Sentencia nº 01015 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 11 de Octubre de 2016

Fecha de Resolución:11 de Octubre de 2016
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2013-0657
Ponente:Bárbara Gabriela César Siero
Procedimiento:Apelación
 
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MAGISTRADA PONENTE: B.G.C.S.

Exp. N° 2013-0657

Mediante Oficio N° 0428-13 del 11 de abril de 2013, recibido el día 22 del mismo mes y año, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente N° 1446 (de la nomenclatura del órgano jurisdiccional), correspondiente al recurso de apelación ejercido el 17 de junio de 2009 por la abogada N.V., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 27.333, actuando en su carácter de sustituta del Procurador General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, tal como se desprende del documento poder cursante a los folios 60 al 62 de las actas procesales, contra la sentencia definitiva N° 0581 dictada por el Juzgado remitente el 19 de enero de 2009, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos el 20 de noviembre de 2007, por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil REFINADORA DE MAÍZ VENEZOLANA, C.A. (REMAVENCA), inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda) el 22 de septiembre de 1954, bajo el N° 544, Tomo 29.

El recurso contencioso tributario fue incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-07-DF-PEC-748 del 17 de octubre de 2006 y sus respectivas Planillas de Liquidación, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual estableció a cargo de la mencionada empresa la obligación de pagar el monto total de un mil novecientos setenta y siete coma cinco unidades tributarias (1.977,5 U.T.) por concepto de multa, impuesta atendiendo a lo establecido en los artículos 101 (numeral 4, segundo aparte), 102 (numeral 2, segundo aparte) y 107 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 81 (Parágrafo Único) eiusdem, al constatar la Administración Tributaria que el sujeto pasivo incumplió los deberes formales referidos a: i) llevar el libro de ventas del impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos de imposición de octubre, noviembre y diciembre de 2005 y agosto 2006 sin sujetarse a las formalidades legales y reglamentarias; ii) no dejar constancia del número del Registro de Información Fiscal (RIF) en el aviso impreso de publicidad de su establecimiento comercial; y iii) emitir diecisiete mil cuatrocientos noventa y ocho (17.498) facturas de ventas tipo “Forma Libre”, desde el mes de octubre de 2005 hasta octubre 2006, sin indicar la condición de la operación, sea ésta a crédito o de contado, incumpliendo los requisitos previstos en la normativa aplicable.

En fecha 24 de abril de 2013 se dio cuenta en Sala; se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó ponente al Magistrado Emilio Ramos González y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

El 21 de mayo de 2013, la abogada M.D.G., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 56.519, actuando como sustituta del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, según se desprende del instrumento poder cursante a los folios 94 al 302 de las actas procesales, presentó escrito de fundamentación de la apelación ejercida. No hubo contestación a la apelación.

Por auto del 22 de mayo de 2013, se dejó constancia de la elección de la Junta Directiva de este Supremo Tribunal el 8 de mayo de ese año; y se ordenó la continuación de la causa.

En fecha 4 de junio de 2013, se hizo constar que vencido el lapso para la contestación de la apelación según lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, la presente causa entró en estado de sentencia.

El 8 de julio de 2014, la abogada M.D.G., antes identificada, solicitó se dictara sentencia en la presente causa.

Mediante auto del 9 de julio de 2014, se dejó constancia de la incorporación el 14 de enero de 2014 de la Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; y se ratificó como Ponente al Magistrado Emilio Ramos González.

En fechas 7 de octubre de 2014 y 29 de octubre de 2015, el abogado R.P.A., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 12.870, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente, conforme se desprende de instrumento poder inserto en autos bajo los folios 59 al 62 de las actas procesales, solicitó se dictara sentencia en la presente causa.

Por auto del 3 de noviembre de 2015, se indicó que el 11 de febrero de 2015, fue electa la Junta Directiva de este Supremo Tribunal, atendiendo a lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada la Sala Político-Administrativa de la manera siguiente: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Magistradas Evelyn Marrero Ortíz y Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta. Se ordenó la continuación de la causa y se reasignó como Ponente a la Magistrada B.G.C.S..

El 25 de febrero de 2016, la abogada M.O.S.R., actuando como sustituta del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, según se desprende del instrumento poder cursante a los folios 94 al 302 de las actas procesales, solicitó se dictara sentencia en la causa de autos.

Según auto del 1° de marzo de 2016, se dejó constancia que el 23 de diciembre de 2015 se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado M.A.M.S. y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en la última de las mencionadas fechas. La Sala quedó constituida, atendiendo a lo dispuesto en los artículos 8 y 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidenta, Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; y los Magistrados Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y M.A.M.S..

En fecha 21 de septiembre de 2016, el abogado J.G.A., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 54.070, actuando como sustituto del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, conforme se desprende de instrumento poder cursante a los folios 112 al 114 de las actas procesales, solicitó se dictara sentencia en la causa bajo análisis.

Realizado el estudio del expediente, esta Alzada pasa a decidir, previas las consideraciones indicadas a continuación:

I

ANTECEDENTES

Del contenido de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-07-DF-PEC-748 de fecha 17 de octubre de 2006, se desprende que como resultado del procedimiento de verificación practicado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a los fines de constatar el oportuno cumplimiento de deberes formales en materia de impuesto sobre la renta e impuesto al valor agregado por parte de la sociedad de comercio Refinadora de Maíz Venezolana, C.A. (REMAVENCA), se constató que el sujeto pasivo incurrió en las situaciones que a continuación se exponen:

  1. - Lleva el libro de ventas del impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos de imposición octubre, noviembre y diciembre de 2005 y agosto 2006, sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, por cuanto “(…) no registra en orden consecutivo las operaciones realizadas en más de un establecimiento, no registra el número de comprobante de retención, y no registra el número de registro de información fiscal de algunos adquirientes de bienes; infringiendo lo establecido en los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 76 y 77 de su Reglamento, artículo 20 de la P.A. N° SNAT/2005/0056 de fecha 27-01-2005; en concordancia con el numeral 1 literal ‘a’ del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001; hecho éste que constituye ilícito formal según lo previsto en el numeral 3 del artículo 99 del citado Código y sancionado según lo previsto en el artículo 102 numeral 2 segundo aparte eiusdem”.

  2. - No deja constancia del número de Registro de Información Fiscal (RIF) en el aviso impreso de publicidad de su establecimiento comercial, “(…) incumpliendo las disposiciones contenidas en el artículo 190 numeral 4 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente¸ en concordancia con el numeral 1 literal ‘c’ del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001; hecho éste que constituye ilícito formal de acuerdo con lo establecido en el numeral 8 del artículo 99 del citado Código y sancionado según lo previsto en el artículo 107 eiusdem”.

  3. - Emitió diecisiete mil cuatrocientos noventa y ocho (17.498) facturas de ventas tipo “Forma Libre” (…) durante los períodos de imposición investigados, las cuales no cumplen los requisitos legales y reglamentarios, por cuanto no indican la condición de la operación, sea ésta a crédito o de contado, infringiendo las disposiciones contenidas en el artículo 2 literal ‘p’ y 14 de la Resolución N° 320 de fecha 28-12-1999 publicada en Gaceta Oficial N° 36.859 de fecha 29-12-1999, en concordancia con el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001; hecho éste que constituye ilícito formal según lo establecido en el numeral 2 del artículo 99 del citado Código y sancionado según lo previsto en el numeral 4 del artículo 101 segundo aparte eiusdem (…)”.

    Igualmente se señala en dicho acto administrativo que como consecuencia de los ilícitos constatados, la Administración Tributaria “(…) de conformidad con lo establecido en los artículos 79 y 93 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con lo establecido en el artículo 37 del Código Penal”, procede a aplicar las sanciones tal como se demuestra a continuación:

    ILÍCITO FORMAL

    INCUMPLIMIENTO PERÍODO SANCIÓN ART. COT. SANCIÓN APLICADA U.T. SANCIÓN TOTAL U.T.
    El libro de ventas no cumple con las formalidades legales y reglamentarias Octubre, Noviembre y Diciembre 2005; Agosto 2006 102 num. 2 25 25
    No deja c.d.R. en el aviso impreso de publicidad Octubre 2006 107 30 30
    Emitió 1388 documentos de ventas que no cumplen con los requisitos exigidos Octubre 2005 101 num.4 1 U.T. por cada factura emitida hasta un máximo de 150 U.T. 150
    Emitió 1570 documentos de ventas que no cumplen con los requisitos exigidos Noviembre 2005 101 num.4 1 U.T. por cada factura emitida hasta un máximo de 150 U.T. 150
    Emitió 1568 documentos de ventas que no cumplen con los requisitos exigidos Diciembre 2005 101 num.4 1 U.T. por cada factura emitida hasta un máximo de 150 U.T. 150
    Emitió 1622 documentos de ventas que no cumplen con los requisitos exigidos Enero 2006 101 num.4 1 U.T. por cada factura emitida hasta un máximo de 150 U.T. 150
    Emitió 1185 documentos de ventas que no cumplen con los requisitos exigidos Febrero 2005 101 num.4 1 U.T. por cada factura emitida hasta un máximo de 150 U.T. 150
    Emitió 1600 documentos de ventas que no cumplen con los requisitos exigidos Marzo 2006 101 num.4 1 U.T. por cada factura emitida hasta un máximo de 150 U.T. 150
    Emitió 1063 documentos de ventas que no cumplen con los requisitos exigidos Abril 2006 101 num.4 1 U.T. por cada factura emitida hasta un máximo de 150 U.T. 150
    Emitió 1539 documentos de ventas que no cumplen con los requisitos exigidos Mayo 2006 101 num.4 1 U.T. por cada factura emitida hasta un máximo de 150 U.T. 150
    Emitió 1217 documentos de ventas que no cumplen con los requisitos exigidos Junio 2006 101 num.4 1 U.T. por cada factura emitida hasta un máximo de 150 U.T. 150
    Emitió 1291 documentos de ventas que no cumplen con los requisitos exigidos Julio 2006 101 num.4 1 U.T. por cada factura emitida hasta un máximo de 150 U.T. 150
    Emitió 1460 documentos de ventas que no cumplen con los requisitos exigidos Agosto 2006 101 num.4 1 U.T. por cada factura emitida hasta un máximo de 150 U.T. 150
    Emitió 1750 documentos de ventas que no cumplen con los requisitos exigidos Septiembre 2006 101 num.4 1 U.T. por cada factura emitida hasta un máximo de 150 U.T. 150
    Emitió 245 documentos de ventas que no cumplen con los requisitos exigidos Octubre 2006 101 num.4 1 U.T. por cada factura emitida hasta un máximo de 150 U.T. 150
    TOTAL SANCIÓN 2.005

    . Precisados los incumplimientos y sus respectivas sanciones, en el aludido acto administrativo el órgano exactor aplicó la concurrencia de ilícitos tributarios, de conformidad con lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, procediendo a imponer la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones, “(…) concurso éste que además aplica en virtud de que dichos ilícitos fueron verificados en un mismo procedimiento a tenor de lo previsto en el Parágrafo Único del referido artículo”, en consecuencia, el monto total de la sanción a imponer es el siguiente:

    “INCUMPLIMIENTO SANCIÓN TOTAL (U.T.) GRADUACIÓN DE LA SANCIÓN SANCIÓN CONCURRIDA (U.T.)
    Sumatoria de las sanciones impuestas por emitir facturas que no cumplen con los requisitos reglamentarios 1.950 Sanción más grave 1.950
    Sanción impuesta por no dejar c.d.R. en el aviso impreso de publicidad 30 Mitad de sanción 15
    Sanción impuesta por llevar el libro de ventas sin las formalidades reglamentarias 25 Mitad de sanción 12,5
    TOTAL SANCIÓN 1.977,5 U.T.”.
    En virtud de lo indicado, el órgano fiscal ordenó expedir planillas de liquidación por los conceptos y cantidades en unidades tributarias antes señalados, advirtiendo que las mismas “(…) deberán ser canceladas al valor en bolívares que esté vigente al momento del pago, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 94 parágrafo primero del Código Orgánico Tributario de 2001 (…)”, y al efecto, fueron emitidas las indicadas a continuación:

    i) Con sanción de multa de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.): las Planillas de Liquidación Nos. 10 2 01 2 26 000183, 10 2 01 2 26 000184, 10 2 01 2 26 000185, 10 2 01 2 26 000186, 10 2 01 2 26 000187, 10 2 01 2 26 000188, 10 2 01 2 26 000189, 10 2 01 2 26 000190, 10 2 01 2 26 000191, 10 2 01 2 26 000192, 10 2 01 2 26 000193, 10 2 01 2 26 000194 y 10 2 01 2 26 000195.

    ii) Con sanción de multa de quince unidades tributarias (15 U.T.): la Planilla de Liquidación N° 10 2 01 2 26 000196.

    iii) Con sanción de multa de doce coma cinco unidades tributarias (12,5 U.T.): la Planilla de Liquidación N° 10 2 01 2 26 000197.

    Por disconformidad con el contenido de la aludida Resolución de Imposición de Sanción y las Planillas de Liquidación antes señaladas, los apoderados judiciales de la sociedad de comercio de autos interpusieron el 20 de noviembre 2007 recurso contencioso tributario y conjuntamente solicitaron medida cautelar de suspensión de los efectos de la Resolución recurrida, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, argumentando lo siguiente:

  4. -Denunciaron que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho al señalar que para los períodos impositivos investigados la sociedad de comercio no registró en el Libro de Ventas las operaciones realizadas en orden consecutivo, los números de comprobantes de retención y el número de Registro de Información Fiscal (RIF) de algunos adquirentes de bienes.

    Al respecto, afirmaron que la empresa sí registró en dicho libro las operaciones en orden consecutivo, considerando las fechas y el número de las facturas y también registró los comprobantes de retención en el mes que el mismo fue entregado por el respectivo responsable directo. En cuanto a la “(…) supuesta falta de registro del número de Registro de Información Fiscal (RIF) de algunos adquirentes de bienes (…)”, indican que estos registros corresponden al pago del impuesto al valor agregado que se realiza al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) por la nacionalización de las mercancías importadas, por lo que el pago sale a nombre de la Tesorería Nacional, que no tiene número de Registro de Información Fiscal (RIF).

  5. - Sostuvieron que el órgano exactor incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho “(…) en relación al supuesto incumplimiento del deber formal de dejar constancia del número de Registro de Información Fiscal (RIF) en el aviso impreso de publicidad del establecimiento”, pues, a su juicio, de los artículos 190 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2003 y 10 de la Providencia N° 0073 del “mes de febrero de 2006” dictada por el órgano exactor, no se desprende la obligación de indicar “(…) el número de RIF en los casos de avisos corpóreos externos que tengan por finalidad la identificación de la compañía, como ocurre en el caso de [su] representada, pues los anuncios expuestos para identificar la ubicación de la planta son meramente informativos y no pueden ser calificados como avisos de publicidad”. (Agregado de esta Sala).

  6. - Invocaron la “(…) aplicación del artículo 99 del Código Orgánico Procesal Penal por configurarse un delito continuado en lo que respecta a la emisión de las facturas que no indican la condición de la operación (crédito o contado)”.

  7. -Asimismo, solicitaron la desaplicación “(…) por control difuso de la constitucionalidad, de los Parágrafos Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 334 del Texto Fundamental y 20 del Código de Procedimiento Civil, visto que el contenido de los mismos supone una clara vulneración a la prohibición de aplicación retroactiva de la ley, postulada en el artículo 24 de la Constitución”.

    A través de decisión interlocutoria N° 1220 de fecha 7 de marzo de 2008, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, declaró sin lugar la solicitud de suspensión de efectos planteada por la sociedad de comercio Refinadora de Maíz Venezolana, C.A. (REMAVENCA).

    II

    DEL FALLO APELADO

    Mediante sentencia definitiva N° 0581 del 19 de enero de 2009, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por los apoderados judiciales de la sociedad de comercio Refinadora de Maíz, C.A. (REMAVENCA), con fundamento en lo indicado a continuación:

    (…) este tribunal, previa las consideraciones que se exponen, pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:

    Los representantes judiciales de la contribuyente afirman que esta sí registró en el libro de ventas las operaciones en orden consecutivo (…). Sin embargo la Administración Tributaria estima que los registros deben haberse realizado en forma separada para cada establecimiento que no es un requisito establecido por las normas que regulan la materia, según se puede constatar en los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado publicado en la Gaceta Oficial N° 38.435 del 12 de mayo de 2006 y en los artículos 76 y 77 del Reglamento General del Decreto con Rango y Fuerza de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado publicados en la Gaceta Extraordinaria N° 5.363 del 12 de julio de 1999.

    El punto a dilucidar es si la contribuyente cumplió o no con la normativa relativa al registro cronológico de las operaciones en orden consecutivo.

    El artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado establece:

    (…)

    A su vez, los artículos 76 y 77 del Reglamento General del Decreto con Rango y Fuerza de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, disponen:

    (…)

    Es evidente que la normativa no exige que las operaciones se registren para cada establecimiento, sino cronológicamente y no existe ninguna disposición del SENIAT que así lo indique, como lo está exigiendo la Administración Tributaria. Aunque la contribuyente afirmó que las facturas fueron registradas en orden consecutivo de acuerdo a la fecha y al número de la factura, tal como lo demostraría en la etapa probatoria, cuestión que no probó; la infracción determinada por el SENIAT se refería solo al registro por establecimiento en orden consecutivo, por lo cual la litis se plantea en relación con el establecimiento, interpretando el Juez que las normas sólo exigen que se registren en orden cronológico por contribuyente, tal como lo hizo la recurrente y que implícitamente así también lo reconoció el SENIAT. Así se declara.

    En lo que respecta a la falta de registro del número de RIF de algunos adquirentes de bienes, advierten los representantes judiciales de la recurrente que estos registros corresponden al pago del impuesto al valor agregado que se realiza al SENIAT por la nacionalización de las mercancías importadas, por lo que el pago sale a nombre de la Tesorería Nacional, de la cual no hay número de RIF. Los representantes judiciales de la contribuyente se limitan en forma sucinta a indicar que se trata de mercancías importadas y pago a la Tesorería Nacional, pero no aportan prueba alguna de sus dichos por lo cual el Juez los descarta y confirma la infracción de conformidad con lo establecido en los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 76 y 77 de su Reglamento, el artículo 20 de la P.A. N° SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005, en concordancia con el numeral 1, literal ‘a’ del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, hecho que constituye un ilícito formal según lo previsto en el numeral 3 del artículo 99 eiusdem, sancionado según lo previsto en el artículo 102, numeral 2 ibídem. Así se decide.

    En relación al deber formal de registrar el número de comprobante de retención en el libro de ventas, afirman los representantes judiciales de la contribuyente que sí están registrados en un anexo al libro de venta y registrados en el mes que el comprobante es entregado por el agente de retención (…) Sin embargo, la recurrente no aportó prueba alguna de sus afirmaciones que le hubiesen permitido al juez valorarlas y pronunciarse sobre las mismas, por lo cual forzosamente confirma la infracción en los términos establecidos por el SENIAT en la resolución impugnada. Así se decide.

    Sin embargo, como la infracción se refiere a varios requisitos incumplidos, dos de los cuales el Juez confirmó dos de ellos en esta decisión, y la sanción impuesta es de 25 unidades tributarias, bastaba la confirmación de cualquiera de las infracciones para que la sanción de 25 unidades tributarias deba ser confirmada y así también lo declara el tribunal.

    En cuanto a la obligación de dejar constancia del número de RIF en los avisos corporativos externos que tiene por finalidad identificar el establecimiento de la compañía, los representantes judiciales de la contribuyente opinan que las normas contenidas en el artículo 190 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta y en el artículo 10 de la Providencia N° 0073 deben interpretarse de conformidad con principios hermenéuticos racionales y parámetros restrictivos de interpretación (…).

    El numeral 4 del artículo 190 de la Ley de Impuesto sobre la Renta dispone:

    (…)

    El artículo arriba trascrito expresa en forma clara y precisa (…) que la contribuyente debe dejar constancia del número de su inscripción en los avisos de publicidad. Cualquier otra interpretación extensiva o restrictiva carece de valor ante la claridad de la norma y tampoco la recurrente demostró que los avisos de publicidad si contenían dicho número, por lo cual el Juez confirma la infracción en los términos expresados por la Administración Tributaria. Así se decide.

    Rechazan la reiteración aplicada por la Administración Tributaria en lo que respecta a la emisión de facturas que no indican la condición de la operación (crédito o contado) y solicitan la aplicación del artículo 99 del Código Orgánico Procesal Penal (…).

    Se desprende del acto administrativo impugnado (…) que la Administración Tributaria impuso una sanción de 150 unidades tributarias para cada mes desde octubre de 2005 hasta octubre de 2006, ambos meses incluidos, para un total de 1950 U.T.

    (…)

    (…) del análisis de las actas procesales (…) se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada (…). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

    (…)

    Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio, en cuanto a los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008, que se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la ficción que hace la ley, según se ha aplicado anteriormente en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, fue incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el juez declarar la aplicación incorrecta de la sanción por parte de la Administración Tributaria.

    La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se decide.

    Sin embargo, aunque el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia había sido el que Juez tomó en consideración para tomar la decisión, en reciente sentencia Nº 984 dictada el 12 de agosto de 2008 caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A vs. SENIAT (…) dicha Sala cambio el criterio hasta ahora utilizado, en los siguientes términos:

    (…)

    En tal sentido, la Sala estableció en virtud a la existencia de las reglas especificas para la aplicación de las sanciones por ilícitos formales, en el texto especial, es decir, en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y a la obligación de declarar los ingresos obtenidos consecuencia del nacimiento o la materialización del hecho imponible de ese impuesto para aquel que se constituya como sujeto pasivo, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, específicamente las contenidas en el artículo 99, en virtud a que no existe vacío legal alguno dado el contenido de la norma establecida en el Código Orgánico Tributario respecto a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales que se efectúan por cada periodo.

    No obstante, es criterio del Juez, que la reinterpretación de las normas y del criterio de la Sala Político Administrativa debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, tampoco para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, por lo cual declara que en la presente causa no se debe aplicar la reiteración y el SENIAT debe calcularla de nuevo con los criterios establecidos antes de dicha reinterpretación y ampliamente explanados supra. Así se decide.

    La recurrente solicita la desaplicación por razones de inconstitucionalidad del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario. Este artículo establece lo siguiente:

    (…)

    En el caso que analizamos, se trata de de un conjunto de accesorios a la causa principal, que incluye intereses moratorios, intereses compensatorios y actualización monetaria. Ahora, como los intereses moratorios no se devengan hasta que la sentencia está definitivamente, no existirían ni intereses moratorios, ni intereses compensatorios ni actualización monetaria, y por supuesto, la utilización de la unidad monetaria de conformidad con el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, se convierte en el instrumento que permite al vencedor del proceso protegerse de los efectos de la inflación (…).

    Por los motivos expuestos, el Tribunal declara sin lugar la pretensión de la contribuyente sobre la inconstitucionalidad de los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.

    Por último, en un escrito de consideraciones consignado el 11 de junio de 2008, el representante judicial de la contribuyente manifiesta que al no consignar el SENIAT el expediente administrativo no existe prueba del procedimiento administrativo lo que apareja la nulidad absoluta del acto recurrido y así solicita sea declarado por el tribunal.

    (…)

    Sin embargo la parte accionante se limitó a solicitar la nulidad del acto administrativo por la no consignación del expediente administrativo, y la presunción favorable a sus pretensiones fue analizada en detalle por el Tribunal sin que la parte accionante promoviera prueba alguna de los documentos que pudiesen constar en el expediente administrativo, pero además, como se trata de una Resolución de Imposición de Sanción (…) esta se originó en los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con los artículos 175 y 176 eiusdem, los cuales expresan:

    (…)

    De acuerdo con estos artículos, la Administración Tributaria dictó la resolución de imposición de sanción en el procedimiento de verificación que culminó en el acto administrativo N° GRTI-RCE-DFD-2006-07-DF-PEC-748 (…) impugnado en este proceso. Como quiera que en el proceso de verificación se hace exclusivamente en las declaraciones presentadas por los contribuyentes y en los documentos que se hubieren acompañado a la misma, no existen otros documentos que puedan servir de prueba en la valoración del Juez a no ser que estos hayan sido promovidos por la accionante en las oportunidades que tuvo para hacerlo durante el proceso y no promovió, por lo cual el expediente administrativo que no se inició en el procedimiento de verificación carece de relevancia en la presente causa a los efectos de la valoración del juez para decidir adecuadamente la litis. Así se decide.

    Por último, en el escrito de informes presentando por la representante judicial del SENIAT el 05 de mayo de 2008 en forma extemporánea , expresa como punto previo lo siguiente: ‘…se observa en el presente caso que el mismo fue admitido en fecha 07 de marzo de 2008, luego del cual se abrió un lapso probatorio en fecha 08-03-2008, por cuanto ninguna de las partes promovieron pruebas, dentro del lapso de Diez (10) días, señalado para ejercer tal derecho, obviando el tribunal la apertura del lapso de evacuación, (…) lo cual ha generado en gran parte confusión, indefensión, pues vulnera lo que se conoce como la CONFIANZA LEGITIMA Y LA EXPECTATIVA PAUSIBLE, (…)’.

    Al respecto el artículo 271 del Código Orgánico Tributario expresa:

    (…)

    En el caso que nos ocupa, no fueron promovidas pruebas, por lo cual mal podría abrirse un período de evacuación para una evacuación que no existe y que tiene como requisito principal que las partes hayan promovido pruebas.

    Es importante señalar que el procedimiento establece dos lapsos, el lapso de promoción de pruebas (artículo 269 eiusdem) de 10 días de despacho y el lapso de evacuación de pruebas (artículo 271 ibidem) de 20 días de despacho y este no se debe abrir cuando no hay pruebas promovidas, pues lo único que se lograría es retrasar innecesariamente la culminación del juicio. Por otro lado, las partes están a derecho y la representante del Fisco Nacional tenía que haber revisado que el 08 de abril de 2008, el Tribunal dejó constancia de que las partes no promovieron pruebas y por lo tanto se dio inicio al término para la presentación de los informes (…).

    Sobre el mismo particular, el recurso fue admitido por el Tribunal el 07 de marzo de 2008, iniciándose el lapso de 10 días de despacho para la promoción de pruebas de conformidad con el artículo 268 del Código Orgánico Tributario el 08 de marzo de 2008 y culminando el 26 de marzo del mismo año. El 27 de marzo de 2008 se inició el lapso de 15 días de despacho para la presentación de los informes de conformidad con el artículo 274 eiusdem finalizando el 21 de abril de 2008 y no el 22 de abril como erróneamente pretende la representante judicial de SENIAT. Aún así, la consignación del informe fue el 05 de mayo de 2008 (…) evidentemente en forma extemporánea. Así se decide.

    V

    DECISIÓN

    Por las razones expresadas, este Tribunal (…) declara:

    1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario (…) contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-07-DF-PEC-748 del 17 de octubre de 2006 (…).

    2) IMPROCEDENTE la reiteración aplicada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) a REFINADORA DE MAIZ VENEZOLANA, C.A. (REMAVENCA, C.A), en los períodos impositivos de octubre, noviembre y diciembre de 2005 y agosto de 2006 en materia de impuesto al valor agregado por emitir facturas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios.

    3) CONFIRMA el resto del reparo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-07-DF-PEC-748 del 17 de octubre de 2006 (…) por cuanto REFINADORA DE MAIZ VENEZOLANA, C.A. (REMAVENCA, C.A.) no dejó c.d.R. en el aviso impreso de publicidad, llevaba el libro de ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias ya que, i) no registró en orden consecutivo las operaciones realizadas, ii) no registró los números de los comprobantes de retención en avisos de publicidad y iii) no registró el número de Registro de Información Fiscal de algunos adquirentes de bienes

    4) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), la emisión de nuevas planillas de pago en los términos expuestos en la presente decisión.

    5) EXIME a las partes de las costas procesales, por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario (…)

    . (Sic). (Resaltado del fallo).

    III

    FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

    En fecha 21 de mayo de 2013, la abogada M.D.G., antes identificada, actuando como sustituta del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación de la apelación ejercida, exponiendo los argumentos siguientes:

    1.-Denunció que la sentencia definitiva dictada por el Tribunal a quo incurre en el vicio de “(…) falsa aplicación de una norma jurídica previsto en el ordinal 2° del artículo 313 del Código de Procedimiento Civil, concretamente por aplicar erróneamente al caso de autos el artículo 99 del Código Penal”.

    Al respecto, señaló que la falsa aplicación de la mencionada norma “(…) tiene una incidencia directa en la resolución de la controversia planteada y por ende en el dispositivo del fallo (…)”, pues cuando el Tribunal de mérito indicó que los ilícitos formales en que incurrió la contribuyente para los períodos impositivos investigados (octubre, noviembre y diciembre de 2005 y desde enero hasta octubre de 2006), en materia de impuesto al valor agregado, por emitir facturas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, debían sancionarse “(…) como si fuese un solo hecho punible por tratarse, a su decir, de un delito continuado; ordenó modificar el criterio sostenido reiteradamente por la Administración Tributaria en cuanto a la forma de cálculo de la sanción, efectuado correctamente en atención a lo previsto en el artículo 81 del mismo Código Orgánico Tributario, lo que trajo como consecuencia la declaratoria de parcialmente con lugar del recurso interpuesto”.

    En este mismo orden de ideas, arguyó que con fundamento en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para el referido supuesto de hecho, la imposición de la sanción contemplada en el segundo aparte del artículo 101 del citado Texto Orgánico “(…) debe efectuarse por cada hecho transgresivo realizado por cada período de imposición (…)”.

  8. -Además sostuvo la representación fiscal que el vicio aludido acarrea simultáneamente que la sentencia apelada incurra en falta de aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, disposición que a su juicio, debió utilizar el sentenciador de la causa en lugar del artículo 99 del Código Penal.

    Finalmente, solicitó ante M.I. que se declare con lugar la apelación interpuesta y en consecuencia, se revoque del fallo recurrido el punto al que se contrae la misma; en caso contrario, pidió se exima de las costas procesales al Fisco Nacional, no solo por haber tenido motivos racionales para litigar, sino en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal en su sentencia N° 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R..

    IV

    MOTIVACIONES PARA DECIDIR

    Vistos los términos en que fue dictado el fallo recurrido así como las objeciones formuladas por la representación del Fisco Nacional contra el pronunciamiento que le resultó desfavorable, observa la Sala que la controversia planteada en el caso bajo examen se circunscribe a decidir si la sentencia definitiva N° 0581, dictada el 19 de enero de 2009 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, incurrió en los vicios de “falsa aplicación de una norma jurídica”, concretamente del artículo 99 del Código Penal, y a su vez, en falta de aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, en cuanto a la forma de cálculo de la sanción de multa impuesta atendiendo a lo previsto en el artículo 101 (numeral 4, segundo aparte) eiusdem, habida cuenta que la sociedad de comercio Refinadora de Maíz Venezolana, C.A. (REMAVENCA) emitió facturas de venta sin indicar la condición de la operación, sea esta a crédito o de contado.

    Previamente al análisis del asunto, esta Alzada debe declarar firmes, al no ser objeto de apelación por parte de la sociedad de comercio de autos, ni desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del Tribunal de mérito siguientes: 1) la procedencia de los ilícitos formales por: i) llevar el libro de ventas para los períodos impositivos octubre, noviembre y diciembre de 2005 y agosto de 2006 sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, previsto en el numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), en aplicación de lo dispuesto en el segundo aparte de dicho artículo; ii) no dejar constancia del número de Registro de Información Fiscal (RIF) en el aviso impreso de publicidad del establecimiento comercial de la contribuyente, hecho que constituye una infracción atendiendo a lo contemplado en el numeral 8 del artículo 99 del citado Código, sancionado con multa de treinta unidades tributarias (30 U.T.) según lo señalado en el artículo 107 eiusdem; 2) la desestimación de la pretensión de inconstitucionalidad de los Parágrafos Primero y Segundo del artículo 94 del referido Texto Orgánico; 3) la improcedencia de la denuncia de nulidad absoluta del acto recurrido por la falta del expediente administrativo. Así se decide.

    De la apelación.

    Determinado lo anterior, pasa esta Sala a conocer el recurso interpuesto ante esta instancia por la representación fiscal, y al efecto, observa que las denuncias formuladas están referidas al pronunciamiento del Tribunal de la causa estimando que la Administración Tributaria debió utilizar la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal para imponer la sanción de multa a la contribuyente de autos contemplada en el artículo 101, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo; motivo por el cual el Sentenciador consideró “improcedente la reiteración” aplicada y ordenó el recálculo de dicha sanción así como la emisión de nuevas planillas de pago.

    Asimismo, se advierte que la mencionada sanción obedeció a que el órgano exactor constató que la sociedad de comercio Refinadora de Maíz Venezolana, C.A. (REMAVENCA) incurrió en el ilícito formal subsumido en el numeral 4 del artículo 101 del citado Código, por emitir diecisiete mil cuatrocientas noventa y ocho (17.498) facturas durante los períodos de imposición comprendidos desde el mes de octubre de 2005 al mes de octubre de 2006, sin indicar la condición de la operación, sea esta de contado o a crédito, exigida en el artículo 2 literal “p” de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.859 del día 29 del mismo mes y año, instrumento que establecía las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos.

    Luego, este M.T. estima que la situación descrita debe ser considerada con carácter previo, al tratarse de una exigencia que “dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado”; examen que efectuará esta Sala como cúspide de la Jurisdicción Contencioso-Tributaria, al ser garante de la continuidad y unificación de los criterios en la materia debatida. (Vid. sentencias Nos. 01661, 00800, 00801 y 01263 de fechas 18 de noviembre de 2009, 22 de junio y 18 de octubre de 2011, casos: Municipio F.d.M.d.E.G., Instituto Municipal de Crédito Popular del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital y las dos últimas Universidad de Carabobo, respectivamente).

    A tal efecto, en lo atinente al artículo 2 literal “p” de la Resolución N° 320 objeto de estudio, se observa que mediante sentencia N° 00535 del 27 de abril de 2011, caso Móvil Cauchos, C.A., posteriormente ratificada en los fallos Nos. 00613, 00692, 01655 y 00835, de fechas 30 de abril, 14 de mayo y 4 de diciembre de 2014, y 9 de julio de 2015, casos: Bar Restaurant El Galeón, C.A.; Parabrisas y Gomas San J.T., C.A.; Inversiones 9 de julio, C.A. y Salón de Belleza Las Mechas, respectivamente, entre otros, esta Sala Político-Administrativa dejó sentado lo siguiente:

    (…) esta Alzada (…) considera oportuno puntualizar que, según se observa del propio texto del acto administrativo impugnado (…) la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT dejó constancia que ‘(…) de la revisión efectuada a las facturas de Ventas emitidas por la Contribuyente para los períodos de imposición antes mencionados (…) [febrero 2005-enero 2006]; se observó que [un total de 840] no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, por cuanto no registra la condición de la Operación de la Venta (…)’, procediendo así, a sancionar a la contribuyente de autos por haber infringido ‘(…) las disposiciones contenidas en el Artículo 57 de la Ley de (sic) Impuesto al Valor Agregado y Artículo 63 de su Reglamento (sic), en concordancia en el Literal ‘P’ del Artículo 2 de la Resolución 320 de fecha 28/12/1999 (…) y Numeral 2 del Artículo 145 del Código Orgánico Tributario vigente. (…)’ (sic).

    (…)

    Sin embargo, (…) el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó la P.A. N° 0421 de fecha 25 de julio de 2006, que establece las normas generales de emisión y elaboración de facturas y otros documentos (…) y que según se lee en su disposición final quinta entraría en vigencia ‘(…) el primer día del sexto mes calendario que se inicie a partir de su publicación (…)’, vale decir, el 01 de abril de 2007; lo cual así sería ratificado posteriormente, a través del artículo único de la Resolución N° 1.882 de fecha 16 de marzo de 2007, (…) publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.647 del día 19 del mismo mes y año.

    (…)

    (…) según puede observarse de la revisión exhaustiva del texto de la aludida P.A. N° 0421, la referencia a las condiciones de pago de la operación que debía contenerse en las facturas fiscales y demás documentos obligatorios bajo el rigor de la citada Resolución N° 320, ya no sería exigible (…).

    (…)

    Pese a lo anterior, a pocos días de la pretendida entrada en vigencia de la P.A. N° 0421, específicamente el día 28 de agosto de 2007, el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria dictó la P.A. N° 0591, que establece las normas generales de emisión de facturas y otros documentos, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.776 de fecha 25 de septiembre de 2007, cuyos artículos 12 y 13, establecen:

    (…)

    Según se aprecia de las previsiones reproducidas anteriormente, en la elaboración del listado de requisitos formales exigibles a los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado para la confección de sus respectivos comprobantes fiscales, el ente tributario nacional plantea una lógica distinción entre las facturas emitidas por máquinas fiscales y aquellas realizadas a través del uso de formatos o formas libres, estableciendo, ahora sin justificación alguna, que sólo en esta última categoría (formas libres) se incluyera una mención análoga a la prevista en el citado literal ‘p’ del artículo 2 de la Resolución N° 320, en la cual debía hacerse alusión a ‘(…) la forma de pago indicando si el mismo es en: efectivo, tarjetas de débito, de crédito, cheque, otros.(…)’.

    (…)

    Posteriormente, en fecha 19 de agosto de 2008, el Superintendente del SENIAT dictó la P.A. N° SNAT/2008/0257 que establece las normas generales de emisión de facturas y otros documentos, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.997 de la misma fecha, que en su disposición final séptima, fija su entrada en vigencia a partir del momento en que fuera publicada en Gaceta Oficial; mientras que en su disposición final octava haría mención a que también con su publicación en el mencionado órgano divulgativo, quedaría derogada la P.A. N° 0591 del 28 agosto de 2007.

    (…)

    Conforme puede advertirse de las normas que anteceden, en este último listado de formalidades no existe referencia alguna que imponga la obligación de incluir en la elaboración de las facturas y demás comprobantes fiscales ningún tipo de mención relativa a la condición de pago de la transacción comercial, o cualquier otra indicación análoga a la contenida en el citado literal ‘p’ del artículo 2 de la aludida Resolución N° 320 del 28/12/1999.

    Con ello, queda evidenciado que a partir de la entrada en vigencia de la P.A. N° 0591 del 28 agosto de 2007, la referida mención dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que emitieran facturas a través de máquinas fiscales, y luego, dejaría de ser exigible también en la elaboración de estos comprobantes a través de formas libres, una vez entrara en vigor la referida Providencia N° SNAT/2008/0257, vale decir, a partir del 19/08/2008; por esta misma razón, se advierte incuestionable que desde las fechas indicadas supra, la omisión de este señalamiento durante la elaboración de la factura no podría ser sancionada en los términos dispuestos en el citado numeral 3 del artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario

    . (Destacados y agregados de esta Sala Político-Administrativa).

    Adicionalmente, advierte esta Alzada que en la legislación actual no existe ninguna referencia que imponga la obligación de incluir en el contenido de las facturas y demás comprobantes fiscales, algún tipo de mención relativa a la condición de pago de la transacción comercial, o cualquier otra indicación análoga a la contemplada en el citado literal “p” del artículo 2 de la aludida Resolución N° 320. (vid. Sentencia de esta Sala N° 01169 del 21 de septiembre de 2011, caso: Meridiario, C.A.).

    Con ello, queda evidenciado que a partir del momento cuando comenzó a surtir efectos legales la P.A. N° 0591 del 28 de agosto de 2007, la referida mención dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que emitieran facturas a través de máquinas fiscales, y luego, con la entrada en vigor de la Providencia N° SNAT/2008/0257, vale decir, que a partir del 19 de agosto de 2008, indicar en las facturas el requisito contenido en el artículo 2, literal “p” de la mencionada Resolución N° 320 atinente a la condición de la transacción comercial (crédito o contado), ya no es un requisito formal de obligatorio cumplimiento y, por ende, no sancionable en los términos dispuestos en los numerales 3 y 4 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, so pena de violentar el derecho de igualdad ante la Ley, consagrado en el artículo 21 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. (Vid. Sentencias Nos. 00535 del 27 de abril de 2011, 00997 del 20 de julio de 2011, 01206 y 01207 del 5 de octubre de 2011, 01301 del 19 de octubre de 2011 y 01759 del 15 de diciembre de 2011, casos: Móvil Cauchos C.A., Pako’s Joyas C.A., Tintorería y Lavandería Mundial de Maracay, S.R.L., P.C. C.A., El Rincón Liberal C.A. y Exit, C.A., respectivamente).

    Sobre la aplicación del principio de irretroactividad de la ley, previsto en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, esta Sala expresó en la sentencia N° 01759 de fecha 15 de diciembre de 2011, caso: Exit, C.A., antes referida, lo siguiente:

    (…) Como puede leerse del citado precepto, el principio de irretroactividad de la Ley proscribe, en beneficio de la seguridad jurídica de los sujetos de derecho, la aplicación de una determinada normativa a situaciones de hecho suscitadas con anterioridad a su entrada en vigencia, de forma que la disposición novedosa resulta ineficaz para regular situaciones fácticas consolidadas en el pasado, permitiéndose la retroactividad de la norma, única y excepcionalmente, como defensa o garantía de la libertad del ciudadano (retroactividad in bonus), también cuando hubiere dudas acerca de la aplicación o concurrencia de varias normas, o en la interpretación de una determinada disposición jurídica, en cuyo caso se aplicará la más favorable al trabajador, tal como lo establece el numeral 3 del artículo 89 de la Carta Magna (ver. Sentencia de la Sala Constitucional Nro. 1771 del 28 de noviembre de 2011, caso: Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH).

    Siguiendo estos lineamientos generales, el Código Orgánico Tributario de 2001 dispone en su artículo 8, lo siguiente:

    ‘Artículo 8.- Las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia (…).

    (…)

    Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

    (…)’.

    De la lectura de la norma que antecede puede apreciarse que el Legislador Nacional de 2001, inspirado en los principios del Derecho Penal común que informan al derecho sancionatorio tributario, incorporó al ámbito de las relaciones impositivas una derivación del principio ‘indubio pro reo’, el cual supone la flexibilización del principio sancionatorio ‘tempus commissis infrationis’ en provecho inmediato, ya no de la garantía a la libertad personal como sucede en el ámbito penal, sino como medio de protección a las garantías económicas del contribuyente o responsable infractor, y de manera mediata, en obsequio a la observancia de la garantía o derecho a la igualdad ante la ley consagrado en el artículo 21 Constitucional, que prohibe un trato discriminatorio entre sujetos que otrora violentaron la normativa aplicable en razón del tiempo, respecto de aquéllos que cometieron los mismos hechos luego de la despenalización de la conducta o de la atenuación o supresión de la sanción. (Vid. Sentencias de esta Sala Nros. 00570, 00738 de fechas 28 de abril y 2 de junio de 2011, casos: Uomo Shop Sam-Val, C.A., y E.C., C.A., respectivamente)

    .

    Vistas las consideraciones anteriores, se observa que en el caso bajo examen aun cuando la omisión de la condición de pago de la operación comercial en las diecisiete mil cuatrocientas noventa y ocho (17.498) facturas emitidas durante los períodos impositivos investigados, encuadraba cabalmente en el tipo sancionatorio previsto en el numeral 4 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 (lo cual invistió de legalidad al acto administrativo recurrido conforme al marco normativo aplicable para la fecha), la supresión absoluta de este requisito en la ya derogada P.A. N° SNAT/2008/0257 del 19 de agosto de 2008, ratificado por la vigente P.A. N° SNAT/2011/00071 del 8 de noviembre de 2011, publicada en la Gaceta Oficial N° 39.795 de la misma fecha, impone a esta M.I. la aplicación retroactiva del aludido marco regulatorio.

    De esta manera, por cuanto el requisito previsto en el artículo 2, literal “p” objeto de estudio en la actualidad ya no es exigible, se anulan las sanciones de multas aplicadas por este particular mediante la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-07-DF-PEC-748 del 17 de octubre de 2010, por resultar dicho acto administrativo a la fecha del presente fallo violatorio de las precitadas garantías constitucionales. Así se declara.

    En armonía con lo expresado, resulta innecesario para esta Alzada pronunciarse sobre los alegatos esgrimidos por la representación fiscal, referidos a que el Tribunal de mérito incurrió en los vicios de “falsa aplicación de una norma jurídica”, concretamente del artículo 99 del Código Penal, y a su vez, en falta de aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que tales denuncias se dirigen a controvertir la forma en que la Administración Tributaria impuso la sanción de multa a la contribuyente de autos (si debía aplicarse o no la figura del delito continuado) sanción ésta que como se indicó en líneas anteriores resulta nula, toda vez que la exigencia de indicar en las facturas si la operación es de crédito o de contado, ya no constituye un incumplimiento de un deber formal, siendo este el único requisito incumplido detectado por la Administración Tributaria. Así se determina. (Vids., sentencias de esta Sala Nos. 01759 y 00377 del 15 de diciembre de 2011 y 5 de abril de 2016, casos: Exit, C.A. y Mayorista Futuro, C.A.).

    Sobre la base de los razonamientos que anteceden, esta M.I. juzga sin lugar la apelación ejercida por la representación fiscal y se confirma, por motivos diferentes a los expresados por el Sentenciador de mérito, el fallo N° 0581 dictado por el Tribunal de la causa en fecha 19 de enero de 2009. Así se declara.

    Consulta.

    Por otra parte, corresponde a esta Alzada verificar la conformidad a derecho del pronunciamiento que resultó desfavorable a la República contenido en la sentencia definitiva dictada por el Tribunal a quo, relativo a la extemporaneidad del escrito de informes presentado el 5 de mayo de 2008 por la representación fiscal; ello atendiendo a lo previsto en el artículo 84 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016, según el cual “Toda sentencia definitiva contraria a la pretensión, excepción o defensa de la República, debe ser consultada al Tribunal Superior competente”.

    Al respecto, se advierte que el Sentenciador de mérito consideró que dicho escrito fue presentado después de finalizado el lapso de quince (15) días de despacho previsto para ello (contemplado en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo), el cual se inició al culminar el lapso de promoción de pruebas; apreciando que no procedía abrir el lapso de evacuación de pruebas “(…) cuando no hay pruebas promovidas, pues lo único que se lograría es retrasar innecesariamente la culminación del juicio”.

    En atención a lo indicado, esta Alzada debe verificar a los efectos de conocer en consulta acerca de dicho pronunciamiento, las exigencias plasmadas en las sentencias Nos. 00566, 00812 y 00911 dictadas por esta Sala Político-Administrativa en fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente, así como en la decisión N° 2.157 del 16 de noviembre de 2007, proferido por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela C.A.; con exclusión de la valoración sobre la cuantía de la causa, según el criterio de esta M.I. contenido en la sentencia N° 1658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., ratificado en la decisión N° 01299 del 5 de noviembre de 2015, caso: Laboratorios Leti, S.A.V.

    Vinculado a lo expuesto, el conocimiento en consulta de los fallos que desfavorezcan a la República, no será condicionado a una cuantía mínima, por lo que en la causa bajo estudio los requisitos a considerar para la procedencia del aludido privilegio procesal son los siguientes: 1) que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación, y 2) que las indicadas decisiones judiciales resulten contrarias a las pretensiones de la República.

    Circunscribiendo las exigencias señaladas en el referido criterio jurisprudencial al caso bajo análisis, esta M.I. constata lo siguiente: (a) se trata de una sentencia definitiva; (b) dicho fallo resultó parcialmente contrario a las pretensiones del Fisco Nacional; y (c) se trata de un asunto de naturaleza tributaria donde se encuentra involucrado el orden público. (Vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa Nº 1.747 del 18 de diciembre de 2014, caso: Importaciones Producciones Enológicas, C.A.), razón que a juicio de esta Alzada hace procedente la consulta. Así se declara.

    Aunado a ello, cabe mencionar que en el análisis de la consulta esta Superioridad verificará si el fallo de instancia incurrió en lo siguiente: (i) se apartó del orden público; (ii) violentó normas de rango constitucional o interpretaciones y criterios vinculantes sentados por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; (iii) quebrantó formas sustanciales en el proceso o de las demás prerrogativas procesales; o (iv) efectuó una incorrecta ponderación del interés general (vid., decisión de la Sala Constitucional Nº 1071 del 10 de agosto de 2015, caso: M.d.R.H.T.); supuestos que, de configurarse, darían lugar a la declaratoria de nulidad de dicha decisión.

    En este orden de ideas, es menester traer a colación los artículos 196 y 203 del Código de Procedimiento Civil, aplicables al caso concreto, conforme a lo preceptuado en el artículo 332 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo. Así, el primero de los mencionados artículos prevé:

    Artículo 196. Los términos o lapsos para el cumplimiento de los actos procesales son aquellos expresamente establecidos por la Ley; el Juez solamente podrá fijarlos cuando la ley lo autorice para ello

    .

    La citada disposición establece que los términos o lapsos procesales están señalados en la Ley de manera taxativa y, en casos excepcionales, el juez podría fijarlos cuando la Ley lo autorice.

    De tal manera que cuando el Juez fije el momento para que se desarrollen los actos procesales, está obligado inexorablemente a respetar los términos y los plazos que hayan sido previstos por el legislador y sólo podrá determinarlos a su arbitrio cuando la Ley lo autorice. (Vid., sentencia de esta Sala N° 00253 del 12 de marzo de 2013, caso: C.W.C. Valencia, C.A.)

    Por su parte, el artículo 203 del Código de Procedimiento Civil dispone:

    Artículo 203. Los términos o lapsos procesales no podrán abreviarse sino en los casos permitidos por la Ley, o por voluntad de ambas partes o de aquélla a quien favorezca el lapso, expresada ante el Juez, y dándose siempre conocimiento a la otra parte.

    La norma examinada contempla como regla general, que el Juzgador no podrá abreviar los lapsos procesales sino sólo cuando: a) la ley lo permita; b) las partes lo consientan; c) a quien favorezca el lapso lo manifieste y siempre que se informe a la contraparte.

    Sobre este último particular, esta Sala Político-Administrativa en lo concerniente a la no abreviación de los lapsos procesales, en sentencia N° 01340 del 20 de noviembre de 2002, caso: Municipio Chacao del Estado M.V.. G.T., C.A., sostuvo lo siguiente:

    (…) es de hacer notar que, como expusiera la representación municipal, el a quo incurrió en grave error al no dejar correr, íntegramente, el lapso de 60 días de despacho para dictar sentencia previsto en el artículo 194 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos ratione temporis, a efectos de comenzar a contar el lapso de 8 días para ejercer la apelación. Con tal proceder, el juez de la causa de manera injustificada soslayó la regla general contemplada en el artículo 203 del Código de Procedimiento Civil, que proscribe la abreviación de lapsos procesales.

    Deplora profundamente esta Alzada constatar la omisión de trámites procesales, a tal punto que acarrean la violación de normas adjetivas de indiscutible orden público, en tanto y en cuanto, aseguran, como se señaló, el pleno ejercicio del derecho a la defensa.

    Así pues, (…) es forzoso concluir que el juez de la causa erró al declarar la extemporaneidad y consecuente inadmisibilidad de la apelación ejercida por la representación judicial del Municipio Chacao del Estado Miranda, el 29 de noviembre de 1999, contra la sentencia definitiva dictada en fecha 27 de julio de 1999. Así se decide

    . (Destacado de esta Sala Político-Administrativa).

    En sintonía con lo indicado, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en decisión N° 953 del 20 de agosto de 2010, caso: J.H.d.P., en cuanto a la preclusividad de los lapsos y las formas procesales precisó que no pueden entenderse como formalismos inútiles o actos de mera formalidad que pueden ser desplazados por el juez o las partes, sino que ellos obedecen a la oportunidad real y efectiva del ejercicio del derecho a la defensa y del acceso al debido proceso, y su debida concatenación deviene por razones de seguridad jurídica y paz social como finalidad última del proceso.

    Conforme a lo anteriormente señalado, resulta evidente para la Sala que el Sentenciador de mérito a fin de poder abrir y tener por finalizado el lapso de quince (15) días de despacho para la presentación de los correspondientes informes, tenía como obligación legal dejar transcurrir íntegramente tanto el lapso de promoción de pruebas como el lapso de evacuación de pruebas, previstos en los artículos 269 y 271 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, aún cuando las partes no hicieren uso de su derecho de promover pruebas, salvo que las mismas hubieran solicitado conforme al artículo 268 eiusdem, que la causa se decidiera como de mero derecho o sólo con los elementos de prueba que consten ya en autos, supuestos estos que no ocurrieron. Así se declara.

    En consecuencia, esta Superioridad juzga que el Tribunal de la causa erró al declarar la extemporaneidad del escrito de informes basando su pronunciamiento en la omisión de la etapa de evacuación de pruebas, infringiendo la regla general contemplada en el artículo 203 del Código del Procedimiento Civil que proscribe la abreviación de lapsos procesales, razón por la cual se revoca el pronunciamiento proferido sobre este particular, contenido en la sentencia definitiva N° 0581 dictada el 19 de enero de 2009. Así se declara.

    Luego, si bien el error en el que incurrió el Juez de mérito podría dar lugar a la reposición de la causa -por infringir el derecho a la defensa y al debido proceso- al estado en que se proceda a la apertura del lapso procesal contemplado en el Texto Orgánico Tributario para la evacuación de las pruebas, advierte esta Alzada que tal efecto sería inoficioso en el caso de autos, y no atendería al principio de economía procesal, habida cuenta que el Sentenciador valoró el contenido del escrito de informes presentado por la representación fiscal y la sentencia definitiva dictada por el Tribunal de la causa resultó desfavorable a la República únicamente en lo atinente al cálculo de la sanción de multa contemplada en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, y dicho concepto ha sido anulado por esta Superioridad. Así se establece.

    Con fundamento en lo precedentemente expuesto, el órgano exactor deberá calcular nuevamente las sanciones de multa que se declararon firmes, aplicando las reglas de la concurrencia contempladas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, conforme al siguiente cuadro:

    Ilícito formal Base Legal Código Orgánico Tributario de 2001 Sanción (UT) Sanción concurrida (UT)
    No dejar c.d.R. en el aviso impreso de publicidad 107 30 30
    Llevar el Libro de Ventas sin cumplir formalidades legales. Considerada la mitad de la sanción. 102 (numeral 2, segundo aparte) 25 12,5
    TOTAL 42,5 U.T.
    Aunado a lo anterior, advierte esta Superioridad que la Administración Tributaria, al momento de realizar el recálculo de las multas según lo decidido, deberá hacerlo según lo previsto en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, con arreglo al criterio establecido por esta Sala en la sentencia N° 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso Tamayo & Cía, S.A., esto es, aplicando la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la sanción en caso que la contribuyente no lo haya hecho al instante de la emisión del acto administrativo impugnado. Así se establece.

    Asimismo, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la contribuyente de autos y se deja firme el acto impugnado, con excepción de la sanción de multa contemplada en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, por emisión de facturas con prescindencia de los requisitos exigidos impuesta por la cantidad de Mil Novecientas Cincuenta Unidades Tributarias (1.950 U.T.), la cual se anula. Así se declara.

    Finalmente, no procede la condenatoria en costas a las partes en razón de no haber resultado totalmente vencidas en este juicio, de conformidad con lo previsto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario del año 2014. Así se declara.

    IV

    DECISIÓN

    En virtud de las razones expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  9. - FIRMES al no ser objeto de apelación por parte de la sociedad de comercio de autos, ni desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del Tribunal de mérito siguientes: 1) la procedencia de los ilícitos formales por: i) llevar el libro de ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, previsto en el numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), en aplicación de lo dispuesto en el segundo aparte de dicho artículo; ii) no dejar constancia del número de Registro de Información Fiscal (RIF) en el aviso impreso de publicidad del establecimiento comercial de la contribuyente, hecho que constituye ilícito formal atendiendo a lo dispuesto en el numeral 8 del artículo 99 del citado Código, sancionado con multa de treinta unidades tributarias (30 U.T.) según lo señalado en el artículo 107 eiusdem; 2) la desestimación de la pretensión de inconstitucionalidad de los Parágrafos Primero y Segundo del artículo 94 del referido Texto Orgánico; 3) la improcedencia de la denuncia de nulidad absoluta del acto recurrido por la falta de consignación del expediente administrativo.

  10. - SIN LUGAR la apelación interpuesta por la representación en juicio del FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva N° 0581 dictada el 19 de enero de 2009 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, la cual se CONFIRMA sobre la base de una motivación distinta a la proferida por el Sentenciador de mérito.

  11. - PROCEDE la consulta de la sentencia antes identificada.

    Conociendo en consulta, se REVOCA el pronunciamiento del Tribunal a quo declarando la extemporaneidad del escrito de informes presentado en instancia por la representación fiscal.

  12. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra la Resolución Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-07-DF-PEC-748 del 17 de octubre de 2006, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), acto administrativo que queda FIRME, con excepción de la sanción de multa impuesta atendiendo a lo establecido en el numeral 4 y segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la cual se ANULA .

    Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir nuevas planillas de liquidación, atendiendo a los términos del presente fallo.

    NO PROCEDE la condenatoria en costas procesales a la República, conforme a lo expuesto en esta decisión judicial.

    Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los cinco (05) días del mes de octubre del año dos mil dieciséis (2016). Años 206º de la Independencia y 157º de la Federación.

    La Presidenta M.C.A.V.
    La Vicepresidenta E.C.G.R.
    La Magistrada - Ponente, B.G.C.S.
    El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
    El Magistrado M.A.M.S.
    La Secretaria, Y.R.M.
    En fecha once (11) de octubre del año dos mil dieciséis, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01015.
    La Secretaria, Y.R.M.