Sentencia nº 01220 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 17 de Noviembre de 2016

Mediante P.A. N° RCA-DF-VDF/2006/3976 de fecha 21 de agosto de 2006, suscrita por el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se autorizó a la funcionaria A.Y.R.T., titular de la cédula de identidad N° 13.888.973, a los fines de verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto sobre la renta correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2004 y 2005; impuesto a los activos empresariales, en referencia al ejercicio fiscal 2004; e impuesto al valor agregado, durante los períodos impositivos comprendidos desde el mes de febrero del año 2005 hasta el mes de julio de 2006, con el objeto de detectar y sancionar los posibles ilícitos fiscales cometidos.

Como culminación de la referida investigación, el 15 de febrero de 2008 la prenombrada dependencia del órgano con competencia tributaria nacional emitió la Resolución de Imposición de Sanción Nº 3976 y sus correlativas Planillas de Liquidación Nros. 1-10-01-2-25-000203 y 01-10-01-2-26-000129, en las que se hizo constar que la contribuyente incurrió en los ilícitos tributarios siguientes:

1. - Llevar los Libros de Compras y Ventas con prescindencia de los extremos exigidos en el período impositivo mensual de julio de 2006, “contraviniendo lo previsto en la (sic) [artículos] 70, 75, y 76 de la(el) REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO”. (Agregado de la Sala).

2. - Emitir facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas, durante los períodos impositivos mensuales comprendidos desde el mes de febrero del año 2005 hasta el mes de julio de 2006, ambos inclusive, en trasgresión a lo establecido en el Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999.

   En virtud de lo anterior, en la aludida Resolución la Administración Tributaria determinó a cargo de la sociedad de comercio Giro Express, C.A., la obligación de pagar sanciones de multa conforme a lo previsto en el segundo aparte de los artículos 101, numeral 3 y 102, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicando luego la concurrencia de ilícitos tributarios contemplada en el artículo 81 eiusdem, por la cantidad total de dos mil setecientas doce coma cincuenta unidades tributarias (2.712,50.U.T.), equivalentes para la fecha de emisión del mencionado acto administrativo a la suma hoy expresada de ciento veinticuatro mil setecientos setenta y cinco bolívares sin céntimos (Bs. 124.775,00), tal y como se ilustra seguidamente:

   Facturas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas
   Período impositivo	Sanción U.T.	Concurrencia
   02-2005	150	150
   03-2005	150	150
   04-2005	150	150
   05-2005	150	150
   06-2005	150	150
   07-2005	150	150
   08-2005	150	150
   09-2005	150	150
   10-2005	150	150
   11-2005	150	150
   11-2005	150	150
   12-2005	150	150
   01-2006	150	150
   02-2006	150	150
   03-2006	150	150
   04-2006	150	150
   05-2006	150	150
   06-2006	150	150
   07-2006	150	150
   	2.700	2.700

   Llevar libros de compras y ventas que no cumplen con los requisitos de la normativa
   Período impositivo	Sanción U.T.	Concurrencia
   07/2006	25,00	12,50
   	25,00	12,50

   Totales
   Sanción U.T.	Sanción luego de Concurrencia U.T.	Sanción Bs. actuales
   2.725	2.712,50	124.775,00

   El 15 de abril de 2008, la representación judicial de la contribuyente interpuso ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra la Resolución supra identificada y sus Planillas de Liquidación.

   En su escrito alegó los vicios siguientes: (i) “errónea apreciación de los hechos y del derecho en materia de facturación”, al ser objeto de sanciones de multa por la emisión de facturas por medios manuales que incumplen con los requisitos establecidos en la normativa aplicable, “cuando en realidad el defecto apreciado por el fiscal actuante carece de la entidad y relevancia exigidas por las normas supuestamente vulneradas para que se deban considerar infracciones susceptibles de sanción”; (ii) violación al principio de proporcionalidad de la pena y errónea aplicación del derecho en materia de concurrencia de infracciones, “al no existir la reiteración pretendida al momento de aplicar la multa por no emitir las facturas adecuadamente a lo ceñido en la normativa”; (iii) falso supuesto de hecho al imponer multas por llevar los Libros de Compras y Ventas del impuesto al valor agregado con prescindencia de los extremos exigidos en la normativa reglamentaria; (iv) omisión en la valoración de las circunstancias atenuantes de la responsabilidad penal tributaria consagradas en los numerales 2, 4 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Respecto a la medida cautelar de suspensión de efectos, alegó que el fumus boni iuris está acreditado por la intención del órgano exactor de sancionar en forma “desproporcionada y exorbitante” a la contribuyente, “por el supuesto incumplimiento” de requisitos de facturación, toda vez que “existe un presunción de que [su] representada cumple con los requisitos necesarios para la emisión de las facturas y una presunción de verosimilitud de que se dictará una sentencia favorable”. (Corchete de la Sala).

   En cuanto al periculum in mora, sostuvo que de ser conminada al pago de las penalidades aplicadas “se afectaría considerablemente la capacidad patrimonial de [su] representada, siendo que el monto total de la sanción impuesta por la Resolución No. 3976 representa un CIENTO VEINTICINCO POR CIENTO (125%) del capital social” de la misma. (Interpolado de esta M.I.).

   El 16 de mayo de 2008 se abrió cuaderno separado signado bajo el Nº AF46-X-2008-000019, a los fines de tramitar la aludida medida cautelar de suspensión de efectos del acto solicitada por la accionante.

   II

   DECISIÓN JUDICIAL APELADA

   El Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, dictó la sentencia definitiva N° 1.636 de fecha 14 de mayo de 2014, mediante la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la contribuyente Giro Express, C.A., fundamentándose en lo siguiente:

   Preliminarmente, “en ejercicio de la tutela judicial efectiva” y con fundamento en el “principio inquisitivo” de los órganos jurisdiccionales contencioso tributarios, el cual “le faculta, entre otras circunstancias, a corregir vicios que no hayan sido alegados por las partes, con base en el principio del control de la legalidad de los actos emanados de la Administración Tributaria, a los fines de examinar precisamente la legalidad de la Resolución impugnada”, el Juez de instancia procedió a “revisar (…) el procedimiento llevado a cabo por la Administración Tributaria para la verificación del cumplimiento de deberes formales”.

   Al respecto, observó el Tribunal que en la P.A. identificada con las siglas y guarismos RCA-DF-VDF/2006/3976 de fecha 21 de agosto de 2006, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se autorizó el procedimiento de verificación de los deberes formales de la recurrente, “no se indicó expresamente con grafismos propios del formato de la autorización la identificación del aludido contribuyente, ni el domicilio fiscal donde se verificaría el cumplimiento de dichos deberes formales, mucho menos los criterios de ubicación geográfica o actividad económica. Por el contrario, los datos identificatorios de la recurrente aparecen escritos a mano por la funcionaria actuante al momento de notificar la verificación” a la sociedad mercantil Giro Express, C.A.

   Lo anterior, conforme al criterio establecido por esta Sala Político-Administrativa “mediante sentencias Nos. 91 y 00100 ambas publicadas en fecha veintinueve (29) de Enero de 2014, Casos: Taller Los Angeles, S.R.L. y Grupo Médico Las Acacias, C.A.”, le llevó a concluir que la mencionada P.A. de autorización “no cumple con los requisitos señalados en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, concretamente el nombre de la persona u órgano a quien va dirigido el acto ni la indicación de los criterios de ubicación geográfica o actividad económica de los contribuyentes objeto de verificación, cuestión que al no haber sido subsanada trae como consecuencia la nulidad de la referida Providencia y las actuaciones fiscales posteriores”.

   En virtud de lo anterior, el Tribunal a quo consideró “inoficioso emitir pronunciamiento alguno sobre los vicios alegados contra los actos administrativos impugnados” y declaró:

   (…) CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha quince (15) de Abril de 2008, por (…) la Sociedad Mercantil ‘GIRO EXPRESS, C.A.’ (…), contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº 3976 de fecha quince (15) de Febrero de 2008, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y sus correlativas Planillas de Liquidación (…) actos administrativos estos que se declaran nulos y sin efecto legal alguno.

   (…) declarado Con Lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto (…) este Tribunal actuando de conformidad con el artículo precedente y siguiendo la jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, fijada mediante sentencia Nº 1.238 de fecha treinta (30) de Septiembre de 2009, caso: J.I.R.D., criterio igualmente acogido por la Sala Político Administrativa, mediante sentencias Nos. 00113 y 01150 (entre otras) publicadas en fechas tres (03) de Febrero de 2010 y diez (10) de Octubre de 2012, casos: Citibank, N.A. y Representaciones Vargas, C.A., declara que las Costas Procesales no proceden en atención a la prohibición de condenatoria en costas a la República como privilegio procesal cuando ésta resulte vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos

   . (Destacados del fallo).

   III

   FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

   La representación judicial del Fisco Nacional al fundamentar ante esta Alzada la apelación interpuesta contra el fallo reseñado, expuso que la decisión recurrida incurrió en el “vicio de errónea interpretación de la normativa aplicable”, por cuanto “no analizó correctamente lo concerniente a la legalidad y validez de la P.A. N° RCA-DF-VDF/2006/3976 de fecha 21 de agosto de 2006, que dio inicio al procedimiento de verificación aplicado al contribuyente Giro Express, C.A.”. (Sic).

   Al respecto, indicó que “de la simple lectura” de la mencionada P.A., “se evidencia que la misma fue dictada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, es decir, es una autorización que emana de la Administración, (…) de simple trámite, (…) que dio inicio a las averiguaciones administrativas, y en consecuencia no contiene una declaración definitiva de la voluntad de la Administración [ni] se corresponde con la categoría de actos administrativos definidos en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, pues no se trata de un acto definitivo”. (Corchete de esta Alzada).

   Asimismo, expuso que “ni la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ni el Código Orgánico Tributario señalan como obligación, la forma gráfica en que deben ser indicados los requisitos en la P.A. autorizatoria, es decir, la exigibilidad de los grafismos a los que se refiere el Juzgador a quo, no se encuentran establecidos en los instrumentos normativos aplicables, pues no se discrimina si el nombre y el domicilio debe específicamente ser escrito mediante un equipo electrónico o ‘a mano’”. (Sic).

   A la luz de lo anterior, insistió en que la P.A. distinguida con siglas y números RCA-DF-VDF/2006/3976, de fecha 21 de agosto de 2006, “llena los extremos de forma y fondo exigidos en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, ya que fue dictado por un funcionario competente en el ejercicio de una potestad administrativa que le ha sido otorgada legalmente”, por lo que “no se puede considerar jamás como un acto autorizatorio en blanco”.

   Finalmente, solicitó se declare con lugar el recurso de apelación ejercido, se proceda a revocar la decisión apelada y que, en caso contrario, se exima al Fisco Nacional del pago de las costas procesales por haber tenido suficientes motivos racionales para litigar y en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional en la sentencia Nro. 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R., y acogida por la Sala Político-Administrativa en su decisión N° 00113 de fecha 3 de febrero de 2010, caso: CITIBANK, C.A., entre otras.

   IV

   CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

   Corresponde a esta Sala pronunciarse respecto de la apelación incoada por la representación en juicio del Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 1.636 de fecha 14 de mayo de 2014, dictada por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la contribuyente Giro Express, C.A.

   Ahora bien, vista la declaratoria contenida en la decisión apelada así como los alegatos formulados en su contra por la representación judicial de la República, se desprende que el debate de autos se contrae a determinar en primer lugar, si el fallo apelado incurrió en el vicio de errónea interpretación del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, al declarar la nulidad de la P.A. identificada con las siglas y números RCA-DF-VDF/2006/3976 de fecha 21 de agosto de 2006, mediante la cual se autorizó el procedimiento de verificación de los deberes formales de la recurrente, así como la de “las actuaciones fiscales posteriores” a ésta.

   Asimismo, es necesario resaltar que en el caso concreto el recurso contencioso tributario fue incoado con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, pedimento respecto al cual la Sala no se pronunciará por ser de carácter accesorio y provisional a la acción principal, cuyo fondo corresponde ahora conocer. Así se declara.

   Delimitada así la litis, pasa esta Sala a decidir y al efecto observa:

   Del vicio de errónea interpretación del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001

   A través de la sentencia definitiva N° 1.636 de fecha 14 de mayo de 2014, el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró la nulidad de la P.A. distinguida con el alfanumérico RCA-DF-VDF/2006/3976 de fecha 21 de agosto de 2006, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como la de “las actuaciones fiscales posteriores” a ésta, al incumplir con los requisitos formales que debe contener todo acto administrativo, según los artículos 172 del Código Orgánico Tributario de 2001 y 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, los cuales no fueron subsanados.

   Contra tal pronunciamiento, la representación judicial del Fisco Nacional denunció que el Tribunal a quo incurrió en el vicio de errónea interpretación del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, ya que la P.A. anulada -en su concepto- sí llena los extremos de forma y fondo exigidos en la referida norma.

   Respecto al denunciado vicio de falso supuesto de derecho la Sala se ha pronunciado en numerosas ocasiones para señalar que éste se configura cuando el Juzgador fundamenta su actuación en una norma que no es aplicable al caso concreto que se examine, o cuando le da un sentido que aquella no tiene. Se trata de un vicio que por afectar la causa del fallo acarrea su nulidad, por lo cual es necesario verificar en cada caso si el pronunciamiento dictado guarda la debida congruencia con el supuesto previsto en la normativa legal que lo fundamenta. (Ver, entre otras, sentencias Nros. 00183, 00039, 00618 y 00278 de fechas 14 de febrero de 2008, 20 de enero de 2010, 30 de junio de 2010 y 11 de abril de 2012, casos: Banesco, Banco Universal, C.A., A.B.G., Shell de Venezuela y Automóviles el Marqués III, C.A., respectivamente).

   Bajo la óptica de lo indicado, esta M.I. considera necesario transcribir lo dispuesto en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, el cual es del tenor siguiente:

   Artículo 172.- La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencia a que hubiere lugar.

   Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

   Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica

   . (Destacados de esta Sala).

   De la norma transcrita, se desprende la facultad atribuida por Ley a la Administración Tributaria a los fines de verificar las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos, así como el cumplimiento de los deberes formales previstos en la legislación tributaria.

   Ahora bien, para cumplir con tal procedimiento de verificación, es necesaria una autorización expresa -que en la práctica se materializa por medio de una p.a.- emanada de la Administración Tributaria.

   En el supuesto de que dicha autorización esté dirigida a un grupo de contribuyentes podrá hacerse utilizando entre otros criterios la ubicación geográfica del sector o sectores a verificar o el tipo de actividad económica que desplieguen los contribuyentes, sin necesidad de señalar individualmente el nombre de cada uno de ellos, lo cual se desprende del sentido literal de la norma antes transcrita.

   Empero, la disposición anterior no establece los requisitos que debe contener dicha autorización, por lo que esta Sala a tenor de lo dispuesto en el artículo 148 del Código Orgánico Tributario de 2001, debe acudir supletoriamente a las normas establecidas en la Ley de Procedimientos Administrativos, la cual en su artículo 18 dispone lo siguiente:

   Artículo 18.- Todo acto administrativo deberá contener:

   1. Nombre del Ministerio u organismo a que pertenece el órgano que emite el acto;

   2. Nombre del órgano que emite el acto;

   3. Lugar y fecha donde el acto es dictado;

   4. Nombre de la persona u órgano a quien va dirigido;

   5. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes;

   6. La decisión respectiva si fuere el caso;

   7. Nombre del funcionario o funcionarios que los suscriben, con indicación de la titularidad con que actúen, e indicación expresa, en caso de actuar por delegación, del número y fecha del acto de delegación que confirió la competencia;

   8. El sello de la oficina.

   El original del respectivo instrumento contendrá la firma autógrafa del o de los funcionarios que lo suscriban. En el caso de aquellos actos cuya frecuencia lo justifique, se podrá disponer mediante decreto, que la firma de los funcionarios sea estampada por medios mecánicos que ofrezcan garantía de seguridad

   .

   En el caso concreto, se observa del texto de la P.A. identificada con el alfanumérico RCA-DF-VDF/2006/3976 de fecha 21 de agosto de 2006, lo siguiente:

   RCA-DF-VDF/2006/3976 Los Ruíces, 21-08-2006.

   P.A.

   El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), haciendo uso de las facultades que le otorga el artículo 4, numerales 8, 9, 10, 34, 44 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.320 de fecha 08-11-2001, los artículos 121 numeral 2, 127, 169, 172 al 176 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37305 de fecha 17-10-2001, en concordancia con el artículo 94 numeral 10 y artículo 98 de la Resolución N° 32 de fecha 24-03-95 publicada en la Gaceta Oficial N° 4.881 de fecha 29-03-95, que define la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración (sic) Tributaria (SENIAT), se autoriza al Funcionario A.Y.S.T., titular de la C.I. N° 13.888.973, adscrito a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital, a los fines de verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales por parte de los Contribuyentes o Responsables, referentes a la Declaración y Pago de los Tributos, así como, los previstos en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario y demás normas tributarias; relativos a la Ley de Impuesto Sobre la Renta, su Reglamento, a los ejercicios fiscales: 2004 y 2005 y la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, correspondientes al ejercicio fiscal 2004, la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, la Resolución del Ministerio de Finanzas N° 320 de fecha 28-12-1999, la P.A. N° 1677 de fecha 14-03-2003, correspondientes a los períodos comprendidos desde Febrero de 2005 hasta Julio de 2006; con el objeto de detectar y sancionar los posibles ilícitos fiscales cometidos, por lo que se le recuerda al contribuyente el deber de suministrar las declaraciones, libros, relaciones, registros, informes, y documentos que se vinculen con la tributación.

   Igualmente el funcionario actuante podrá intervenir los libros y documentos antes mencionados, tomando las medidas de seguridad para su conservación, retenerlos y solicitar el auxilio de la fuerza pública, cuando la gravedad del caso lo requiera.

   Así mismo, esta Gerencia Regional autoriza la habilitación de las horas inhábiles que sean necesarias, para la ejecución de las facultades de verificación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 152 del citado Código Orgánico Tributario.

   A tenor de lo establecido en los Artículos 106 y 110 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, y el Artículo 4 del Decreto Reglamentario N° 555, de fecha 08/02/95, la presente Providencia, podrá contar de ser necesario con el apoyo de Funcionarios del Resguardo Nacional Tributario con el objeto de que intervengan como Órgano Auxiliar en las Fiscalizaciones dirigidas a verificar el cumplimiento de las Obligaciones Tributarias.

   El funcionario autorizado estará bajo la supervisión del funcionario: D.C.M.M., titular de la C.I. N° 6.018.572, con el cargo de Profesional Tributario adscrito a la División de Fiscalización de esta Gerencia Regional, quien podrá constatar las actuaciones efectuadas, en el domicilio fiscal del Contribuyente.

   Se hace del conocimiento del contribuyente que conforme al artículo 123 del Código Orgánico Tributario los hechos que conozca la Administración Tributaria con motivo del ejercicio de sus facultades podrán ser utilizados para fundamentar sus actuaciones.

   Se emite la presente Providencia en tres (3) ejemplares, de un mismo tenor y a un solo efecto, uno de los cuales queda en poder del Sujeto Pasivo, quien firma en señal de notificación.

   Brunildo A.D.G.

   Jefe de la División de Fiscalización

   Región Capital.

   Gaceta Oficial N° 4881 del 29-03-95

   Resolución N° 32 del 24-03-95

   P.A. N° 0381

   Del 17-07-2006

   Sujeto pasivo: Giro Express, C.A. [Manuscrito].

   R.I.F. N° J-: 30363938-0 [Manuscrito].

   Domicilio Fiscal: C.C.C. Tamanaco. Torre C. Piso 5. Ofic. 506 Av. Chuao. [Manuscrito].

   Fecha: 22-08-2006 [Manuscrito].

   Firma: [Manuscrito].

   Nombre: W.G. [Manuscrito].

   C.I.: 4.001.518 [Manuscrito].

   Cargo: Director [Manuscrito]

   Teléfono: 959.90004

   Firma

   Sello

   (Sic). (Destacados del acto).

   De la trascripción precedente se constata que la referida P.A. fue suscrita por el Jefe de la División de Fiscalización de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la que se facultó a la funcionaria A.Y.S.T., titular de la cédula de identidad N° 13.888.973, a los fines de verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto sobre la renta correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2004 y 2005; impuesto a los activos empresariales en referencia al ejercicio fiscal 2004; e impuesto al valor agregado durante los períodos impositivos comprendidos desde el mes de febrero del año 2005 hasta el mes de julio de 2006; sin embargo, no se indicó expresamente con grafismos propios del formato de la autorización la identificación del contribuyente, ni el domicilio fiscal donde se verificaría el cumplimiento de los deberes formales; sino que dichos aspectos aparecen escritos a mano por la funcionaria actuante al momento de notificar la verificación al sujeto pasivo.

   Siendo así, se observa que bajo la óptica del criterio sostenido por esta Sala mediante sentencia Nº 00568 del 16 de junio de 2010, caso: Licorería El Imperio -reiterado en distintas decisiones-, la indicación de los referidos datos en la P.A. efectuada de manera manuscrita y no “con grafismos propios del formato de la autorización”, ha sido sancionada -en caso de no ser subsanada- con la nulidad del acto administrativo así emitido y de las actuaciones fiscales posteriores, por incumplir las formalidades o requisitos exigidos en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos para la validez de los actos administrativos, en concordancia con lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, los cuales son de estricto cumplimiento por parte de los órganos de la Administración Pública (Vid., fallos Nos. 00786, 00438, 01625, 00121, 00316 y 01060, de fechas 28 de julio de 2010, 6 de abril de 2011, 30 de noviembre de 2011, 29 de febrero de 2012, 18 de abril de 2012 y 26 de septiembre de 2013, casos: Bar y Restaurant El Padrino; Vanscopy, C.A.; Inmobiliaria Data House, C.A.; Asociación Civil Centre Catalá de Caracas; Víveres y Lícores La Salle, C.A. y Agencia de Loterías La Hechicera, C.A., respectivamente)

   No obstante lo indicado, este Supremo Tribunal advierte que la Resolución de Imposición de Sanción Nº 3976 del 15 de febrero de 2008 mediante la cual se culminó el procedimiento de verificación efectuado por la Administración Tributaria, contiene con grafismos propios del formato del acto administrativo, la identificación de la sociedad de comercio como Giro Express, C.A., esto es, razón social, Registro de Información Fiscal (RIF) y domicilio fiscal, siendo suscrita por el ciudadano Brunildo A.D.G., en su condición de Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), conforme a la designación contenida en la “Providencia Nº SNAT-2006-0381 del 17-07-2006”.

   Por consiguiente, observa esta Sala que con la emisión y notificación de la Resolución de Imposición de Sanción Nº 3976 del 15 de febrero de 2008 y sus correlativas Planillas de Liquidación Nros. 1-10-01-2-25-000203 y 01-10-01-2-26-000129, también de la misma fecha, fue convalidada la investigación iniciada a través de la supra señalada P.A., subsanando las omisiones formales de esta última.

   En tal contexto, se reitera que si bien en la P.A. identificada con el alfanumérico RCA-DF-VDF/2006/3976 de fecha 21 de agosto de 2006, fueron indicados de manera manuscrita los datos relativos a la sociedad de comercio, tal circunstancia no posee la suficiente entidad como para producir la nulidad absoluta de la misma y, por consiguiente, de las sucesivas actuaciones fiscales, considerando que el inicio de esa investigación fue objeto de control y supervisión posterior por la misma Administración Tributaria, es decir, por el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), quien suscribió la Resolución de Imposición de Sanción y ordenó la emisión de las Planillas de Liquidación que plasman las sanciones de multa aplicadas a la recurrente. (Vid., sentencia Nro. 01530 del 6 de noviembre de 2014, caso: Pan Pasteles Colonial C.A., y más recientemente, fallo Nro. 003590 del 8 de abril de 2015, caso: Comercial El Gran Sol de Güigüe).

   En virtud de ello, considera esta Alzada que la identificación de los datos de la contribuyente, de manera manuscrita en la aludida Providencia, fue subsanada y convalidada con la emisión y notificación de la Resolución de Imposición de Sanción Nº 3976 del 15 de febrero de 2008 y sus correlativas Planillas de Liquidación Nros. 1-10-01-2-25-000203 y 01-10-01-2-26-000129, también de la misma fecha. Así se establece.

   Por las razones esbozadas, esta Sala Político-Administrativa considera procedente el vicio de errónea interpretación del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, denunciado por la representación judicial de la República, motivo por el cual se declara con lugar la apelación del Fisco Nacional y, en consecuencia, se revoca la sentencia definitiva N° 1.636 de fecha 14 de mayo de 2014, dictada por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. Así se decide.

   Declarado lo anterior, esta Alzada, en aras de garantizar los derechos constitucionales a la tutela judicial efectiva, celeridad procesal, el derecho a la defensa y al debido proceso, pasa a conocer y decidir los alegatos de la representación legal de la sociedad mercantil recurrente expuestos en el escrito del recurso contencioso tributario. Así se establece.

   A tal fin, se considera pertinente exponer los vicios denunciados por la parte actora en el recurso contencioso tributario, en el orden siguiente: (i) “errónea apreciación de los hechos y del derecho en materia de facturación”, al imponer la Administración Tributaria sanciones de multa por la emisión de facturas por medios manuales que incumplen con los requisitos establecidos en la normativa aplicable, “cuando en realidad el defecto apreciado por el fiscal actuante carece de la entidad y relevancia exigidas por las normas supuestamente vulneradas para que se deban considerar infracciones susceptibles de sanción”; (ii) violación al principio de proporcionalidad de la pena y errónea aplicación del derecho en materia de concurrencia de infracciones, “al no existir la reiteración pretendida al momento de aplicar la multa por no emitir las facturas adecuadamente a lo ceñido en la normativa”; (iii) falso supuesto de hecho al imponer multas por llevar los Libros de Compras y Ventas del impuesto al valor agregado con prescindencia de los extremos exigidos por la normativa reglamentaria; (iv) omisión en la valoración de las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria consagradas en los numerales 2, 4 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001.

1. - Del vicio de “errónea apreciación de los hechos y del derecho en materia de facturación”, al imponer la Administración Tributaria sanciones de multa por la emisión de facturas por medios manuales que incumplen con los requisitos establecidos

   A través de la Resolución de Imposición de Sanción Nº 3976 del 15 de febrero de 2008, la Administración Tributaria aplicó sanciones de multa por la cantidad total de dos mil setecientas unidades tributarias (2.700 U.T.), por considerar que durante los períodos de imposición del impuesto al valor agregado correspondientes a los meses comprendidos desde febrero de 2005 hasta julio de 2006, la contribuyente emitió facturas de ventas por medios manuales “sin cumplir con las especificaciones señaladas”, contraviniendo “lo previsto en el (los) artículo (s) 62 de la (el) REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO” de 1999. (Mayúsculas y paréntesis del referido acto).

   Específicamente, se advierte del “Informe Fiscal” levantado con ocasión a la emisión de la señalada Resolución, el cual corre inserto a los folios 339 al 342 de la Primera Pieza de las actas procesales, que a juicio de la actuación verificadora las facturas objetadas “no contienen la denominación ‘Factura’, no señalan el domicilio fiscal del receptor del servicio, no poseen la condición de la operación y no señalan la descripción de la prestación del servicio”.

   Al manifestar su descuerdo con la referida objeción fiscal, señaló la recurrente que la misma es producto de una “errónea apreciación de los hechos y del derecho en materia de facturación”, toda vez que “el defecto apreciado por el fiscal actuante carece de la entidad y relevancia exigidas por las normas supuestamente vulneradas para que se deban considerar infracciones susceptibles de sanción”.

   En ese sentido, observa la Sala que por corresponder los períodos impositivos reparados en el caso de autos a los meses comprendidos desde febrero de 2005 hasta julio de 2006, debe atenderse en razón a su vigencia temporal a las sucesivas reformas parciales de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, publicadas respectivamente tanto en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.999 de fecha 11 de agosto de 2004, como en la Gaceta N° 38.263 de fecha 1° de septiembre de 2005; así como también, a su Reglamento, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 5.363 Extraordinario en fecha 12 de julio de 1999.

   Por tanto, se impone citar el contenido del artículo 57 de las Leyes que establecen el Impuesto al Valor Agregado de los años 2004 y 2005, cuyo texto es idéntico, en concordancia con el artículo 63 del citado Reglamento, así como a los literales ‘a’ ‘l’, ‘m’, ‘p’ y ‘q’ del artículo 2 de la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, emanada del entonces Ministerio de Finanzas (Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.859 del día 29 del mismo mes y año) y al numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables en razón del tiempo.

   Artículo 57. [Ley del IVA] La Administración Tributaria dictará las normas en que se establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas, y demás documentos que se generen conforme a lo previsto en esta Ley.

   En todo caso, la factura o documento de que se trate deberá contener como mínimo los requisitos que se enumeran a continuación:

   (…)

   5.- Nombre completo del adquiriente del bien o receptor del servicio, número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF) y Número de Identificación Tributaria (NIT), en caso de poseer este último,

   (…)

   El incumplimiento de cualquiera de los requisitos precedentes ocasionará que el impuesto incluido en el documento no genere crédito fiscal. (…). El Reglamento podrá exigir el cumplimiento de otros requisitos para la generación del crédito fiscal. En todo caso, el incumplimiento de cualquier otro requisito distinto a los aquí previstos, no impedirá la generación del crédito fiscal, sin perjuicio de las sanciones establecidas en el Código Orgánico Tributario por el incumplimiento de deberes formales.

   (…)

   . (Destacados y agregado de la Sala).

   Artículo 63. [Reglamento General de la Ley del IVA] El Ministerio de Hacienda, mediante Resolución, dictará las normas que establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones técnicas que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas, en los otros documentos equivalentes que la sustituyen, en las órdenes de entrega o guías de despacho y en las notas de crédito o débito.

   (…)

   . (Destacados y agregado de esta Alzada).

   Artículo 2. [Resolución N° 320] Los documentos a que hace referencia el artículo anterior deben emitirse cumpliendo y llenando los siguientes requisitos:

   a) Contener la denominación de ‘Factura’, ‘Documento equivalente de factura’, ‘Nota de Débito’, ‘Nota de Crédito’, ‘Soporte’ o ‘Comprobante’, ‘Orden de Entrega’ o ‘Guía de Despacho’. (…)

   (…)

   l) Nombre completo y domicilio fiscal del adquiriente del bien o receptor del servicio, si se trata de una persona natural.

   m) Denominación o razón social y domicilio fiscal del adquiriente del bien o receptor del servicio, en los casos de que se trate de una persona jurídica, sociedad de hecho o irregular, comunidad y demás entes económicos o jurídicos públicos o privados.

   p) Condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo. Si la operación es a crédito, precisar su monto, el plazo, la cantidad de cuotas, monto de cada una de ellas, tasa de interés, monto total de los intereses y en su caso, si se pactó actualización del saldo de precio o de la tasa de interés y el modo de actualización

   q) Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio con indicación de la cantidad, precio unitario, valor de la venta, o de la remuneración y de las respectivas alícuotas aplicables

   (…)

   . (Destacados y agregado de la Sala).

   Artículo 145. [COT de 2001] Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

   (…)

   2. Emitir los documentos exigidos por las leyes tributarias especiales, cumpliendo con los requisitos y formalidades en ellas requeridos

   . (Destacados y agregado de la Sala).

   De las normas transcritas parcialmente se desprende una serie de formalidades, requisitos y especificaciones que rigen la emisión de las facturas, recaudos de rango legal y sublegal cuyo incumplimiento configura un ilícito de tipo formal sancionado con la pena pecuniaria tipificada en el numeral 3 del artículo 101 del aludido Código de la especialidad, cuyo tenor es el siguiente:

   Artículo 101.-Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

   (…)

   3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

   (…)

   Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso.(…)

   .

   Dentro de este contexto normativo, advierte esta M.I. que la argumentación de la parte actora se sustenta en el hecho de que los requisitos de facturación cuyo presunto incumplimiento le atribuye el órgano exactor no sólo no habrían sido omitidos, sino que “son de tal modo intrascendentes, que resulta inexistente la infracción”.

   Sobre el particular, se advierte que a través del fallo N° 02158 del 10 de octubre de 2001, caso: Hilados Flexilón, C.A., ratificado posteriormente en forma pacífica en los fallos Nos. 00413 del 14 de marzo de 2007, 0164 del 19 de noviembre de 2008 y 01522 del 12 de diciembre de 2012, casos: Bimbo de Venezuela, C.A., Plumrose Latinoamericana, C.A. y Radio Caracas Televisión, C.A., respectivamente, esta Sala ha sostenido respecto a los requisitos de las facturas y otros comprobantes de pago, que en algunos casos debe verificarse si la falta de algún requisito desnaturaliza el contenido de éstas, impidiendo con ello la labor de control y recaudación del impuesto, en los términos siguientes:

   (...) una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cuál es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.

   (…) estima la Sala que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son sólo exigencias de forma.

   De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente.

   En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto, si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturaliza el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributaria no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.

   Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Y si éste es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales.

   . (Destacados de esta Sala).

   Conforme al criterio jurisprudencial antes citado, sólo en los casos referidos a solicitudes de reintegro o deducción de créditos fiscales, donde estuviere en controversia la posibilidad de recuperar o aprovechar el impuesto soportado por un sujeto en la adquisición de bienes o servicios, es necesario a.l.r.d. requisito omitido en la factura, a fin de precisar cuándo su incumplimiento lesiona la función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar; sin menoscabo de la obligación que pesa sobre todo contribuyente o responsable de acatar fielmente la normativa dictada por el legislador tributario en materia de facturación y de la posibilidad de hacerse acreedor de las sanciones correspondientes por incurrir en ilícitos de tipo formal.

   Al circunscribir el análisis a la causa bajo examen, observa esta M.I. respecto a las objeciones fiscales levantadas por la Administración Tributaria, que al revisar el contenido de un total de treinta y seis (36) facturas aportadas en copia fotostática por la parte actora, correspondientes a los períodos impositivos desde febrero de 2005 hasta julio de 2006 y cursantes desde el folio 321 hasta el folio 338 de la Primera Pieza del expediente judicial, es posible constatar -como lo sostiene el acto administrativo impugnado- que dichos comprobantes efectivamente no contienen la denominación “Factura”, ni señalan el domicilio fiscal del receptor o adquirente, la condición de la operación o la descripción de la prestación del servicio.

   En tal sentido, no pasa inadvertido a esta Sala Político-Administrativa que mediante sentencia Nro. 00535 del 27 de abril de 2011, caso: Móvil Cauchos, C.A., ratificada entre otras en la N° 01111 del 2 de octubre de 2012, caso: Cosmolibro Valencia C.A., se estableció que el requisito contenido en el artículo 2, literal “p” de la referida Resolución Nro. 320, atinente a la condición de pago (crédito o contado) de la transacción comercial “(…) dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que emitieran facturas a través de máquinas fiscales (…)” a partir de la entrada en vigencia de la P.A.N.. 0591 del 28 de agosto de 2007 emitida por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En dicho fallo se consideró aplicar retroactivamente tal interpretación como consecuencia de “(…) la despenalización de la conducta o de la atenuación o supresión de la sanción (…)”, en virtud de la aplicación retroactiva prevista en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en resguardo del derecho de igualdad ante la Ley consagrado en el artículo 21 eiusdem.

   No obstante, al margen de lo anterior se observa que las facturas producidas en autos por la contribuyente adolecen no únicamente del requisito relativo a la mención de la condición de la operación, que como ya se dijo fue despenalizado, sino también de la denominación “Factura”, el domicilio fiscal del receptor o adquirente y la descripción de la prestación del servicio, extremos igualmente consagrados en la normativa sub examine.

   En este orden de ideas, se advierte que tales omisiones configuran la conducta objetivamente descrita en el supuesto sancionatorio contemplado en el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, cuya consecuencia ineludible es la aplicación de la sanción pecuniaria prevista para su acaecimiento, la cual procede con prescindencia del grado de relevancia que posea el requisito incumplido en la factura a los fines del ejercicio de la función de control de la Administración Tributaria, que como se aclaró, sólo adquiere importancia en lo concerniente al aprovechamiento y deducción del crédito fiscal soportado en dicho comprobante.

   Con base en todo lo antes explicado esta Alzada concluye que, contrario a lo sostenido por la parte actora, sí proceden la sanciones de multa por la cantidad total de dos mil setecientas unidades tributarias (2.700 U.T.), en razón de la emisión de facturas a través de medios manuales durante los períodos de imposición del impuesto al valor agregado correspondientes a los meses desde febrero de 2005 hasta julio de 2006, que incumplieron con los requisitos previstos en el artículo 57 de las Leyes que establecen el Impuesto al Valor Agregado de los años 2004 y 2005, en concordancia con el artículo 63 de su Reglamento de 1999, así como el artículo 2 de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, habida cuenta del carácter netamente objetivo del supuesto sancionatorio; por lo tanto, se desestima el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho invocado por la parte actora y se confirman dichas penas pecuniarias. Así se declara.

   2.- De la violación al principio de proporcionalidad de las sanciones y la errónea aplicación del derecho en materia de concurrencia de infracciones

   Expuso la accionante que al sancionar la emisión de facturas a través de medios manuales que incumplen con los requisitos legales durante los períodos de imposición del impuesto al valor agregado correspondientes a los meses comprendidos desde febrero de 2005 hasta julio de 2006, con la cantidad total de dos mil setecientas unidades tributarias (2.700 U.T.), la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) transgredió el principio de proporcionalidad de la pena, incurriendo asimismo en una errónea aplicación del derecho en materia de concurrencia de infracciones.

   Calificó de “desproporcionada e injusta” la actuación punitiva del órgano exactor, pues a su decir, “se pretende imponer a [su] representada una multa por el máximo de la sanción por cada mes objeto de verificación, es decir, ciento cincuenta (150) Unidades Tributarias por cada mes, para un total DOS MIL SETECIENTAS (2700) Unidades Tributarias”, lo que “contradice el sentido y alcance de las normas del Código Orgánico Tributario”. (Añadido de la Sala).

   Agregó que con tal proceder la Administración Tributaria aplicó de manera errónea el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 en materia de concurrencia de infracciones, “al no existir la reiteración pretendida al momento de aplicar la multa por no emitir las facturas adecuadamente a lo ceñido en la normativa”.

   Insistió en señalar que en la Resolución impugnada “se pretende sancionar con multas acumulativas, con base en la norma prevista en el segundo parte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario (…) cuando ha quedado claro que la reiteración sólo puede surgir en caso de que en una nueva investigación fiscal determine nuevos incumplimientos”.

   Abundó en que el órgano exactor “sanciona con multas mensuales hasta 150 U.T., haciendo un total de 2700, U.T. a pesar que se trata de una supuesta infracción general”, en “una suerte de reiteración” que -a su decir-, resulta contrario “al espíritu de la norma contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario” de 2001, la cual ordena “en caso de concurrir dos o más ilícitos sancionables pecuniariamente, la aplicación de la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras”.

   Visto lo anterior, conviene destacar en primer lugar que el principio de proporcionalidad exige que la imposición de la sanción por parte de la autoridad administrativa competente, se haga mediante la debida adecuación entre la gravedad del hecho constitutivo de la infracción y la penalidad aplicada (Vid., sentencia de esta Sala N° 00220 de fecha 15 de marzo de 2012, caso: Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. y Globovisión Tele, C.A.). Tal deber se encuentra recogido en el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en los siguientes términos:

   Artículo 12. Aun cuando una disposición legal o reglamentaria deje alguna medida o providencia a juicio de la autoridad competente, dicha medida o providencia deberá mantener la debida proporcionalidad y adecuación con el supuesto de hecho y con los fines de la norma, y cumplir los trámites, requisitos y formalidades necesarios para su validez y eficacia

   .

   Precisado lo anterior, observa esta M.I. que la Administración Tributaria impuso a la sociedad de comercio Giro Express, C.A., sanciones de multa por la emisión de facturas a través de medios manuales que incumplen con los requisitos legales durante los períodos de imposición del impuesto al valor agregado correspondientes a los meses comprendidos desde febrero de 2005 hasta julio de 2006, por la cantidad total de dos mil setecientas unidades tributarias (2.700 U.T.); las que luego de hacer concurrir con la sanción relativa al llevado incorrecto de los libros de Compra y Venta en el mes de julio de 2006, por veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, arrojaron el resultado que se ilustra a continuación:

   Facturas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas
   Período impositivo	Sanción U.T.	Concurrencia
   02-2005	150	150
   03-2005	150	150
   04-2005	150	150
   05-2005	150	150
   06-2005	150	150
   07-2005	150	150
   08-2005	150	150
   09-2005	150	150
   10-2005	150	150
   11-2005	150	150
   11-2005	150	150
   12-2005	150	150
   01-2006	150	150
   02-2006	150	150
   03-2006	150	150
   04-2006	150	150
   05-2006	150	150
   06-2006	150	150
   07-2006	150	150
   	2.700	2.700

   Ahora bien, como quiera que la pretensión de la accionante consiste en dilucidar si el cálculo sancionatorio precedente se encuentra ajustado a derecho y no resulta desproporcionado, es necesario para esta Alzada entrar a revisar las reglas de la concurrencia o concurso de delitos contenidas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, por ser una situación que se encuentra en relación consustancial con la aplicación de la pena en aquellos casos en los cuales se incurra en la realización de diversos ilícitos tributarios, tal como fue demostrado en autos.

   Así, dispone la norma establecida en el artículo 81 eiusdem, lo siguiente:

   Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

   Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

   (…)

   Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

   (Destacados de esta Sala).

   El dispositivo citado establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más ilícitos tributarios verificados en un mismo procedimiento.

   Ello así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplica atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” tomando la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.

   Asimismo, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se aplicará “aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en el mismo procedimiento.

   Hechas las precisiones anteriores, corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que se determina a la contribuyente multas por el incumplimiento de un mismo de deber formal en distintos períodos fiscales, pueden aplicarse las reglas de la concurrencia. A tal efecto, se observa:

   En sentencia de esta Sala N° 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., además de señalar que las reglas del delito continuado no resultaban aplicables a casos regidos por el Código Orgánico Tributario de 2001, como el que hoy se a.s.e.q. los supuestos de incumplimiento de deberes tributarios en períodos mensuales suponen la existencia de ilícitos autónomos respecto de cada uno de ellos, ya que se está frente a conductas diferenciadas en razón de cada período mensual de imposición, dentro de los cuales, la contribuyente está obligada a cumplir con una serie de deberes formales.

   Siguiendo el razonamiento precedente, conviene acudir nuevamente al contenido de la norma dispuesta en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 antes transcrito, el cual prevé que las reglas para la concurrencia se imponen cuando se presenten dos o más ilícitos sancionados con penas pecuniarias.

   Al respecto, esta Alzada estableció respecto a la concurrencia de infracciones, en las sentencias Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, entre otras, que “la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”.

   Ahora bien, también se ha establecido que en supuestos como el de autos, incumplimientos de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado por emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios, se está frente a conductas ilícitas distintas en razón de cada período de imposición, por lo que se debe concluir “que las reglas de concurrencia deben aplicarse a partir del segundo mes en que la Administración haya verificado las referidas trasgresiones, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, pues cada uno de ellos se encuentra separado por lo que representan infracciones diferentes”. (Vid., sentencia de esta M.I. N° 00217 del 15 de marzo de 2012, caso: Materiales Eléctricos Valencia, C.A.).

   La interpretación anterior, se ajusta en total armonía a lo previsto en el contenido del Parágrafo Único del artículo 81 mencionado, al advertir el legislador que la concurrencia se aplicará “aun cuando se trate de tributos distintos” o “de diferentes períodos”.

   Ello así, una vez realizada la confrontación de lo sentado por esta Sala, con lo dispuesto por la Administración Tributaria en la Resolución de Imposición de Sanción Nº 3976 del 15 de febrero de 2008, se advierte que al momento de dictarse el acto administrativo recurrido, el órgano fiscal incurrió en una imprecisión al establecer las sanciones aplicables a cada período impositivo verificado con fundamento en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 (emisión de facturas de ventas por medios manuales “sin cumplir con las especificaciones señaladas”), incrementando su cuantía total, por cuanto se trata de la constatación en un mismo procedimiento fiscalizador de ilícitos tributarios distintos en razón de que cada período impositivo fue sancionado con pena pecuniaria, por lo que corresponde concluir que las reglas de concurrencia deben aplicarse, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales. (Ver también fallos de esta M.I.N.. 00128 del 5 de febrero de 2014, caso: Centro De Medicina Natural CMN, F.P. y 01021 del 2 de julio de 2014, caso: Caracas Frozen, C.A.).

   Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, debe esta Alzada dejar sin efecto el cálculo de la sanción de multa aplicada por el órgano exactor, en virtud de incurrir en el vicio de errónea aplicación del derecho en materia de concurrencia de infracciones. Así se decide.

   3.- Del falso supuesto de hecho al sancionar a la contribuyente por llevar los Libros de Compras y Ventas del impuesto al valor agregado con prescindencia de los extremos exigidos en el período impositivo mensual de julio de 2006

   La Administración Tributaria impuso sanción de multa a la contribuyente conforme a lo previsto en el segundo aparte del artículo 102, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, por la cantidad total de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), por apreciar que llevaba los Libros de Compras y Ventas con prescindencia de los extremos exigidos en el período impositivo mensual de julio de 2006, contraviniendo lo establecido en los artículos “70, 75, y 76” del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999.

   Sobre el particular, adujo la representación judicial de la parte actora la errónea apreciación de los hechos, toda vez que “del contenido de las normas antes mencionadas” se deriva que su representada “sí cumple” con el correcto llevado de los mencionados registros cronológicos.

   Precisada la argumentación, esta Alzada estima pertinente en primer lugar reproducir el contenido del dispositivo sancionatorio consagrado en el numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, el cual dispone:

   Artículo 102. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

   (…)

   2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

   (…)

   Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.)

   .

   Así las cosas, del examen efectuado a los elementos probatorios cursantes en autos advierte esta M.I. que mediante Acta de Recepción identificada con el alfanumérico RCA/DF/EF/VDF/2006/3976 del 22 de agosto de 2006, levantada como acto preparatorio con ocasión a la emisión de la Resolución impugnada, la cual corre inserta a los folios 174 al 181 de la Pieza N° 1 de las actas procesales, la actuación fiscal hizo constar que durante el mes de julio de 2006 la sociedad de comercio Giro Express, C.A., “no coloca la alícuota correspondiente ni elabora el respectivo resumen al final de cada período impositivo”, así como tampoco “coloca el N° de factura del proveedor”, incumpliendo así “con el artículo 72 y 76 (sic) del Reglamento de la LIVA”.

   Luego, en la Resolución de Imposición de Sanción Nº 3976 del 15 de febrero de 2008, la Administración Tributaria al imponer la multa por los hechos plasmados en el Acta identificada con el alfanumérico RCA/DF/EF/VDF/2006/3976 de fecha 22 de agosto de 2006, señala que la misma se impone en virtud de que los referidos libros incumplen “lo previsto en la (sic) 70, 75, y 76 de la(el) REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO”.

   Bajo la óptica de lo indicado, conviene citar el contenido de los artículos 72, 75 y 76 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999, aplicable en razón del tiempo, los cuales señalan:

   Artículo 72.- En los Libros de Compras y Ventas, al final de cada mes, se hará un resumen del respectivo período de imposición, indicando el monto de la base imponible y del impuesto, ajustada con las adiciones y deducciones correspondientes; el debito y el crédito fiscal, así como, un resumen del monto de las ventas de bienes y prestaciones de servicios exentas, exoneradas y no sujetas al impuesto y del monto de las exportaciones de bienes y servicios.

   En los casos de operaciones gravadas con distintas alícuotas, deberán indicarse dichos bienes separadamente, agrupándose por cada una de las alícuotas.

   Estos resúmenes deberán coincidir con los datos que indicarán en el formulario y pago, medios y sistemas autorizados por el Ministerio de Hacienda para la declaración y pago mensual del impuesto.

   Los Contribuyentes que lleven más de un libro para el Registro de sus compras y ventas, deberán hacer en los Libros de Compras y de Ventas diarias, un resumen con los detalles de cada uno de ellos.

   Artículo 75.- Los contribuyentes ordinarios del impuesto deberán registrar cronológicamente y sin atrasos en el libro de compras, los siguientes datos:

   a) La fecha y el número de la factura, nota de débito o de crédito por la compra nacional o extranjera de bienes y recepción de servicios, y de la declaración de aduanas, presentada con motivo de la importación de bienes o la recepción de servicios provenientes del exterior.

   (…)

   d) El valor total de las importaciones definitivas de bienes y recepción de servicios discriminando las gravadas, exentas o exoneradas, registrando además el monto del crédito fiscal en los casos de operaciones gravadas.

   e) El valor total de las compras nacionales de bienes y recepción de servicios discriminando las gravadas, exentas, exoneradas o no sujetas al impuesto al impuesto o sin derecho a crédito fiscal, registrando además el monto del crédito fiscal en los casos de operaciones gravadas.

   En el caso de operaciones gravadas con distintas alícuotas, deberán registrarse dichas operaciones separadamente, agrupándose por cada una de las alícuotas.

   .

   Artículo 76.- Los contribuyentes deberán registrar cronológicamente y sin atrasos en el libro de ventas, las operaciones realizadas con otros contribuyentes o no contribuyentes, dejando constancia de los siguientes datos:

   a) La fecha y el número de la factura, comprobantes y otros documentos equivalentes, notas de debito o de crédito y de la guía o declaración de exportación.

   (...)

   d) El valor total de las ventas o prestaciones de servicios discriminando las gravadas, exentas, exoneradas o no sujetas al impuesto, registrando además el monto del debito fiscal en los casos de operaciones gravadas.

   En el caso de operaciones gravadas con distintas alícuotas, deberán registrarse dichas operaciones separadamente, agrupándose por cada alícuota (…)

   .

   Del contenido de las normas antes trascritas se desprende que los contribuyentes del impuesto al valor agregado tienen la obligación de hacer en sus libros de Compras y Ventas un resumen del respectivo período de imposición, indicando el monto de la base imponible y del impuesto causado, ajustada con las adiciones y deducciones correspondientes; el débito y el crédito fiscal, así como, un resumen del monto de las ventas.

   Igualmente, tienen el deber de plasmar en dichos instrumentos el número de las facturas de compras y de ventas, así como también el valor de la alícuota asociado a cada registro.

   En función de lo anterior, se aprecian a los folios 276, 277, 314 y 315 de la Primera Pieza del expediente judicial, copias fotostáticas de los libros de compras y ventas del impuesto al valor agregado de la sociedad de comercio accionante correspondientes al período julio de 2006, en los cuales, tal y como afirmara la funcionaria actuante por parte del Fisco Nacional, no se plasmó el resumen de las operaciones efectuadas en el mencionado período de imposición conforme a lo establecido en el dispositivo reglamentario bajo análisis, ni fue efectuado registro alguno relativo al nombre o razón social de los proveedores y compradores, el número de factura o detalle por cada una de las alícuotas del tributo.

   En consecuencia, se impone a esta Alzada desestimar el vicio de falso supuesto de hecho denunciado por la parte actora y confirmar la sanción de multa aplicada a tenor de lo establecido en el segundo aparte del artículo 102, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, por la cantidad total de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), por apreciar que llevaba los Libros de Compras y Ventas con prescindencia de los extremos exigidos en el período impositivo mensual de julio de 2006. Así se decide.

4. - De la omisión en la aplicación de las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria

   Declarada la procedencia de las citadas multas en los términos descritos, corresponde decidir respecto a las atenuantes invocadas por la contribuyente recurrente, específicamente las señaladas en los numerales 2, 4 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, que esgrime por considerar “que la posición de la empresa fue la de prestar la colaboración necesaria al suministrarle los documentos requeridos, e incluso presentar oportunamente sus declaraciones a todas su obligaciones tributarias, formales y sustanciales”.

   Al respecto, las aludidas circunstancias atenuantes son del tenor siguiente:

   Artículo 96.- Son circunstancias atenuantes:

   (…)

   2. La conducta que el autor asume en el esclarecimiento de los hechos.

   (…)

   4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.

   (…)

   6. Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley

   .

   En este sentido, la Sala observa que del examen efectuado a las actas procesales no se desprende conducta alguna, más allá de la que cabría esperar de un sujeto pasivo objeto de una investigación fiscal, que demostrase el esclarecimiento de los hechos que ocasionaron las objeciones fiscales conforme al numeral 2 del artículo bajo examen, vale decir, las razones por las cuales, en forma reiterada la contribuyente incumplió sus deberes formales de emitir facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas, durante los períodos impositivos mensuales comprendidos desde el mes de febrero del año 2005 hasta el mes de julio de 2006 y de llevar los Libros de Compras y Ventas del impuesto al valor agregado con prescindencia de los extremos exigidos en el período impositivo mensual de julio de 2006. Tampoco se desprende de los autos el cumplimiento de los requisitos omitidos en su facturación que dieron lugar a la imposición de las aludidas multas, alegado como atenuante con base en el numeral 4; por el contrario, dichas omisiones fueron confirmadas en el presente fallo. En consecuencia, se juzgan improcedentes ambas circunstancias atenuantes.

   Finalmente, en cuanto a la atenuante genérica invocada, la misma se desestima por falta de precisión en su argumentación. Así se declara.

   Por las razones expresadas, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la sociedad de comercio Giro Express, C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº 3976 del 15 de febrero de 2008 y sus correlativas Planillas de Liquidación Nros. 1-10-01-2-25-000203 y 01-10-01-2-26-000129, también de la misma fecha, emanadas de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

   En consecuencia, se confirman las sanciones de multa impuestas a la contribuyente según lo establecido en el segundo aparte de los artículos 101, numeral 3 y 102, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado durante los períodos impositivos comprendidos desde el mes de febrero del año 2005 hasta el mes de julio de 2006; salvo en lo que respecta a la aplicación de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 eiusdem, la cual se anula. Así se decide.

   Por último, se ordena al órgano exactor el recálculo de las sanciones de multa en atención a lo preceptuado en el referido artículo 81, de acuerdo a lo previsto en la presente sentencia, así como el ajuste de las mismas al que alude el parágrafo segundo del artículo 94 del mencionado Código, con la consiguiente emisión de nuevas Planillas de Liquidación. Así se establece.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - CON LUGAR la apelación ejercida por el FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva N° 1.636 de fecha 14 de mayo de 2014, dictada por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se REVOCA.

2. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la representación judicial de la sociedad de comercio GIRO EXPRESS, C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº 3976 del 15 de febrero de 2008 y sus correlativas Planillas de Liquidación Nros. 1-10-01-2-25-000203 y 01-10-01-2-26-000129, dictadas por la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT); en consecuencia:

   2.1.- FIRMES las sanciones de multa impuestas a la contribuyente conforme a lo establecido en el segundo aparte de los artículos 101, numeral 3 y 102, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado durante los períodos impositivos comprendidos desde el mes de febrero del año 2005 hasta el mes de julio de 2006, salvo en lo que respecta a la aplicación de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 eiusdem, la cual se ANULA, de acuerdo a lo expuesto en el presente fallo.

   Se ORDENA a la Administración Tributaria efectuar un recálculo de las sanciones de multa confirmadas en atención a lo preceptuado en el referido artículo 81, así como el ajuste de las mismas al que alude el parágrafo segundo del artículo 94 del mencionado Código, y emitir las correspondientes Planillas de Liquidación Sustitutivas.

   Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dieciséis (16) días del mes de noviembre del año dos mil dieciséis (2016). Años 206º de la Independencia y 157º de la Federación.

   La Presidenta - Ponente M.C.A.V.
   		La Vicepresidenta E.C.G.R.
   La Magistrada, B.G.C.S.
   		El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
   El Magistrado M.A.M.S.
   	La Secretaria, Y.R.M.
   	En fecha diecisiete (17) de noviembre del año dos mil dieciséis, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01220.
   	La Secretaria, Y.R.M.