Sentencia nº 00851 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 9 de Agosto de 2016

Fecha de Resolución: 9 de Agosto de 2016
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2014-0092
Ponente:María Carolina Ameliach Villarroel
Procedimiento:Apelación
 
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CONTENIDO

Magistrada Ponente: M.C.A.V.

Exp. Nº 2014-0092

Mediante Oficio N° 033/2014 de fecha 10 de enero de 2014, recibido el día 23 del mismo mes y año, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, remitió a esta Sala Político-Administrativa el cuaderno separado N° KF01-X-2013-000004 (de su nomenclatura) contentivo del recurso de apelación ejercido el 16 de diciembre de 2013 por el abogado C.E.M.Z. (INPREABOGADO N° 59.579), actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, como se desprende del instrumento poder cursante bajo los folios 95 al 98 del expediente judicial, contra la sentencia interlocutoria N° 112/2013, dictada por el Tribunal remitente en fecha 31 de julio de 2013, mediante la cual se declaró procedente la medida cautelar de suspensión de efectos requerida conforme al artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, en el recurso contencioso tributario interpuesto el 29 de noviembre de 2012 por el ciudadano S.A.C. (cédula de identidad N° 9.552.949), inscrito en el Registro de Información Fiscal N° V-9552949-2, y asistido por el abogado R.M. (INPREABOGADO N° 66.841).

El aludido recurso contencioso tributario fue incoado contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/EXP N° 01164/103/96, dictada por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) el 10 de agosto de 2012, mediante la cual fue confirmada en su totalidad el Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2011/ISLR/230, notificada al prenombrado ciudadano en fecha 7 de septiembre de 2011, y levantada en el marco del procedimiento de fiscalización realizado en materia de Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2010; en la que se le determinó una diferencia de Impuesto Sobre la Renta por la suma de cincuenta y un mil novecientos ochenta y tres bolívares con sesenta y tres céntimos (Bs. 51.983,63), se le impuso sanción de multa conforme al artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 por la cantidad de setecientas sesenta y nueve con cuarenta y nueve unidades tributarias (769,49 U.T.), y se le liquidaron los intereses moratorios previstos en el artículo 66 eiusdem, por el monto de dieciséis mil trescientos nueve bolívares con setenta y cinco céntimos (Bs. 16.309,75).

El 10 de enero de 2014, el prenombrado Tribunal Superior oyó en un solo efecto la apelación interpuesta y ordenó la remisión del presente cuaderno separado a esta Sala Político-Administrativa.

Por auto del 28 de enero de 2014, se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Asimismo, se designó Ponente a la Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 18 de febrero de 2014 las abogadas A.V.V. y M.M. (INPREABOGADO Nros. 51.051 y 73.439 respectivamente), actuando en representación del Fisco Nacional como se desprende del instrumento poder cursante bajo los folios 128 al 134 del expediente judicial, consignaron escrito de fundamentación a la apelación.

Mediante auto del 12 de marzo de 2014, se dejó constancia del vencimiento del lapso para la contestación de la apelación, de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, sin que la representación judicial del ciudadano contribuyente S.A.C. hiciere uso de este derecho, por lo que la presente causa entró en estado de sentencia.

En fecha 29 de diciembre de 2014 se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las Magistradas María Carolina Ameliach Villarroel, Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta, quienes fueron designados y juramentados por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año.

Por diligencias realizadas los días 10 de noviembre de 2015 y 15 de marzo de 2016, el abogado J.G.A. (INPREABOGADO N° 54.070), actuando en representación del Fisco Nacional, según se evidencia del documento poder que riela en los folios 137 al 141 del expediente, requirió a esta Sala la emisión del pronunciamiento correspondiente.

El 16 de marzo de 2016, se hizo constar que el 23 de diciembre de 2015, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado M.A.M.S. y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en esa misma fecha. La Sala quedó constituida, conforme a lo dispuesto en los artículos 8 y 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidenta, Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; y los Magistrados Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y M.A.M.S..

Revisadas las actas que integran el expediente, esta Sala pasa a decidir, conforme a las siguientes consideraciones:

I

ANTECEDENTES

Esta M.I. evidencia del contenido de la P.A. N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2011/ISLR/1164 de fecha 1° de junio de 2011, la autorización otorgada por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental a las ciudadanas M.N. y A.E. (cédulas de identidad Nros. 7.387.793 y 7.401.742, respectivamente), funcionarias adscritas a dicha División, para que realizaran una investigación fiscal al ciudadano S.A.C., con el objeto de determinar el cumplimiento de sus deberes formales y materiales como contribuyente del Impuesto Sobre la Renta, para el ejercicio fiscal correspondiente al año civil 2010.

Tras la fiscalización efectuada por la Administración Tributaria, se dejó constancia en el Acta de Reparo identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2011/ISLR/230 (notificada en fecha 7 de septiembre de 2011) que el sujeto pasivo es una persona natural residente en el país, que prestaba en esa oportunidad servicios bajo relación de dependencia a la Corporación Eléctrica Nacional, S.A. (CORPOELEC) y que “obtuvo ingresos por concepto de sueldos, salarios y remuneraciones similares por un monto mayor a un mil unidades tributarias (1.000 U.T.), siendo así sujeto pasivo, de conformidad con lo establecido en los artículos 1, 7 literal ‘a’ y 8 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial N° 38.628 de fecha 16/02/2007, en concordancia con el artículo 9 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta publicado en la Gaceta Oficial N° 5.662 Extraordinario de fecha 24/09/2003”.

En la mencionada Acta de Reparo, se formularon las siguientes consideraciones:

de la investigación fiscal practicada (…) se determinaron objeciones por los motivos y razones que se detallan a continuación:

1.- Obligaciones Tributarias en Materia de Impuesto Sobre la Renta: La (sic) contribuyente en su Declaración Definitiva de Rentas N° 1190559952 presentada el 21/03/2011 correspondiente al ejercicio fiscal 2010, no declaró la totalidad de los ingresos obtenidos por concepto de remuneraciones pagadas o abonadas, tal como se evidencia en el comprobante de retenciones para el período comprendido desde el 01/01/2010 al 31/12/2010 emitido por la empresa al contribuyente, (inserto al folio 14 del expediente administrativo) siendo el monto correcto la cantidad de Bs. 451.753,38 y el monto declarado por la (sic) contribuyente es la cantidad de Bs. 269.712,60 lo cual arrojó una diferencia por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares por la cantidad de Bs. 182.040,78, incumpliendo así lo dispuesto en los artículos 7, 8, 16 y 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.628 de fecha 16/02/2007, por lo que se procedió a incluir el monto omitido en los ingresos para el ejercicio 2010 a los efectos de la correcta determinación del enriquecimiento neto, de conformidad con lo establecido en los artículos 8 y 50 eiusdem.

2.- Rebajas al Impuesto Autoliquidado: Que de la revisión efectuada por la actuación fiscal a la Declaración Definitiva de Rentas N° 1190559952 presentada el 21/03/2011, correspondiente al ejercicio fiscal 2010, así como a la documentación suministrada por el contribuyente que soportan las cargas familiares declaradas, se pudo verificar que el contribuyente incluyó como Rebajas al Impuesto Autoliquidado la carga conformada por J.A.S.C., titular de la cédula de identidad N° V.-7.412.799, la cual no es procedente para el ejercicio fiscal 2010, en virtud de que no hay un documento que indique la consanguinidad (relación directa) con el contribuyente, contraviniendo así lo establecido en el artículo 61 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.628 de fecha 16/02/2007

.

Para enervar los efectos del Acta de Reparo referida anteriormente, el contribuyente asistido de abogado consignó en sede administrativa escrito de descargos en fecha 28 de septiembre de 2011.

El 10 de agosto de 2012, la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) declaró improcedente el escrito de descargos supra referido, mediante el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/EXP N° 01164/103/96.

En la Resolución Culminatoria identificada arriba, se determinó una diferencia de Impuesto Sobre la Renta de cincuenta y un mil novecientos ochenta y tres bolívares con sesenta y tres céntimos (Bs. 51.983,63); se impuso sanción de multa conforme al artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 por la cantidad de setecientas sesenta y nueve con cuarenta y nueve unidades tributarias (769,49 U.T.); y se liquidaron los intereses moratorios previstos en el artículo 66 eiusdem, por el monto de dieciséis mil trescientos nueve bolívares con setenta y cinco céntimos (Bs. 16.309,75).

Contra el aludido acto, fue interpuesto recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental en fecha 29 de noviembre de 2012. En lo que concierne a la medida cautelar peticionada, se alegó lo siguiente:

Con relación al fumus boni iuris, señaló que el mismo es demostrado con el hecho cierto “de que el reparo se basó en el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta que fue interpretado y modificado por la Sala Constitucional (…) pero que el SENIAT no aplica”.

En ese orden, indicó que “se incluyó en la base imponible del Impuesto Sobre la Renta del ejercicio 2010, partidas que no formaban parte del salario normal sino del integral como son las vacaciones, utilidades (bono de fin de año), horas extras, bonos compensatorios, pago por auxilio eléctrico, gratificaciones (…) entre lo declarado y lo señalado por la fiscalización, se generó un reparo que viola el principio de legalidad tributaria previsto en los artículos 317 y 3 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y del Código Orgánico Tributario de 2001, respectivamente, así como también lo dispuesto sobre ‘salario normal’ en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta modificado conforme a la sentencia N° 301 de fecha 27 de febrero de 2007, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.635 del 1° de marzo de 2007” (sic).

En cuanto al periculum in damni, esgrimió que “se [le] ha hecho un reparo para que pague las cantidades que establece la Resolución Culminatoria del Sumario, pero las mismas no solo son ILEGALES SINO ADEMÁS EXCESIVAS”. (Agregado de la Sala).

Adujo, que “es un hecho notorio que soy un trabajador bajo relación de dependencia con un grupo familiar que depende de mí y tener que invertir un dinero que no tengo porque no tengo capacidad de ahorro, y que de tener que pagarlo, lo que me quedaría será acudir a la Caja de Ahorros de ser procedente que me presten o a un prestamista para cancelar lo no adeudado, [de lo anteriormente expuesto] se demuestra el peligro de daño. El mismo Gobierno Nacional al promulgar la Ley de Costos y Precios (sic), lo hace con la intención de frenar la especulación y la consecuente inflación y no hay sueldo bajo relación de dependencia donde solo hay un aportante en un grupo familiar, que soporte y tenga medios excedentarios para pagar reparos no adeudados”, todo ello según lo expresado en el fallo de la Sala Constitucional de este M.T., identificada con el N° 164 de fecha 23 de marzo de 2010, caso: Policlínica Metropolitana, C.A. (Agregado de la Sala).

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante la sentencia interlocutoria N° 112/2013 de fecha 31 de julio de 2013, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, declaró procedente la medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado, en base a lo siguiente:

En su decisión, la Sentenciadora inició el análisis de la medida cautelar peticionada afirmando la necesidad de examinar de manera concurrente los requisitos previstos en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001 (conforme al criterio fijado en la sentencia de esta Sala N° 00607 de fecha 3 de junio de 2004, caso: Deportes El Marquez, C.A.), relativos a la apariencia de buen derecho y el peligro de daño.

Respecto a la primera de las exigencias indicadas supra (apariencia de buen derecho), expresó luego de analizar el contenido de los artículos 89 y 91 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, que “el hecho de recibir bonos del patrono común en aplicación del estado social y de derecho [implicaría la existencia de] la presunción de buen derecho, por cuanto se trata de una persona natural (trabajador del sector público) con una carga familiar la cual goza de la protección del Estado, y aun cuando en el presente asunto se está en presencia de un acto administrativo emitido en materia tributaria y el cual se presume emitido legalmente, sin embargo esta juzgadora no puede obviar que los derechos de los trabajadores tiene[n] rango constitucional y que le son aplicables el principio indubio pro operario, aunado al alegato de que el Estado Venezolano aplicando la justicia social, cancela bonos a sus trabajadores, lo que significa que protege el ingreso de sus empleados y que por máximas de experiencia, el interés del Estado Venezolano es lograr que el trabajador tenga una subsistencia digna”. (Agregado de esta Sala).

Por ello, evidenció la existencia del primer requisito de procedencia de la medida cautelar de suspensión de efectos, en virtud que el solicitante es “una persona natural, con una carga familiar, que trabaja bajo relación de dependencia para el Estado venezolano, único patrono de los empleados del sector público [y que] la norma del artículo 68 del Código Orgánico Tributario establece expresamente que ´…las pensiones alimenticias, salarios y demás derechos derivados del trabajo y de la seguridad social´ prelan sobre el privilegio de los créditos fiscales”. (Añadido de esta Instancia).

En cuanto al peligro de daño, el Tribunal de mérito consideró que al haber sido verificada la presunción de buen derecho, se ocasionaría un daño al ejecutar anticipadamente el acto administrativo recurrido de acuerdo al criterio jurisprudencial sentado por la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia en su sentencia N° 164 del 23 de marzo de 2010, caso: Policlínica Metropolitana, C.A., según el cual “SE DETERMINA QUE DURANTE EL LAPSO DE TIEMPO QUE SE DICTE NUEVA DECISIÓN, EL ENTE FISCAL AL EJECUTAR LOS ACTOS IMPUGNADOS, DEJARÍA A LA CONTRIBUYENTE EN UNA SITUACIÓN DE MINUSVALÍA AL MOMENTO DE DICTARSE LA DECISIÓN DE FONDO”. (Destacado de la decisión judicial de instancia).

Lo anterior, lo fundamentó la Juzgadora de origen en los siguientes dichos:

1.- El trabajador recurrente tiene cargas familiares, lo cual consta en el acta de reparo y aún cuando tiene derecho a rebajas impositivas por ese concepto, debe cancelar con sus ingresos vivienda, comida, vestido, calzado, educación, esparcimiento, costos de salud y también es cierto que existe una cónyuge que conforme a nuestra legislación civil tiene derecho al 50% de los ingresos de su pareja y a quien se le ocasionaría un daño sin haber sido parte del proceso. 2.- En el informe fiscal (…) se indica que es un trabajador ‘…bajo relación de dependencia como empleado fijo…’, que ‘prestó su colaboración durante la fiscalización’, y quien indica que para cancelar deberá endeudarse mediante la solicitud de un préstamo bien sea a la Caja de Ahorros de su institución o a un prestamista y que ‘el mismo Gobierno Nacional al promulgar la Ley de Costos y Precios (sic), lo hace con la intención de frenar la especulación y la consecuente inflación y no hay sueldo bajo relación de dependencia donde solo hay un aportante en un grupo familiar que soporte y tenga medios excedentarios’. Asimismo es un hecho notorio que los costos referidos a la salud se han venido incrementando y que aún teniendo los trabajadores del sector público, gracias a la aplicación del estado social y de derecho (sic), la protección mediante pólizas de seguro privadas que cancela el Estado venezolano, en ocasiones su monto no es suficiente para asegurar la vida y salud de los miembros del grupo familiar (…) es evidente que los ingresos del solicitante sufrirían una merma en perjuicio de su núcleo familiar, aunado a la existencia de un tercero que en el presente asunto, es la cónyuge y quien no ha sido parte del proceso, asimismo, es de indicar que no se le generaría un daño al Estado venezolano porque siendo el patrono común del recurrente, de los funcionarios del SENIAT y de esta juzgadora, conoce dónde estamos, qué ingresos percibimos y es quien efectúa la respectiva retención del impuesto

(sic).

En orden a lo anterior, el a quo estimó la existencia concurrente de los requisitos exigidos en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001 y acordó la procedencia de la medida cautelar de suspensión de efectos sobre la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo impugnada, en los términos que se indican a continuación:

En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, decide: SUSPENDER de conformidad con el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, los efectos del acto administrativo contenido en la Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/Exp No.01164/103/96 de fecha 10/08/2012 notificada el 25/09/2012

.

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

La representación judicial del Fisco Nacional expuso en su escrito de apelación que la Jueza de instancia incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, al interpretar erróneamente el contenido y alcance del artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, y declarar la procedencia de la medida cautelar de suspensión de efectos requerida por el contribuyente de autos, tal como se explica a continuación:

Adujo, con respecto al fumus boni iuris, que “la Juzgadora estaba impedida de pronunciarse sobre el fondo de la controversia, no obstante en su decisión al establecer la supuesta existencia del requisito del buen derecho basándose en un Estado social y de derecho (sic) para que los ciudadanos vivan dignamente, se pronunció sobre algunos de los elementos que conforman el reparo efectuado por la Administración Tributaria, vale decir, anticipó opinión respecto a los hechos, es decir, a los elementos constitutivos del tributo: el hecho imponible y el sujeto pasivo; así como se pronunció sobre el elemento cuantitativo del tributo, que son los que tienen por fin determinar el importe de la deuda tributaria para cada caso concreto, en el presente caso, los conceptos que conforman la base imponible”.

En ese orden de ideas, señaló que la procedencia de ese requisito (fumus boni iuris) fue fundamentada en el criterio jurisprudencial esbozado por la Sala Constitucional de este M.T. mediante la decisión N° 164 del 23 de marzo de 2010 (caso: Policlínica Metropolitana, C.A.) y en el argumento esgrimido por el recurrente, referente a su condición de “no contribuyente” del Impuesto Sobre la Renta, lo cual según su criterio implicó valorar uno de los elementos constitutivos del tributo, como lo es el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria y, por ende, el análisis del mérito de la causa.

Además, con relación a las consideraciones referidas en el fallo controvertido al “carácter social de los bonos” recibidos por el ciudadano S.A.C., planteó la representación fiscal que también comportaba un adelanto de opinión sobre el fondo del asunto al indicar, entre otras ideas, que el salario es “un derecho constitucional privilegiado, que en base al principio indubio pro operario, debería privilegiarse la aplicación de normas más favorables al trabajador; que el Estado aplicando la justicia social, cancela bonos a sus trabajadores, lo que a su entender significa que protege el ingreso de sus empleados y que por máxima de experiencia, el interés del Estado es lograr que el trabajador tenga una subsistencia digna”.

Luego, recalcó que “ha sido criterio constante en la jurisprudencia de esta Sala Político-Administrativa, la necesidad que tiene el recurrente de probar la irreparabilidad o dificultad de reparación de los daños, para lo cual no son suficientes los simples alegatos genéricos, sino que es necesaria, además, la presencia en el expediente de pruebas sumarias o de una argumentación fáctico-jurídica consistente por parte del demandante (…). En tal sentido, la medida preventiva de suspensión de efectos procede, únicamente cuando se verifiquen concurrentemente los supuestos que la justifican, esto es, que la medida sea necesaria a los fines de evitar perjuicios irreparables o de difícil reparación y que adicionalmente resulte presumible que la pretensión procesal principal resultara (sic) favorable, a todo lo cual debe agregarse la adecuada ponderación del interés público involucrado”.

Así, alegó con relación al periculum in mora, que “quien solicite la suspensión de efectos de un acto impugnado, además de afirmar que se le han causado o se le podrían causar perjuicios irreparables o de difícil reparación, debe señalar hechos o circunstancias concretas y aportar elementos suficientes y precisos que permitan al órgano jurisdiccional concluir objetivamente sobre la irreparabilidad del daño por la definitiva, lo cual no ocurrió en el presente caso (…) los argumentos esgrimidos por la recurrente no llegan a ser lo suficientemente convincentes como para demostrar exactamente cuál sería el daño económico o patrimonial que se le causaría con la Resolución Administrativa, ya que no consignó conjuntamente con su solicitud un medio de prueba que demuestre la existencia de los requisitos anteriores”.

Luego, en lo atinente al periculum in damni, señaló que “la Jueza de la causa no sólo yerra en la apreciación de los hechos, pues si bien el contribuyente recurrente puede tener como parte de sus ingresos el salario, puede tener cargas familiares, al mismo tiempo en que puede tener gastos, dichos conceptos (…) no solo forman parte de los elementos constitutivos del tributo (materia de fondo de la controversia), lo cual evidencia que la norma tributaria, los valora al momento de establecer los conceptos que forman parte de los ingresos brutos, los desgravámenes, las rebajas, etc., en acatamiento del principio de legalidad y a la materia de reserva legal; sino que tal como lo reconoce el propio tribunal, dichos conceptos fueron conforme a la ley analizados en el acto administrativo en la magnitud que la Ley Tributaria permite reconocer a los sujetos pasivos, no demostrándose en consecuencia la existencia de un daño que se le pueda causar al recurrente por imponerle el cumplimiento de las obligaciones tributarias contraídas por la realización de hechos imponibles”.

En ese orden de ideas, acotó que “así como para que proceda el requisito del daño, no basta con sólo enunciar supuestos genéricos, pues deben probarse y establecerse la magnitud del daño que se causaría, lo cual no ocurrió en el presente caso; estos conceptos como salario, gastos de seguro, médicos, medicinas, gastos de vivienda, educación, cargas familiares, etc., son conceptos que deben probarse para la determinación de la base imponible y en consecuencia de la cuota tributaria, lo cual es materia controvertida en esta causa”.

Por último, requirió la representación en juicio del Fisco Nacional a esta Alzada la declaratoria con lugar del recurso de apelación incoado, con la consecuente revocatoria del fallo objeto de análisis, dada la improcedencia de la medida cautelar de suspensión de efectos solicitada en el recurso contencioso tributario interpuesto.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la decisión interlocutoria apelada, así como de los alegatos formulados por las apoderadas judiciales del Fisco Nacional, la controversia planteada en el presente caso queda circunscrita a decidir sobre el error en el que presuntamente incurrió la Juzgadora a quo respecto a la interpretación del artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, al haber decretado la suspensión de efectos del acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/EXP N° 01164/103/96, dictada por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) el 10 de agosto de 2012, mediante la cual fue confirmada en su totalidad el Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2011/ISLR/230, notificada al contribuyente S.A.C. en fecha 7 de septiembre de 2011 y levantada en el marco del procedimiento de fiscalización realizado al prenombrado ciudadano, en materia de Impuesto Sobre la Renta, para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2010.

Delimitada así la litis, pasa esta M.I. a decidir con base en las consideraciones siguientes:

Respecto a la suspensión de efectos del acto recurrido en materia tributaria, resulta necesario citar el contenido del artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, cuyo texto dispone:

Artículo 263.- La interposición del recurso no suspende los efectos del acto impugnado; sin embargo, a instancia de parte, el tribunal podrá suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho. Contra la decisión que acuerde o niegue la suspensión total o parcial de los efectos del acto, procederá recurso de apelación, el cual será oído en el solo efecto devolutivo.

La suspensión parcial de los efectos del acto recurrido no impide a la Administración Tributaria exigir el pago de la porción no suspendida ni objetada.

(Destacado de la Sala).

De la disposición antes transcrita, se advierte que la suspensión de efectos del acto recurrido en materia tributaria no ocurre en forma automática con la interposición del recurso contencioso tributario (como sucedía bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994), sino que, por el contrario, se trata de una medida cautelar que el órgano jurisdiccional podrá decretar a instancia de parte.

Asimismo, del artículo 263 del Código Orgánico Tributario antes citado se desprende que para la procedencia de la medida cautelar de suspensión de efectos deben cumplirse ciertas exigencias, que conforme al texto de la norma se refieren a “que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho”.

En atención a dicha circunstancia, reitera esta Alzada una vez más, el criterio establecido en su sentencia Nº 00607 de fecha 3 de junio de 2004, caso: Deportes El Marquez, C.A., posteriormente asumido de forma pacífica en numerosos fallos, como el N° 00681 de fecha 10 de junio de 2015, caso: Diebold Oltp System, C.A., el cual es del tenor siguiente:

En el caso sub júdice, tenemos que el citado texto normativo que consagra la procedencia de la suspensión del acto administrativo tributario, consta de dos enunciados: a) que la ejecución del acto pudiera causar graves perjuicios al interesado; b) que la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho (…).

Esta actividad preventiva de las medidas cautelares en el contencioso tributario, a diferencia de otros procesos, no está dirigida a asegurar las consecuencias de la sentencia futura del proceso principal, por el retardo en el mismo, sino que, por el contrario, busca suspender los efectos de un acto administrativo cuya ejecución inmediata pueda causar daños graves, razón por la cual, en este caso, debe hablarse de peligro de daño o periculum in damni según denominación de algún sector de la doctrina. Vale decir, que el peligro aquí no se identifica porque quede ilusoria la ejecución de un futuro fallo, sino por la debida comprobación por parte del juez de que la ejecución inmediata del acto administrativo tributario pueda causar un daño grave e inminente al contribuyente.

En cuanto a la exigencia del fumus boni iuris, es decir, de la probable existencia de un derecho, del cálculo o verosimilitud de que la pretensión principal será favorable al accionante, dicho requisito no puede derivar únicamente de la sola afirmación del accionante, sino que debe acreditarse en el expediente (…).

Así, tomando en consideración dicha circunstancia, la sola apariencia del buen derecho no es suficiente para suspender el acto administrativo tributario; sino que además la ejecución del acto administrativo debe causar perjuicios al interesado, peligro este calificado por el legislador como grave. La apariencia del derecho y el peligro inminente de daño grave en los derechos e intereses del interesado sería lo que, en todo caso, justificaría la suspensión de los efectos del acto administrativo tributario.

En cuanto a la posibilidad de acordar la suspensión de los efectos del acto administrativo tributario con la sola verificación del periculum in damni, considera la Sala que tampoco puede aisladamente solicitarse y decretarse, en razón de que carece de sentido que un contribuyente que no tenga la apariencia o credibilidad de la existencia de un buen derecho, pueda alegar que se le está causando un daño grave.

Entonces, al haber quedado evidenciado que ambos enunciados constitutivos del texto legal, a saber, periculum in damni y fumus boni iuris, no se dan en forma completa al analizarse por separado, conforme a lo explicado debe concluirse que ambos forman parte de una unidad, por lo cual no puede hablarse, en este caso, de disyunción en la proposición normativa sino de conjunción, ya que dichos enunciados o las partes que la conforman para ser válidos, esto es, verificarse en la realidad, deben verse en forma conjunta, y no sosteniendo que indistintamente la existencia de que cada uno, por separado, es capaz de lograr la consecuencia jurídica del texto legal

. (Destacados de la Sala).

Siguiendo el criterio sostenido por esta Sala en la decisión arriba transcrita, se estima que las exigencias enunciadas en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, no deben examinarse aisladamente, sino en forma conjunta, por lo que la existencia de una sola de ellas no es capaz de lograr la suspensión de los efectos del acto impugnado, en razón de que mal podrían enervarse los efectos de un acto revestido de una presunción de legalidad y legitimidad, si no supone para el solicitante un perjuicio real de difícil o imposible reparación con la sentencia de fondo, o si aquél no ostenta respecto del acto en cuestión una situación jurídica positiva susceptible de protección en sede cautelar.

Así pues, conforme a la norma y en acatamiento a la jurisprudencia reiterada de esta Sala [vid., sentencia Nº 00629 del 3 de junio de 2015, caso: Desarrollo de Soluciones Específicas, C.A. (DESCA), entre otras], en el asunto bajo estudio la medida preventiva de suspensión de efectos procede únicamente cuando se verifiquen concurrentemente los supuestos que la justifican, como lo son la necesidad de la medida a los fines de evitar perjuicios irreparables o de difícil reparación y, adicionalmente, que exista la presunción de que la pretensión procesal principal resultaría favorable, a lo cual debe agregarse la adecuada ponderación del interés público involucrado. Así se declara.

Sentado lo anterior, resulta necesario analizar si en el caso de autos la Jueza a quo incurrió en los denunciados vicios de falso supuesto de hecho y de derecho, al declarar procedente la medida cautelar de suspensión de efectos de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/EXP N° 01164/103/96, dictada por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) el 10 de agosto de 2012, mediante la cual fue confirmada en su totalidad el Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2011/ISLR/230, notificada en fecha 7 de septiembre de 2011 y levantada en el marco del procedimiento de fiscalización realizado al prenombrado ciudadano, en materia de Impuesto Sobre la Renta, para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2010.

En tal sentido, se observa que la Juzgadora de la causa procedió al análisis de los requisitos previstos en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, concluyendo que se cumple con la presunción de buen derecho “por cuanto se trata de una persona natural (trabajador del sector público) con una carga familiar la cual goza de la protección del Estado, y aun cuando en el presente asunto se está en presencia de un acto administrativo emitido en materia tributaria y el cual se presume emitido legalmente”.

Sostuvo además el Tribunal de instancia, que de la transcripción de los artículos 89 y 91 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela “se desprende la protección constitucional al trabajo, a obtener un salario que le permita al trabajador y a su familia, una existencia digna y por ello no sólo los derechos laborales son progresivos e intangibles, sino que con base en el principio indubio pro operario, deberá privilegiarse la aplicación de la norma más favorable al trabajador y por lo tanto se infiere que frente a los alegatos del principio indubio pro operario, el contenido de la sentencia No. 164 emitida por la Sala Constitucional en fecha 23/03/2010 [caso: Policlínica Metropolitana, C.A.] y el hecho de recibir bonos del patrono común en aplicación del estado social y de derecho que busca que el trabajador y su familia les permita ‘… vivir con dignidad y cubrir para sí y su familia las necesidades básicas materiales, sociales e intelectuales…’, se estaría en presencia del requisito de la presunción de buen derecho, por cuanto se trata de una persona natural que labora como trabajador del sector público, que goza de la protección del estado, y aun cuando en el asunto que se analiza, se está en presencia de un acto administrativo emitido en materia tributaria y el cual se presume emitido legalmente”. (Corchetes de la Sala).

Con fundamento en lo anterior, concluyó que “no puede obviar[se] que los derechos de los trabajadores tiene[n] rango constitucional y que le es aplicable el principio indubio pro operario, aunado al alegato de que el Estado Venezolano aplicando la justicia social, cancela bonos a sus trabajadores, lo que significa que protege el ingreso de sus empleados y que por máximas de experiencia, el interés del Estado Venezolano es lograr que el trabajador tenga una subsistencia digna”. (Agregados de esta M.I.).

Ahora bien, revisadas como fueron las copias certificadas que conforman el expediente, se aprecia en el caso bajo estudio que el ciudadano S.A.C. es un trabajador del sector público, bajo relación de dependencia en la sociedad mercantil C.A. Energía Eléctrica de Barquisimeto, Estado Lara, actual Corporación Eléctrica Nacional, S.A. (CORPOELEC).

De esta manera, debe resaltar esta Alzada, que el derecho al trabajo es considerado en nuestra Constitución como un hecho social, pues es a través del mismo que el Estado puede perfeccionarse y brindar una mayor satisfacción al conglomerado social y la tutela protectora al trabajador de cualquier clase; se convierte en uno de los pilares que sostiene el derecho social constitucional y un fin supremo de aquél. Por lo que la protección del derecho al trabajo, además de conseguir la inserción de la persona en el sistema productivo, logra otorgarle una finalidad a su capacidad humana alcanzando un desarrollo físico y cultural que le permite desenvolverse en la sociedad como un ciudadano capaz de garantizar su manutención y la de su núcleo familiar. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 234 del 20 de febrero de 2001, caso: L.C. y otro, ratificado en similares términos en el fallo N° 562 del 4 de mayo de 2012, dictado por la misma Sala con ocasión de la declaratoria de constitucionalidad del carácter orgánico del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las Trabajadoras de 2012).

Aunado a lo anterior, se observa que el recurrente ejerció el recurso contencioso tributario con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/EXP N° 01164/103/96, dictada por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) el 10 de agosto de 2012, por considerar, entre otras cosas, que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto al interpretar erróneamente el concepto de salario normal para determinar los ingresos netos en materia de impuesto sobre la renta, así como el criterio vinculante dictado por la Sala Constitucional, contenido en la decisión N° 390 del 9 de marzo de 2007, caso: A.V. y otro, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.646 del día 16 de marzo de 2007; la cual contiene la aclaratoria de la sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007, publicada el 1° de marzo del mismo año en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.635.

En este orden de ideas, resulta pertinente destacar que el fallo en referencia, asumido por esta Alzada en múltiples oportunidades, en sentencias Nros. 01540, 01173 y 00432, de fechas 28 de octubre de 2009, 24 de noviembre de 2010 y 6 de abril de 2011, casos: Alimentos Kellogg, S.A., Comercializadora Snacks, S.R.L. y Rontarca P.W., C.A. respectivamente, cuyo criterio fue ratificado además por esa Sala Constitucional en la decisión N° 499 del 30 de junio de 2016, caso: SINTRALCASA; estableció el régimen impositivo aplicable a la renta de las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial; y además, precisó el alcance de la noción de salario normal a los efectos del cálculo de los impuestos y contribuciones parafiscales que gravan ingresos derivados de la relación laboral, según lo previsto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997.

Bajo la óptica de lo anterior, de la lectura preliminar del acto impugnado se evidencia que “el total de los salarios devengados en el ejercicio fue de Bs. 451.753,38, así mismo consta en el expediente desde los folios 6 al 9 la Declaración Definitiva de Rentas del contribuyente donde indica que el total de sus ingresos por salarios es de Bs. 269.712,60. Obviamente reflejándose una omisión de ingresos por concepto de salarios de Bs. 182.040,78, lo cual fundamenta el reparo por concepto de ingresos no declarados, las cuales no fueron incluidas en la mencionada Declaración, no obstante que forman parte de su Enriquecimiento Neto, Sueldos, Salarios y demás Remuneraciones similares, de conformidad con lo establecido en los Artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta, en concordancia con el Artículo 23 de su Reglamento”.

Así las cosas, y sin que ello constituya un adelanto de la decisión de fondo que finalmente recaiga en el caso, es posible advertir que la Administración Tributaria formuló un reparo tomando en consideración los elementos que integran al salario del contribuyente S.A.C., antes identificado, por lo que atendiendo a las ya expresadas consideraciones en torno al fin social del trabajo y la protección constitucional que éste detenta, en esta fase cautelar del proceso existe una presunción de juridicidad de su pretensión anulatoria, motivo por el cual, estima este Alto Tribunal que se verifica el cumplimiento del fumus boni iuris, pues con ocasión al criterio vinculante de la Sala Constitucional antes mencionado, sólo podría determinarse la base imponible del impuesto sobre la renta con fundamento en el salario normal. Así se decide.

En lo que respecta al periculum in damni, observa este Alto Tribunal que el recurrente denunció la vulneración de su derecho a la defensa, tanto por desconocer la razón del reparo como porque -a su juicio- es un hecho notorio el impacto económico que tendría el pago de los conceptos exigidos por la Administración Tributaria en su presupuesto familiar, lo cual lo colocaría en una situación de minusvalía al momento de pronunciarse la decisión de fondo, según lo expresado en la sentencia de la Sala Constitucional N° 164 de fecha 23 de marzo de 2010, caso: Policlínica Metropolitana, C.A.

Al respecto, la Juzgadora de mérito sostuvo que “el trabajador recurrente tiene derecho a rebajas impositivas por ser persona natural, debe cancelar con sus ingresos, vivienda, educación, comida, vestido, calzado, esparcimiento, costos de salud, servicios públicos y (…) quien señala que para cancelar deberá endeudarse mediante la solicitud de un préstamo bien sea a la Caja de Ahorros de su institución o a un prestamista”.

Asimismo, expresó la Sentenciadora de instancia que “es un hecho notorio que los costos referidos a la salud se han venido incrementando y que aun teniendo los trabajadores del sector público, gracias a la aplicación del estado social y de derecho, la protección mediante pólizas de seguro privadas que cancela el Estado Venezolano, en ocasiones su monto no es suficiente para asegurar la vida y salud del trabajador y consta asimismo que sus ingresos provienen de su salario, y el mismo pertenece a la comunidad conyugal y por lo que un cincuenta por ciento (50%) de su ingreso es de su cónyuge y ella no ha formado parte del proceso”.

Sobre la base de las consideraciones precedentes, advierte esta Sala Político-Administrativa que tal como lo manifestó la recurrida, al ser incluidos en este caso dentro de la base imponible para el cálculo del Impuesto Sobre la Renta conceptos relativos a vacaciones, utilidades, bonos especiales, bono de fin de año, horas extras, bonos compensatorios, gratificaciones, entre otros, ciertamente, se mermaría la capacidad económica y de pago del contribuyente, por lo que en el asunto bajo análisis se verifica el peligro de daño denunciado por el accionante, razón por la cual se estima cumplido el requisito del periculum in damni. (Ver, sentencia de esta Sala, N° 00818 del 27 de julio de 2016, caso: C.E.G.A.). Así se decide.

En virtud de lo indicado, estima esta Alzada que los alegatos de la representación fiscal no son suficientes para revocar la medida cautelar de suspensión de efectos decretada por el Tribunal de origen a favor del contribuyente S.A.C., antes identificado, razón por la cual se declara sin lugar el recurso de apelación por ella incoado y se confirma la sentencia interlocutoria N° 112/2013 dictada el 31 de julio de 2013 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental. Así se establece.

Finalmente, dada la declaratoria sin lugar del recurso de apelación ejercido, correspondería condenar en costas procesales al Fisco Nacional; sin embargo, las mismas no proceden en atención a la prohibición de condenatoria en costas a la República como privilegio procesal cuando resulte vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, de acuerdo a lo previsto en el artículo 88 del Decreto con Rango Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016. Así se determina.

V

DECISIÓN

Por las razones anteriormente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  1. - SIN LUGAR la apelación interpuesta por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia interlocutoria N° 112/2013 del 31 de julio de 2013, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental.

  2. - SE CONFIRMA la mencionada decisión judicial, que acordó la medida cautelar de suspensión de efectos solicitada conjuntamente con el recurso contencioso tributario por el contribuyente S.A.C., antes identificado, sobre el acto contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/EXP N° 01164/103/96, dictada por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) el 10 de agosto de 2012, mediante la cual fue confirmada en su totalidad el Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2011/ISLR/230, notificada al prenombrado ciudadano en fecha 7 de septiembre de 2011 y levantada en el marco del procedimiento de fiscalización realizado en materia de Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2010.

NO PROCEDE la condenatoria en costas procesales a la República, conforme a lo expuesto en esta decisión judicial.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los tres (03) días del mes de agosto del año dos mil dieciséis (2016). Años 206º de la Independencia y 157º de la Federación.

La Presidenta - Ponente M.C.A.V.
La Vicepresidenta E.C.G.R.
La Magistrada, B.G.C.S.
El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
El Magistrado M.A.M.S.
La Secretaria, Y.R.M.
En fecha nueve (09) de agosto del año dos mil dieciséis, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00851, la cual no está firmada por la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero, por motivos justificados.
La Secretaria, Y.R.M.