Sentencia nº 01133 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 27 de Octubre de 2016

Fecha de Resolución:27 de Octubre de 2016
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2014-1043
Ponente:Bárbara Gabriela César Siero
Procedimiento:Apelación
 
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CONTENIDO

MAGISTRADA PONENTE: B.G.C.S.

Exp. Nº 2014-1043

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, adjunto al Oficio N° 2217/2014 de fecha 17 de julio de 2014, recibido el 30 de ese mismo mes y año, remitió a esta Sala el expediente contentivo del recurso de apelación ejercido el 17 de junio de 2014 por la abogada M.P., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 38.251, actuando en su carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del FISCO NACIONAL, conforme se desprende del instrumento poder que cursa a los folios 67 al 69 de las actas procesales, contra la sentencia definitiva N° PJ602013000409 de fecha 4 de diciembre de 2013, dictada por el aludido tribunal, mediante la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 11 de abril de 2011 por el abogado I.L.R., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 58.705, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil ATAMI MOTORS, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Tercero de la Circunscripción Judicial del Estado Monagas, bajo el N° 23, Tomo 17-A, en fecha 12 de marzo de 1997, según se evidencia del documento poder que riela a los folios 13 y 14 del expediente judicial.

El referido recurso contencioso tributario fue incoado contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ/2010-0095 de fecha 12 de enero de 2011, y notificada el 25 de febrero de ese mismo año, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nororiental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la que se declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la accionante en fecha 9 de enero de 2009, en consecuencia, confirmó la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RNO/DF/3068/2008-02082 y sus respectivas planillas de liquidación de fecha 11 de agosto de 2008 por concepto de multa, en razón de incumplimientos de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado por emitir facturas sin cumplir con los requisitos exigidos por la Ley y presentar libros de compra y venta en los períodos impositivos entre enero de 2006 y abril de 2007, ambos meses inclusive, según lo dispuesto en el artículo 101 numeral 3, segundo aparte y 102 numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario del 2001, vigente ratione temporis, arrojando la cantidad de dos mil cuatrocientas doce coma cinco unidades tributarias (2.412, 5 U.T.).

La prenombrada cantidad estuvo discriminada de la manera siguiente:

(…)

Planillas de Liquidación Fecha de liquidación Períodos Unidad Tributaria aplicada Monto de la Multa Bs..
071001227004269 5/11/2008 Septiembre 2006 2006 222220062006 150 6.900,00
071001227004281 5/11/2008 Enero 2006 150 6.900,00
071001227004279 5/11/2008 Febrero 2006 150 6.900,00
071001227004280 5/11/2008 Marzo 2006 150 6.900,00
071001227004277 5/11/2008 Abril 2006 150 6.900,00
071001227004282 5/11/2008 Mayo 2006 150 6.900,00
071001227004283 5/11/2008 Junio 2006 150 6.900,00
071001227004270 5/11/2008 Agosto 2006 150 6.900,00
071001227004276 5/11/2008 Abril 2007 150 6.900,00
071001227004278 5/11/2008 Octubre 2006 150 6.900,00
071001227004275 5/11/2008 Noviembre 2006 150 6.900,00
071001227004274 5/11/2008 Diciembre 2006 150 6.900,00
071001227004273 5/11/2008 Enero 2007 150 6.900,00
071001227004272 5/11/2008 Febrero 2007 150 6.900,00
071001227004271 5/11/2008 Marzo 2007 150 6.900,00
071001227004284 5/11/2008 Julio 2006 150 6.900,00
071001227004286 5/11/2008 Enero 2006-Abril 2007 12,50 575,00
TOTAL: 2412,5 110.975,00
(…)

.

Por auto del 17 de julio de 2014, el Tribunal de instancia oyó en ambos efectos la apelación ejercida y ordenó remitir el expediente al Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa.

El 5 de agosto de 2014, se dio cuenta en Sala y a su vez, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se designó ponente al Magistrado Emilio Ramos González y se fijó el lapso de diez (10) días de despacho para la fundamentación de la apelación.

En fecha 14 de agosto de 2014, las abogadas A.V.V. y M.M., inscritas en el INPREABOGADO bajo los Nros. 51.051 y 73.439, respectivamente, actuando en su carácter de sustitutas del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, según se desprende del documento poder que cursa a los folios 269 al 274 del expediente judicial, presentó escrito de fundamentación de la apelación ejercida. No hubo contestación.

Por auto del 9 de octubre de 2014, se asentó que de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, la presente causa entró en estado de sentencia.

El 10 de diciembre de 2015, comparece el abogado J.G.A., con INPREABOGADO N° 54.070, en su carácter de apoderado judicial del Fisco Nacional, como se evidencia de documento poder que riela desde el folio 276 hasta el 278 del expediente judicial, y solicitó se dicte la sentencia respectiva.

Mediante auto del 15 de diciembre de 2015, se dejó constancia que el 11 de febrero de 2015, fue elegida la Junta Directiva de acuerdo a lo contemplado en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; las Magistradas Evelyn Marrero Ortíz y Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado, Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta. Asimismo, se reasignó la ponencia a la Magistrada B.G.C.S..

En fecha 16 de marzo de 2016, se dejó constancia que el 23 de diciembre de 2015, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado M.A.M.S. y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en esa misma fecha. La Sala quedó constituida, conforme a lo dispuesto en los artículos 8 y 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidenta, Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; y los Magistrados Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y M.A.M.S..

El 16 de mayo de 2016, la representación judicial del Fisco Nacional solicitó se dicte sentencia.

-I-

ANTECEDENTES

La sociedad mercantil Atami Motors, C.A., fue objeto de una verificación fiscal según consta de P.A. N° GRTI/RNO/DF/2007/3068 de fecha 14 de junio de 2007, notificada el 15 de ese mismo mes y año, por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nororiental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se autorizaba a la funcionaria L.V.G., titular de la cédula de identidad N° 5.484.212, adscrita a la mencionada División de Fiscalización, a los fines de verificar el oportuno cumplimiento de deberes formales por parte de la contribuyente en materia de Impuesto al Valor Agregado para los períodos de imposición entre enero de 2006 y abril de 2007 y en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio económico 2006.

A consecuencia de ello, la Administración Tributaria procedió a emitir la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RNO/DF/3068/2008/02082 del 11 de agosto de 2008 por un total de dos mil cuatrocientas doce coma cinco unidades tributarias (2.412,5 U.T.) en razón del “…incumplimiento de deberes formales en materia del impuesto al valor agregado, en virtud de no cumplir con los requisitos exigidos para la emisión de facturas y/o documentos equivalentes, para los períodos impositivos comprendidos entre enero de 2006 y abril de 2007, ambos inclusive, y la presentación de los libros de compras y ventas sin cumplir con lo requerido en la ley, lo cual contraviene lo establecido en los artículos 54, 57, 70, 72, 75, 76, 77 y 78 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 63 al 69 de su Reglamento; 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución N° 320 de fecha 28-12-1999, por lo que se procedió a imponer sanción prevista en el artículo 101 numeral 3 segundo aparte y 102 numeral 2 segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, atendiéndose a lo previsto en los artículos 81 y 94 eiusdem…”.

En fecha 9 de enero de 2009, la mencionada sociedad mercantil presentó escrito contentivo del recurso jerárquico ante la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nororiental del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RNO/DF/3068/2008-02082 del 11 de agosto de 2008, los cuales estuvieron dirigidos a impugnar la sanción de dos mil cuatrocientas doce coma cinco unidades tributarias (2.412,5 U.T.) impuesta.

El 12 de enero de 2011, la mencionada Gerencia Regional dictó la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2011-0095 (notificada el 25 de febrero de ese mismo año), mediante la cual fue declarada sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente, bajo las siguientes consideraciones:

…En el caso sub judice estamos en presencia de una infracción predominantemente objetiva, por lo cual, en principio, la sola violación de la norma formal constituye la infracción, sin que interese investigar si el infractor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa).

…Omissis…

Esto significa que cuando entramos en el campo sancionador de infracciones por incumplimiento de deberes formales, se hace abstracción de todo factor psíquico o volitivo de parte del imputado, por tratarse de infracciones de naturaleza contravencional lo que hace admisible el criterio de la responsabilidad objetiva, lo cual se traduce en que basta la materialización del hecho tipificado como infraccional para que se procesa a la aplicación de la consecuencia jurídica que la norma prevé, esto es, la imposición de una pena de carácter pecuniario al sujeto infractor.

…Omissis…

Con relación al Falso Supuesto que denuncia el recurrente, es preciso destacar que el acto administrativo definitivo, como manifestación de voluntad de la Administración en ejercicio de potestades administrativas, es producto de un proceso complejo de formación en el que se integran diversas operaciones cognoscitivas que recaen sobre hechos relevantes y sobre las normas jurídicas que el órgano actuante debe aplicar a los mismos.

…Omissis…

Delimitado asi el falso supuesto como vicio en la causa de las decisiones administrativas, es preciso indicar que, de la revisión del expediente administrativo se observa que la recurrente no consignó, promovió, ni evacuó en el curso de este procedimiento prueba alguna que demuestre su afirmación, ya que los contribuyentes ostentan la necesidad y la obligación de demostrar sus afirmaciones para desvirtuar de esta forma los hechos en que se sustentan las decisiones administrativas que se impugna, por cuanto de no probar nada en el curso del procedimiento las mismas se mantienen en virtud de que el ordenamiento jurídico las ha investido de una presunción iuris tantum de veracidad.

Ahora bien, en referencia a la figura del delito continuado, alegado igualmente por el recurrente y prevista en el artículo 99 del Código Penal, se considera que es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

…Omissis…

Sirvan estas normas y estos textos parcialmente transcritos para reiterar en el caso subjudice que correspondiendo al recurrente, en atención a los motivos de impugnación, la prueba de los hechos que alegó y no habiéndola traído al expediente, la Resolución recurrida conserva todo su contenido y todos sus efectos legales. ASÍ SE DECLARA.

DECISIÓN ADMINISTRATIVA

Por las razones expuestas, quien suscribe…declara SIN LUGAR el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente ATAMI MOTORS, C.A. y en consecuencia, se confirma la Resolución N° GRTI/RNO/DF/3068/2008-02082, de fecha 11/8/2008 y sus Planillas de Liquidación, y se ordena a la División de Recaudación de esta Gerencia Regional, liquidar las Planillas Complementarias, que a continuación de identifican:

(…)

Resultando un total a pagar de CIENTO CINCUENTA Y SEIS MIL OCHOCIENTOS DOCE BOLÍVARES FUERTES CON CINCUENTA CÉNTIMOS (Bs.f. 156.812,50), calculadas tomando en cuenta el valor actual de la Unidad Tributaria en SESENTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTES CON CERO CÉNTIMOS (Bs.f. 65,00)…todo de conformidad con lo establecido en el artículo 94, parágrafo primero del Código Orgánico Tributario…

. (Sic). (Destacado del original).

La representación judicial de la contribuyente el 11 de abril de 2011, interpuso recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI//DJT/RJ-2010-0095 de fecha 12 de enero de 2011, notificada el 25 de febrero de ese mismo año, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nororiental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), bajo las siguientes consideraciones:

Expuso que “…la Resolución de Imposición de Sanción se basó en falso supuesto de derecho por infracción de los artículos 79 del Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, por lo cual está viciada de nulidad absoluta al haberse ignorado en su emisión normas y principios del Derecho Penal de obligatoria aplicación para el momento en que se sancionó la infracción, conforme al único aparte del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001. La violación de tales principios vician las actuaciones administrativas de nulidad absoluta por implicar una vulneración de las garantías constitucionales al debido proceso, legalidad sancionatoria, proporcionalidad de la pena y de respeto a la capacidad contributiva y no confiscatoriedad de la recurrente, en virtud de lo establecido en el numeral 1 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos que condena a los actos administrativos de nulidad absoluta cuando así este expresamente determinado por una norma constitucional, atendiendo que el artículo 25 de la Constitución de la República establece que es nulo todo acto dictado en ejercicio del Poder Público que viole o menoscabe los derechos garantizados por ella, como ocurre en este caso…”. (Sic).

Indicó que “…la sanción en cuestión se materializa en el hecho que las sanciones impuestas se fundamentan en la repetida violación del deber formal de emitir facturas o comprobantes relacionados con la ejecución de ventas o prestaciones de servicios conforme a los requisitos y características exigidas por las normas tributarias. Y como se refirió, la Administración Tributaria aplicó en este caso DIECISÉIS (16) veces la multa prevista en el artículo 101 numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, por ese hecho, esto es una multa por cada uno de los incumplimientos detectados…”. (Mayúsculas del original).

Que “…por ello, los incumplimiento repetidos del deber objetado por la Administración Tributaria a la recurrente, al constituir violaciones a una misma disposición legal debieron ser considerados como DELITO CONTINUADO y ser sancionados con una sola multa…”. (Mayúsculas del original).

Señaló que “…tanto por la violación de las garantías constitucionales denunciadas, como por el falso supuesto de derecho insanable en que se fundamentan, la resolución recurrida es nula de nulidad absoluta…”.

Alegó que “…para el momento en que fue emitido el acto sancionatorio objeto de debate, el criterio de interpretación establecido de manera pacífico y reiterado por la Sala Político Administrativa en relación a la forma de sancionarse la reiteración de las infracciones formales que se le imputaron a la recurrente, era el de la aplicación de delito continuado, por lo cual la recurrente tenía fundamentalmente la expectativa plausible que su caso fuera resuelto aplicándose en principio del delito continuado, lo cual lo llevó a tomar la decisión de impugnar la sanción administrativa incurriendo en los gastos correspondientes a la defensa de su fundada expectativa, la cual se defraudaría si casi 3 años después se le aplicara un cambio de criterio jurisprudencial retroactivamente hasta el momento del nacimiento de su fundada expectativa…”.

Manifestó que “…contrariamente a lo argumentado por la Administración Tributaria, al presente caso no puede aplicarse el nuevo criterio jurisprudencial referente al Delito Continuado a un caso preexistente como éste, como tampoco cabe en el presente caso la aplicación del primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, porque esa no regula la concurrencia real de infracciones de la mismo índole como son las sancionadas en este caso…”.

Finalmente, por las razones de hecho y derecho anteriormente expuestas solicitó que se declare con lugar el recurso contencioso tributario y en consecuencia la nulidad del acto impugnado.

-II-

DE LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, mediante sentencia definitiva N° PJ202013000409 de fecha 4 de diciembre de 2013, declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Atami Motors, C.A., sobre la base de las siguientes consideraciones:

…PUNTO PREVIO

Vistos los alegatos expuestos por la Recurrente en el presente Recurso, observa este despacho, lo siguiente como punto previo en la presente decisión, Escrito de Informes de la recurrente folios 254 y 255:

‘…En consideración a lo planteado puede afirmarse, que la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI/RNO/DF/3068/2008-02082, de fecha 11/08/2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor Oriental del SENIAT, mediante la cual se sancionó a mi representada por haber incurrido supuestamente en el incumplimiento del deber formal, establecido en los artículos 54, 57, 70, 72, 75, 76, 77 y 78 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, artículo 63 de su Reglamento y artículo 2 de la Resolución Nº 320 del 28/12/1999, son inconstitucionales e ilegales, ya que la P.A. Nº GRTI/RNO/DF/2007-3068, se encuentra viciada de nulidad por incompetencia de la fiscal actuante por violación de la norma jurídica que autoriza al sujeto administrativo para dictar un determinado acto, por cuanto la p.a. que inicia el procedimiento de verificación estaba llenada a mano al momento de notificar al contribuyente, violando el principio de legalidad, el derecho a la defensa y al debido proceso fundamentados en el artículo 49 de la Carta magna, 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario y 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, razón por la cual solicitamos la Nulidad del acto administrativo aquí recurrido….’

Igualmente del escrito de pruebas presentado por la recurrente, folios Nº 223 al 247, se desprende:

‘… en la oportunidad procesal para la evacuación de pruebas, previsto en el artículo 271 del Código Orgánico Tributario con ocasión del Recurso Contencioso Tributario,…evacuo las siguientes pruebas:

1. P.A. Nº GRTI/RNO/DF/2007-3068, 2. Acta de Requerimiento GRTI/RNO/DF-VDF/2007/3068-01-26, 3. Acta de Recepción Nº GRTI/RNO/DF/VDF/2007-3068-02-26, 4. Acta Notificación de Apertura Nº GRTI/RNO/DF/2007/3068/04/LG, 5. Acta de Notificación de Clausura Nº GRTI/RNO/DF/2007/3068-03-LG. 6. Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI/RNO/DF/3068/2008-02082…Solicito…se sirva valorar las pruebas promovidas…’

Con respecto a este Punto alegó la Representación de la Administración Tributaria, en su escrito de Informes, a los folios 258 al 313 lo siguiente:

‘…LA RECURRENTE MANIFIESTA EN SU ESCRITO DE PRUEBAS QUE NO SE CUMPLIERON LOS PROCEDIMIENTOS EN LA VERIFICACIÓN DE LOS DEBERES FORMALES

De acuerdo al contenido de la P.A. antes, se constata que la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) autorizó al ciudadana L.V.G. a verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y la Ley de Impuesto Sobre la Renta, para los ejercicios fiscales enero 2006 a abril 2007.

Que como corolario de lo anteriormente expuesto, que en las Actas (Verificación Inmediata, Requerimiento), existen espacios donde la contribuyente puede efectuar las observaciones que tenga a bien, en caso de no estar conforme con lo reflejado en las mismas; en el caso de auto, no se observa inconformidad alguna, por el contrario están debidamente firmadas por la contribuyente, por lo que se presume su conformidad.

De las normas transcritas se desprende el tratamiento legal del procedimiento de verificación de las declaraciones que presentan los contribuyentes o los responsables consagrado en el Código Orgánico Tributario del 2001 y, asimismo, otorga al órgano fiscal la facultad para constatar el cumplimiento de los deberes formales a los que están obligados los sujetos pasivos de la obligación tributaria, e imponer la autoridad tributaria las sanciones a que haya lugar, mediante una resolución, en caso de incumplimiento…’.

Así las cosas, le corresponde a este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, pronunciarse como punto previo sobre la legalidad de la P.A. signada con el Nº GRTI/RNO/DF/2007-3068, de fecha 14-06-2007, y si cumple con los formalidades establecidas en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en concordancia con lo dispuesto en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario vigente, en este orden de ideas tenemos que el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece lo siguiente, a saber: (…).

Asimismo establece el artículo 172 del Código Orgánico Tributario vigente lo siguiente: (…).

Con base en estos artículos, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, de la revisión de las actas que conforman el presente asunto, observó que: cursante al folio 222 riela copia certificada de la P.A. signada con el Nº GRTI/RNO/DF/2007-3068,, de fecha 14-06-2007, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del SENIAT, en donde se ordenó la verificación de los Deberes Formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, de los períodos fiscales de Enero 2006 a Diciembre 2006, Enero a Abril 2007, ambos inclusive y en materia de Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio económico 2006, por parte de la contribuyente ATAMI MOTORS, C.A.-Dicho esto, considera quien aquí decide, que a los fines de resolver la controversia aquí planteada, se debe hacer un exhaustivo análisis del caso de marras.

Así las cosas, se observa que, el procedimiento de verificación, así como los procedimientos de fiscalización e investigación, deben iniciarse con la emisión y recepción de una P.A., que cumpla los requisitos de forma y fondo de los cuales son revestidos todos los actos administrativos, a los fines de evitar su nulidad, por ende tenemos que las Providencias Administrativas, deben contener necesariamente: nombre del investigado, descripción del mismo, la cual debe ser completa e incluir el RIF, domicilio, así como períodos investigados, y el tributo de que se trata la verificación, por lo tanto tenemos que la naturaleza jurídica de las Providencias Administrativas, viene dada por su naturaleza, y su aplicación dentro de los diferentes procedimientos, esta naturaleza que divide los actos administrativos, viene conformada tanto por su característica en el proceso así como por su recurribilidad, teniendo en cuenta lo planteado, podemos clasificar los actos administrativos como introductorios o de trámite y los actos definitivos los cuales desencadenan en una Resolución, por lo tanto, se evidencia que los actos introductorios o de trámite, son los que inician un proceso, en este caso el de verificación, el cual se constituye con la P.A., por ello, este acto de trámite no es impugnable si no viene acompañado con su desenlace final, o resolución, donde efectivamente se podrá constatar si el origen del procedimiento estuvo viciado.

En este orden de ideas, es claro que la Administración Tributaria, procede en este tipo de procedimientos, a agrupar a los contribuyentes, basándose en características comunes tanto por su actividad económica como por su ubicación, siendo esto cierto, tenemos que la Administración Tributaria, según el criterio planteado, es capaz de proceder a realizar procesos de verificación a un grupo determinado de contribuyentes, de conformidad con su prudencial arbitrio, siempre y cuando los mismos estén ajustados a los parámetros legales que establece la norma, sin embargo si bien es cierto que la Administración Tributaria está facultada por ley para realizar los diferentes procedimientos a los contribuyentes seleccionados, no es menos cierto que en base a esta premisa la Administración Tributaria, no debe obrar apartada de las disposiciones legales en cuanto a la correcta emisión de las Providencias Administrativas.

En consecuencia, se evidencia que la mencionada P.A. aquí debatida, se encuentra reimpresa, con renglones en blancos, para ser llenados por el funcionario verificador, por ende quien aquí decide, puede entender que lo antes citado viene dado a los fines de poder agrupar a los investigados en una misma sección y en una misma localidad, de conformidad a la apreciación de la Administración, por lo que no es debatible la obranza del funcionario en estos casos, ya que dicho modelo viene adoptado por la Administración a los fines de poder prestar una mayor eficacia y un mayor alcance del procedimiento.

Sin embargo, este tipo de Providencias Administrativas en blanco, pueden constituir carta abierta a posibles irregularidades e inequidades, las cuales pueden tergiversar y teñir el fin último del procedimiento de verificación, por eso, aunque la Administración Tributaria use el poder discrecional que le otorga la ley, debe necesariamente acogerse a los principios y formalidades establecidos en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario.

En ese sentido, conviene citar la Sentencia Nº 568 de fecha 16-06-2010, de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que señaló: (…).

Ajustado al criterio ut supra transcrito, y en este orden de ideas, quien aquí decide observa que: este tipo de Providencias Administrativas en blanco, menoscaban los derechos constitucionales del contribuyente, ya que el mismo constituye una carta abierta que puede prestarse para desvirtuar el procedimiento administrativo abierto para verificar deberes formales y su finalidad, por lo que es necesario acotar que este tipo de actos de trámite deben necesariamente indicar los datos íntegros del contribuyente el cual se procederá a verificar, especificando domicilio y deber formal auditado, por ende este tipo de Providencias no pueden dejar lugar a la libre actuación de los funcionarios actuantes.

Así las cosas, visto que la Administración Tributaria no se ajustó a las disposiciones del artículo 172 del Código Orgánico Tributario vigente, y que la P.A. Nº GRTI/RNO/DF/2007-3068,, de fecha 14-06-2007, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del SENIAT, claramente menoscaba los derechos constitucionales de la contribuyente ATAMI MOTORS C.A., antes identificada, colocándola en un estado de indefinición, debe este Tribunal Superior de conformidad a los reiterados criterios jurisprudenciales, declarar Nula la Providencia antes mencionada de conformidad a lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario vigente, y por ende todas las actuaciones derivadas de la mencionada providencia. Y así se decide.-

Finalmente, conviene citar la Nº 00121 publicada en fecha 29-02-2013, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, la cual señaló:

‘En atención al anterior pronunciamiento, esta Alzada estima innecesario conocer del resto de los alegatos esgrimidos por la representación judicial de la contribuyente con los que pretende obtener la nulidad de los actos recurridos, toda vez que su pretensión procesal ha quedado satisfecha al haberse declarado la nulidad de los actos supra identificados. Así se declara.’

Es preciso señalar que en el caso de autos, la pretensión procesal de la recurrente ha quedado satisfecha con la declaratoria de nulidad de la P.A. Nº GRTI/RNO/DF/2007-3068, de fecha 14-06-2007, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del SENIAT, por lo que este Tribunal Superior considera inoficioso pronunciarse sobre el resto de los alegatos esgrimidos. Así se decide.-

-V-

DISPOSITIVA

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, Administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por Autoridad de la Ley, declara:

1). CON LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO, interpuesto por el ciudadano I.L.R., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nro. 8.969.748, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nro.58.705, actuando en su carácter de apoderado judicial de la Sociedad Mercantil ATAMI MOTORS, C.A., inscrita por ante el Registro Mercantil Tercero de la Circunscripción Judicial del Estado Monagas, en fecha 12 de Marzo de 1997, bajo el Nro. 23, Tomo A-18, inscrita el Registro de Información Fiscal bajo el Nro. J-30424881-4, recibido por ante este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental en fecha 11 de Abril de 2011, contra la Resolución signada con el Nro. SNAT/INTI/GRTI/DJT/RJ-2010/0095 de fecha 12 de Enero de 2011, la cual declaró SIN LUGAR el Recurso Jerárquico ejercido contra la Resolución de Imposición de Sanción GRTI/RNO/DF/3068/2008/02082, para imponer a la recurrente la sanción prevista en el artículo 101 Numeral 3 Segundo aparte del Código Orgánico Tributario, por haber emitido facturas o comprobantes relacionados con la ejecución de ventas o prestaciones de servicios sin cumplir con los requisitos y características exigidas por las normas tributarias, en contravención a lo establecido en los artículo 54, 57, 70, 72, 75, 76, 77 y 78 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, artículo 63 de su Reglamento, y artículo 2 de la Resolución Nº 320, por un monto total de CIENTO DIEZ MIL NOVECIENTOS SETENTA Y CINCO BOLÍVARES FUERTES CON 00/100 (110.975,00), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT. Así se decide.-

2). Se ANULA, la P.A. Nº P.A. Nº GRTI/RNO/DF/2007-3068, de fecha 14-06-2007, y por ende todas las actuaciones derivadas de la mencionada providencia. Así se decide.-

3). Por último, se estima que no procede condenar en costas al Fisco Nacional en atención a lo dispuesto por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en la sentencia Nro. 1.238 del 30 de septiembre de 2009 (caso: J.I.R.D.), dado el régimen de prerrogativas procesales consagradas a favor de la República. Así se declara…

. (Sic). (Destacado del original).

-III-

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 14 de agosto de 2014, la representación del Fisco Nacional consignó ante esta Sala el escrito de fundamentación de la apelación, bajo los siguientes términos:

Expresó que “…denuncia con fundamento en el numeral 2 del artículo 313 del Código de Procedimiento Civil, el vicio de errónea interpretación acerca del contenido y alcance del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, [aplicable en razón del tiempo], en la sentencia recurrida, pues el Tribunal de la causa al analizar los hechos que acontecieron con motivo del recurso contencioso tributario interpuesto, no evaluó correctamente lo concerniente a la legalidad y valides de la P.A. supra mencionada, que dio inicio al procedimiento de verificación aplicado a la contribuyente…”.

Sobre lo anterior manifestó que “…del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001 se puede observar que, para practicar la verificación fuera de la sede de la Administración, se requiere autorización previa por escrito, expedida por aquella, en la cual se habilite a los funcionarios de la Administración Tributaria en ella señalados, para el ejercicio de las facultades de verificación previstas en el Código Orgánico Tributario y demás normas de contenido tributario…”.

Que “…tanto respecto al inicio de un proceso de verificación como para el inicio de un proceso de fiscalización, se requiere de una p.a. autorizatoria que cumpla con los requisitos señalados en los artículos 172 y 178 del Código Orgánico Tributario de 2001, respectivamente; así por analogía, traer los requisitos de esta última norma para aplicarlos en el procedimiento de verificación…”.

Que “…ese acto administrativo debe emitirse por escrito e indicar de manera clara y precisa los siguientes aspectos: nombre del contribuyente o responsable, tributos a fiscalizar, períodos objeto de la fiscalización, los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, la identificación de los funcionarios actuantes, cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales…”.

Afirmó que “…la exigencia de los elementos antes indicados es la de garantizar ‘(…) al contribuyente que la investigación e información requerida será solo aquella que esté relacionada con los tributos, períodos y elementos de la base imponible individualizados en la providencia autorizatoria’…”.

Que “…dicha p.a. debe ser notificada al contribuyente o responsable al cual va dirigida, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 161 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001, todo ello dado que ‘(…) sólo un funcionario debidamente autorizado por la Administración Tributaria respectiva, puede solicitar la exhibición de libros, documentos, etc., y la razón es muy sencilla, la fiscalización tributaria se lleva a cabo, como toda actuación de la Administración, a través de un procedimiento administrativo. Un trámite esencial a la validez de ese procedimiento administrativo es la autorización formal del funcionario que lo lleva a cabo; sin tal autorización el procedimiento no nace válidamente’…”.

Relató que “…en el caso de autos, se cumplieron todos y cada uno de los requisitos previstos en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001; si bien el Tribunal de la causa afirmó que ciertos datos de la contribuyente aparecen escritos a mano en la p.a. por la mencionada funcionaria fiscal al momento de notificar del procedimiento, no existe dentro de nuestro ordenamiento jurídico o dentro de nuestra jurisprudencia nacional ningún impedimento que prohíba o impida que se utilicen en juicio documentos manuscritos…”.

Expuso que “…la P.A. mediante la cual se autoriza a un funcionario de la Administración Tributaria para iniciar una verificación, es un acto de mero trámite, dado que ‘(…) no contienen una declaración definitiva de la voluntad de la Administración (…) en virtud de que éstos solo sirven de instrumento para dar inicio a las averiguaciones administrativas’…”.

Resaltó que “…los actos de mero trámite, han sido definidos por la Jurisprudencia como aquellos actos necesarios para el desarrollo del inter del procedimiento dirigidos a la formación de la voluntad administrativa…”.

Que “…en el caso bajo examen la P.A. fue dictada con apego a los parámetros legales previstos en el referido artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, está destinada únicamente a sustanciar un procedimiento administrativo de primer grado; es una autorización previa, expresa y por escrito; no existe impedimento legal alguno que prohíba que la misma contenga eventualmente en alguna de sus partes o datos escritos a mano; no conoce esta representación judicial de la República ninguna normativa que regule los ‘grafismos propios del formato de la autorización’. Lo trascendente de esta providencia autorizatoria que inicia el procedimiento, es que para el momento de notificarla al contribuyente o responsable, se encuentre debidamente identificada en la misma, lo cual se cumplió en la presente causa y fue reconocido así por el contribuyente recurrente, respetando en todo momento su derecho a la defensa y al debido proceso…”.

Indicó que “…el propio legislador en el artículo 172 Parágrafo único del Código Orgánico Tributario, señala que la providencia que autoriza el inicio de la verificación, podrá emitirse sin identificar individualmente al contribuyente o responsable, para los casos en que se controle a un grupo de sujetos pasivos; en estos supuestos bastaría sólo con señalar su ubicación geográfica o su actividad económica…”.

Señaló que “…respecto al fondo de la causa el Tribunal consideró inoficioso pronunciarse sobre la misma, por lo que la representación de la República ratifica a todo evento, todas y cada una de sus partes, las consideraciones vertidas en su oportunidad -acto de informes-, ante el Tribunal de la causa, así como la veracidad y legalidad de las actuaciones administrativas…”.

Finalmente, en razón de lo antes expuesto solicitó que se declare con lugar la apelación interpuesta y en consecuencia se revoque la decisión recurrida.

Por último indicó que, en el supuesto negado de declarar sin lugar la apelación, se exima de las costas procesales a la República, no solo por haber tenido suficientes motivos para ejercer la presente apelación, sino también en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional de este M.T. a través de la decisión N° 1238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R. y criterio adoptado por esta Sala Político-Administrativa en sentencia N° 113 de fecha 3 de febrero de 2010, caso: Citibank, C.A.

-IV-

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la decisión judicial apelada y de los alegatos formulados en su contra por la representación judicial del Fisco Nacional, la controversia se circunscribe a decidir si en el fallo N° PJ602013000409 de fecha 4 de diciembre de 2013 dictado por el Tribunal remitente: se incurrió en falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, pues el Juzgador a quo no evaluó correctamente lo concerniente a la legalidad y validez de la P.A. N° GRTI/RNO/DF/2007-3068, que dio inicio al procedimiento de verificación aplicado a la contribuyente, cuando señaló en su sentencia que no se indicó expresamente con grafismos propios del formato de la autorización la identificación de la contribuyente, ni el domicilio fiscal donde se verificaría el cumplimiento de dichos deberes formales, sino que los datos de identificación del recurrente aparecen escritos a mano por la funcionaria actuante al momento de notificar la verificación de la cual sería objeto la contribuyente.

En este sentido, pasa esta Alzada a resolver la litis a cuyos efectos observa lo siguiente:

Falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001

En sintonía con lo que antecede, pasa esta M.I. a decidir si el Tribunal de la causa incurrió en la errada interpretación del artículo 172 del Código Orgánico Tributario del 2001, vigente ratione temporis, por cuanto el Juzgador a quo dispuso que “…la Administración Tributaria no se ajustó a las disposiciones del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, y que la P.A. N° GRTI/RNO/DF/2007-3068 de fecha 14-6-2007, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor Oriental del SENIAT, claramente menoscaba los derechos constitucionales de la contribuyente ATAMI MOTORS, C,A., antes identificada, colocándola en un estado de indefensión, razón por la que debe este Tribunal Superior, declarar nula la providencia antes mencionada y por ende todas las actuaciones derivadas de la mencionada providencia…”.

Visto el planteamiento anterior, destaca esta Alzada que el presente análisis se iniciará con el artículo 172 del precitado Código que copiado a la letra señala:

Artículo 172.- La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica

. (Sic). (Resaltado de esta Sala).

Como puede observarse, el denominado procedimiento de verificación tiene como fin revisar y comprobar la veracidad de: i) las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de constatar el correcto cálculo del tributo; ii) el cumplimiento de sus deberes formales y (iii) la debida observancia de las obligaciones fiscales de los agentes de retención y percepción designados por la Ley. De resultar necesario el fiscal actuante debe realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar; además, cuando se verifique algún incumplimiento de esos deberes, la Administración procederá a imponer las sanciones correspondientes.

Aunado a lo anterior, es prudente resaltar la previsión del Legislador Tributario en la norma antes transcrita, respecto a que cuando la verificación se realice en el establecimiento de un contribuyente o un responsable, será necesaria una autorización previa, expresa y por escrito, expedida por la respectiva Administración Tributaria donde se indiquen con precisión los datos de la persona natural o jurídica sobre la cual haya recaído el procedimiento de verificación tributaria.

Igualmente, el citado artículo prevé el supuesto según el cual cuando las prenombradas autorizaciones estén destinadas a verificar el cumplimiento de los deberes formales por un grupo de contribuyentes, las mismas deberán realizarse utilizando criterios de ubicación geográfica del sector o sectores a verificar o el tipo de actividad económica que desplieguen los contribuyentes, sin necesidad de señalar individualmente el nombre de cada uno de ellos, como sería el caso de las verificaciones a los agentes de retención y percepción.

Ahora bien, con base en el contenido de la norma mencionada y al circunscribir el análisis al caso concreto, se observa que al folio 132 del expediente judicial cursa la P.A. distinguida con letras y números GRTI/RNO/DF/2007-3068 de fecha 14 de junio de 2007, mediante la cual fue autorizado el procedimiento de verificación tributaria a la contribuyente ATAMI MOTORS, C.A., en los términos siguientes:

…GRTI/RNO/DF/2007-3068 [14 de junio de 2007]

P.A.

De conformidad con lo establecido en los Artículos 121, 127, 172, 173, 174, 175 y 176, del Código Orgánico Tributario, en concordancia con Publicado en la Gaceta Oficial N° 37305 de fecha 17-10-2001, en concordancia con el artículo 4, numerales 8 y 9, de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, de la Resolución N° 32 del 24/3/1995, publicada en la Gaceta Oficial N° 4.881 Extraordinario de fecha 29/3/1995, se autoriza al (a la) funcionario (a) L.V.G., titular de la cédula de identidad N° 5484212, FUNCIONARIO (A) ADSCRITO (A) A LA División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, para que verifique el cumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, su Reglamento y la P.A. N° SNAT/2003/1.677 de fecha 14/3/2003 publicada en la Gaceta Oficial N° 37.677 de fecha 25/4/2003, períodos de imposición desde ENERO A DICIEMBRE 2006, ENERO A ABRIL 2007, ambos inclusive y en materia de Impuesto sobre la Renta para el (los) ejercicio (s) económico (s) 2006, por parte de la contribuyente: Atami Motors, C.A. [escrito a mano], [impreso] RIF: J-30424881-4 [escrito a mano], [impreso] Dirección: Av. Intercomunal, sector las Garzas, Edif. Tractoagro, Lecherías, Estado Anzoátegui [escrito a mano].

A los efectos de la presente actuación, el (la) funcionario (a) autorizado (a) dispondrá de las facultades de verificación establecidas en los Artículos 173, 174 y 176 del Código Orgánico Tributario y en el Artículo 57 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, y deberá elaborar las actos, actos e informes fiscales que surjan como consecuencia de su actuación, así como los expedientes de auditoría tributaria y el administrativo, en el caso en que este ultimo sea procedente, todo ello de conformidad con el Artículo 179 del Código Orgánico Tributario.

A tenor de lo establecido en los Artículos 106 y 110 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, los Artículos 140 y 141 del Código Orgánico Tributario y el Artículo 4 del Decreto Reglamentario N° 555, de fecha 8/2/1995, publicado en la Gaceta Oficial N° 35.658 de fecha 21/2/1995, el (la) funcionario (a) autorizado (a)en la presente Providencia, podrá contar de ser necesario con el apoyo de funcionarios del Resguardo Nacional Tributario con el objeto de que intervengan como órgano auxiliar en las fiscalizaciones dirigidas a verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarios.

Asimismo, el (la) funcionario (a) autorizado (a) estará bajo la supervisión del (de la) ciudadano (a) MAYS I.B., titular de la cédula de identidad N° 8439408, adscrito (a) a esta Gerencia Regional, quien podrá constatar las actuaciones efectuadas en el domicilio fiscal de la contribuyente.

Se emite la presente Providencia en cuatro (4) ejemplares, de un mismo tenor y a un solo efecto, una de las cuales quedan en poder del Sujeto Pasivo, quien firma en señal de notificación.

Puerto La Cruz, a los catorce días del mes de junio de dos mil siete.

(Sello y firma autógrafa)

Z.J.P.B.

JEFE DE LA DIVISION DE FISCALIZACION

REGIÓN NOR-ORIENTAL

P.A. SNAT-2007-0263 de fecha 26/4/2007

Gaceta Oficial Nº 38.683 de fecha 15/5/2007

En la parte inferior izquierda, se lee:

Impreso: ¿qué hacer ante la visita de un fiscal?

Impreso: Para cualquier información, reclamo o denuncia llamar a la División de Fiscalización por el teléfono 0281-280-1014.

Impreso: Ubicado en: Av. A.V. CC. Caribean Mall, Nivel C-3, Local C3-132, Municipio Sotillo, Estado Anzoátegui.

En la parte inferior derecha, se lee:

Impreso: Firma y sello: (Firma autógrafa y sello)

Impreso: Nombre y Apellido: P.S. (escrito a mano).

Impreso: C.I. N°: 10.285.508 (escrito a mano).

Impreso: Cargo: Gerente de Finanzas (escrito a mano).

Impreso: Fecha: 15-6-2007 (escrito a mano).

Impreso: Hora: 10:30 am (escrito a mano)…”. (Agregados de esta Sala, mayúsculas y negrillas del original).

De la trascripción anterior se constata que la referida P.A., fue emitida el 14 de junio de 2007 por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por medio de la cual la funcionaria L.V.G., titular de la cédula de identidad Nro. 5.484.212, fue facultada para verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos desde enero de 2006 hasta abril de 2007, ambos inclusive; así como la Ley de Impuesto sobre la Renta, para el ejercicio económico 2006, a la contribuyente Atami Motors, C.A.

No obstante lo señalado, observa la Sala que en la aludida P.A. no se indicó expresamente con grafismos propios del formato de la autorización: i) la identificación de la contribuyente; ii) el domicilio fiscal donde se verificaría el cumplimiento de los deberes formales; ni iii) los criterios de ubicación geográfica o actividad económica, en el caso que el procedimiento de verificación fiscal hubiese estado dirigido a un grupo de contribuyentes, tal como lo exige el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Por el contrario, de la actuación administrativa se desprende que los datos de identificación de la recurrente, aparecen escritos a mano en la notificación de la verificación dirigida al ciudadano P.S., en su carácter de Gerente de Finanzas de la contribuyente Atami Motors, C.A.

Vinculado a lo expuesto, cabe referir que bajo la óptica del criterio fijado por esta Sala, mediante sentencia Nro. 00568 del 16 de junio de 2010, caso: Licorería El Imperio C.A. -reiterado en distintas decisiones-, la forma manuscrita de indicar los referidos datos en la P.A. y no hacerlo “con grafismos propios del formato de la autorización”, ha sido sancionada -en caso de no ser subsanada- con la nulidad del acto administrativo así emitido y de las actuaciones fiscales posteriores, por carecer de las formalidades o requisitos exigidos en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos para la validez de los actos administrativos, en concordancia con lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, los cuales son de estricto cumplimiento por parte de los órganos de la Administración Pública. (Vid. Fallos Nros. 00786, 00438, 01625, 00121, 00316 y 01060, de fechas 28 de julio de 2010, 6 de abril de 2011, 30 de noviembre de 2011, 29 de febrero de 2012, 18 de abril de 2012 y 26 de septiembre de 2013, casos: Bar y Restaurant El Padrino; Vanscopy, C.A.; Inmobiliaria Data House, C.A.; Asociación Civil Centre Catalá de Caracas; Víveres y Lícores La Salle, C.A. y Agencia de Loterías La Hechicera, C.A., respectivamente).

En armonía con lo antes expresado, esta Sala Político-Administrativa mediante la sentencia Nro. 01530 del 6 de noviembre de 2014, recaída en el caso: Pan Pasteles Colonial, C.A., señaló que cuando en las Providencias Autorizatorias de los procedimientos de verificación fiscal, los datos de identificación del o la contribuyente así como su Registro de Información Fiscal (RIF) y domicilio, aparezcan escritos a mano, tal circunstancia no posee la suficiente entidad como para producir la nulidad absoluta de la misma ni de las sucesivas actuaciones fiscales, por cuanto -en aquella causa al igual que ocurre en la de autos- ha sido subsanado y convalido ese defecto por los actos administrativos posteriores, vale decir, por la Resolución de Imposición de Sanción y en los supuestos en los cuales haya sido incoado un recurso jerárquico, por la decisión administrativa que lo resuelva, considerando que dichos pronunciamientos ratifican la voluntad de la Administración Tributaria de realizar el procedimiento de verificación al contribuyente de que se trate.

Bajo la óptica de lo anterior, se observa que efectivamente la citada P.A. N° GRTI/RNO/DF/2007-3068 de 14 de junio de 2007, contiene los datos de identificación de la contribuyente completados en forma manuscrita. No obstante, este Supremo Tribunal advierte que la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RNO/DF/3068/2008-02082 de fecha 11 de agosto de 2008, -mediante la cual se culminó el procedimiento de verificación efectuado por la Administración Tributaria-, contiene con grafismos propios del formato del acto administrativo, la identificación de la sociedad mercantil Atami Motors, C.A., esto es, razón social, Registro de Información Fiscal (RIF) y domicilio fiscal.

Aunado a lo señalado, posteriormente, la descrita Resolución de Imposición de Sanción fue revisada y confirmada por el ciudadano J.G.S.R., en su carácter de Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del aludido Servicio Autónomo -designado “Según P.A. SNAT-2009-0072 de fecha 5 de agosto de 2009,Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 39.235 de esa misma data”-, al decidir el recurso jerárquico, como se verifica de la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ/2011-0095 del 12 de enero de 2011, (folios 71 al 100) la cual conforme a la doctrina jurisprudencial antes citada, ratifica la voluntad de la Administración Tributaria de verificar el cumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto sobre la renta e impuesto al valor agregado, en cabeza de la contribuyente -sociedad de comercio Atami Motors, C.A.-, por cuanto declaró sin lugar el recurso jerárquico y confirmó la indicada Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RNO/DF/3068/2008-02082, por la cantidad de dos mil cuatrocientas doce coma cinco Unidades Tributarias (2.412, 5 U.T.).

Sobre esa base, considera esta Alzada que la identificación de los datos de la contribuyente, de manera manuscrita en la P.A. GRTI/RNO/DF/2007-3068 de fecha 14 de junio de 2007, fue subsanada y convalidada por los actos administrativos referidos anteriormente. Así se establece.

Por consiguiente, esta Sala verifica la declaratoria errónea de nulidad efectuada por el Tribunal de la causa respecto a la señalada P.A. GRTI/RNO/DF/2007-3068 de fecha 14 de junio de 2007, emitida por el Jefe de la División de Fiscalización de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como la de las actuaciones administrativas subsiguientes; en consecuencia, se declara con lugar la apelación interpuesta por la representación fiscal y se revoca la sentencia definitiva Nro. PJ60301300409 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental en fecha 4 de diciembre de 2013. Así se decide.

Revocado como ha quedado el fallo de instancia, resulta innecesario revisar los demás alegatos del Fisco Nacional del escrito de fundamentación, por lo que corresponde a esta Sala Político-Administrativa decidir sobre los argumentos expuestos por la contribuyente en el recurso contencioso tributario, contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ/2011-0095 del 12 de enero de 2011, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la que se declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la accionante en fecha 9 de enero de 2009, y en consecuencia confirmó la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RNO/DF/3068/2008-02082 y sus correlativas planillas de liquidación, todas de fecha 11 de agosto de 2007 por concepto de multa, en razón de incumplimientos de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, con el propósito de que este Alto Tribunal declare lo siguiente: falso supuesto de derecho por la falta de aplicación de los artículos 79, primer aparte del Código Orgánico Tributario de 2001 y el artículo 99 del Código Penal; lo cual vicia a las actuaciones administrativas de nulidad absoluta por implicar una vulneración de las garantías constitucionales al debido proceso, legalidad sancionatoria, proporcionalidad de la pena y de respeto a la capacidad contributiva y no confiscatoriedad de la recurrente.

Antes de abordar los argumentos planteados por la parte recurrente, esta Alzada debe declarar firmes por no haber sido objeto de controversia por la contribuyente la procedencia de las sanciones de multa impuestas de conformidad a lo establecido en el artículo 101 numeral 3, segundo aparte y artículo 102 numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se establece.

Del falso supuesto de derecho por falta de aplicación de los artículos 79 del Código Orgánico Tributario de 2001 y 99 del Código Penal

Sobre el particular expuso la representación judicial de la sociedad de comercio Atami Motors, C.A., que la Administración Tributaria “…se basó en falso supuesto de derecho por infracción de los artículos 79 del Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, por lo cual está viciada de nulidad absoluta al haberse ignorado en su emisión normas y principios del Derecho Penal de obligatoria aplicación para el momento en que se sancionó la infracción, conforme al único aparte del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001. Lo cual vicia a las actuaciones administrativas de nulidad absoluta por implicar una vulneración de las garantías constitucionales al debido proceso, legalidad sancionatoria, proporcionalidad de la pena y de respeto a la capacidad contributiva y no confiscatoriedad de la recurrente…”.

Que “…contrariamente a lo argumentado por la Administración Tributaria, al presente caso no puede aplicarse el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, porque esa no regula la concurrencia real de infracciones de la misma índole como son las sancionadas en este caso…”.

Ahora bien, vista que la presente causa surgió con motivo de la aplicación por parte de la Administración Tributaria de las reglas de concurrencia en vez de la aplicación del delito continuado, con ocasión del incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado cabe mencionar lo establecido por esta Alzada en la decisión N° 00948 dictada el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., ratificada en sentencia N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPALDE VALENCIA), en donde se estableció que “el incumplimiento de tales deberes en períodos mensuales implica respecto de cada uno de ellos la existencia de ilícitos autónomos, que devienen por conductas diferenciadas por cada período mensual de imposición, dentro de cada uno de los cuales el contribuyente está obligado a cumplir con una serie de deberes formales”. (Véase también sentencias Nros. 01265 y 01294 ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, caso: Comercial Y.I.M, C.A., y Las Telas de Blas, C.A., respectivamente; y, más recientemente los fallos Nros. 00187, 00370, 00938 y 01248 del 10 de febrero de 2011, 29 de marzo del 2011, 13 de julio y 13 de octubre del mismo año, casos: Welcome, C.A., Centro Comercial Macuto I, C.A., Repuesto O, C.A. y Ceoval Uno, C.A., respectivamente).

Tomando en cuenta la afirmación que antecede, en el caso sujeto a examen observa esta Sala del contenido de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2011-0095 del 12 de enero de 2011, que la Administración Tributaria procedió a aplicar la sanción prevista en el artículo 101 numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario del 2001, aplicable ratione temporis, “consistente en una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, documento o comprobante hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, imponiendo el máximo de la sanción para cada ejercicio impositivo, que dio como resultado una cantidad de dos mil cuatrocientas unidades tributarias (2.400 U.T.)” así como el artículo 102, numeral 2, segundo aparte eiusdem, referente a “veinticinco unidades tributarias por incumplir en llevar los libros y registros contables y especiales con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, dando como resultado la media de tal infracción cometida, esto es, doce con cinco unidades tributarias (12,5 U.T.)”. (Sic).

La prenombrada Resolución se discriminó de la manera como se indica a continuación:

Planillas de Liquidación Fecha de liquidación Períodos Norma aplicable COT Monto de la Multa U.T. Monto de la Multa Bs..
071001227004269 5/11/2008 Septiembre 2006 222220062006 Art. 101 numeral 3, segundo aparte 150 6.900,00
071001227004281 5/11/2008 Enero 2006 150 6.900,00
071001227004279 5/11/2008 Febrero 2006 150 6.900,00
071001227004280 5/11/2008 Marzo 2006 150 6.900,00
071001227004277 5/11/2008 Abril 2006 150 6.900,00
071001227004282 5/11/2008 Mayo 2006 150 6.900,00
071001227004283 5/11/2008 Junio 2006 150 6.900,00
071001227004270 5/11/2008 Agosto 2006 150 6.900,00
071001227004276 5/11/2008 Abril 2007 150 6.900,00
071001227004278 5/11/2008 Octubre 2006 150 6.900,00
071001227004275 5/11/2008 Noviembre 2006 150 6.900,00
071001227004274 5/11/2008 Diciembre 2006 150 6.900,00
071001227004273 5/11/2008 Enero 2007 150 6.900,00
071001227004272 5/11/2008 Febrero 2007 150 6.900,00
071001227004271 5/11/2008 Marzo 2007 150 6.900,00
071001227004284 5/11/2008 Julio 2006 150 6.900,00
071001227004286 5/11/2008 Enero 2006-Abril 2007 Art. 102 numeral 2, segundo aparte 12,50 575,00
TOTAL: 2412,5 110.975,00
Visto lo anterior, estima esta Alzada oportuno traer a colación lo establecido en el artículo 81 del precitado Código que copiado a la letra señala:

“Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”. (Subrayado de esta Sala).

La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.

Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en las que se configure la concurrencia en materia tributaria, atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” se toma la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.

Asimismo, cuando haya de aplicarse una diversidad de penas que no sean acumulables, es decir, pecuniarias, restrictiva de libertad y/o clausura, por ejemplo, la norma establece un método de “acumulación material”, el cual simplemente constituye la aplicación conjunta o agregación de todas las penas que corresponda imponer al sujeto.

Finalmente, esta disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias de las infracciones sean impuestas en el mismo procedimiento. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 00281 del 10 de abril de 2012, caso: Ilardo Audio Systems, C.A).

Por lo tanto, tomando en cuenta lo que precede considera este Órgano Jurisdiccional que el razonamiento del Fisco Nacional si bien aplicó la norma correcta, -esta es la prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 y no el artículo 99 del Código Penal como solicita la recurrente-, no se ajustó a las reglas de la concurrencia que al efecto prevé el artículo 81 eiusdem, según el cual debe aplicarse la pena más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones, pues en el caso de la sanción dispuesta en el artículo 101, numeral 3, segundo aparte eiusdem concerniente al ilícito tributario referente a “la emisión de facturas sin cumplir con las características legales”, la Administración Tributaria calculó período a período las sanciones de multa impuestas a la contribuyente por los ilícitos tributarios cometidos ejerciéndose el máximo de unidades tributarias en cada uno de ellos, atendiendo al número de facturas emitidas, debiéndose por el contrario, establecerse el monto de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) como la sanción más grave, aumentada con la mitad de las restantes sanciones, tal como se indica a continuación:

Períodos Norma aplicable Código Orgánico Tributario de 2001 Monto de la Multa U.T. Monto U.T. Concurrencia
Septiembre 2006 222220062006 Art. 101 numeral 3, segundo aparte 150 75
Enero 2006 150 (la más grave) 150 (la más grave)
Febrero 2006 150 75
Marzo 2006 150 75
Abril 2006 150 75
Mayo 2006 150 75
Junio 2006 150 75
Agosto 2006 150 75
Abril 2007 150 75
Octubre 2006 150 75
Noviembre 2006 150 75
Diciembre 2006 150 75
Enero 2007 150 75
Febrero 2007 150 75
Marzo 2007 150 75
Julio 2006 150 75
Enero 2006-Abril 2007 Art. 102 numeral 2, segundo aparte 12,50 12,50
TOTAL: 2.412,5 1.287,5
Lo anterior permite evidenciar la improcedencia del vicio de “falso supuesto de derecho” denunciado por la representación judicial de la sociedad de comercio Atami Motors, C.A., al no aplicar el artículo 99 del Código Penal en concordancia con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, atendiendo a la postura del delito continuado, sin embargo, se debe aplicar el artículo 81 eiusdem. Así se decide.

En razón de lo anterior, se ordena a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitir nuevas planillas con los cálculos correspondientes en atención a los parámetros establecidos en este fallo. Así se decide.

Esta Sala Político-Administrativa considera importante resaltar que, las multas en unidades tributarias (U.T.) se pagarán utilizando el valor de las mismas que estuvieren vigente para el momento del efectivo pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón de su vigencia temporal. Así se declara.

En este sentido, debe esta Sala declarar con lugar el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional y en consecuencia se revoca el fallo apelado. Ello así, conociendo del fondo del presente asunto, esta Superioridad declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente Atami Motors, C.A., contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2011-0095 del 12 de enero de 2011, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la que se declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la accionante en fecha 9 de enero de 2011, y en consecuencia confirmó la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RNO/DF/3068/2008/02082 y sus correlativas planillas de liquidación, todas de fecha 11 de agosto de 2008 por concepto de multa, en razón de incumplimientos de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, actos administrativos que quedan firmes salvo lo referido a la aplicación de las reglas de concurrencia. Así se declara.

Igualmente la Sala ordena a la Administración Tributaria, emitir las planillas de liquidación correspondientes, acogiendo el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del efectivo pago por aplicación de lo previsto en el artículo 94 del tan mencionado Código Orgánico Tributario del 2001. Así se decide.

En conclusión, declarado como ha quedado parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario, no procede la condenatoria en costas procesales a las partes, por no haber resultado totalmente vencida alguna de ellas en juicio, de acuerdo a lo preceptuado en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014.

-V-

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  1. - CON LUGAR la apelación ejercida por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia N° PJ602013000409 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, la cual se REVOCA.

    Conociendo del fondo del asunto:

  2. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la representación judicial de la sociedad de comercio ATAMI MOTORS, C.A., contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2011-0095 del 12 de enero de 2011, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la que se declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la accionante en fecha 9 de enero de 2011, y en consecuencia confirmó la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RNO/DF/3068/2008/02082 y sus correlativas planillas de liquidación, todas de fecha 11 de agosto de 2008 por concepto de multa, en razón de incumplimientos de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, actos administrativos que quedan FIRMES, salvo lo referido a las reglas de concurrencia, y se ORDENA a la Administración Tributaria, emitir las planillas de liquidación correspondientes, acogiendo el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del efectivo pago.

    NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS PROCESALES a las partes, en razón de no haber resultado totalmente vencida alguna de ellas en juicio, de acuerdo a lo preceptuado en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de octubre del año dos mil dieciséis (2016). Años 206º de la Independencia y 157º de la Federación.

    La Presidenta M.C.A.V.
    La Vicepresidenta E.C.G.R.
    La Magistrada - Ponente, B.G.C.S.
    El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
    El Magistrado M.A.M.S.
    La Secretaria, Y.R.M.
    En fecha veintisiete (27) de octubre del año dos mil dieciséis, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01133.
    La Secretaria, Y.R.M.