Sentencia nº 00500 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 10 de Mayo de 2016

Fecha de Resolución:10 de Mayo de 2016
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2013-0656
Ponente:María Carolina Ameliach Villarroel
Procedimiento:Apelación

Numero : 00500 N° Expediente : 2013-0656 Fecha: 10/05/2016 Procedimiento:

Apelación

Partes:

Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) apela sentencia de fecha 07.11.2012, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, en el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Distribuidora Don Chepe, C.A.

Decisión:

La Sala declara: 1.- CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por el FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva N° 363-2012 de fecha 7 de noviembre de 2012, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, en consecuencia, se REVOCAN los pronunciamientos indicados en el texto del presente fallo. 2.- FIRME al no haber sido recurrido por la contribuyente y no desfavorecer los intereses patrimoniales del Fisco Nacional, lo decidido por el Tribunal de la causa al desestimar las denuncias señaladas en el texto de la presente sentencia. 3.- Que PROCEDE LA CONSULTA de la mencionada decisión, por lo que se CONFIRMA de la sentencia dictada por el Tribunal a quo la declaratoria de procedencia de la figura de concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. 4.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente DISTRIBUIDORA DON CHEPE, C.A.

Ponente:

M.C.A.V. ----VLEX----

Magistrada Ponente: M.C.A.V.

Exp. Nº 2013-0656

Adjunto al Oficio N° 327-13 de fecha 25 de marzo de 2013, recibido el 22 de abril de ese mismo año, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, remitió a esta Sala el expediente contentivo del recurso de apelación ejercido en fecha 5 de diciembre de 2012, por el abogado Wenrry H.G.M. (INPREABOGADO N° 115.886) actuando en representación del FISCO NACIONAL, según se constata de instrumento poder que riela a los folios 953 al 955 de la pieza N° 4, contra la sentencia definitiva N° 363-2012 de fecha 7 de noviembre de 2012, dictada por el referido Tribunal Superior, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido en fecha 13 de enero de 2012, por la ciudadana G.Y. de J.R.D.O., titular de la cédula de identidad N° 4.633.819, quien manifestó actuar con el carácter de “Representante Legal” de la contribuyente DISTRIBUIDORA DON CHEPE, C.A., inscrita, según consta en autos, en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, el 27 de noviembre de 1995, bajo el N° 42, Tomo 43-A, y asistida por la abogada M.R.P. (INPREABOGADO N° 58.528); contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/02328/2011-1643, de fecha 13 de octubre de 2011 y las Planillas de Liquidación Nros. 051001227006267 al 051001227006312, 051001228001652 al 051001228001654, 051001230002480 al 051001230002551, 051001238004477 al 051001238004552 de fecha 18 de noviembre de 2011, todas emanadas de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante las cuales se impuso a la sociedad mercantil recurrente sanción de multa y recargos equivalentes a veinte mil cuatrocientos ochenta y tres coma sesenta y cuatro unidades tributarias (20.483,64 U.T.) e intereses moratorios por la cantidad de cuarenta y nueve mil novecientos dieciséis bolívares con ochenta y seis céntimos (Bs. 49.916,86), por los incumplimientos de deberes formales y materiales en materia de Impuesto al Valor Agregado para los períodos impositivos correspondientes a los meses de febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre del año 2007; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2008; enero, febrero, marzo, julio, agosto, septiembre, noviembre y diciembre del año 2009; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre del año 2010; y enero, marzo y abril del año 2011.

El 25 de marzo de 2013, el prenombrado Juzgado Superior oyó en ambos efectos la apelación interpuesta contra la sentencia identificada y se ordenó la remisión del expediente.

Por auto del 23 de abril de 2013, se dio cuenta en Sala, se designó Ponente a la Magistrada Trina Omaira Zurita y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para la fundamentación de la apelación, conforme a lo dispuesto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Luego, el 15 de mayo de 2013, la representación judicial del Fisco Nacional presentó escrito de fundamentación de su apelación.

Por auto del 16 de mayo de 2013, se dejó constancia que el 8 de mayo de ese año fue electa la Junta Directiva de este Supremo Tribunal, de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; las Magistradas Trina Omaira Zurita y Mónica Misticchio Tortorella, y el Magistrado Emilio Ramos González.

En fecha 30 de mayo de 2013, se hizo constar el vencimiento del lapso para la contestación de la apelación, sin que la representación judicial de la contribuyente la presentara, por lo que a tenor de lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, la presente causa entró en estado de sentencia.

Mediante diligencia del 6 de noviembre de 2014, la representación judicial de la República solicitó a este M.T. el pronunciamiento definitivo de la presente causa.

El 11 de noviembre de 2014, se dejó constancia en el expediente de la incorporación a esta Sala Político-Administrativa el día 14 de enero de 2014, de la Tercera Suplente Magistrada M.C.A.V., a fin de suplir la falta absoluta de la Magistrada Trina Omaira Zurita.

En fecha 29 de diciembre de 2014 se incorporaron a esta Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las Magistradas M.C.A.V., Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta, designados y juramentos por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año.

El 11 de febrero de 2015 fue electa la Junta Directiva de este Supremo Tribunal, de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada, M.C.A.V.; las Magistradas Evelyn Marrero Ortiz y Bárbara Gabriela César Siero, y el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta.

El 23 de diciembre de 2015, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado M.A.M.S. y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en esa misma fecha. La Sala quedó constituida, conforme a lo dispuesto en los artículos 8 y 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada M.C.A.V.; Vicepresidenta, Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; y los Magistrados Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y M.A.M.S..

Realizado el estudio del presente asunto, pasa esta Alzada a decidir previas las siguientes consideraciones.

I

ANTECEDENTES

De lo expuesto por la recurrente en su recurso contencioso tributario y, en general de los autos se desprende:

En fecha 5 de diciembre de 2011, se notificó a la contribuyente Distribuidora Don Chepe, C.A., la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/02328/2011-1643, de fecha 13 de octubre de 2011, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la que se impuso a la mencionada sociedad mercantil, sanción de multa y recargos equivalentes a veinte mil cuatrocientos ochenta y tres coma sesenta y cuatro unidades tributarias (20.483,64 U.T.). Asimismo, se determinaron intereses moratorios, por la cantidad de cuarenta y nueve mil novecientos dieciséis bolívares con ochenta y seis céntimos (Bs. 49.916,86), al constatar que:

1) “La (el) contribuyente presentó extemporáneamente la declaración de I.V.A.” para los meses de mayo y junio del año 2010 y marzo del 2011, tal como se desprende del cuadro siguiente:

Período Monto U.T. Concurrencia. U.T.
01/05/2010 31/05/2010 10,00 5,00
01/06/2010 30/06/2010 10,00 5,00
01/03/2011 31/03/2011 10,00 5,00

2) “La (el) contribuyente, en calidad de agente de retención, presentó en forma extemporánea la declaración informativa de las compras y de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado practicadas durante el período correspondiente” a:

Año Mes Quincena Monto U.T. Concurrencia. U.T.
2007 Febrero Septiembre Octubre Noviembre 1era y 2da 2da 1era y 2da 1era y 2da 10, 00 5,00 10,00 10,00 5,00 2,50 5,00 5,00
2008 Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre 1era y 2da 1era y 2da 2da 2da 1era 1era y 2da 1era y 2da 2da 1era y 2da 1era y 2da 2da 1era y 2da 10, 00 10, 00 5,00 5,00 5,00 10,00 10,00 5,00 10,00 10,00 5,00 10,00 5,00 5,00 2,50 2,50 2,50 5,00 5,00 2,50 2,50 2,50 2,50 2,50
2009 Enero Febrero Agosto Septiembre Noviembre 1era y 2da 1era y 2da 1era y 2da 1era 1era 10,00 10,00 10,00 5,00 5,00 5,00 5,00 5,00 2,50 2,50
2010 Abril Mayo Junio Julio Agosto 2da 1era y 2da 1era 1era y 2da 1era 5,00 10,00 5,00 10,00 5,00 2,50 5,00 2,50 5,00 2,50
2011 Enero 1era 5,00 2,50

3) “La (el) contribuyente pagó con retraso el Impuesto al Valor Agregado al cancelar el tributo después de la fecha establecida”, para los meses de mayo y junio del año 2010 y marzo del 2011, tal como se observa en el cuadro siguiente:

Período Monto U.T. Concurrencia. U.T.
01/05/2010 31/05/2010 1,59 0,79
01/06/2010 30/06/2010 1,40 0,70
01/03/2011 31/03/2011 1,40 0,70”
.

4) “La (el) contribuyente, en calidad de agente de retención, enteró fuera del plazo establecido el monto retenido del Impuesto al Valor Agregado”, correspondiente a:

Año Mes Quincena Monto U.T. Concurrencia. U.T.
2007 Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre 1era y 2da 1era y 2da 1era y 2da 2da 1era y 2da 1era y 2da 2da 1era y 2da 1era y 2da 1era y 2da 1era y 2da 69,51 163,46 158,97 119,69 364,33 130,95 52,09 89,86 87,21 183,58 473,47 69,51 163,46 158,97 119,69 364,33 130,95 52,09 89,86 87,21 183,58 473,47
2008 Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre 1era y 2da 1era y 2da 2da 1era y 2da 1era y 2da 1era y 2da 1era y 2da 1era y 2da 1era y 2da 1era y 2da 1era y 2da 1era y 2da 216,77 431,26 302,72 462,36 715,18 719,69 548,04 838,65 1411,80 1317,52 2032,30 1399,49 216,77 431,26 302,72 462,36 715,18 719,69 548,04 838,65 1411,80 1317,52 2032,30 1399,49
2009 Enero Febrero Marzo Julio Agosto Septiembre Noviembre Diciembre 1era y 2da 1era y 2da 2da 2da 1era y 2da 1era 1era 2da 1111,72 1490,25 919,84 51,18 160,74 72,92 105,61 7,88 1111,72 1490,25 919,84 51,18 160,74 72,92 105,61 7,88
2010 Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre 2da 1era 2da 2da 1era y 2da 1era y 2da 1era y 2da 1era y 2da 1era y 2da 1era 126,38 225,67 72,22 350,41 667,70 542,93 705,70 341,43 227,60 609,81 126,38 225,67 72,22 350,41 667,70 542,93 705,70 341,43 227,60 609,81
2011 Enero Abril 1era y 2da 1era 429,06 5,65 429,06 5,65

En esa misma fecha (5 de diciembre de 2011), fueron notificadas a la empresa recurrente las planillas de liquidación Nros. 051001227006267 al 051001227006312, 051001228001652 al 051001228001654, 051001230002480 al 051001230002551, 051001238004477 al 051001238004552 de fecha 18 de noviembre de 2011, por concepto de multa, recargos e intereses moratorios.

Contra dicha Resolución y Planillas, la contribuyente interpuso el 13 de enero de 2012, recurso contencioso tributario, señalando lo siguiente:

Denunció la violación del derecho a la defensa, al debido proceso y al principio de la legalidad, pues la Administración Tributaria no “(...) materializó la notificación del (…) Acta de Recepción y Verificación o C.d.I., ni de la P.A. de inicio del procedimiento, de manera tal, de poder conocer el cargo que desempeña para establecer la condición con la que actuó, el tipo de procedimiento para el cual se facultó a la funcionaria, si fue de fiscalización o de verificación, el tributo o la materia que se ordenó investigar, y los ejercicios o períodos de imposición que abarcaba la referida p.a., (…) motivo por el que no se nos permitió estar informados sobre el estado de esas actuaciones por tener mi representada interés personal, legítimo y directo en el proceso; todo ello antes de notificarle el acto administrativo conclusivo y definitivo, que pusiera fin al procedimiento en su contra, es decir, que el procedimiento administrativo se ejecutó sin la participación de mi representada, incurriendo la administración tributaria en un vicio en la conformación del acto administrativo por prescindencia total y absoluta del procedimiento (…)”.

Por otra parte, invocó el vicio de incompetencia de la “Jefe de la División de Fiscalización para suscribir la Resolución de Imposición de Sanción motivado a que el acto de nombramiento no fue realizado a través de p.a.” y tampoco se cumplió con el requisito de su publicación de nombramiento.

Expuso que la Administración Tributaria incurrió en una violación al principio de la legalidad y al principio de la tipicidad de la pena “(…) al imponer a [su] representada una sanción por encima del límite máximo de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) previsto por el legislador, conforme a lo establecido en el artículo 103 del Código Orgánico Tributario [2001] por presentar de manera extemporánea las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones del impuesto al valor agregado”. (Agregado de la Sala).

Argumentó que el ente recaudador cometió un falso supuesto de derecho por errada interpretación y aplicación del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, “(…) ya que a los efectos de efectuar la conversión de las multas expresadas en términos porcentuales tomó en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de emisión del acto administrativo (…) con lo cual se desconoció el pronunciamiento de la Sala Político-Administrativa de nuestro M.T., mediante sentencia número 1.426 de fecha 12 de noviembre de 2008, en el cual se estableció que para el cálculo de la sanción de multa expresada en Unidades Tributarias se debe tomar la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal”.

Indicó que la resolución impugnada “(…) no consideró para la graduación de las sanciones aplicadas a [su] representada, de conformidad con lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario [2001], el concurso de ilícitos tributarios previstos en el primer párrafo del artículo 81 del citado Código”. (Agregados de la Sala).

Por último, alegó que la Resolución emitida por la Administración Tributaria incurre en violación al principio de legalidad y al derecho a la defensa al no estar determinados los intereses moratorios en un acto

administrativo, pues la contribuyente fue notificada de varias planillas de liquidación “(…) para materializar un cobro por concepto de intereses moratorios. Sin embargo, en las planillas de liquidación en cuestión no se identifica el número y la fecha del acto administrativo que determina dichos montos por concepto de intereses, ni el número del expediente a que corresponde”.

El 7 de noviembre de 2012, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, dictó la sentencia definitiva N° 363-2012, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la recurrente.

Posteriormente, en fecha 4 de febrero de 2013, fue consignado por el sujeto pasivo ante el referido Tribunal, cheque del Banco de Venezuela por el monto de cuarenta mil bolívares sin céntimos (Bs. 40.000), “(…) para el pago; del monto adeudado, según la sentencia de fecha 7-11-2012”.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes dictó la sentencia definitiva N° 363-2012 de fecha 7 de noviembre de 2012, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente Distribuidora Don Chepe, C.A., fundamentándose en lo siguiente:

Estableció, en lo que respecta a la denuncia de violación del derecho a la defensa, al debido proceso y al principio de legalidad por prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, que en el caso de autos, el procedimiento desarrollado en la sede de la Administración Tributaria fue el de verificación, donde la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa ha sido consecuente en reconocer “(…) las amplísimas

facultades de investigación que posee la Administración Tributaria, lo que significa que para estos casos sólo se debe proceder a realizar una constatación fáctica y jurídica de elementos que ya posee la Administración, sin abrir investigaciones adicionales que requieran la participación activa del contribuyente, se trata, ateniéndose al significado mismo del término verificación, de saber si es cierto o verdadero lo que se dijo o se pronosticó. Aún así, parte de la doctrina ha considerado que el procedimiento de verificación tal y como lo prevé el Código Orgánico Tributario, transgrede derechos y garantías constitucionales al administrado o sujeto pasivo, y que como consecuencia de la ausencia de un procedimiento legalmente establecido, se llega a resultados ofensivos al debido proceso, consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Sin embargo, en el caso de autos, la recurrente ejerció el presente recurso contencioso tributario ante esta sede jurisdiccional y del cual es objeto la presente decisión”. Asimismo, “(…) ejerció satisfactoriamente su derecho a promover y evacuar las pruebas correspondientes (F-960), aún y cuando en fecha 02/07/2012 (F-946) solicitó que el presente recurso se decidiera de mero derecho, en virtud de lo cual no hay violación al debido proceso y derecho a la defensa que arguye. Y así se decide”.

Respecto al vicio de incompetencia de la funcionaria, señaló que con base en el contenido de la sentencia dictada por ese órgano jurisdiccional en el caso: Bar y Restaurant Centro Hípico Hacienda la Coromoto C.A., ‘(…) que el nombramiento de Jefe de División, es un acto de efectos particulares que no necesita publicación en Gaceta Oficial, en consecuencia su falta de publicación no invalida el acto de verificación fiscal, es un medio probatorio nada más desestimando este despacho el alegato esgrimido por la contribuyente, por considerarse impertinente. Y así se declara’ por lo que

“(…) no se configura en la presente causa el vicio de incompetencia, en consecuencia, se desecha el alegato. Y así se decide”.

Sobre la violación a los principios de legalidad y de tipicidad de las sanciones por la aplicación indebida de la sanción establecida en el artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, indicó que “(…) en el caso de marra sólo se puede aplicar una sola sanción de diez (10) unidades tributarias, por la presentación extemporánea de la declaración de IVA, por cuanto se trata de la segunda infracción de la misma índole; y de cinco (05) unidades tributarias, por la presentación extemporánea de la declaración informativa de las compras y de las retenciones del impuesto al valor agregado, toda vez que se trata de la primera infracción de esta índole, procediendo a declarar nulas las planillas de liquidación Nros. 051001228001652, 051001228001653, 051001227006268 a la 051001227006309. Y confirmar las planillas de liquidación (sic) 051001228001654 y 051001227006267, todas de fecha 18/11/2011. Y así se decide”.

En lo atinente al vicio de falso supuesto por errada interpretación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, señaló que luego de revisar las sanciones se constató que las mismas fueron ajustadas a la unidad tributaria vigente a la fecha de emisión del acto, la cual resulta improcedente en atención a lo establecido por la Sala Político-Administrativa en la sentencia N° 0083 de fecha 25 de enero de 2011, caso Ganadería Monagas, C.A., por lo que debe “(…) anularse las planillas de liquidación Nros. 0510012300002480 a la 0510012300002551, y sustituir su cálculo y aplicar ambas normas de acuerdo a los criterios previamente expuestos”.

Respecto a la violación del principio de proporcionalidad, destacó que efectivamente “(…) de la revisión del cómputo y aplicación de las sanciones

impuestas a la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA DON CHEPE, C.A., se puede observar la no aplicación en el cálculo de la concurrencia conforme al artículo 81 del Código Orgánico Tributario [2001], conforme al criterio establecido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justica en sentencia N° 01257 de fecha 13/10/2011, Caso: Bingo Copacabana (sic), razón por la cual la Administración Tributaria, incurre en una falsa aplicación de la norma al realizar una subtotalización de las sanciones de acuerdo al tipo, lo cual se ha señalado reiteradamente no se ajusta al sentido, propósito y razón de la norma in comento la cual debe aplicarse tal y como se lee de su interpretación gramatical (…)”. Por lo que el Tribunal debe revisar y modificar la aplicación de las sanciones teniendo en cuenta la concurrencia prevista en la referida norma, “(…) considerando que las multas correspondientes al ilícito material ya han sido ajustadas conforme a la ley y a los criterios vigentes (…)”. (Agregado de la Sala).

En cuanto a la denuncia de violación del principio de legalidad y del derecho a la defensa en el establecimiento de los intereses moratorios, determinó que de conformidad con el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cómputo de dichos accesorios comienza luego del vencimiento establecido para el pago de la deuda tributaria; a saber, la declaración y pago, por lo que “en la presente causa es procedente la liquidación de intereses moratorios. Y así se decide”.

Asimismo, destacó que “(…) los mismos operan de pleno derecho, pues son accesorios de la deuda principal como se señaló anteriormente, de igual forma la contribuyente accedió a esta instancia judicial a invocar su nulidad, razón por la cual no se puede ver mermado su derecho a la defensa y al debido proceso, en consecuencia, se confirman los intereses moratorios insertos en las planillas de liquidación Nros. 051001238004477 a la 051001238004552, todas de fecha 18/11/2011, (…). Y así se decide”.

Con “(…) relación a las sanciones impuestas por cuanto el contribuyente de autos pagó con retraso el Impuesto al Valor Agregado al cancelar el tributo después de la fecha establecida, para los períodos mayo, junio 2010; y marzo 2011, calculada por la Administración Tributaria en uno por ciento (1%) sobre el monto del tributo pagado, de conformidad con lo establecido en el artículo 110 del Código Orgánico Tributario [2001], la parte recurrente no discutió la misma, razón por la cual este despacho procede a confirmar las planillas de liquidación Nros. 051001227006310, 051001227006311 Y 051001227006312. Y así se decide”. (Agregado de la Sala).

Por último, declaró improcedente la condenatoria en costas procesales, “al ser el presente recurso declarado parcialmente con lugar”.

Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos declaró:

1.- PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario (…).

2.- SE ANULA LA RESOLUCIÓN DE Imposición DE SANCIÓN N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/02328/2011-01643, de fecha 13 de octubre de 2011, (…) y las planillas de liquidación (…)

.

  1. - SE CONFIRMAN, las planillas de liquidación para pagar Nros. 051001228001654, 051001227006267, 051001227006310, 051001227006311, 051001238004477 a la 051001238004552, por concepto de multas, recargos; y las Nros. 051001238004477 a la 051001238004552, por concepto de intereses moratorios (…), todas de fechas 18/11/2011”.

  2. - SE ORDENA, a la Administración Tributaria emitir planillas de liquidación por los siguientes montos y conceptos (…)”.

    III

    FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

    La representación judicial del Fisco Nacional, al fundamentar ante esta Alzada la apelación interpuesta contra el fallo antes reseñado, alegó que el

    Tribunal a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 103, numerales 3 y 4 del Código Orgánico Tributario de 2001, pues “(…) si bien no lo señala expresamente la Juez en la sentencia, al establecer en la misma que debía aplicar una sola sanción por los (…) períodos en que se incumplió la norma, está fundamentando la misma en la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal”.

    Por otra parte, denunció que el fallo apelado incurrió en el vicio de errónea interpretación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, respecto al ilícito establecido en el artículo 113 eiusdem, al considerar que la sanción prevista en la referida disposición debe “(…) ser calculada con el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que canceló los impuestos retenidos, y no con el que regía en la oportunidad de la emisión de la Resolución de Imposición de Sanción (…)”.

    Asimismo, señaló tomando en consideración la sentencia N° 01108 dictada el 29 de julio de 2009 por la Sala Político-Administrativa, caso: Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), que la multa impuesta por la Administración Tributaria “(…) se hizo con estricto apego a lo previsto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, es decir, expresadas en términos porcentuales, convertidas al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondían al momento de la comisión del ilícito, pero nuevamente calculadas al momento de la emisión de la Resolución de Imposición de Sanciones, y canceladas utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago”.

    Finalmente, solicitó se declare con lugar la apelación y en caso contrario se exima de costas procesales a la República, no sólo por haber tenido motivos racionales para litigar, sino en aplicación del criterio

    establecido por la Sala Constitucional en sentencia N° 1238, de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R..

    IV

    CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

    Corresponde a esta Sala pronunciarse respecto de la apelación interpuesta por la representación en juicio del Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 363-2012 de fecha 7 de noviembre de 2012, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil Distribuidora Don Chepe, C.A.

    Vistos los términos en que fue dictado el fallo recurrido, los alegatos formulados por la representación judicial del Fisco Nacional en su escrito de fundamentación, observa la Sala que las cuestiones a dilucidar se circunscriben a decidir sobre los vicios de: i) falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 103, numerales 3 y 4 del Código Orgánico Tributario de 2001 y ii) errónea interpretación del artículo 94 eiusdem, respecto al ilícito establecido en el artículo 113 del referido texto orgánico.

    Precisado lo anterior, esta Sala declara firme, al no haber sido objeto de apelación por la contribuyente ni desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, lo decidido por el Tribunal de la causa al desestimar las denuncias de: (a) violación del derecho a la defensa, al debido proceso y al principio de legalidad por prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido; (b) incompetencia de la funcionaria que suscribió la Resolución de Imposición de Sanción impugnada; (c) violación del principio de legalidad y del derecho a la defensa en la determinación de los intereses moratorios y (d) la procedencia de las sanciones de multas impuestas a la contribuyente por haber pagado con

    retraso el Impuesto al Valor Agregado durante los períodos fiscales correspondientes a los meses de mayo, y junio de 2010 y el mes de marzo de 2011.

    Delimitada así la litis, pasa este M.T. a pronunciarse y al efecto observa:

    i) Falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 103, numerales 3 y 4 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Determinó el fallo apelado al analizar la denuncia realizada por la contribuyente sobre la violación a los principios de legalidad y de tipicidad de las sanciones por la aplicación indebida de la multa establecida en el artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, que en la presente controversia, sólo podría aplicarse una única sanción de diez unidades tributarias (10 U.T.), por la presentación extemporánea de la declaración del Impuesto al Valor Agregado, en atención a que se trata de la segunda infracción de este tipo y de cinco unidades tributarias (5 U.T.), por la presentación extemporánea de la declaración informativa de las compras y de las retenciones de dicho tributo, ya que es la primera infracción de esta índole, por lo que declaró “(…) nulas las planillas de liquidación Nros. 051001228001652, 051001228001653, 051001227006268 a la 051001227006309. Y confirmar las planillas de liquidación (sic) 051001228001654 y 051001227006267, todas de fecha 18/11/2011”.

    Contra tal pronunciamiento, la representación judicial del Fisco Nacional alegó que la decisión recurrida incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 103, numerales 3 y 4 del Código Orgánico Tributario de 2001, pues “(…) si bien no lo señala expresamente la Juez en la sentencia, al establecer en la misma que debía aplicar una sola sanción por los (…) períodos en que se incumplió la norma, está fundamentando la misma en la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal”.

    A tal efecto, dispone el artículo 103, numerales 3 y 4 y segundo aparte del referido Código Orgánico Tributario, lo que a continuación se transcribe:

    Artículo 103.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar las declaraciones y comunicaciones;

    (…)

    3) Presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos en forma incompleta o fuera del plazo.

    4) Presentar otras declaraciones o comunicaciones en forma incompleta o fuera de plazo.

    (…)

    Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 3, 4, 5 y 6 será sancionado como multa de cinco unidades tributarias (5 U.T.), la cual se incrementara en cinco unidades tributarias por cada nueva infracción hasta un máximo de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.)

    .

    De la norma antes indicada, se desprende que constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones el hecho de “presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos” y “presentar otras declaraciones” -en las que no se determinen tributos- “en forma incompleta o fuera del plazo”. Asimismo, señala la disposición en comentario, que dichas infracciones serán sancionadas con multa de cinco unidades tributarias (5 U.T.), la cual se incrementará en cinco unidades tributarias (5 U.T.), por cada nueva infracción hasta un máximo de veinticinco unidades tributaria (25 U.T.).

    Importa igualmente advertir, que la intención del legislador al establecer como máximo veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), es sancionar hasta con dicho límite máximo, las infracciones que se cometan en el período mensual en que se incumplió con los deberes formales establecidos en el artículo 103, numerales 3 y 4 del Código Orgánico Tributario de 2001, ya que tal como ha establecido esta Sala, cuando se determina el incumplimiento a los deberes tributarios en períodos mensuales, implica respecto de cada uno de ellos, la existencia de ilícitos autónomos, ya que se está frente a conductas diferenciadas en razón de cada período mensual de imposición, dentro de cada uno de los cuales, la contribuyente está obligada a cumplir con una serie de deberes formales. (Vid, sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008 (caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.).

    Ahora bien, a fin de resolver la presente controversia, es importante indicar que durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, cuando el ilícito tributario era producto de una conducta continuada o repetida, los tribunales de instancia y esta Sala (vid., sentencia N° 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.), por remisión general contenida en el artículo 71 eiusdem, acudían a la figura del delito continuado regulada en el artículo 99 del Código Penal, el cual establece:

    Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad

    .

    La norma penal antes transcrita, se aplicaba de manera supletoria, ante el vacío legal existente en la materia; quedando cubierto el mismo a partir de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, donde el legislador patrio en ejecución del mandato contenido en la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela sancionó el mencionado texto normativo, publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual en su artículo 81 llenó el vacío legislativo existente en el Código derogado (1994) al dar solución y establecer de manera clara, positiva y directa lo siguiente:

    Artículo 81: Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

    Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.

    Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

    Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

    (Resaltado de la Sala).

    Ciertamente la precitada disposición (artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001) prevé un mecanismo para el cálculo de sanciones en caso de verificarse la concurrencia de ilícitos tributarios, cuya aplicación viene siendo reiterada por la Sala a partir del año 2008, cuando tuvo oportunidad de pronunciarse en la decisión N° 00948, dictada el 13 de agosto de 2008 (caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la cual se estimó necesario replantear la solución asumida en la primera de las sentencias antes citadas (caso: Acumuladores Titán, C.A.), tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, que era -en ese caso-, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001, considerando en tal sentido que bajo la vigencia de dicho texto normativo no resultaban aplicables las reglas del delito continuado expuestas en el artículo 99 del Código Penal, decisión que fue reiterada en sentencia N° 01187, de fecha 24 de noviembre de 2010 (caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. Fanalpade Valencia), donde la Sala señaló que “el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa”.

    En efecto, esta Alzada observa que, aun cuando las infracciones a los deberes formales en las cuales incurrió la contribuyente se produjeron antes y después del referido pronunciamiento (13 de agosto de 2008), son a la vez posteriores a la entrada en vigencia de la normativa aplicable a dichas conductas ilícitas (artículo 103 numerales 3 y 4 del Código Orgánico Tributario de 2001). En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en este artículo debiendo aplicárseles las multas ahí previstas. (Vid., sentencia N° 01219 dictada por esta Sala Político-Administrativa el 24 de octubre de 2012, caso: Bodegón Alexander C.A.).

    Siendo esto así y visto que para la fecha de la práctica de la verificación (13 de octubre de 2011), por parte de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual culminó con la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/02328/2011-1643, ya se encontraba en vigencia el mencionado artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, por haber transcurrido la vacatio legis establecida en el artículo 343 eiusdem (90 días continuos a partir de su publicación en Gaceta Oficial), esta Sala considera que en el caso de autos no es procedente la aplicación supletoria de la figura del delito continuado, prevista en el artículo 99 del Código Penal. Así se declara.

    Con fundamento en el pronunciamiento anterior, debe esta Alzada declarar procedente el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 103, numerales 3 y 4 del Código Orgánico Tributario de 2001, al haber aplicado el Tribunal a quo la figura del delito continuado, razón por la cual se revoca el fallo apelado en este aspecto. Así se declara.

    Asimismo, debe esta Alzada señalar que el cálculo efectuado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, en la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/02328/2011-1643, de fecha 13 de octubre de 2011, respecto a las infracciones por presentar en forma extemporánea: 1) “la declaración de I.V.A.” y 2) “la declaración informativa de las compras y de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado practicadas durante el período correspondiente”, sancionadas de conformidad con lo establecido en el artículo 103, numerales 3 y 4 del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra ajustado a derecho, por lo que quedan firmes dichas multas y en consecuencia, aplicar sobre ellas las reglas de la concurrencia de infracciones. Así se decide.

    ii) Vicio de errónea interpretación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, respecto al ilícito establecido en el artículo 113 eiusdem.

    Decidió el Tribunal a quo en lo atinente al vicio de falso supuesto por errada interpretación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, que luego de revisar las sanciones impuestas al contribuyente en su carácter de agente de retención de conformidad con el artículo 113 del referido texto legal, por enterar tardíamente las retenciones del Impuesto al Valor Agregado durante los períodos verificados, constató que las mismas fueron ajustadas a la unidad tributaria vigente a la fecha de emisión del acto, la cual -a su juicio- resulta improcedente en atención a lo establecido por la Sala Político-Administrativa en la sentencia N° 00083 de fecha 25 de enero de 2011, caso: Ganadería Monagas, C.A., por lo que deben “(…) anularse las planillas de liquidación Nros. 0510012300002480 a la 0510012300002551, y sustituir su cálculo (…) de acuerdo a los criterios previamente expuestos”.

    Contra tal pronunciamiento, la representación judicial del Fisco Nacional denunció que el fallo apelado incurrió en el vicio de errónea interpretación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, respecto al ilícito establecido en el artículo 113 eiusdem, al considerar que la sanción prevista en la referida disposición debe “(…) ser calculada con el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que canceló los impuestos retenidos, y no con el que regía en la oportunidad de la emisión de la Resolución de Imposición de Sanción (…)”.

    Asimismo, la representación de la República señaló tomando en consideración la sentencia N° 01108 dictada el 29 de julio de 2009 por la Sala Político-Administrativa, caso: Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), que la multa impuesta por la Administración Tributaria, “(…) se hizo con estricto apego a lo previsto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, es decir, expresadas en términos porcentuales, convertidas al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondían al momento de la comisión del ilícito, pero nuevamente calculadas al momento de la emisión de la Resolución de Imposición de Sanciones, y canceladas utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago”.

    Así, a los efectos decisorios, esta Sala considera necesario transcribir lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual es del tenor siguiente:

    Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

    (…)

    Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago

    .

    En atención a que el caso de autos se circunscribe a determinar cuál es la unidad tributaria aplicable para el cálculo de la multa en aquellos casos en que el contribuyente o responsable haga el enteramiento extemporáneo de las retenciones a las cuales esté obligado, pero de forma voluntaria y antes de realizado el procedimiento de verificación por parte de la Administración Tributaria, debe atenderse a lo establecido por esta Sala en la sentencia N° 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & Cía, S.A., publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N°40.468 del 5 de agosto de 2014, donde se señaló lo que a continuación se transcribe:

    El tipo tributario arriba transcrito sanciona los enteramientos extemporáneos de las retenciones, y en especial las del impuesto al valor agregado, caracterizado porque dicho tributo se genera en cada etapa del proceso productivo, y será el consumidor final quien en definitiva pague el tributo correspondiente, el cual deberá ser ‘enterado’ a las arcas del tesoro por una persona responsable que designa el Fisco Nacional para tal propósito, por intervenir en actos u operaciones comerciales que dan lugar a la acción de retención o percepción del tributo conforme lo señala el artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    En tal sentido, una vez que el agente de retención recibe el importe está obligado a enterar el tributo en la oportunidad o calendario establecido por el Fisco Nacional en las oficinas receptoras de fondos nacionales; ahora bien, en el momento que aquél deja de prestar la obligación debida (enterar el impuesto) se perfecciona el ilícito que trae como consecuencia la sanción prevista en la norma citada, la cual se va incrementando a medida que transcurre el tiempo hasta tanto se satisfaga la obligación principal.

    De la comisión de ese ilícito pueden surgir situaciones diferentes, a saber: el supuesto bajo el cual no se produce el enteramiento, y cuando el sujeto pasivo entera las retenciones extemporánea pero voluntariamente, vale decir, sin que medie la intervención de la Administración.

    En ambas hipótesis el responsable directo infringe la norma por lo que la sanción será impuesta conforme a las reglas del artículo 113 del aludido Código; pena que se incrementará por cada mes de retraso en su enteramiento, es decir, a medida que la demora del sujeto pasivo sea mayor la multa correrá la misma suerte.

    Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio-

    está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.

    Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.

    En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

    En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.

    Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

    . (Resaltado del fallo).

    En aplicación del señalado criterio y conforme a lo previsto en el citado artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, advierte esta Alzada que en el asunto de autos, visto que la contribuyente efectuó el enteramiento de las retenciones relativas al Impuesto al Valor Agregado, fuera del plazo establecido en el calendario de los sujetos pasivos especiales (agentes de retención), esto es, extemporáneamente, pero de manera voluntaria, antes de la emisión del acto impugnado para los períodos fiscales objetos de verificación, la sanción de multa debe ser calculada sobre la base del valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se efectué el pago de la multa, y no la de la oportunidad en la cual se verificó la cancelación extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido, durante los períodos impositivos verificados, pues tal como lo ha afirmado la Sala, dicha operación “no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario”. Así se decide.

    Con fundamento en lo anterior, se declara procedente el vicio de falso supuesto por errada interpretación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 y, en consecuencia, revoca el pronunciamiento realizado por el a quo en este sentido. Así se declara.

    De la consulta obligatoria.

    Resuelta la apelación, advierte este Alto Tribunal que el a quo declaró: que la Administración Tributaria no había aplicado la figura de la concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, en lo que respecta a las infracciones en las cuales incurrió la contribuyente por haber enterado en forma extemporánea las retenciones relativas al Impuesto al Valor Agregado.

    Tal pronunciamiento no fue objeto de apelación por parte del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), razón por la cual, en principio, quedaría firme; sin embargo, conforme a lo previsto en el artículo 72 del Decreto N° 6.286 con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicado en la Gaceta Oficial N° 5.892 Extraordinario del 31 de julio de 2008, (hoy artículo 84 del Decreto N° 2.173, del 30 de diciembre de 2015, mediante el cual se dicta el Decreto con Rango Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República publicado en la Gaceta Oficial N° 6.220 Extraordinario del 15 de marzo de 2016 ), correspondería revisar la mencionada decisión en consulta, por resultar desfavorable a los intereses de la República.

    Así, circunscribiendo el análisis en consulta a los aspectos de orden público, constitucional y de interés general señalados por esta Sala Político-Administrativa en sus sentencias Nros. 00812 y 00813, ambas de fecha 22 de junio de 2011, casos: C.A. Radio Caracas Televisión -RCTV- y Corporación Archivos Móviles Archimóvil, C.A., respectivamente); concatenados con la reconsideración del criterio consistente en los requisitos o condiciones exigidas para conocer en consulta obligatoria de las sentencias contrarias a las pretensiones del Estado, realizada en el fallo N° 01658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero C.A., donde se decidió la improcedencia del establecimiento de límites a la cuantía para someter a consulta las decisiones judiciales desfavorables a la República, vistos “los intereses patrimoniales del Estado debatidos en los juicios contencioso-tributarios, que denotan un relevante interés público y utilidad social, por estar íntimamente relacionados con la recaudación de tributos y la obligación de los particulares de contribuir con las cargas públicas para la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población”;

    ratificada en la decisión N° 00114 del 19 de febrero de 2015, caso: Sucesión de C.F.d.M., considera esta M.I. menester el análisis del fallo consultado.

    Asimismo es importante referir lo indicado por la Sala Constitucional en la sentencia N° 01071 del 10 de agosto de 2015, caso: M.D.R.H.T., en la cual indicó lo que a continuación se transcribe:

    (…) la institución de la consulta es un medio de revisión o de examen de la adecuada subsunción de la sentencia al derecho y un mecanismo de control judicial en materias relacionadas con derechos y garantías constitucionales, orden público e interés general, que ameritan un doble grado de cognición.

    De igual forma, esta institución entendida como prerrogativa procesal es una ventaja a favor de la República, los Estados y cualquier órgano o ente que le sea extensible dicha prerrogativa, que representa una flexibilización al principio de igualdad entre las partes en juicio, cuyo objeto es lograr un control, por parte del Juez de alzada, sobre aspectos de la sentencia de instancia, que por su naturaleza inciden negativamente en los principios atinentes al orden público, constitucional y del interés general. Por tanto, la consulta no puede concebirse como un medio de impugnación de decisiones jurisdiccionales, pues esa concepción tendría su fundamento en la deficiencia de los representantes judiciales de los órganos o entes beneficiados por esa prerrogativa, que omiten presentar dentro de los lapsos correspondientes, los respectivos recursos de apelación, y en razón de ello, al no haber controversia en segunda instancia, tampoco puede el Juez de alzada reportar al órgano o ente favorecido, ventajas excesivas frente a su oponente, pues desvirtuaría el sentido y alcance del artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que privilegia el control subjetivo respecto a la esfera de protección de derechos de la ciudadanía (vid. Sentencia N° 989/2013 dictada por esta Sala).

    Como corolario de lo anterior, se reitera que en todos los juicios incoados contra la República subyace un eventual menoscabo económico para su patrimonio, que puede llegar a afectar la situación patrimonial de la población y mermar la eficiencia en la prestación de los servicios públicos, de allí que, el Juez de alzada se encuentra en la obligación –aun cuando no medie recurso de apelación- de revisar el fallo de instancia para evitar perjuicios económicos ilegítimos al Estado.

    Con base en lo expuesto, resulta necesario precisar, a modo de ejemplo y sin que ello pueda considerarse taxativamente, que cuando un Juez se encuentre en sede de la consulta obligatoria a tenor de lo

    instituido por el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, debe circunscribirse a revisar si el fallo de instancia se apartó del orden público, violentó normas de rango constitucional o de interpretaciones y criterios vinculantes sentados por esta Sala, quebrantamientos de formas sustanciales en el proceso o de las demás prerrogativas procesales, o de una incorrecta ponderación del interés general.

    (…)

    En virtud de las consideraciones expuestas, esta Sala constata que la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo en la sentencia objeto de amparo, violentó el derecho a la tutela judicial efectiva, el derecho a la defensa y a la expectativa plausible, pues conociendo en consulta, se pronunció sobre el caso bajo estudio como si se tratara de un recurso ordinario de apelación, incumpliendo con los preceptos que fundamentan la institución de la consulta, como prerrogativa procesal, (…)

    .

    Circunscribiendo las exigencias señaladas en el referido criterio jurisprudencial al caso bajo análisis, esta M.I. constata lo siguiente: a) se trata de una sentencia definitiva; b) dicho fallo resultó contrario a las pretensiones de la República, por lo que de conformidad con lo establecido en el 72 del Decreto N° 6.286 con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008 (hoy artículo 86 del Decreto N° 2.173, mediante el cual se dicta el Decreto con Rango Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2015), resulta procedente la consulta.

    En tal sentido, pasa la Sala a conocer de la misma, y al efecto observa lo siguiente:

    El Tribunal a quo señaló respecto a la violación del principio de proporcionalidad, que efectivamente, “(…) de la revisión del cómputo y aplicación de las sanciones impuestas a la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA DON CHEPE, C.A., se puede observar la no aplicación en el cálculo de la concurrencia conforme al artículo 81 del Código Orgánico

    Tributario [2001] conforme al criterio establecido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justica en sentencia N° 01257 de fecha 13/10/2011, Caso: Bingo Copacabana (sic), razón por la cual la Administración Tributaria, incurre en una falsa aplicación de la norma al realizar una subtotalización de las sanciones de acuerdo al tipo, lo cual se ha señalado reiteradamente no se ajusta al sentido, propósito y razón de la norma in comento la cual debe aplicarse tal y como se lee de su interpretación gramatical (…)” (Agregado de la Sala). Por lo que el Tribunal ordenó la aplicación de las sanciones teniendo en cuenta la concurrencia prevista en la referida norma, “(…) considerando que las multas correspondientes al ilícito material ya han sido ajustadas conforme a la ley y a los criterios vigentes (…)”.

    Así, dispone la norma establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente:

    Artículo 81: Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

    Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

    Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

    Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

    La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles de la misma o diferente índole, verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.

    Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplicará tomando la más grave, a la cual se le adicionara el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.

    Cuando haya de aplicarse una diversidad de penas que no sean acumulables, es decir, pecuniarias, restrictiva de libertad y/o clausura, por ejemplo, la norma establece un método de “acumulación material”, el cual simplemente constituye la aplicación conjunta o agregación de todas las penas que corresponda imponer a un mismo sujeto.

    Por último, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en el mismo procedimiento.

    Hechas las precisiones anteriores corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que se determinan a la contribuyente sanciones de multa por incumplimientos de deberes materiales por cada uno de los períodos fiscales en los que ocurrió la conducta antijurídica, deben aplicarse las reglas de la concurrencia. A tal efecto, la Sala observa:

    En sentencia de esta Sala N° 00948 del 13 de agosto de 2008 (caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), se consideró que sólo podía acudirse a los principios y disposiciones del Derecho Penal con carácter supletorio ante el vacío de la ley tributaria, por tanto, las reglas del delito continuado no resultaban aplicables a casos como el que hoy se analiza, dada la existencia en el Código Orgánico Tributario de 2001, de normas adjetivas tributarias específicas que castigan la trasgresión de deberes formales.

    Al respecto, también es pertinente destacar lo sentado en los pronunciamientos de este M.T.d.J., Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, en los cuales se expresó: “la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”.

    Examinadas las actas procesales que conforman el expediente administrativo, se observa que en la Resolución objeto del recurso contencioso tributario fueron aplicadas las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, al calcular mes a mes las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente; sin embargó, para el caso de los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados, conforme al artículo 113 del mencionado Código, al haber enterado fuera del plazo establecido el monto retenido del Impuesto al Valor Agregado, no se aplicó las reglas de la concurrencia de infracciones tributarias, mientras que para los restantes ilícitos detectados sí se procedió conforme al artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    De manera que, tal como fue establecido por el Tribunal a quo, la Administración Tributaria incurrió en una falsa aplicación de las reglas de la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, respecto a las sanciones establecidas en el artículo 113 eiusdem, por cuanto se trata de la constatación en un mismo procedimiento fiscalizador de ilícitos tributarios distintos en razón de cada período de imposición, sancionados con penas pecuniarias, por lo que corresponde concluir que las reglas de concurrencia deben aplicarse, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, pues cada uno de ellos se encuentra separado, en virtud de haber incumplido con el deber material de enterar dentro del plazo establecido el monto retenido por concepto de Impuesto al Valor Agregado. (Vid, sentencia N° 01385 del 22 de noviembre de 2012, caso: Curtiembre Venezolana, C.A.).

    Con fundamento en lo anterior, esta Sala confirma el pronunciamiento por el cual se constató el vicio de falsa aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

    En atención a las anteriores consideraciones, se declara con lugar la apelación interpuesta por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 363-2012 de fecha 7 de noviembre de 2012, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes y; en consecuencia, se revocan del fallo apelado los pronunciamientos conforme a los cuales: i) se ordenó a la Administración Tributaria aplicar una sola sanción de diez unidades tributarias (10 U.T.), por la presentación extemporánea de la declaración del Impuesto al Valor Agregado, en atención a que se trata la segunda infracción de este tipo y de cinco unidades tributarias (5 U.T.), por la presentación extemporánea de la declaración informativa de las compras y de las retenciones del referido tributo y ii) ajustar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del enteramiento de las retenciones en materia de Impuesto al Valor Agregado, respecto a los ilícitos tributarios sancionados de conformidad con lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que se ordena efectuar nuevamente el cálculo de las referidas sanciones considerando las reglas de la concurrencia de infracciones. Así se declara.

    Asimismo, conociendo en consulta del referido fallo, se confirma la declaratoria del a quo respecto a la procedencia de la figura de la concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, respecto a los ilícitos tributarios sancionados a tenor de lo dispuesto en el artículo 113 del referido Código Orgánico Tributario. Así se declara.

    Por último, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Distribuidora Don Chepe, C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/02328/2011-1643, de fecha 13 de octubre de 2011 y las Planillas de Liquidación Nros. 051001227006267 al 051001227006312, 051001228001652 al 051001228001654, 051001230002480 al 051001230002551, 051001238004477 al 051001238004552 de fecha 18 de noviembre de 2011, todas emanadas de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en las cuales se impuso multa, recargos e intereses moratorios por los incumplimientos formales y materiales en los que incurrió el referido sujeto pasivo. Así finalmente se decide.

    V

    DECISIÓN

    Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  3. - CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por el FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva N° 363-2012 de fecha 7 de noviembre de 2012, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, en consecuencia, se REVOCAN los pronunciamientos conforme a los cuales se ordenó a la Administración Tributaria: i) aplicar una sola sanción de diez unidades tributarias (10 U.T.), por la presentación extemporánea de la declaración del Impuesto al Valor Agregado, en atención a que se trata la segunda infracción de este tipo y de cinco unidades tributarias (5 U.T.), por la presentación extemporánea de la declaración informativa de las compras y de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado sancionadas a tenor de lo establecido en el artículo 103, numerales 3 y 4, segundo aparte, del Código Orgánico Tributario de 2001 y ii) de ajustar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del enteramiento de las retenciones en materia de Impuesto al Valor Agregado, respecto a los ilícitos tributarios sancionados de conformidad con lo establecido en el artículo 113 del señalado Código Orgánico Tributario.

  4. - FIRME al no haber sido recurrido por la contribuyente y no desfavorecer los intereses patrimoniales del Fisco Nacional, lo decidido por el Tribunal de la causa al desestimar las denuncias de: (a) violación del derecho a la defensa, al debido proceso y al principio de legalidad por prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido; (b) incompetencia de la funcionaria que suscribió la Resolución de Imposición de Sanción impugnada; (c) violación del principio de legalidad y del derecho a la defensa en la determinación de los intereses moratorios y (d) la procedencia de las sanciones de multas impuestas a la contribuyente por haber pagado con retraso el Impuesto al Valor Agregado durante los períodos fiscales correspondientes a los meses de mayo, y junio de 2010 y el mes de marzo de 2011.

  5. - Que PROCEDE LA CONSULTA de la mencionada decisión, por lo que se CONFIRMA de la sentencia dictada por el Tribunal a quo la declaratoria de procedencia de la figura de concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, respecto a los ilícitos tributarios sancionados de conformidad con lo establecido en el artículo 113 eiusdem, por lo que se ordena efectuar nuevamente el cálculo de todas las sanciones impuestas considerando las reglas de la concurrencia de infracciones.

  6. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente DISTRIBUIDORA DON CHEPE, C.A.

    En consecuencia se ORDENA a la Administración Tributaria expedir las planillas de liquidación sustitutivas conforme a lo determinado en el presente fallo.

    Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los diez (10) días del mes de mayo del año dos mil dieciséis (2016). Años 206º de la Independencia y 157º de la Federación.

    La Presidenta - Ponente M.C.A.V.
    La Vicepresidenta E.C.G.R.
    La Magistrada, B.G.C.S.
    El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
    El Magistrado M.A.M.S.
    La Secretaria, Y.R.M.
    En fecha diez (10) de mayo del año dos mil dieciséis, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00500.
    La Secretaria, Y.R.M.