2009 por la ciudadana A.K.d.P., titular de la cédula de identidad N° V-9.130.196, actuando con el carácter de representante legal de la sociedad de comercio TIENDAS KOSTAS, C.A., domiciliada en Maracay, inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Aragua, en fecha 14 de noviembre de 2003, bajo el N° 30, Tomo 36-A, posteriormente modificado su documento constitutivo estatutario en fecha 28 de septiembre de 2009, bajo el N° 4, Tomo 102-A, y N° 5, Tomo 102-A, respectivamente, e identificada con el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) N° J-31076950-8, asistida por la abogada H.G.d.S., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 9.976.

El aludido recurso contencioso fue incoado contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AJT/2009/00121-163 de fecha 21 de abril de 2009 (notificada el 4 de septiembre de 2009), emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual: i) declaró sin lugar el recurso jerárquico incoado contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PEC-808 del 14 de noviembre de 2005, que arrojó que la mencionada contribuyente incumplió deberes formales en materia de impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta, en lo relativo a los períodos de imposición comprendidos desde septiembre 2004 hasta septiembre 2005, y ii) convalidó el contenido de la citada resolución de imposición de sanción, según lo preceptuado en el artículo 236 del Código Orgánico Tributario de 2001, reduciendo el monto de la sanción original de Mil Quinientas Treinta y Dos coma Cincuenta Unidades Tributarias (1.532,50 U.T.) a Ochocientas Cincuenta y Siete coma Cincuenta Unidades Tributarias (857,50 U.T.).

Por auto de fecha 21 de junio de 2012 el Tribunal de mérito oyó en ambos efectos la apelación interpuesta por la representación fiscal y ordenó remitir el expediente a esta Alzada.

En fecha 4 de julio de 2012 se dio cuenta en Sala y se ordenó la aplicación del procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Asimismo, se designó ponente a la Magistrada Mónica Misticchio Tortorella y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

El 7 de agosto de 2012 el abogado R.F., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 140.594, actuando como sustituto del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, según se desprende del documento poder inserto a los folios 189 al 191 de las actas procesales, presentó escrito de fundamentación de la apelación. No hubo contestación a esa actuación.

De conformidad con el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, la causa entró en estado de sentencia el 26 de septiembre de 2012.

Por auto de fecha 30 de septiembre de 2014, debido a la incorporación a esta Sala Político-Administrativa de la Tercera Suplente Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel, a fin de suplir temporalmente la falta absoluta de la Magistrada Trina Omaira Zurita, la Sala quedó conformada de la forma siguiente: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Magistrada Mónica Misticchio Tortorella; Magistrado Emilio Ramos González y Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel.

Realizado el estudio del expediente pasa esta Alzada a emitir pronunciamiento, previas las siguientes consideraciones:

I

ANTECEDENTES

De las actas procesales que conforman el presente expediente, se observa que la contribuyente Tiendas Kostas, C.A. fue objeto de un procedimiento de verificación practicado por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a fin de constatar el oportuno cumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta, durante los períodos de imposición comprendidos desde septiembre 2004 hasta septiembre 2005, cuyos resultados constan en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PEC-808 dictada por la Administración Tributaria el 14 de noviembre de 2005, imponiéndole a la aludida contribuyente la obligación de pagar la cantidad de Mil Quinientas Treinta y Dos coma Cincuenta Unidades Tributarias (1.532,50 UT).

La indicada resolución arrojó que la mencionada contribuyente incurrió en el incumplimiento de deberes formales, que dieron lugar a la imposición de las sanciones de multa por parte de la Administración Tributaria, los cuales se indican a continuación:

1) Lleva el libro de ventas de los períodos comprendidos desde septiembre 2004 hasta noviembre 2004, ambos inclusive, sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias por cuanto no indica el número de registro de la máquina fiscal, y en septiembre de 2004 no registraba el primer y último comprobante emitido diariamente. El libro de compras de febrero de 2005, no registraba la fecha de la operación ni la razón social del proveedor, incumpliendo lo previsto en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.999, de fecha 11 de agosto de 2004) , artículo 75, literales a) y b), y artículo 77 literales a) y b), parágrafo segundo de su Reglamento (publicado en Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 5.363 Extraordinario de 12 de julio de 1999), en concordancia con el artículo 145, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001; hecho este que constituye ilícito formal de conformidad con lo previsto en el numeral 3 del artículo 99 del citado Código y sancionado de acuerdo con lo establecido en el numeral 2 del artículo 102 eiusdem.

2) No cumplió con la obligación de exhibir en un lugar visible el Registro de Información Fiscal (R.I.F.), infringiendo el artículo 190, numeral 1 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2003, en concordancia con el artículo 145, numeral 5 del Código Orgánico Tributario; supuesto que representa un ilícito formal conforme a lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 99 del citado Código y sancionado de acuerdo a lo previsto en el numeral 4 del artículo 104 eiusdem;

3) No dejó constancia del número Registro de Información Fiscal en el aviso de publicidad ubicado en la parte exterior del establecimiento, incumpliendo la previsión del artículo 190, numeral 4 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2003, en concordancia con el artículo 145, numeral 1, literal c) del Código Orgánico Tributario vigente, lo cual se traduce en un ilícito formal de acuerdo a lo contemplado en el numeral 8 del artículo 99 del citado Código y sancionado con base en el artículo 107 eiusdem;

4) Las facturas de ventas emitidas entre diciembre 2004 y septiembre 2005 no indican la denominación ´FACTURA´, no menciona la condición de pago y las copias no tienen inscrita la frase ´NO DA DERECHO A CRÉDITO FISCAL´, infringiendo lo previsto en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2004 y artículos 1 y 2, literales a), p) y w) de la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, en concordancia con el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001; lo cual constituye un ilícito formal según lo establecido en el numeral 2 del artículo 99 del citado Código y sancionado de conformidad con lo previsto en el artículo 103 numeral 3 eiusdem

.

El 16 de octubre de 2006, el ciudadano Makis Paraskevas Katsoulias, titular de la cédula de identidad N° V-18.392.424, actuando con el carácter de representante legal de la citada sociedad de comercio recurrente, asistido por el abogado F.O., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 67.809, ejerció recurso jerárquico contra la citada Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PEC-808 y las planillas de liquidación que de ella se originaron, el cual fue declarado sin lugar mediante la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AJT/2009/00121-163 de fecha 21 de abril de 2009 emitida por la aludida Gerencia Regional.

No obstante, mediante la última Resolución indicada, la Administración Tributaria convalidó el contenido de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PEC-808 de fecha 14 de noviembre de 2005, al advertir que la División de Fiscalización no aplicó correctamente las reglas de la concurrencia de infracciones contenidas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001; en consecuencia, confirmó sólo la Planilla de Liquidación N° 10-2-01-2-26-001055 del 11 de julio de 2006 y anuló las restantes planillas relacionadas en dicho acto. Asimismo ordenó la emisión de las planillas sustitutivas de las multas anuladas, e indicó que se “utilizará el valor de la Unidad Tributaria que estuviere vigente para el momento del pago”.

Por tal virtud, quedaron modificadas las sanciones de multa aplicadas a la recurrente en la forma que se describe a continuación:

(…)

“INCUMPLIMIENTO PERÍODO SANCIÓN TOTAL UT TIPO DE SANCIÓN SANC. APDA. CONC ART.81 C.O.T.
Emitió 679 documentos obligatorios de ventas que no reúnen los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. Diciembre 2004 150 Sanción más grave 150 150
Emitió 214 documentos obligatorios de ventas que no reúnen los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. Enero 2005 150 Mitad de sanción 150 75
Emitió 205 documentos obligatorios de ventas que no reúnen los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. Febrero 2005 150 Mitad de sanción 150 75
Emitió 222 documentos obligatorios de ventas que no reúnen los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. Marzo 2005 150 Mitad de sanción 150 75
Emitió 278 documentos obligatorios de ventas que no reúnen los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. Abril 2005 150 Mitad de sanción 150 75
Emitió 342 documentos obligatorios de ventas que no reúnen los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. Mayo 2005 150 Mitad de sanción 150 75
Emitió 1658 documentos obligatorios de ventas que no reúnen los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. Junio 2005 150 Mitad de sanción 150 75
Emitió 767 documentos obligatorios de ventas que no reúnen los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. Julio 2005 150 Mitad de sanción 150 75
Emitió 407 documentos obligatorios de ventas que no reúnen los requisitos y características exigidos por las normas tributarias Agosto 2005 150 Mitad de sanción 150 75
Emitió 456 documentos obligatorios de ventas que no reúnen los requisitos y características exigidos por las normas tributarias Septiembre 2005 150 Mitad de sanción 150 75
Llevó el libro de ventas sin cumplir con las formalidades 2004 25 Mitad de sanción 12,5 12,5
No dejó constancia del N° de RIF en el aviso de publicidad 2004 30 Mitad de sanción 15 15
No exhibió el RIF en un lugar visible de su establecimiento 2004 10 Mitad de sanción 5 5
TOTAL SANCIÓN 1.532,50 857,50”
(…)”

Por disconformidad con la anterior determinación, la ciudadana A.K.d.P., de oficio comerciante, en su carácter de representante legal de la sociedad mercantil Tiendas Kostas, C.A., asistida por la abogada H.G.d.S., antes identificadas, interpuso en fecha 30 de octubre de 2009 recurso contencioso tributario, contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AJT/2009/00121-163 de fecha 21 de abril de 2009, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central.

En dicho recurso, solicitó la nulidad absoluta de la aludida resolución, “por incurrir en el vicio de falso supuesto de derecho, al aplicar erróneamente a una misma infracción cometida en varios periodos, tantas multas como periodos de imposición se investigaron [una Unidad Tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.)], ya que en el presente caso, estamos en presencia de lo que en doctrina tributaria se conoce como delito continuado (…) consagrado en el artículo 99 del Código Penal”. En apoyo a su argumento, hizo referencia al criterio sostenido sobre este particular, en sentencia de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., dictado por esta Sala Político-Administrativa. (Agregado de la Sala).

Por último, la indicada representación denunció la violación al debido proceso, así como al derecho a la defensa (consagrados en el artículo 49 de la Constitución de 1999), por cuanto la Administración Tributaria no aplicó el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió el ilícito formal.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante sentencia definitiva N° 0927 dictada el 21 de octubre de 2010, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación legal (asistida de abogada) de la sociedad mercantil Tiendas Kostas, C.A., en los siguientes términos:

Previo a pronunciarse sobre el fondo de la controversia, el Tribunal de la causa “confirma las infracciones determinadas en el acto administrativo impugnado”, debido a que la contribuyente “se limitó a rechazar la forma de cálculo de la cuantía de las sanciones impuestas por la reiteración y el valor de la unidad tributaria aplicada por la Administración Tributaria”.

Con relación a “la reiteración” observó el a quo que la Administración Tributaria impuso las sanciones de multa por incumplimiento de deberes formales mes a mes, en aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, durante los períodos comprendidos desde diciembre de 2004 hasta septiembre de 2005, ambos meses inclusive.

En este particular, consideró el Juez de instancia “incorrecto el procedimiento” seguido por la Administración Tributaria, pues, en su opinión, debió considerar la figura del delito continuado establecida en el artículo 99 del Código Penal, aplicable al caso de autos por remisión del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001, como lo señaló esta Sala Político-Administrativa mediante sentencias Nros. 00877 y 00474, de fechas 17 de junio de 2003 y 12 de mayo de 2004, casos: Acumuladores Titán, C.A. y Tuboacero, C.A., respectivamente.

Así, advirtió el a quo la existencia de varios ilícitos en el presente caso “(…) cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero por ficción del legislador no deben considerase como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo (…)”, por lo que la Administración Tributaria debió calcular las sanciones de multa como una sola infracción en los términos del dispositivo del aludido artículo 99 del Código Penal.

Sobre este punto, agregó la recurrida “(…) que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político-Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 [sentencia N° 984, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.] se debe seguir aplicando la [referida] interpretación como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación ratione temporis que se hizo de la ley (...)”. (Agregado de esta Sala).

En el caso bajo examen, el Sentenciador de Instancia determinó que por tratarse de infracciones cometidas por la recurrente durante los ejercicios coincidentes con los años civiles 2004 y 2005, no corresponde aplicar el criterio sentado por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en el fallo N° 948 de fecha 13 de agosto de 2008, así como en su aclaratoria identificada con el N° 103 de fecha 29 de enero de 2009 (caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), según el cual las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales en materia de impuesto al valor agregado deben imponerse en forma autónoma.

Por último, respecto al punto relativo al valor de la unidad tributaria que debe considerarse para el cálculo de la multa, puesto que según la contribuyente, el valor de la misma debe ser el vigente para el momento en que se cometió la infracción y no para el momento en que se efectúa el pago como lo determinó la Administración Tributaria, afirmó el juzgador, luego de hacer algunas consideraciones doctrinarias y jurisprudenciales a este efecto, que “Cuando la sanción este expresada en unidades tributarias el procedimiento a utilizar para el pago de las sanciones es, primero expresar las mismas en unidades tributarias con el valor a la fecha de la misma a la fecha de la infracción y posteriormente, estas unidades tributarias convertidas a bolívares constantes con el valor vigente en la unidad tributaria para el momento del pago”. (Sic).

Sobre la base de los razonamientos expuestos, el Tribunal a quo declaró: 1) Parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario; 2) Improcedente la imposición de sanciones de multa mes a mes, por parte del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); 3) Procedente el cálculo efectuado por la Administración Tributaria de la cuantía de las sanciones en unidades tributarias con el valor vigente en la oportunidad de la comisión de la infracción convertidas a su valor al momento de hacerse efectivo el pago; 4) Ordena al órgano exactor emitir nuevas planillas de liquidación en los términos de la decisión; y 5) Exime de las costas procesales a la contribuyente por no haber sido totalmente vencida en la presente causa.

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 7 de agosto de 2012 la representación judicial del Fisco Nacional, consignó ante esta Sala el escrito de fundamentación de la apelación, en el cual manifiesta su disconformidad con el fallo apelado. En tal sentido, expone lo siguiente:

1) El Juez de mérito incurrió en una falsa aplicación de la norma prevista en el artículo 99 del Código Penal, para el caso de sanciones de índole fiscal:

A este efecto, sostiene a la luz del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 que las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales en materia de impuesto al valor agregado, deben imponerse en forma independiente en virtud de la autonomía de cada uno de los períodos fiscalizados.

2) En razón del vicio antes denunciado, afirma que el Tribunal de la causa incurrió también en el vicio por falta de aplicación de las reglas sobre la concurrencia de infracciones, establecidas en el artículo 81 del citado Texto Normativo.

3) La decisión recurrida interpretó erróneamente la doctrina judicial sostenida por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en su sentencia aclaratoria N° 103 de fecha 29 de enero de 2009 (caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), criterio según el cual corresponde aplicar sanciones de multa mes a mes, por tratarse de infracciones en las cuales incurrió la contribuyente bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001.

4) Por último, la representante judicial del Fisco Nacional solicita para el caso de que sea declarada sin lugar la apelación, se exima del pago de las costas procesales a la República conforme al criterio fijado por la Sala Constitucional en su sentencia N° 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R..

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada y examinadas como han sido las objeciones formuladas en su contra por la representación fiscal, esta Alzada observa que la controversia se circunscribe a decidir respecto a los puntos relativos a: i) falsa aplicación de la norma prevista en el artículo 99 del Código Penal, ii) falta de aplicación de las reglas sobre la concurrencia de infracciones, establecidas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, y iii) errónea interpretación de la doctrina judicial sostenida por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en su sentencia aclaratoria N° 103 de fecha 29 de enero de 2009 (caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.).

Previamente a su pronunciamiento, este Alto Tribunal debe declarar firme por no haber sido objeto de apelación ante esta Sala Político-Administrativa y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, lo decidido por el Tribunal de mérito respecto a: i) la procedencia de las infracciones detectadas en el proceso de verificación, por parte de la sociedad de comercio Tiendas Kostas, C.A. relativas al impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta; y ii) la aplicación del valor de la unidad tributaria que estuviera vigente para el momento del pago, a los efectos de considerar el cálculo de las sanciones de multa impuestas.

De igual manera, quedan firmes por no haber sido impugnadas por la contribuyente en el recurso contencioso tributario, las sanciones de multa impuestas, de conformidad con el numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, por llevar los libros de compra y venta sin las formalidades legales y reglamentarias establecidas en materia de impuesto al valor agregado, así como según lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 104 y 107 eiusdem, por no exhibir en un lugar visible el Registro de Información Fiscal (RIF) y no dejar constancia del número de dicho Registro en el aviso de publicidad ubicado en el establecimiento de la mencionada sociedad mercantil, con relación al impuesto sobre la renta. Así se decide.

No obstante el orden en que fueron formuladas las defensas por la apelante, la Sala pasará a examinar conjuntamente las denuncias de la representación fiscal referidas en los puntos i) y iii) antes citados, por estar directamente vinculadas.

Para decidir, la Sala observa:

1.- De la falsa aplicación de la norma prevista en el artículo 99 del Código Penal y la errónea interpretación de la doctrina judicial sostenida por la Sala Político-Administrativa, contenida en la sentencia aclaratoria N° 103 de fecha 29 de enero de 2009 (caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.).

Alega la representante de la República la falsa aplicación del artículo 99 del Código Penal por parte del Juez de primera instancia, toda vez que la recurrente incurrió en los ilícitos determinados por la Administración Tributaria durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual las sanciones de multa en materia de impuesto al valor agregado, deben imponerse en forma independiente (mes a mes).

En ese orden de ideas, el Tribunal declaró “incorrecto el procedimiento” seguido por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), pues -a su entender- debió considerar la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, aplicable al caso por remisión del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Con vista a lo planteado, esta Alzada a fin de resolver la indicada denuncia, estima necesario hacer las consideraciones siguientes:

Mediante sentencia N° 00877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., esta Sala Político-Administrativa precisó que cuando se haya transgredido -bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994- en uno o en diversos períodos impositivos la misma norma reguladora del ilícito tributario, a los fines de imponer la sanción de multa, debía atenderse a lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal que establece la figura del delito continuado, en virtud de la remisión supletoria que ordenaba el artículo 71 eiusdem, por la ausencia de regulación específica en el Texto Especial tributario antes referido.

No obstante, esta M.I. por decisión N° 00948 dictada el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., ratificada en sentencia N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPALDE VALENCIA), estimó que la aplicación de la figura del delito continuado debe atender al ámbito temporal previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que éste establece expresamente las sanciones que la Administración Tributaria puede imponer a los contribuyentes en los casos de incumplimiento de los deberes formales, así como la forma de calcularlas. (Vid. sentencias Nros. 01185 del 11 de octubre de 2012; 01295 y 01385 del 6 y 22 de noviembre de 2012; 00043 del 24 de enero de 2013, 00090 del 6 de febrero de 2013 y 01039 del 9 de julio de 2014; casos: Autoyota, C.A.; High Computers, C.A.; Curtiembre de Venezuela, C.A.; Inversiones Fert, C.A. y Corporación Parquet Prime, C.A. y Todo Ganga 999, C.A., respectivamente).

De igual forma, indicó este Alto Tribunal en las mencionadas sentencias que el incumplimiento a los deberes formales en períodos mensuales implica respecto de cada uno de ellos la existencia de ilícitos autónomos, motivo por el cual a la luz de las previsiones especiales contenidas en el Código Orgánico Tributario de 2001, no es adecuado sostener que resulta aplicable en casos como el de autos la figura del delito continuado, pues se está frente a conductas diferenciadas en razón de cada período mensual de imposición, dentro de los cuales el contribuyente está obligado a cumplir con una serie de deberes formales.

En conexión con lo expuesto, importa destacar lo establecido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en su decisión N° 110 de fecha 17 de febrero de 2012, al declarar “NO HA LUGAR” a la solicitud de revisión presentada por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Casa Alberto C.A. contra el fallo de esta Sala Político-Administrativa N° 00439 del 6 de abril de 2011, al considerar que “la decisión judicial sometida a su consideración, no contradice sentencia alguna dictada por esta Sala, ni quebranta preceptos o principios contenidos en nuestra Constitución, toda vez que en el caso de autos se evidencia que la Sala Político Administrativa, tomó su respectiva decisión tomando en consideración que las infracciones tributarias en que incurrió la accionante se produjeron cuando ya había entrado en vigencia la disposición que rige esa conducta ilícita”, como son las normas del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. decisiones de esta Alzada, Nros. 00279, 00281 y 00619, las dos primeras de fecha 11 de abril y la tercera del 6 de junio de 2012, casos: Gimnasio Á.S., C.A., Ilardo Audio Systems, C.A. y Tomoya Takei Shimizu, respectivamente).

Así, reitera esta M.I. que el criterio jurisprudencial contenido en la mencionada sentencia N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A, (FANALPALDE VALENCIA), reconoce la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia a partir del 17 de enero de 2002, fecha cuando empezó a regir el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario del 2001.

Aplicando los postulados antes expuestos, de las actas procesales se advierte que, en fecha 21 de abril de 2009, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AJT/2009/00121-163 en la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto y por efecto de la convalidación que hiciera de la aludida resolución de imposición de sanción aplicó a la contribuyente sanciones de multa por el monto total de Ochocientos Cincuenta y Siete coma Cincuenta Unidades Tributarias (857.50 U.T.), en virtud del incumplimiento de los deberes formales por parte de la sociedad de comercio relativos a: i) Llevó el libro de ventas de los períodos comprendidos desde septiembre 2004 hasta noviembre 2004, ambos inclusive, sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, ii) No exhibía en un lugar visible de su establecimiento el Registro de Información Fiscal (R.I.F.), iii) No dejó constancia del número Registro de Información Fiscal en el aviso de publicidad ubicado en la parte exterior del establecimiento, y iv) Emitió facturas de ventas sin cumplir con los requisitos establecidos en los artículos 1 y 2, literales a), p) y w) de la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 (publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.859 del día 29 del mismo mes y año), relacionados con la “(…) omisión de la denominación ´FACTURA´, no menciona la condición de pago y las copias no tienen inscrita la frase ´NO DA DERECHO A CRÉDITO FISCAL”.

No obstante que las infracciones antes citadas, específicamente las referidas a las facturas, no fueron impugnadas por la representante legal de la mencionada sociedad de comercio, aprecia esta M.I. acotar respecto al requisito del artículo 2, literal p) de la referida Resolución N° 320, atinente a la condición de pago (crédito o contado) de la transacción comercial, la necesidad de insistir en lo decidido por esta Sala en sentencia N° 00535 del 27 de abril de 2011, caso: Móvil Cauchos, C.A., en la cual se dejó sentado que tal requerimiento “(…) dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que emitieran facturas a través de máquinas fiscales (…)”, a partir de la entrada en vigencia de la P.A. N° 0591 del 28 de agosto de 2007, emitida por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En dicho fallo se consideró aplicar retroactivamente esa interpretación, como consecuencia de “(…) la despenalización de la conducta o de la atenuación o supresión de la sanción (…)”; criterio que ahora se ratifica en esta decisión, conforme a lo dispuesto en los artículos 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, en razón de lo cual se deja sin efecto la exigencia de este requisito como causal de imposición de sanción en actos como el impugnado. Así se declara.

En virtud de la declaratoria que antecede, deberá la Administración Tributaria proceder a emitir planillas sustitutivas con ocasión a la anulación del literal p) examinado, en caso de ser procedente. Así se establece.

Resuelto lo anterior, esta Sala pasa a revisar la conformidad a derecho de la aplicación de la figura del delito continuado, en atención al resto de los requisitos objetados por la Administración Tributaria, referidos a que no indican la denominación “Factura” y las copias no tienen inscrita la frase “No da derecho a crédito fiscal”, los cuales se encuentran prescritos en el artículo 2, literales a) y w) de la mencionada Resolución N° 320.

A tal efecto, esta Alzada estima aplicable el referido criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo N° 01187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPALDE VALENCIA), que ratificó lo establecido en su sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 para calcular las sanciones de multa impuestas a la empresa Tiendas Kostas, C.A., en virtud de las infracciones cometidas durante los períodos fiscales investigados.

Por lo tanto, se aprecia que el fallo apelado incurrió en el vicio de falsa aplicación de Ley, debido a que el a quo fundamentó el cálculo de las sanciones de multa por incumplimiento de deberes formales, en materia de impuesto al valor agregado, a la institución del delito continuado, previsto en el artículo 99 del Código Penal, así como por la errónea interpretación de la doctrina judicial sostenida por la Sala Político-Administrativa, contenida en la sentencia aclaratoria N° 103 de fecha 29 de enero de 2009 (caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.). En consecuencia, se revoca la sentencia recurrida en estos particulares. Así se decide.

2.- Falta de aplicación de las reglas sobre la concurrencia de infracciones, establecidas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

La representación fiscal alega que el Tribunal de la causa incurrió en falta de aplicación de las reglas sobre la concurrencia de infracciones, establecidas en el artículo 81 del citado Texto Normativo, por haber aplicado falsamente la norma prevista en el artículo 99 del Código Penal.

A los fines de resolver la apelación, este Alto Tribunal estima pertinente traer a colación el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, cuyo tenor es el siguiente:

Artículo 81: Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.

(…)

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento

.

La disposición citada establece la institución de la concurrencia o concurso de ilícitos tributarios, entendida como la comisión de dos o más infracciones de la misma o diferente índole, verificados en un mismo procedimiento fiscalizador. (Vid. sentencia de esta Sala Nro. 00196 del 12 de febrero de 2014, caso: V.S.S., C.A.).

En atención a lo preceptuado en la norma citada, importa resaltar que en los supuestos de sanciones pecuniarias donde se configure la concurrencia de infracciones en materia tributaria, se aplicará la aludida figura jurídica tomando la sanción más grave, a la cual se le adicionará la mitad de las otras penas, correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas. (Vid. fallo de esta Alza.N.. 00435 de fecha 26 de marzo de 2014, caso: Petrotex, C.A.).

Al circunscribir el análisis al caso bajo estudio, esta Sala constata que la Administración Tributaria aplicó a la sociedad mercantil recurrente las sanciones de multa que se detallan en el cuadro expuesto en los antecedentes de este fallo y cuyo contenido se da por reproducido a estos efectos.

De esta manera, se observa que por haber incurrido la contribuyente en ilícitos formales en materia de impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta durante varios períodos fiscales, corresponde imponer las sanciones previstas en los artículos 101, 102, 104 y 107 del Código Orgánico Tributario de 2001, para cuyo cálculo deben aplicarse las reglas de concurrencia dispuestas en el artículo 81 eiusdem, tomando la pena más grave (150 U.T.) aumentada con la mitad de las otras sanciones, aún en caso que se tratara de un ilícito de la misma índole, tal como lo corrigió la Administración Tributaria, en virtud de su potestad convalidatoria, en el acto administrativo contenido en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AJT/2009/00121-163 de fecha 21 de abril de 2009. En razón de lo indicado, esta Sala estima procedente el alegato de falta de aplicación de la norma examinada invocado por la representación fiscal. Así se declara.

Con fundamento en lo antes expuesto, se declara con lugar la apelación del Fisco Nacional y se revoca de la sentencia definitiva N° 0927, dictada el 21 de octubre de 2010 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, el pronunciamiento referente a la aplicación de las reglas que sobre el delito continuado prevé el artículo 99 del Código Penal para el cálculo de las sanciones impuestas a la contribuyente. Así se decide.

Sobre la base de los argumentos expresados, debe esta M.I. declarar sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Tiendas Kostas, C.A., contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AJT/2009/00121-163 de fecha 21 de abril de 2009 y anular del acto administrativo impugnado la infracción referente al requisito contenido en el artículo 2, literal p) de la Resolución N° 320, atinente a la condición de pago (crédito o contado) de la transacción comercial. Así se decide.

En otro orden de ideas, advierte esta Sala que el Tribunal remitente en el dispositivo de la sentencia apelada declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario y eximió del pago de las costas procesales a las partes de acuerdo a lo dispuesto en el parágrafo único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, a pesar de que no hubo vencimiento total de ninguna de ellas, razón por la cual no procedía dicha eximente.

Sin embargo, siguiendo las declaratorias expuestas en este fallo, procede la condenatoria en costas procesales a la contribuyente, calculadas en el equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente señaladas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  1. CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva N° 0927 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 21 de octubre de 2010, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la ciudadana A.K.d.P., actuando con el carácter de representante legal de la sociedad mercantil TIENDAS KOSTAS, C.A. En consecuencia, se REVOCA de la sentencia definitiva N° 0927, dictada el 21 de octubre de 2010 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, el pronunciamiento referente a la aplicación de las reglas que sobre el delito continuado prevé el artículo 99 del Código Penal para el cálculo de las sanciones impuestas a la contribuyente.

  2. FIRME por no haber sido objeto de apelación ante esta Sala Político-Administrativa y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, lo decidido por el Tribunal de mérito respecto a: i) la procedencia de las infracciones detectadas en el proceso de verificación, por parte de la sociedad de comercio Tiendas Kostas, C.A. relativas al impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta; y ii) la aplicación del valor de la unidad tributaria que estuviera vigente para el momento del pago, a los efectos de considerar el cálculo de las sanciones de multa impuestas.

    De igual manera, quedan FIRMES por no haber sido impugnadas por la contribuyente en el recurso contencioso tributario, las sanciones de multa impuestas, de conformidad con el numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, por llevar los libros de compra y venta sin las formalidades legales y reglamentarias establecidas en materia de impuesto al valor agregado, así como según lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 104 y 107 eiusdem, por no exhibir en un lugar visible el Registro de Información Fiscal (RIF) y no dejar constancia del número de dicho Registro en el aviso de publicidad ubicado en el establecimiento de la mencionada sociedad mercantil, con relación al impuesto sobre la renta. Así se decide.

  3. SIN LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la referida sociedad de comercio, contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AJT/2009/00121-163 de fecha 21 de abril de 2009 emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y se ANULA del referido acto administrativo la infracción atinente al requisito contenido en el artículo 2, literal p) de la Resolución N° 320, sobre la condición de pago (crédito o contado) de la transacción comercial. En consecuencia, quedan FIRMES las demás sanciones de multas por incumplimiento de deberes formales respecto a que los comprobantes en cuestión no indican la denominación “Factura” y las copias no tienen inscrita la frase “No da derecho a crédito fiscal”, los cuales se encuentran prescritos en el artículo 2, literales a) y w) eiusdem.

  4. Se ORDENA a la Administración Tributaria, en caso de ser procedente, emitir planillas sustitutivas con ocasión a la anulación del literal p) del artículo 2 de la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, derivado de la despenalización del tipo sancionatorio contenido en dicha norma.

    Se condena en costas procesales a la aludida contribuyente, calculadas en el equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dieciocho (18) días del mes de noviembre del año dos mil catorce (2014). Años 204º de la Independencia y 155º de la Federación.

    El Presidente E.G.R.
    La Vicepresidenta E.M.O.
    La Magistrada MÓNICA MISTICCHIO TORTORELLA Ponente
    El Magistrado E.R.G.
    La Magistrada M.C.A.V.
    La Secretaria, S.Y.G.
    En diecinueve (19) de noviembre del año dos mil catorce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01551.
    La Secretaria, S.Y.G.