Sentencia nº 01131 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 27 de Octubre de 2016

Fecha de Resolución:27 de Octubre de 2016
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2013-1090
Ponente:Bárbara Gabriela César Siero
Procedimiento:Apelación
 
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CONTENIDO

Magistrada Ponente: B.G.C.S. Exp. Nº 2013-1090

El Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, adjunto al Oficio N° 212/2013 de fecha 14 de junio de 2013, recibido el 4 de julio de ese mismo año, remitió a esta Sala el expediente contentivo del recurso de apelación ejercido el 16 de noviembre de 2006 por la abogada L.F., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 81.748, actuando como sustituta del Procurador General de la República en representación del FISCO NACIONAL, conforme se desprende del instrumento poder que cursa a los folios 174 al 176 de las actas procesales, contra la sentencia definitiva N° 017/06 de fecha 13 de febrero de 2006, dictada por el aludido Tribunal, mediante la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 25 de mayo de 1998 por los abogados J.A.O., J.R.M. y J.A.O.L., con los Nros. de INPREABOGADO 935, 6.553 y 57.512, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad de comercio ACO OCCIDENTE, S.A., inscrita en el Juzgado Tercero de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia bajo el N° 42, Tomo 1, Libro III de fecha 16 de junio de 1971, cuya última modificación de sus estatutos sociales fue anotado por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia en fecha 16 de mayo de 1995, bajo el N° 64, Tomo 52-A, carácter que consta en documento poder que riela en los folios 9 y 10 del expediente judicial.

El aludido recurso contencioso tributario se interpuso contra la Resolución Culminatoria de Sumario N° GRTIRZ-DSA-027 de fecha 31 de marzo de 1998, notificada el 21 de mayo de ese mismo año, las Actas de Reparo Nros. GRTIRZ-DFC-652, GRTIRZ-DFC-653, GRTIRZ-DFC-654, GRTIRZ-DFC-655, GRTIRZ-DFC-656, GRTIRZ-DFC-657, GRTIRZ-DFC-658, GRTIRZ-DFC-659, GRTIRZ-DFC-660, así como el Acta de Clausura N° GRTIRZ-DG-3 y las planillas de liquidación del impuesto, multas e intereses compensatorios, emitidas con base en la precitada Resolución dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del entonces SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (SENIAT), en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor e impuesto al valor agregado en los períodos impositivos de febrero, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994, enero, febrero, marzo, abril y mayo de 1995, que conducen a una liquidación de impuesto complementario, con actualización monetaria e intereses compensatorios y a la imposición de multas que ascienden a la cantidad total de noventa y seis millones ochocientos noventa y ocho mil cuatrocientos setenta y ocho bolívares sin céntimos (Bs. 96.898.478,00), reexpresados en la cifra de noventa y seis mil ochocientos noventa y ocho bolívares con cuarenta y ocho céntimos (Bs. 96.898,48) y clausura de su establecimiento por veinticinco (25) días.

Por auto del 13 de junio de 2013, el Tribunal de instancia oyó en ambos efectos la apelación ejercida y ordenó remitir las actas procesales al Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa.

El 9 de julio de 2013 se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se designó ponente al Magistrado Emilio Ramos González, concediéndose a su vez, un lapso de diez (10) días de despacho para la fundamentación a la apelación.

En fecha 6 de agosto de 2013, la abogada A.A., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 68.313, actuando como sustituta del Procurador General de la República, en representación judicial del Fisco Nacional como se evidencia de documento poder que riela desde folio 233 hasta el 238, consignó escrito de fundamentación de la apelación. No hubo contestación.

Mediante auto del 26 de septiembre de 2013, la presente causa entró en estado de sentencia de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

El 21 de julio de 2015, se dejó constancia que el 11 de febrero de ese mismo año, fue elegida la Junta Directiva de acuerdo a lo contemplado en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; las Magistradas Evelyn Marrero Ortíz y Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta. Asimismo, se reasignó la ponencia a la Magistrada B.G.C.S..

En fecha 5 de abril de 2016, la abogada A.A., ya identificada, en representación judicial del Estado Venezolano, solicitó se dicte sentencia.

Por auto del 6 de abril de 2016, se dejó constancia que el 23 de diciembre de 2015 se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado M.A.M.S. y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en esa misma fecha. La Sala quedó constituida, conforme a lo dispuesto en los artículos 8 y 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidenta, Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; y los Magistrados Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y M.A.M.S..

I

ANTECEDENTES

Mediante Resolución N° GRTIRZ-DSA-027 de fecha 31 de marzo de 1998, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del entonces Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), determinó una diferencia en la base imponible concretamente en los débitos y créditos fiscales que modifican la cuota tributaria declarada en los períodos impositivos de febrero, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994, enero, febrero, marzo, abril y mayo de 1995, en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor e impuesto al valor agregado, que condujeron a una liquidación de impuesto complementario, con actualización monetaria e intereses compensatorios, a la imposición de multas que ascienden a la cantidad total de noventa y seis millones ochocientos noventa y ocho mil cuatrocientos setenta y ocho bolívares sin céntimos (Bs. 96.898.478,00), reexpresados en la cantidad de noventa y seis mil ochocientos noventa y ocho bolívares con cuarenta y ocho céntimos (Bs. 96.898,48) y además clausura de su establecimiento por veinticinco (25) días.

Tal cantidad estuvo discriminada de la siguiente manera:

PERÍODO SANCIÓN U.T. MONTO BS.
Febrero 1994 Incumplimiento de deberes formales IVA 125 675.000,00
Agosto 1994 Incumplimiento de deberes formales IVA 130 702.000,00
Septiembre 1994 Incumplimiento de deberes formales IVA 135 729.000,00
Octubre 1994 Incumplimiento de deberes formales IVA 140 837.000,00
Noviembre 1994 Incumplimiento de deberes formales IVA 145 783.000,00
Diciembre 1994 Incumplimiento de deberes formales IVA 150 896.400,00
Enero 1995 Incumplimiento de deberes formales IVA 155 928.800,00
Febrero 1995 Incumplimiento de deberes formales IVA 160 864.000,00
Marzo 1995 Incumplimiento de deberes formales IVA 165 891.000,00
Abril 1995 Incumplimiento de deberes formales IVA 170 918.000,00
Mayo 1995 Incumplimiento de deberes formales IVA 175 945.000,00
Febrero 1995 Impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor: Multa: Intereses compensatorios: 19.138.779,00 20.527.718,00 6.781.507,00
Marzo 1995 Impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor: Multa: Intereses compensatorios 7.977.665,00 9.318.132,00 2.746.976,00
Abril 1995 Impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor: Multa: Intereses compensatorios 10.468.605,00 12.497.896,00 3.500.004,00

Contra dicha resolución, la representación judicial de la empresa contribuyente ejerció recurso contencioso tributario en fecha 25 de mayo de 1998, bajo los alegatos que a continuación se exponen:

Indicó que “…la Resolución no cumple con los requisitos del artículo 149 del Código Orgánico Tributario [de 1994 vigente ratione temporis], pues no analiz[ó] los reparos formulados en las Actas, lo cual hace nula dicha Resolución por inmotivación, conforme al primer aparte del indicado artículo. Que expresa: ‘la ausencia de cualquiera de estos requisitos vicia de nulidad el acto’…”. (Agregado de la Sala).

Señaló que “…en las actas de reparo al rechazar créditos fiscales porque supuestamente no están soportados por sus facturas, o porque las facturas no cumplen con lo establecido en los artículos 28 y 31 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, no se dice cuales créditos corresponden a uno y otro caso, como tampoco se dice por qué no cumplen con lo establecido en los citados artículos. Se trata aquí también de inmotivación violatoria de la norma del señalado Código, además de que en ella incurre también el Acta de Reparo…”. (Sic).

Manifestó que “…el rechazo de los créditos fiscales porque las facturas no cumplen con lo establecido en el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor es legalmente improcedente ya que, por una parte, el dispositivo del aparte único de esta disposición legal constituye una sanción y en tal v.v. las disposiciones del Código Orgánico Tributario [de 1994], además de que rompe con el principio de la proporcionalidad de la sanción; y por otra parte, atenta contra el principio de legalidad, pues modifica la cuantía del tributo…”. (Corchetes de esta Alzada).

Expresó que “…las multas que se imponen en la Resolución a [su] representada son improcedentes, por ser improcedentes las Actas y la Resolución, y además porque al determinar el monto de las sanciones previstas en los artículos 104 y 106 del Código Orgánico Tributario [de 1994], se toma como valor de la Unidad Tributaria la cantidad de Bs. 5.400,00, en lugar de la U.T. para el momento en que se cometió la infracción, es decir, Bs. 1.700,00…”. (Sic). (Agregados de la Sala).

Que “…en la Resolución se sanciona accesoriamente a [su] representada, con la clausura de su establecimiento comercial por un término de veinticinco (25) días, fundamentándose en el segundo aparte del artículo 106 del Código Orgánico Tributario [de 1994], al considerar que en el caso de [su] representada se configura la circunstancia agravante de la reiteración. La sanción de cierre fue ejecutada el 21-5-98, según consta del Acta de Clausura N° GETIRZ.DG-3 de la misma fecha…”. (Sic). (Corchetes de esta M.I.).

Afirmó que “…esta sanción de cierre es legalmente improcedente, en primer lugar, porque no puede ejecutarse una sanción, ni principal como la multa, y menos aún accesoria como el cierre, por cuanto ella no está firme hasta tanto no se cumpla el lapso para ejercer contra ellas los recursos legales, sin que se hubiese interpuesto ninguno de ellos; y en caso de algún recurso, hasta tanto quede confirmada por una decisión definitivamente firme, un desistimiento o una transacción. Si la interposición de algún recurso suspende la ejecución del acto recurrido conforme a los artículos 173 y 189 del Código Orgánico Tributario [de 1994], es obvio que la ejecutoriedad del acto está suspendida durante el lapso para interponerlo, lo cual es válido no sólo para los tributos sino también para las sanciones e intereses…”. (Agregado de la Sala).

Que “…en segundo lugar, la sanción de cierre es legalmente improcedente, ya que en el presente caso, no se da el supuesto de la reiteración para la imposición de la sanción de clausura del establecimiento. En este sentido, [consideraron] prudente analizar el alcance de la reiteración como circunstancia agravante, dentro de nuestro ordenamiento jurídico tributario, a los efectos de señalar su improcedencia en el presente caso, por encontrarnos ante una infracción de carácter continuado, de naturaleza distinta a la reiteración…”. (Corchetes de esta Alzada).

Invocó el contenido del artículo 75 del citado Código de la especialidad, y resaltó que “…como puede observarse, para que pueda haber reiteración es necesaria la concurrencia de dos supuestos señalados en la propia norma, como son: a) la comisión por parte del imputado de una infracción de la misma índole o naturaleza dentro de un lapso de cinco (5) años después de la anterior; b) la ausencia de condena en relación con esa primera infracción, bien por sentencia o resolución definitivamente firme…”.

Por lo que “…para que se configure la reiteración, es indispensable no sólo la comisión de una nueva infracción de la misma naturaleza, sino que al propio tiempo el dispositivo presupone la existencia de una actuación de la Administración sancionando al contribuyente; y de un procedimiento, bien en vía administrativa o jurisdiccional, relativo a la primera infracción, donde el administrado haya tenido la oportunidad de esgrimir todas las defensas que considerare procedentes contra la sanción impuesta…”.

Señaló que “…la Administración Tributaria en la Resolución N° GRTIRZ-DSA-027 del 31-3-98 imp[uso] a ACO OCCIDENTE, S.A. por el supuesto incumplimiento de deberes formales, sanción por monto de 125, 130, 135, 140, 145, 150, 155, 160, 165, 170 y 175 Unidades Tributarias (U.T.) para los períodos fiscales de febrero, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994 y enero, febrero, marzo, abril y mayo de 1995, respectivamente, y como pena accesoria, la clausura del establecimiento por el término de veinticinco (25) días, al considerar que [su] representada ha incurrido en reiteración, lo cual resulta contradictorio, ya que por una parte, ACO OCCIDENTE S.A. hasta la fecha de notificación de la citada Resolución no le había sido imputada la comisión de infracción alguna de la misma índole y, en consecuencia no se corresponde con el presupuesto legal donde se tipifica la reiteración ya que anteriormente a [su] representada no le había sido impuesta sanción alguna por no llevar el Libro de Ventas, por lo cual no se había iniciado ningún procedimiento…”. (Agregados de la Sala).

Que “…estamos en presencia de una infracción continuada, no de varias infracciones, por lo cual sólo procede una sanción. [A tal efecto se que concluye que] de existir infracción, sería de carácter continuado, por lo cual no existe circunstancia agravante de reiteración que justifica la imposición de varias multas y el cierre del establecimiento…”. (Corchetes de esta Alzada).

Que “…de conformidad con el artículo 189 [eiusdem], queda suspendida la ejecución de los actos recurridos. En consecuencia, queda sin efecto el Acta N° GRTIRZ-DG3 de fecha 21-5-98, mediante la cual se ejecutó la pena accesoria de clausura del establecimiento de [su] representada, ilegalmente por extemporánea, pues tal medida no tiene carácter cautelar sino de sanción, la cual no estaba firme en esa oportunidad, debido al inicio del lapso para interponer los recursos legales pertinentes…”. (Agregados de esta M.I.).

Finalmente, en virtud de las razones expuestas solicitó que “…se declare con lugar el recurso [contencioso tributario], y en consecuencia, nula la Resolución N° GRTIRZ-DSA-0022 del 21-3-98, las planillas de liquidación y pago expedidas con base en ella y las Actas de Reparo que le sirven de fundamento…” así como que se imponga la condenatoria en costas al Fisco Nacional. (Corchetes de la Sala).

II

DECISIÓN APELADA

En fecha 13 de febrero de 2006, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró con lugar el recurso contencioso tributario mediante sentencia definitiva N° 017/2006, en los términos siguientes:

…Con respecto a la inmotivación del acto recurrido, este Tribunal considera:

…Omissis…

Una vez examinados los recaudos que cursan en el expediente judicial, el Tribunal encuentra que la Resolución GRTIRZ-DSA-0027, de fecha 31 de marzo de 1998 y notificada el 21 de mayo de 1998, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), presenta en su contenido, suficiente sustento y explicación para ser jurídicamente entendida y de este modo se puedan precisar las causas que motivaron el reparo formulado por la Administración Tributaria, razón por la cual el referido acto administrativo no adolece del vicio de inmotivación que se invoca.

En la Resolución GRTIZR-DSA-0027 se encuentran especificados tanto los períodos reparados, las ventas realizadas a otros contribuyentes, los excedentes de créditos fiscales, los errores en las sumas y una explicación para determinar los débitos y créditos del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

…Omissis…

El vicio de inmotivación se tipifica tan solo en los casos en los cuales está ausente la determinación prevista en el Artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y en el presente caso con base al Artículo 149, numeral 5 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, esto es, cuando no se expresan ni las razones de hecho, ni las razones jurídicas, ni puede deducirse la presencia de tales elementos del contexto general del acto. La motivación no tiene que ser extensa. La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha sido conteste al expresar que la inmotivación del acto sólo dará lugar a la nulidad cuando no permite al interesado conocer los fundamentos legales y de hecho que tuvo la Administración para justificar su actuación. Por los motivos expuestos se observa que no se ha configurado el vicio de inmotivación aducido por la contribuyente. Así se declara.

En cuanto a las sanciones impuestas a la recurrente por parte de la Representación Fiscal, este Tribunal observa:

Con relación a las multas impuestas a la recurrente por el incumplimiento de deberes formales, es necesario a.e.p.r. al valor de la Unidad Tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la multa impuesta, ya que en criterio de la recurrente, el valor de la misma debe ser el vigente para el momento en que se cometió la infracción y no para el momento en que se efectuó la liquidación correspondiente, es decir, según la recurrente, debe aplicarse UN MIL SETECIENTOS BOLÍVARES (Bs. 1.700,00) por Unidad Tributaria y no la cantidad de CINCO MIL CUATROCIENTOS BOLÍVARES (Bs. 5.400,00) como lo invoca la Representación Fiscal.

Al respecto, es relevante citar parcialmente el contenido de la Sentencia N° 2179 dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 17 de noviembre de 2004, la cual es del tenor siguiente: (…).

Adaptando la citada decisión al caso in comento, en aplicación incluso del Principio In dubio pro reo, debe tomarse como valor de la Unidad Tributaria, la vigente al momento en que se cometió la infracción; es decir: para los períodos fiscales comprendidos entre el mes de febrero de 1994 y el mes de Marzo de 1995, la equivalente a la cantidad de UN MIL BOLÍVARES (Bs. 1.000,00); y para los meses de abril y mayo de 1995, se aplicará por un monto de MIL SETECIENTOS BOLÍVARES (Bs. 1.700,00). Así se declara.

Con relación a la imposición de la sanción de clausura del establecimiento por un término de veinticinco (25) días, teniéndose como fundamento la figura de la reiteración, este Tribunal expone:

La reiteración y la continuidad en los delitos o ilícitos, son conceptos jurídicos distintos, ya que, la reiteración –de acuerdo al Código Orgánico Tributario de 1994- se materializa cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de 5 años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme.

En cambio la continuidad, supone que el mismo sujeto activo del delito lo lleve a cabo en diferentes momentos, con la condición de que sea la misma conducta típicamente antijurídica, sin importar el tiempo entre cada realización.

Esta pequeña diferencia ha llevado al error en la calificación del delito a los operadores de la norma, ya que, ambos calificativos suponen siempre penas distintas a imponer, por lo que es de suma importancia al momento de valorar las conductas típicamente antijurídicas, la diferencia expuesta anteriormente.

En estos casos es perfectamente aplicable el criterio de la Sala Político Administrativa plasmado en la sentencia de fecha 17 de octubre de 2003, con número 1491, que ratifica el criterio expuesto con anterioridad en el caso Acumuladores Titán, C.A. de fecha 17 de junio de 2003, con número 877, sobre la interpretación del Artículo 99 del Código Penal derogado recientemente, en la cual se expresó: (…).

En virtud de lo anterior, la conducta antijurídica desarrollada por la recurrente no puede ser calificada de reiterativa, toda vez que se aplicó dicha agravante un una sola fiscalización, por lo que debe aplicarse en correcta apreciación de los hechos el Artículo 99 del Código Penal aplicable, debiendo calificarse como una infracción continuada, por lo que la Administración Tributaria deberá ajustar la sanción al límite mínimo, siendo improcedente la sanción accesoria de cierre del establecimiento. Así se declara.

Adicionalmente no debe pasar por alto este Tribunal, que la Resolución impugnada exige intereses compensatorios y actualiza los montos a pagar por parte de la recurrente, sobre este particular se debe recordar que la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia, anuló el Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual se aplicó al presente caso, por lo que se debe igualmente declarar improcedente tales montos en razón de la inexistencia de base legal, y en consecuencia nula la Resolución en cuanto a este particular punto. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil ACO OCCIDENTE S.A., contra la Resolución número GRTIRZ-DSA-0027 de fecha 31 de marzo de 1998, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), las Actas de Reparo GRTIRZ-DFC-652, 653,654,655,656,657,658,659 y 660, de fecha 10 de diciembre de 1994; y el Acta de Clausura GRTIRZ-DG-3, de fecha 21 de mayo de 1998.

Se revoca parcialmente la Resolución impugnada en lo que respecta a la base sobre la cual se calculó la sanción en Unidades Tributarias, así como los intereses compensatorios y la actualización monetaria.

La Administración Tributaria deberá ajustar la sanción en los términos expresados en la presente sentencia.

En el presente caso de conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario, resultaría procedente la condenatoria en costas de la Administración Tributaria por haber resultado totalmente vencida, sin embargo, en razón del Artículo citado y por haber tenido motivos racionales para litigar, se exime de costas a la Administración Tributaria…

. (Sic). (Destacado del original).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 6 de agosto de 2013, la abogada A.A., antes identificada, en representación del Fisco Nacional, expuso los alegatos contenidos en la apelación interpuesta, bajo las siguientes consideraciones:

Manifestó que “…la declaratoria del fallo apelado ha debido ser parcialmente con lugar, habida cuenta que el Juez Superior Noveno de lo Contencioso Tributario desestimó por infundado el argumento de la representación judicial de la contribuyente que pretendía la nulidad de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° GRTIRZ-DSA-027 de fecha 31/3/1998 porque supuestamente no cumplía con los requisitos establecidos en el artículo 149 del derogado Código Orgánico Tributario de 1994, y que por tanto no se encontraba inmotivada…”.

Expresó que “…en relación con la unidad tributaria utilizada por la Administración Tributaria Regional para el cálculo de las sanciones, [la] representación Fiscal ratifica también en este punto la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo…”. (Agregado de la Sala).

Señaló que “…la sentencia apelada es nula por haber incurrido el Juzgador a quo en falso supuesto por errónea interpretación de la ley, al declarar que la conducta antijurídica desarrollada por la recurrente no podía ser calificada de reiterativa, toda vez que se aplicó dicha agravante en una sola fiscalización, por lo que debía, según él, sancionarse en correcta apreciación de los hechos el artículo 99 del Código Penal, calificándolo como una infracción continuada…”.

Que “…incurrió en una errónea apreciación e interpretación de la disposición contenida en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable por su vigencia temporal al presente caso, en cuanto a la figura de reiteración, el cual disponía que: ‘…habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme’…”. (Negrillas del original).

Indicó que “…en el caso que nos ocupa, es claro que se encuentra presente la reiteración, pues la contribuyente en primer término, causó una disminución ilegítima de ingresos tributarios en un período de imposición y por esta primera infracción no había sido sancionada mediante resolución o sentencia firme. Posteriormente, dentro de un lapso menor de cinco (5) años que establece el citado artículo 75, volvió a cometer la misma infracción en otro período fiscal…”. (Destacado del original).

Que “…la contribuyente también incurrió en el incumplimiento del deber de presentar las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor en varios períodos de imposición de los investigados, sin que mediare sentencia o resolución condenatoria. Es por esta razón que sí era procedente la aplicación de la reiteración como circunstancia agravante de la sanción impuesta…”.

Agregó que “…la motivación de la sentencia relativa a este aspecto, constituye un evidente desconocimiento de la figura de la reiteración, contenida en el nombrado artículo 75 del Código Orgánico Tributario, la cual era en sí, una circunstancia agravante de la sanción aplicable a un determinado delito o infracción de índole tributaria, que se consumaba con la realización del hecho irregular en un determinado período impositivo, cuya configuración agotaba la comisión del delito en un solo período, y al cometerse varias infracciones de la misma índole en distintos períodos impositivos, nos encontrábamos frente a la figura de reiteración…”.

Que “…era fundamental sancionar cada irregularidad cometida en el ejercicio en que se causara pues cada período de imposición era independiente el uno del otro…por lo que era vital, para los fines de cuantificar las multas que procedían en una determinada fiscalización sobre un sujeto pasivo, que cada ejercicio fiscal fuese liquidado de acuerdo con los elementos integradores que formaban los hechos imponibles en el originados y que los deberes formales que debían ser acatados en cada uno de ellos, pudieran ser observados en relación a su respectiva obligación impositiva mensual. Esto era así, en virtud de la autonomía tributaria que cada período gozaba respecto al otro…y además por el hecho de que al finalizar cada ejercicio, el hecho generador de consecuencias tributarias se consumaba en su totalidad, es decir, encontraba una limitación en su ámbito temporal, que imponía liquidar y pagar oportunamente la respectiva carga tributaria…”. (Subrayado del original).

Mencionó que “…contrario a lo sostenido en la sentencia recurrida, si una condena firme es seguida por la comisión de un nuevo delito estaremos frente a la figura de la reincidencia, en la que el reincidente será juzgado tantas veces como infracciones nuevas cometa; mientras que en caso de la reiteración habrá un solo enjuiciamiento o procedimiento por una pluralidad de ilícitos de la misma índoles. Así justamente, de la confusión de ambas figuras surge la errónea apreciación de la norma legal en la que incurrió el Tribunal a quo…”. (Destacado y subrayado del original).

Adicionalmente enfatizó “…la imposibilidad de calcular las multas impuestas como si se tratara de una sola, tal como lo declaró el Juez de la causa, en virtud de que en ningún momento estamos hablando sólo de incumplimiento de deberes formales. En efecto, si se a.d.l. Actas de Reparo recurridas, así como la Resolución Culminatoria de Sumario que las confirma, podremos comprobar que la actuación fiscal determinó que la empresa contribuyente de autos incluyó dentro de los créditos fiscales declarados, cantidades soportadas con facturas emitidas por sus proveedores que no cumplieron con lo establecido en los artículos 28 y 31 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, pues de la citada norma se infiere que la deducción de los créditos por parte de los contribuyentes está condicionada a que las facturas o documentos contengan todos y cada uno de los requisitos allí establecidos. Hechos que la contribuyente no desvirtuó, ya que no presentó su escrito de descargos…”.

Recordó además que “…la contribuyente también fue sancionada por contravención, la cual se encontraba prevista en el artículo 97 del derogado Código Orgánico Tributario de 1994…”.

Que “…de igual manera fue sancionada con la multa prevista en el artículo 104 eiusdem, por el diez por ciento (10%) del tributo omitido por haber omitido la declaración oportunidad exigida por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado…”. (Sic).

Finalmente, por todo lo antes expuesto solicitó se declare con lugar el recurso de apelación y que en el supuesto negado que fuera declarada sin lugar, se exima de las costas procesales a la República, no solo por haber tenido suficientes motivos para litigar, sino también en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional de este M.T. a través de la decisión N° 238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R., y adoptada por la Sala Político Administrativa en la decisión N° 113 de fecha 3 de febrero de 2010, caso: Citibank, C.A.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Vistos los términos del fallo apelado, así como los alegatos expuestos en su contra por la representación judicial del Fisco Nacional, observa esta Sala en el caso concreto que la controversia planteada ha quedado circunscrita a decidir si el Tribunal de la causa incurrió en los vicios de: a) errónea interpretación del artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, referido a la figura de la reiteración; b) errónea interpretación de la Ley al estimar procedente aplicar la figura de delito continuado establecida en el artículo 99 del Código Penal en el presente caso, y c) falso supuesto de derecho al establecer que el valor de la unidad tributaria aplicable es el vigente para el momento que ocurre el ilícito.

Definida la litis, pasa esta Sala a dictar su decisión y al efecto observa:

Antes de abordar los argumentos planteados por la parte apelante, esta Alzada debe declarar firme por no haber sido objeto de apelación por la contribuyente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamiento del Tribunal a quo respecto a: i) la improcedencia del vicio de inmotivación alegado por la recurrente en cuanto a que su contenido es suficiente y que permite conocer sus fundamentos legales y de hecho; ii) la procedencia del reparo y las multas impuestas por la Administración Tributaria, así como, iii) lo referente al incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por no haber sido objeto del recurso contencioso tributario. Así se establece.

Como punto de previo pronunciamiento, esta Alzada en atención a la denuncia realizada por el Fisco Nacional en su escrito de fundamentación de la apelación, respecto a que el sentenciador de instancia en la dispositiva del fallo apelado, declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado, aun cuando en la parte motiva de la decisión había desestimado el vicio de inmotivación alegado por la recurrente, esta Sala observa lo siguiente: si bien se evidencia que el tribunal a quo desestimó las denuncias referidas a la inmotivación del acto aquí recurrido, el haber considerado y acogido los demás planteamientos del escrito recursorio determinó que el recurso resultaba con lugar, ello en razón de que en definitiva fue satisfecha la pretensión trazada por la contribuyente, la cual consistió en la errónea aplicación que a su juicio incurrió el Fisco Nacional respecto del valor de la unidad tributaria aplicable a este tipo de infracción y la procedencia de las reglas del delito continuado conforme el artículo 99 de Código Penal. Por lo tanto, encuentra esta M.I. improcedente lo solicitado en el escrito de fundamentación de la apelación presentado por la representación judicial del Fisco Nacional. Así se declara.

Errónea interpretación del artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo.

Alega la representación fiscal, en lo relacionado a las sanciones de multa impuestas por la Administración Tributaria a la recurrente y revocadas por el Tribunal de Instancia, que la sentencia apelada “…incurrió en una errónea apreciación e interpretación de la disposición contenida en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario [1994] aplicable en razón del tiempo…[porque] en el caso que nos ocupa, es claro que está presente la reiteración, pues la contribuyente, en primer término, causó una disminución ilegítima de ingresos tributarios en un período de imposición y por esa primera infracción no había sido sancionada. Posteriormente, dentro de un lapso menor al de cinco (5) años que establece el artículo 75 del Código Orgánico Tributario [de 1994], volvió a cometer la misma infracción en otro período fiscal…” (Sic). (Corchetes de la Sala).

Que “…la contribuyente también incurrió en el incumplimiento del deber de presentar las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor en varios períodos de imposición de los investigados, sin que mediare sentencia o resolución condenatoria. Es por esta razón que si era procedente la aplicación de la reiteración como circunstancia agravante de la sanción impuesta…”.

Con relación a ello, el Juzgador a quo indicó que “…la conducta antijurídica desarrollada por la recurrente no puede ser calificada de reiterativa, toda vez que se aplicó dicho agravante en una sola fiscalización, por lo que debe aplicarse en correcta apreciación de los hechos el Artículo 99 del Código Penal aplicable, debiendo calificarse como una infracción continuada, por lo que la Administración Tributaria deberá ajustar la sanción al límite mínimo, siendo improcedente la sanción accesoria de cierre del establecimiento…”. (Sic).

Ahora bien, se observa del acto impugnado que la Administración Tributaria sancionó a la contribuyente conforme a lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, por considerar que había incurrido en el ilícito tributario de contravención, al causar una disminución ilegítima de ingresos tributarios en perjuicio del Fisco Nacional, en los términos siguientes:

…Debido al incumplimiento o transgresión de las normas tributarias por parte de la contribuyente ACO OCCIDENTE, S.A., se determinaron las sanciones correspondientes de acuerdo al Código Orgánico Tributario vigente para cada período.

Los hechos expuestos por la actuación fiscal están previstos y sancionados por los artículos 97 y 104 del Código Orgánico Tributario de fecha 27-5-94.

PERÍODO EQUIVALENTE AL % MONTO BS.
1-2-95 al 28-2-95 105 Bs. 20.0953718,06
1-3-95 al 31-3-95 110 Bs. 8.775.431,80
1-4-94 al 30-4-95 115 Bs. 12.038.895,77

Artículo 104 del Código Orgánico Tributario: (…) como se demuestra a continuación:

PERÍODO U.T. Bs. 5.400,00 MONTO Bs.
1-10-94 al 31-10-94 30 162.000,00
1-12-94 al 31-12-94 32 172.800,00
1-1-95 al 31-1-95 34 183.600,00
1-3-95 al 31-3-95 36 194.400,00
1-5-95 al 31-5-95 38 205.200,00

Igualmente se pudo constatar que la contribuyente no lleva libros de compras y ventas para los períodos investigados, es decir, desde febrero de 1994 hasta mayo de 1995, ambos inclusive, contraviniendo el artículo 48 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, los artículos 16 y 17 del Reglamento Parcial N° 1 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, el artículo 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; y el artículo 73 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, aplicables de acuerdo a su vigencia temporal, así como el artículo 106 del Código Orgánico Tributario de fecha 27-5-94, como se expresará a continuación:

Artículo 106 del Código Orgánico Tributario de fecha 27-5-94: (…).

PERÍODO U.T. Bs. 5.400,00 MONTO Bs.
1-2-94 al 28-2-94 125 675.000,00
1-8-94 al 30-8-94 130 702.000,00
1-9-94 al 30-9-94 135 729.000,00
1-10-94 al 31-10-94 140 756.000,00
1-11-94 al 30-11-94 145 783.000,00
1-12-94 al 31-12-94 150 810.000,00
1-1-95 al 31-1-95 155 837.000,00
1-2-95 al 28-2-95 160 864.000,00
1-3-95 al 31-3-95 165 891.000,00
1-4-95 al 30-4-95 170 918.000,00
1-5-95 al 31-5-95 175 945.000,00

Como puede evidenciarse la infracción por la omisión de los libros de compras y ventas por parte de la contribuyente es reiterativo durante los once (11) períodos investigados objeto de esta resolución, lo cual acarrea la clausura del establecimiento por un término que puede ser de quince (15) a treinta (30) días continuos, de acuerdo al artículo 106 del Código Orgánico Tributario. Ahora bien, en el presente caso, se impone a la contribuyente ACO OCCIDENTE, S.A., clausura del establecimiento por veinticinco (25) días consecutivos, contados a partir de la ejecución inclusive…

.

A mayor abundamiento, se observa que el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, establece:

Artículo 75.- Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionatoria cometiere una o varias infracciones tributarias de la misma o de diferente índole durante los cinco (5) años contados a partir de aquellas.

Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme

. (Resaltado de esta Alzada).

En cuanto a la procedencia de la reiteración, esta Sala en sentencia N° 00965 dictada el 2 de mayo de 2000, caso: Construcciones ARX, C.A., ratificada, entre otros, en el fallo N° 01088 del 20 de junio de 2007, caso: ICA Industrial de Venezuela, C.A., dejó sentado con relación a lo dispuesto en el artículo 75 del mencionado Código, lo siguiente:

…Esta Sala observa que el citado artículo 75 expresamente establece: (…).

Ahora bien, es meridianamente clara la norma transcrita, al señalar que, contrariamente a lo expuesto por la contribuyente, no es necesaria la declaratoria de condena previa para que se incurra en la agravante de la reiteración.

Sin embargo, esta Sala aprecia que tampoco la Administración Tributaria hizo una justa interpretación de la norma en comento, por cuanto no es posible considerar que por el hecho de que en una misma actuación fiscalizadora se detecte una infracción cometida en varios períodos, que en este caso son consecutivos, se haya incurrido en reiteración. En efecto, la correcta interpretación de la norma bajo análisis, es la de considerar que para que se incurra en reiteración, es condición necesaria que en distintos procedimientos fiscalizadores, tramitados independientemente, y sin que en ninguno haya recaído decisión definitivamente firme, se detecten infracciones de la misma índole, dentro del término de cinco (5) años entre ellas.

En conclusión, no se configura la agravante de la reiteración cuando en una misma acción fiscalizadora o de descubrimiento, se detecta una infracción cometidas en distintos períodos, tal fue el sentido que el legislador orgánico quiso darle a la mencionada disposición normativa…

.

Con fundamento en el criterio antes señalado, la Sala ha indicado que para la procedencia de la reiteración es necesario que se materialice de forma concurrente los siguientes supuestos: 1.- Distintos procedimientos fiscalizadores tramitados independientemente. 2.- Ausencia de decisión o resolución definitivamente firme en los procedimientos. 3.- Comisión de infracciones de la misma índole dentro del término de cinco años entre las actuaciones o procedimientos fiscalizadores.

Ahora bien, considera esta Alzada que la Administración Tributaria no hizo una justa interpretación del artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, por cuanto no es posible considerar que por el hecho que en una misma actuación fiscalizadora se detecte una infracción cometida en varios períodos, se haya incurrido en reiteración.

Conforme a lo anterior, esta M.I. discurre que la contribuyente no ha incurrido en reiteración, por cuanto las infracciones fueron verificadas por la Administración Tributaria en un solo procedimiento fiscalizador, circunstancia que no permite el cumplimiento de los supuestos necesarios para que se configure la antes descrita figura jurídica. Así se decide.

En relación a lo expuesto, este Alto Tribunal confirma lo señalado por el a quo referente a la improcedencia de la reiteración, por lo que se desestima el alegato formulado por la representación fiscal en cuanto a la supuesta errónea apreciación del aludido artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis. Así se declara.

Del delito continuado.

Al respecto, el Fisco Nacional alegó que “…la imposibilidad de calcular las multas impuestas como si se tratara de una sola, tal como lo declaró el Juez de la causa, en virtud de que en ningún momento estamos hablando sólo de incumplimiento de deberes formales…”.

El Tribunal de la causa indicó respecto de las multas impuestas a la sociedad mercantil ya señalada, que: “… que debe aplicarse en correcta apreciación de los hechos el Artículo 99 del Código Penal aplicable, debiendo calificarse como una infracción continuada, por lo que la Administración Tributaria deberá ajustar la sanción al límite mínimo, siendo improcedente la sanción accesoria de cierre del establecimiento…”.

Al respecto, se debe señalar que esta Sala Político-Administrativa dejó sentado su criterio en la sentencia N° 00877 del 17 de junio de 2003 (caso: Acumuladores Titán, C.A.) al establecer que cuando los ilícitos tributarios previstos en el Código Orgánico Tributario de 1994 -como ocurre en el caso bajo examen- sean producto de una conducta continuada o repetida, debe aplicarse la figura del delito continuado, regulada en el artículo 99 del Código Penal, por remisión general contenida en el artículo 71 del primero de los mencionados Códigos, el cual alude que sus disposiciones se aplican a todos los ilícitos tributarios, con excepción de los aduaneros y remite a los principios y normas de derecho penal común a falta de disposición expresa en el mismo Código.

De esta manera la decisión antes señalada describe el delito continuado en materia tributaria, a partir de una ficción creada por el legislador según la cual la conducta omisiva, repetitiva y continuada que transgrede la misma norma en varios períodos impositivos investigados, se considera -a los efectos de la pena- como una sola infracción continuada.

Siguiendo la jurisprudencia mencionada, en el supuesto de incumplimientos de deberes formales durante diferentes períodos impositivos, producto de una conducta continuada o repetida, es obligatorio proceder según las reglas del concurso continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal, por lo que dichos incumplimientos -a los efectos del cálculo de la pena- se considera como un delito único.

En el presente asunto, se observa que en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° GRTIRZ-DSA-0027 de fecha 31 de marzo de 1998, cursante en el expediente administrativo a los folios 14 al 41 de la primera pieza del expediente judicial, el ente exactor determinó en los períodos impositivos relativos a los meses de febrero, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994, y enero, febrero, marzo, abril y mayo de 1995, el incumplimiento de manera repetida de la contribuyente de sus deberes formales en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor e impuesto al valor agregado.

Siendo ello así, verificado que para los indicados ejercicios fiscales examinados, se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario de 1994, es claro que en atención al criterio jurisprudencial expuesto por esta Sala en el citado fallo N° 00877 del 17 de junio de 2003 (caso: Acumuladores Titán, C.A.), en el asunto concreto la Administración Tributaria debió calcular la sanción pecuniaria impuesta partiendo de la sanción más grave, aplicándole el término medio conforme al artículo 37 del Código Penal, toda vez que no hay atenuantes ni agravantes que aplicar, con el aumento de la sexta parte de la sanción con fundamento en las reglas que rigen la figura del delito continuado contemplado en el artículo 99 eiusdem. Así se declara.

Con base en lo antes esbozado, esta Alzada confirma la decisión proferida al respecto por el Juzgado a quo, en los términos aquí expuestos, en consecuencia, se desestiman los argumentos esgrimidos por la representación judicial del Fisco Nacional. Así se establece.

Del valor de la Unidad Tributaria aplicable.

La representación judicial del Fisco Nacional ratificó la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo “…en lo referente a la unidad tributaria utilizada por la Administración Tributaria Regional para el cálculo de las sanciones…”, la cual se había establecido en aquel valor de unidad tributaria vigente en el momento en que se emitió la Resolución aquí impugnada correspondiente, esto es, la cantidad de cinco mil cuatrocientos bolívares (Bs. 5.400,00), hoy cinco bolívares con cuarenta céntimos (Bs. 5,40).

Al respecto, el Juzgador a quo atendiendo a los alegatos en contra por parte de la representación judicial de la contribuyente, señaló que “…en aplicación incluso del principio in dubio pro reo, debe tomarse como valor de la Unidad Tributaria, la vigente al momento en que se cometió la infracción; es decir: para los períodos fiscales comprendidos entre el mes de febrero de 1994 y el mes de marzo de 1995, la equivalente a la cantidad de UN MIL BOLÍVARES (Bs. 1.000,00); y para los meses de abril y mayo de 1995, se aplicará por un monto de MIL SETECIENTOS BOLÍVARES (Bs. 1.700,00). Así se declara…”. (Mayúsculas del original).

Sobre dicho particular, debe esta Sala resaltar que el Código Orgánico Tributario de 1994, vigente para el momento, no regulaba lo relativo al valor de la unidad tributaria que debía aplicarse cuando ocurre una infracción tributaria, en razón de lo cual esta Alzada estableció tal como se aprecia en sentencia N° 02179 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A., lo siguiente:

…constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable ratione temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.

Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislador de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido (…) en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.

Concatenado el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción.

(…), la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción (…)

. (Destacado de la Sala).

De la decisión supra transcrita, se desprende que este M.T. ante la a.d.n. expresa que regulara lo relacionado al valor de la unidad tributaria a los efectos de la imposición de multas por infracciones tributarias, consideró que debía aplicarse la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento de la comisión del ilícito.

Por lo antes expuesto, esta Alzada considera ajustada a derecho la decisión del Juzgado de instancia en relación a la unidad tributaria aplicable para el momento en que se cometió la infracción, en consecuencia, se desestima el alegato esgrimido por la representación judicial del Fisco Nacional, y se declara sin lugar la apelación formulada. Así se decide.

Consulta.

Resuelto el recurso de apelación, advierte este Supremo Tribunal que la representación fiscal en su escrito de fundamentación de la apelación nada adujo en cuanto a lo decidido por el Tribunal remitente sobre la improcedencia de: i) el cierre del establecimiento, y ii) los montos por conceptos de intereses compensatorios y actualización monetaria; motivo por el cual, debe esta Alzada evaluar la posibilidad de revisar en consulta la decisión de instancia, a tenor de lo previsto en el artículo 84 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016, por ser desfavorable a los intereses de la República y no haber sido apelado por la representación judicial del Fisco Nacional.

En tal sentido, tomando en cuenta que el caso objeto de examen se ajusta a los principios y normas que rigen la apelabilidad de las sentencias en los términos contemplados en el artículo 285 del Código Orgánico Tributario de 2014, concluye esta Alzada que el mismo cumple con los requisitos de procedencia para la consulta fijados por la Sala Político-Administrativa, a saber: i) se trata de una sentencia definitiva que causa gravamen irreparable, y ii) la sentencia objeto de consulta resultó contraria a las pretensiones del Fisco Nacional. (Vid., sentencias Nros. 00566 del 2 de marzo de 2006, caso: Agencias Generales Conaven, S.A.; 00812 del 9 de julio de 2008, caso: Banesco Banco Universal, C.A.; y 00911 del 6 de agosto de 2008, caso: Importadora Mundo del 2000, C.A., ratificadas mediante fallos

Nros. 01217 del 24 de octubre de 2012, caso: Coronel & Natera Joyero`s C.A. y 01254 del 31 de octubre de 2012, caso: Automercado Díaz Moreno C.A.).

Lo anterior, con exclusión de la valoración sobre la cuantía de la causa, según el criterio de esta m.i. contenido en la sentencia Nº 01658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., ratificado en la decisión judicial Nº 00114 del 19 de febrero de 2015,

caso: Sucesión de C.F.d.M., en el cual se indicó que el conocimiento en consulta de los fallos que desfavorezcan a la República, no será condicionado a una cuantía mínima. Por tal motivo, a juicio de este Alto Tribunal resulta procedente el examen en consulta de la referida decisión. Así se declara.

Siendo procedente la consulta sobre los puntos desfavorables a la defensa de la República, esta Superioridad verificará si la sentencia de instancia incurrió en lo siguiente: (i) se apartó del orden público; (ii) violentó normas de rango constitucional o interpretaciones y criterios vinculantes sentados por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; (iii) quebrantó formas sustanciales en el proceso o de las demás prerrogativas procesales; o (iv) efectuó una incorrecta ponderación del interés general; supuestos en los cuales declarará la nulidad de la sentencia de mérito.

(Vid., decisión de la Sala Constitucional Nro. 1071 del 10 de agosto de 2015

caso: M.d.R.H.T. y la sentencia de la Sala Político-Administrativa Nro. 01101 del 8 de octubre de 2015, caso: Schering Plough, C.A.). Así se establece.

Improcedencia del Cierre del Establecimiento.

El Juzgador a quo respecto a la sanción accesoria del cierre de establecimiento indicó que “la conducta antijurídica desarrollada por la recurrente no puede ser calificada de reiterativa, toda vez que se aplicó dicha agravante en una sola fiscalización, por lo que debe aplicarse en correcta apreciación de los hechos el Artículo 99 del Código Penal aplicable, debiendo calificarse como una infracción continuada, por lo que la Administración Tributaria deberá ajustar la sanción al límite mínimo, siendo improcedente la sanción accesoria de cierre del establecimiento”.

Resulta importante para este Órgano Jurisdiccional destacar que en el caso de autos, las sanciones impuestas al contribuyente fueron de conformidad a lo establecido en los artículos 104 y 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis, norma en la cual se sancionaba con cierre de establecimiento temporal a la reiteración en la omisión de llevar los libros y registros especiales exigidos por la ley y los reglamentos o no conservarlos por el plazo previsto en la ley, referentes a las actividades u operaciones que se vinculan a la tributación.

Al respecto considera oportuno esta Alzada traer a colación lo contemplado en el artículo 106 eiusdem, vigente ratione temporis, el cual reza de la siguiente manera:

Artículo 106: El contribuyente que omitiere llevar los libros y registros especiales exigidos por la ley y los reglamentos o no los conserve por el plazo previsto en la ley, referentes a las actividades u operaciones que se vinculan a la tributación, será penado con multa de cincuenta unidades tributarias a doscientas unidades tributarias (50 U.T. a 200 U.T.).

En la misma pena, disminuida en la mitad, incurrirá el que no lleve los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes o en los reglamentos.

En caso de impuestos al consumo la reiteración de la presente infracción acarreará, además, la clausura del establecimiento por un término de quince (15) a treinta (30) días continuos

.

De la transcripción que antecede se observa que la norma sanciona los ilícitos formales relacionados con la forma de llevar los libros y registros contables de los impuestos indirectos, con la aplicación conjunta de una pena pecuniaria y la sanción de clausura de establecimiento, bastando que el sujeto pasivo haya omitido el cumplimiento del deber formal específico de manera reiterada para considerar aplicable la sanción prevista en el artículo supra señalado.

Ahora bien, siendo que para que proceda la clausura del establecimiento es necesario que se configure “la reiteración” del ilícito, lo cual ya este Alto Tribunal indicó la improcedencia de dicha figura jurídica en el presente caso, por cuanto no se evidencia que la empresa recurrente haya sido sancionada en otra fiscalización previa dentro del término de cinco (5) años, conforme al artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, en consecuencia, se confirma la sentencia del a quo sobre el particular. Así se establece.

Improcedencia de los intereses compensatorios y actualización monetaria.

El Juzgado de instancia señaló en su fallo que “… la Resolución impugnada exige intereses compensatorios y actualiza los montos a pagar por parte de la recurrente, sobre este particular se debe recordar que la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia, anuló el Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual se aplicó al presente caso, por lo que se debe igualmente declarar improcedente tales montos en razón de la inexistencia de base legal, y en consecuencia nula la Resolución en cuanto a este particular punto…”.

Al respecto, estima esta M.I. pertinente transcribir el contenido de la sentencia N° 816 del 26 de julio de 2000, dictada por la referida Sala Constitucional en el caso: F.O.S., con motivo de la solicitud de aclaratoria de la decisión dictada por la entonces Corte Suprema de Justicia en Pleno el 14 de diciembre de 1999, que declaró la nulidad por inconstitucionalidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.

En el aludido fallo, interpretó la Sala Constitucional que los efectos erga omnes de la sentencia que declaró la nulidad por inconstitucional del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, encontraban como límite por una parte, la protección de los derechos y garantías constitucionales de los ciudadanos, y por otra, la seguridad jurídica frente a aquellos actos de la Administración Tributaria que hubieren alcanzado firmeza (excepción hecha cuando favorezcan al reo en materia penal y sancionatoria administrativa). De esta forma, la declaratoria de nulidad por inconstitucionalidad no surte efectos respecto de aquellos actos que, para la fecha de la sentencia, se encuentren definitivamente firmes o contra los cuales ya no es posible interponer recurso alguno.

Así, entiende esta Alzada que, en el presente asunto, al igual que sucediera al declararse la nulidad por inconstitucionalidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, la no existencia en el universo jurídico de los efectos de la norma declarada inconstitucional, genera una doble consecuencia para los sujetos de la relación obligacional, por un lado, el no poder ser exigido al contribuyente o administrado, ni aun respecto de aquellos actos que, no estando definitivamente firmes, hubiesen nacido con anterioridad a la fecha en que fue declarada la inconstitucionalidad de la norma, el cumplimiento de los extremos descritos en la misma (pago o caución), y por otro, para la Administración, al ser reconocida la legalidad de la exigencia de tales requerimientos en aquellos actos que hubieren alcanzado firmeza antes de la fecha en que fue dictada la sentencia contentiva de la declaratoria de nulidad por inconstitucionalidad.

En este orden de ideas, esta M.I. considera que si bien la referida declaratoria de inconstitucionalidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 fue proferido por la Sala Constitucional con efectos ex nunc o hacia el futuro, cuando se refiere a “casos en curso” debe entenderse aquellos actos que estuvieren siendo objeto de decisión por parte de la Administración Tributaria o bien por los órganos jurisdiccionales, vale decir, que no se encontraren definitivamente firmes por la pendencia bien del recurso jerárquico o del contencioso tributario que decidiera sobre aquel último; por tal motivo, siendo que en el asunto en controversia, esto es, la Decisión Administrativa N° GRTIRZ-DSA-027 del 31 de marzo de 1998, no se encuentra definitivamente firme, habida cuenta de la disputa del presente recurso de apelación que nos ocupa, en donde se discute precisamente la legalidad del fallo de instancia, juzga esta Alzada, aplicable al caso de autos la declaratoria de nulidad por inconstitucionalidad dictada por la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal referente al parágrafo único del artículo 59 eiusdem, en consecuencia el Juzgador a quo actuó ajustado a derecho cuando aplicó al caso de autos la sentencia dictada por la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia de fecha 14 de diciembre de 1999, y declaró improcedente los montos por conceptos de intereses compensatorios y actualización monetaria, calculados por el mencionado órgano fiscal. Así se decide.

Por lo tanto, esta Alzada conociendo en consulta confirma el fallo del Tribunal de mérito, en relación a la improcedencia del cierre del establecimiento, los intereses compensatorios y la actualización monetaria. Así se decide.

Por último, visto que en la presente sentencia se confirma la declaratoria con lugar del recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente, correspondería condenar en costas procesales al Fisco Nacional, por haber resultado vencido en la presente causa; sin embargo, esta Sala Político-Administrativa de acuerdo al artículo 88 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016, relativo al privilegio procesal a favor de la República cuando ésta resultase vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de su órganos, juzga que no proceden las referidas costas en esta causa. Así se declara.

V

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  1. - FIRME por no haber sido objeto de apelación por la contribuyente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, i) el pronunciamiento del Tribunal a quo respecto a la improcedencia del vicio de inmotivación alegado por la recurrente en cuanto a que su contenido es suficiente y que permite conocer sus fundamentos legales y de hecho; ii) la procedencia del reparo y las multas impuestas por la Administración Tributaria, así como, iii) lo referente al incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por no haber sido objeto del recurso contencioso tributario.

  2. - SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva N° 017/06 de fecha 13 de febrero de 2006, dictada por el Tribunal remitente, mediante la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil ACO OCCIDENTE, S.A. En consecuencia, se CONFIRMA el fallo apelado en los términos expuestos.

  3. - PROCEDE LA CONSULTA de la sentencia definitiva N° 017/06 de fecha 13 de febrero de 2006, dictada por el Tribunal remitente.

  4. - Se CONFIRMA el fallo examinado con relación a la aplicación de la sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999 emanada de la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia, que declaró la nulidad de la actualización monetaria y los intereses compensatorios calculados por la Administración Tributaria, por inconstitucionalidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, y la improcedencia de la clausura del establecimiento.

  5. - CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la recurrente contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° GRTIRZ-DG-3 del 21 de mayo de 1998, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del entonces SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (SENIAT).

  6. -Se ORDENA a la Administración Tributaria ajustar las sanciones en los términos expresados en la presente sentencia.

NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS al Fisco Nacional, conforme a lo expresado en esta sentencia.

Publíquese, regístrese, notifíquese a las partes y a la Procurador General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de octubre del año dos mil dieciséis (2016). Años 206º de la Independencia y 157º de la Federación.

La Presidenta M.C.A.V.
La Vicepresidenta E.C.G.R.
La Magistrada - Ponente, B.G.C.S.
El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
El Magistrado M.A.M.S.
La Secretaria, Y.R.M.
En fecha veintisiete (27) de octubre del año dos mil dieciséis, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01131.
La Secretaria, Y.R.M.