Sentencia nº 00677 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 7 de Julio de 2016

El 22 de marzo de 2006, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó la Resolución Nro. GCE/DJT/2006-744, que declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido el 28 de octubre de 2005 por la sociedad mercantil denominada Telecomunicaciones Impsat, S.A., contra las Resoluciones identificadas con los números señalados precedentemente, todas de fecha 8 de septiembre de 2005 y emitidas por la División de Recaudación de la precitada Gerencia, mediante las cuales se impuso a cargo de la referida empresa, la obligación de pagar multas de conformidad con el artículo 103, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, por la cantidad total de ochenta y siete millones doscientos cincuenta y nueve mil doscientos bolívares sin céntimos (Bs. 87.259.200,00), actualmente reexpresada en ochenta y siete mil doscientos cincuenta y nueve bolívares con veinte céntimos (Bs. 87.259,20), por “declarar y enterar el tributo resultante en materia de retenciones de impuesto sobre la renta forma 13 y forma 14 en un lugar distinto al indicado en el artículo 5° de la providencia 296, de fecha 14 de junio de 2004, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 37.970 de fecha 30 de junio de 2004 (sic)”, durante los períodos fiscales correspondientes a los meses de enero de 2003; enero, junio, julio, agosto, septiembre, noviembre y diciembre de 2004; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio y julio de 2005.

El día 11 de mayo de 2006, la representación judicial de la contribuyente ejerció recurso contencioso tributario conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos, contra la Resolución Nro. GCE/DJT/2006-744 del 22 de marzo de 2006, denunciando lo que a continuación se señala:

Manifestó que el acto impugnado adolece del vicio de falso supuesto de hecho, toda vez que las multas impuestas no se refieren “a retenciones practicadas por [su] representada y las que sí correspondían a Telecomunicaciones Impsat, S.A. fueron debidamente presentadas en el momento y lugar indicado”. (Agregado de esta Sala).

Además, alegó el falso supuesto de derecho por errónea aplicación del artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 2001 y del artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos por incrementar las multas impuestas hasta el “tope máximo”, sin haber cometido su representada, ilícitos que fueran previamente sancionados.

Por último, solicitó que se condenara en costas al Fisco Nacional.

II

DECISIÓN APELADA

Mediante sentencia Nro. 079/2007 de fecha 5 de noviembre de 2010, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento del asunto previa distribución, declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos, en atención a lo siguiente:

Señaló que “(…) en el caso de marras, [el incumplimiento del deber formal detectado] se dirige a la obligación que tienen los sujetos pasivos especiales, de declarar y retener el Impuesto Sobre la Renta, según lo pautado en el (…) artículo 5 de la Providencia Nº 296 [que establece el lugar donde debe enterarse el tributo], en el caso de autos sería la Oficina del Banco Industrial de Venezuela, ubicada en Plaza Venezuela, Caracas”. (Añadidos de esta Sala).

También indicó que “(…) la Administración Tributaria, en efecto, no discute sobre las planillas presentadas por la recurrente en las taquillas del Banco Industrial de Venezuela-SENIAT, pero asume que ésta pudo haber practicado otras retenciones y las enteró en otras instituciones bancarias (…)”, y que además, observó en el expediente judicial “(…) la remisión de Oficios enviados por las Instituciones bancarias señaladas como receptoras de los tributos en controversia, que confirman depósitos a favor del órgano recaudador, en materia de retenciones de Impuesto Sobre la Renta, a nombre de la recurrente”.

Sin embargo, evidenció el Juez a quo que de la prueba de experticia se desprende que “(…) existe coincidencia entre los pagos efectuados a terceros, sujetos a retención, practicadas por TELECOMUNICACIONES IMPSAT, C.A. (sic), para los períodos; enero 2003, enero, julio, septiembre, noviembre y diciembre 2004; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio y julio de 2005, y los reflejados en la contabilidad de esa empresa; exceptuando el perito contable los meses de junio y agosto 2004 (…) Que de dicha observación, concluye la inexistencia de registros contables por pagos efectuados a terceros, correspondientes a personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, distintos a los asentados en las declaraciones formas PJ-D13 y PJ-ND14, presentadas para los meses supra mencionados. Que tuvo a su vista las planillas originales de retención y pago de impuesto sobre la renta, bajo las formas descritas, consignadas ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital”.

Con base en lo antes expuesto, manifestó que “(…) la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto, al emitir las Resoluciones de imposición de multa recurridas, por cuanto quedó demostrado que la contribuyente, como sujeto pasivo especial, en su condición de agente de retención, ajustó su conducta, para los meses de enero 2003, enero, junio, julio, agosto, septiembre, noviembre y diciembre de 2004, y enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio y julio de 2005, a las disposiciones previstas en la Providencia 296, de fecha 14 de junio de 2004, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 37.970 de fecha 30 de junio de 2004, y, por lo tanto no cometió infracción alguna, en consecuencia, la Resolución impugnada, se declara absolutamente nula, de acuerdo a lo previsto en el numeral 3 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario”.

En tal sentido, declaró “(…) CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto (…) contra la Resolución N° GCE/DJI/2006-744 de fecha 22 de marzo de 2006 (…) con ocasión del presunto incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto Sobre la Renta; y, en virtud de la presente decisión nula y sin efecto legal alguno (…)”, eximiendo de costas procesales a la República “(…) conforme el criterio dictado por el Alto Tribunal, en Sentencia Nº 1238 de fecha 30 de septiembre de 2009, Caso: J.I.R.D., emanada de la Sala Constitucional”.

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

Mediante escrito consignado en fecha 28 de julio de 2011, la representación judicial del Fisco Nacional fundamentó ante esta Alzada la apelación interpuesta contra la sentencia supra reseñada, alegando el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la norma jurídica contenida en el artículo 5 de la P.N.. 296 del 14 de junio de 2004.

Sostuvo que “(…) mal podría el Tribunal a quo señalar en la sentencia apelada que la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto en la emisión de las Resoluciones de Imposición de Multas recurridas, en razón a que las mismas fueron emitidas en base a hechos ciertos al momento de la emisión de las mismas, considerando [esa] representación de la República que la presentación de las retenciones efectuadas por la contribuyente en el Banco Industrial de Venezuela ubicado en la torre SENIAT de Plaza Venezuela, caracas, no le impedía de modo alguno que haya efectuado otras retenciones correspondientes a la misma forma, dentro del mismo mes, producto de otras operaciones, presentadas y enteradas en sitios distintos a los indicados en la norma (sic)”. (Adicionado de esta Sala).

Indicó que “(…) se puede evidenciar que las declaraciones consignadas corresponden a los mismos períodos, formas e impuestos, no existiendo relación alguna entre el número de la declaración, fecha de presentación, lugar y monto, en vista de ello, se desprende claramente que los pagos fueron realizados en las entidades financieras Mercantil, Banesco y Exterior, materializándose el ilícito formal que acertadamente la Administración Tributaria sancionó, conforme al mandato de la P.A.N.. 296 (…) de presentar las declaraciones y efectuar los pagos en el lugar distinto al indicado por ésta y el calendario que anualmente publica el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria –SENIAT, en su condición de Contribuyente Especial”.

Arguyó que debido a que la presentación de la precitada declaración se llevó a cabo en un lugar distinto al exigido en la P.N.. 296 de fecha 14 de junio de 2004, “(…) la multa impuesta a la recurrente tiene plena sujeción legal, por cuanto quedó demostrado que la contribuyente no procedió con la prudencia que exigía la situación, ya que debía estar atenta al cumplimiento de los deberes formales que la normativa aplicable le impone como contribuyente especial (…)”.

En razón de lo expuesto, solicitó sea declarada con lugar la apelación y en caso contrario se exima de costas procesales al Fisco Nacional en aplicación de lo establecido por la Sala Constitucional, mediante fallo Nro. 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D., posteriormente acogido por esta Sala en la sentencia Nro. 0113 del 3 de febrero de 2010, caso: CITIBANK, N.A.

IV

CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

La representación judicial de la empresa Telecomunicaciones Impsat, S.A., en la oportunidad de exponer sus argumentos, adujo que el Fisco Nacional en su escrito de fundamentación “(…) se ha limitado a reiterar en su escrito los argumentos expuestos en la [Resolución impugnada] (…) sin traer a esta Alzada ningún nuevo elemento que permita verificar que el tribunal al decidir haya incurrido en un error de interpretación acerca del contenido de la norma jurídica. Dicho argumento sólo denota su desacuerdo con respecto a la decisión dictada por la Jueza a quo”. (Agregado de esta Sala).

Sostuvo que “(…) quedó debidamente probado que [su] representada enteró todas las retenciones que estaba obligada a realizar en el Banco Industrial de Venezuela ubicado en la torre SENIAT de Plaza Venezuela”. (Añadido de esta Sala).

Además, indicó que “(…) al no haber pagos sujetos a retención distintos de los reflejados en la cuenta contable donde se registran las retenciones efectuadas por terceros por concepto de Impuesto Sobre la Renta, no pueden serle imputadas a [su] representada, las retenciones enteradas por terceros desconocidos en la banca comercial, utilizando la denominación de [su] representada, lo que determina necesariamente [es] que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de hecho [y] que el Tribunal a quo al dictar la sentencia no cometió ningún error de interpretación”. (Adicionados de esta Sala).

En este sentido, enfatizó que “(…) la Administración Tributaria reconoció expresamente (…) que incurrió en un falso supuesto de hecho que vició el procedimiento y afectó la validez de los actos administrativos recurridos en virtud de que quedó demostrado por la prueba de revisión fiscal evacuada en dicho proceso por la Administración Tributaria que [su] representada había cumplido con la obligación de pagar el tributo resultante en materia de impuesto sobre la renta, correspondientes a los períodos fiscalizados en el lugar previsto en la normativa legal, por lo que procedió a anular los actos administrativos contenidos en las citadas Resoluciones”. (Agregado de esta Sala).

Por último, solicitó se declare sin lugar el recurso de apelación incoado.

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la decisión judicial proferida por el Juzgado a quo, los alegatos de la apelación interpuesta por la representación en juicio del Fisco Nacional y las defensas presentadas por la empresa Telecomunicaciones Impsat, S.A., la controversia queda circunscrita a verificar si la sentencia Nro. 079/2007 dictada el 5 de noviembre de 2010 por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, adolece del vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 5 de la P.N.. 296 de fecha 14 de junio de 2004, el cual prevé el lugar donde deben los sujetos pasivos especiales declarar y pagar el impuesto retenido.

Previo al análisis del vicio anteriormente mencionado, se advierte que la contribuyente solicitó ante la Jueza de primera instancia conjuntamente con el recurso contencioso tributario la suspensión de los efectos del acto impugnado, aspecto sobre el cual dicho Juzgador no emitió pronunciamiento; no obstante, por cuanto esta Sala debe resolver en esta oportunidad la apelación ejercida contra la sentencia que decidió el mencionado recurso, no entrará a pronunciarse respecto a dicha medida por ser accesoria de la acción principal de nulidad. Así se declara.

Delimitada así la litis, pasa esta Alzada a decidir y a tal efecto observa:

El Tribunal a quo indicó que la empresa Telecomunicaciones Impsat, S.A., cumplió con los requisitos exigidos en la P.N.. 296 del 14 de junio de 2004 y por lo tanto, “ajustó su conducta” y “no cometió infracción alguna”.

Disconforme con tal decisión la representación judicial del Fisco Nacional, en su escrito de apelación, denunció el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 5 de la Providencia antes identificada, por no establecer que se “(…) materializ[ó] el ilícito formal que acertadamente la Administración Tributaria sancionó (…)” por presentar las declaraciones y efectuar los pagos correspondientes a retenciones en materia de Impuesto Sobre la Renta en un lugar distinto al indicado en dicho cuerpo normativo. (Agregado de esta Sala).

En la oportunidad de exponer sus argumentos el apoderado judicial de la sociedad de comercio recurrente, adujo que la representación fiscal en su escrito de fundamentación de la apelación se limitó a reiterar lo señalado en la Resolución impugnada, razón por la cual insistió que “la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de hecho”.

Frente a los planteamientos anteriores, se advierte que a través del acto administrativo contenido en la Resolución Nro. GCE/DJT/2006-744 de fecha 22 de marzo de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la Administración Tributaria ratificó las sanciones de multa impuestas a la contribuyente por declarar y enterar las retenciones de Impuesto Sobre la Renta en un lugar distinto al indicado en el artículo 5 de la P.N.. 296 de fecha 14 de junio de 2004.

Para refutar tal afirmación y en la oportunidad procesal de evacuación de pruebas, la contribuyente pretendió demostrar a través de informes y experticia contable que no realizó pagos distintos a los efectuados en la oficina del Banco Industrial de Venezuela, ubicado en Caracas en la sucursal de Plaza Venezuela, ya que a su entender, no estaba en la obligación de hacerlo por haber pagado todo lo adeudado al Fisco Nacional en dicha entidad bancaria.

Ahora bien, del análisis de las actas procesales y de los argumentos presentados en autos mediante las pruebas de informe y experticia, a las cuales se les da valor probatorio por no ser impugnadas por la representación del Fisco Nacional en la oportunidad legal para ello, esta Sala aprecia lo siguiente:

Que conforme al expediente administrativo del caso, consignado ante esta instancia en fecha 17 de septiembre de 2015 y del cual sólo cursa la Resolución Nro. GCE/DJT/2006-744 de fecha 22 de marzo de 2006, no se puede inferir que lo pagado por la contribuyente al Banco Industrial de Venezuela sea lo realmente adeudado por concepto de retenciones en materia de Impuesto Sobre la Renta.

Tampoco se puede determinar si hubo un pago indebido formulado por un tercero, puesto que la prueba de informes promovida por la parte actora no desglosa el origen de los fondos enterados en los bancos comerciales Banesco, C.A.; Banco Provincial, S.A.; Corp Banca, C.A.; Banco Exterior, C.A. y Banco Mercantil, C.A.; solo señala que se efectuaron pagos a través de planillas de declaraciones de impuesto ante dichas instituciones bancarias en nombre de la empresa accionante (Vid. folios 180 al 301 de la 1ra. pieza del expediente judicial).

Por otro lado, la prueba de experticia promovida por la empresa recurrente determinó que ésta en su contabilidad registra “retenciones acumuladas” en una cuenta del libro mayor denominada “deudas por retenciones/percep de impuestos”, las cuales coinciden con el monto declarado a través de las Planillas de Retenciones identificadas con las siglas PJ-D13 y PJ-ND14. Procurando denotar con esto que declaró todo lo que debía en el Banco Industrial de Venezuela conforme a sus registros (Vid., folios 235 al 267 de la 1ra. pieza del expediente judicial).

En efecto, se constató de la referida prueba que “(…) la compañía ‘TELECOMUNICACIONES IMPSAT, S.A.’, sí posee registrada en su contabilidad la (…) cuenta contable denominada con el número 31.231006 y en ella se registran diversas retenciones efectuadas a terceros (…)”.

Ello así, los montos retenidos “(…) que integran la cuenta contable número 31.231006, para los períodos indicados en dicho punto, los cuales corresponden a Enero 2003, Enero 2004, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Noviembre y Diciembre de 2004 y Enero, Febrero, M.A., M.J. y Julio de 2005 (…) ascienden a las cantidades que se indican en el cuadro mostrado en el punto N° 4 [es decir, concuerdan con la sumatoria total del impuesto enterado]”. (Agregado de esta Sala).

Además, el experto contable no observó en los registros de la contribuyente algún pago que haya sido efectuado a un tercero por concepto de retención, distinto del monto indicado en la cuenta del libro mayor “deudas por retenciones/percep de impuestos”.

Tampoco se aprecia que dicho perito haya excluido de su análisis “(…) los meses de junio y agosto 2004 (…)” como lo aseguró el Juzgado de mérito.

En este sentido, esta Alzada establece que la contribuyente enteró retenciones de Impuesto Sobre la Renta en el lugar indicado en su respectiva notificación, tal y como lo prevé el artículo 5° de la P.N.. 296 del 14 de junio de 2004, es decir, en el Banco Industrial de Venezuela pues de la información que se desprende en las actas procesales no se perfecciona el presupuesto de hecho que dio origen a la sanción impuesta por la Administración Tributaria, esto es, el ilícito formal de llevar a cabo la contribuyente pagos en un lugar distinto al cual se le había asignado, puesto que no puede comprobarse tal afirmación.

Por tanto, se desestima lo alegado por la representación judicial del Fisco Nacional respecto del vicio de falso supuesto de derecho en que habría incurrido el Tribunal de mérito al dictar la sentencia apelada.

En razón de lo anterior, se declara sin lugar el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del Fisco Nacional y se confirma el fallo Nro. 079/2007 del 5 de noviembre de 2010 dictado por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. Así se declara.

Por último, se declara con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos por la contribuyente contra la Resolución Nro. GCE/DJT/2006-744 de fecha 22 de marzo de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual se anula. Así también se decide.

No procede la condenatoria en costas al Fisco Nacional por cuanto esta Sala Político-Administrativa acoge el criterio sostenido por la Sala Constitucional de este M.T. en la sentencia No. 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D., en cuanto “considera que el enunciado normativo de prohibición de condenatoria en COSTAS a la República encuentra una justificación constitucional por lo que debe prevalecer como privilegio procesal cuando ésta resulta vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos(…)”. Así se establece.

VI

DECISIÓN

Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia Nro. 079/2007 dictada el 5 de noviembre de 2010 por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos el 11 de mayo de 2006, por la sociedad de comercio TELECOMUNICACIONES IMPSAT, S.A., actualmente denominada Level 3 Venezuela, S.A., la cual se CONFIRMA en los términos expuestos en esta decisión.

2. - CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos por la contribuyente, y por tanto, NULO el acto administrativo contenido en la Resolución Nro. GCE/DJT/2006-744 de fecha 22 de marzo de 2006, emanado de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido contra las Resoluciones identificadas previamente en esta decisión, emitidas por la División de Recaudación de la precitada Gerencia, mediante las cuales se impuso a cargo de la contribuyente multas de conformidad con el artículo 103, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, por la cantidad total de ochenta y siete millones doscientos cincuenta y nueve mil doscientos bolívares sin céntimos (Bs. 87.259.200,00), actualmente reexpresada en ochenta y siete mil doscientos cincuenta y nueve bolívares con veinte céntimos (Bs. 87.259,20), por “declarar y enterar el tributo resultante en materia de retenciones de impuesto sobre la renta forma 13 y forma 14 en un lugar distinto al indicado en el artículo 5° de la Providencia 296, de fecha 14 de junio de 2004, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 37.970 de fecha 30 de junio de 2004”, durante los períodos fiscales correspondientes a los meses de enero de 2003; enero, junio, julio, agosto, septiembre, noviembre y diciembre de 2004; y enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio y julio de 2005.

NO PROCEDEN las costas procesales contra el Fisco Nacional conforme fue expresado en la parte de motiva del presente fallo.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los seis (06) días del mes de julio del año dos mil dieciséis (2016). Años 206º de la Independencia y 157º de la Federación.