Sentencia nº 01219 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 17 de Noviembre de 2016

Fecha de Resolución:17 de Noviembre de 2016
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2014-0430
Ponente:María Carolina Ameliach Villarroel
Procedimiento:Apelación
 
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CONTENIDO

Magistrada Ponente: M.C.A.V.

Exp. N° 2014-0430

Mediante Oficio N° 50/2014 de fecha 18 de febrero de 2014, recibido en esta Sala el 12 de marzo del mismo año, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió el expediente signado con el número AP41-U-2008-000580 (nomenclatura de ese Órgano Jurisdiccional), contentivo del recurso de apelación ejercido el 20 de febrero de 2013 por la abogada Blanca Ledezma (INPREABOGADO Nro. 42.678), actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según oficio poder cursante a los folios 168 y 169 del expediente judicial; contra la sentencia definitiva Nro. 1.884 del 15 de febrero de 2013, dictada por el Tribunal remitente, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos el 17 de septiembre de 2008 por la ciudadana M.C.O., titular de la cédula de identidad Nº V-4.357.701, asistida por la abogada C.B.D. (INPREABOGADO Nº 1.695), actuando en su carácter de Presidenta de la contribuyente TERRAZA SPA, C.A., sociedad de comercio inscrita -como se desprende de autos- en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda en fecha 19 de mayo de 2006, bajo el Nº 17, Tomo 89-A-Sgdo., representación que se evidencia del Acta de Asamblea General Extraordinaria de accionistas cursante en copia fotostática a los folios 94 al 99 de las actas procesales.

El aludido recurso contencioso tributario fue incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra la Resolución de Imposición de Sanción distinguida con las letras y números SNAT/INTI/RCA/STIB/2008-13 del 12 de agosto de 2008, y su correlativa Planilla de Liquidación Nº 50-01-2-26-000005 de esa misma fecha, emitida por el Sector de Tributos Internos de Baruta adscrito a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se estableció a cargo de la aludida contribuyente la obligación de pagar sanciones de multa conforme a lo previsto en los artículos 101, numeral 4, segundo aparte y 102, numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, por la cantidad total de novecientas cinco unidades tributarias (905 U.T.), en razón de los ilícitos formales verificados en materia de impuesto al valor agregado durante los períodos impositivos mensuales comprendidos desde diciembre de 2007 hasta mayo de 2008, y julio de 2008.

Por auto del 18 de febrero de 2014, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos la apelación incoada por la representación fiscal y remitió el expediente de la causa a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

El 13 de marzo de 2014 se dio cuenta en Sala, ordenándose aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Asimismo, se designó Ponente a la Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

Mediante escrito presentado en fecha 1° de abril de 2014, la abogada A.V.V. (INPREABOGADO N° 51.051), actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, según documento poder cursante a los folios 241 al 247 del expediente judicial, fundamentó la apelación incoada. No hubo contestación.

Por auto del 29 de abril de 2014, se hizo constar el vencimiento del lapso para la contestación de la apelación y de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa la presente causa entró en estado de sentencia.

En fecha 29 de diciembre de 2014 se incorporaron a esta Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las Magistradas María Carolina Ameliach Villarroel, Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta, designados por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año.

El 11 de marzo de 2015, la representante fiscal solicitó se dictara sentencia en la presente causa; mientras que el 9 de diciembre del mismo año y luego el 6 de abril de 2016, hizo lo propio el apoderado judicial de la accionante.

Por auto de fecha 7 de abril de 2016 se hizo constar que el 23 de diciembre de 2015 se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado M.A.M.S. y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en esa misma fecha. La Sala quedó constituida, conforme a lo dispuesto en los artículos 8 y 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidenta, Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; y los Magistrados Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y M.A.M.S..

Finalmente, el 1° de noviembre de 2016 la representación del Fisco Nacional solicitó nuevamente a esta Sala dictar pronunciamiento definitivo en el presente asunto.

Efectuado el estudio de las actas que conforman el expediente, esta Sala pasa a decidir, con fundamento en las siguientes consideraciones:

I

ANTECEDENTES

Mediante P.A. distinguida con las siglas y números SNAT/INTI/GRTI/RCA/STIB/AF/VDF/2008-013 de fecha 8 de julio de 2008, la División de Fiscalización del Sector de Tributos Internos de Baruta adscrito a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), autorizó a la funcionaria D.D.C.R.P., titular de la cédula de identidad Nro. 7.951.344, a los efectos de practicar una verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias en materia de impuesto al valor agregado a cargo de la sociedad de comercio Terraza Spa, C.A., para los períodos impositivos mensuales comprendidos desde diciembre de 2007 hasta mayo de 2008, ambos inclusive, e impuesto sobre la renta para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2006 y 2007.

Como culminación de la referida investigación, el 12 de agosto de 2008 la prenombrada dependencia del órgano con competencia tributaria nacional emitió la Resolución de Imposición de Sanción identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/RCA/STIB/2008-13, y su correlativa Planilla de Liquidación Nº 50-01-2-26-000005 de esa misma fecha, en las que constató que la contribuyente incurrió en los ilícitos tributarios siguientes:

  1. - Presentó Libros de Compras y Ventas del impuesto al valor agregado con prescindencia de los requisitos exigidos durante el período impositivo mensual de julio de 2008.

  2. - Emitió facturas y documentos equivalentes por medios automatizados que no cumplen con los requisitos exigidos en los períodos de imposición mensuales de diciembre de 2007; enero, febrero, marzo, abril y mayo de 2008.

    En virtud de lo anterior, el referido acto administrativo impuso a la sociedad de comercio Terraza Spa, C.A., sanciones de multa conforme a lo previsto en los artículos 101, numeral 4, segundo aparte y 102, numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicando luego la concurrencia de ilícitos tributarios contemplada en el artículo 81 eiusdem, por la cantidad total de novecientas cinco unidades tributarias (905 U.T.). En adición a lo anterior, se aplicó el cierre del establecimiento comercial, por dos (2) días continuos, a tenor de lo previsto en el último aparte del artículo 102 del aludido Texto Codificador.

    En fecha 17 de septiembre de 2008 la representación judicial de la prenombrada contribuyente interpuso recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, contra la Resolución de Imposición de Sanción identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/RCA/STIB/2008-13 del 12 de agosto de 2008, y su correlativa Planilla de Liquidación Nº 50-01-2-26-000005 de esa misma fecha, alegando los vicios siguientes: (i) falso supuesto al imponer la Administración Tributaria sanciones de multa por la emisión de facturas por medios automatizados que incumplen con los requisitos establecidos en la normativa aplicable, puesto que “no se tomó en cuenta lo establecido en el artículo 99 del Código Penal que regula la institución del delito continuado, y artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente”; (ii) Nulidad absoluta por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad de la Resolución impugnada, por no aplicar la figura del delito continuado y trasgredir el derecho de propiedad de la recurrente; (iii) violación al debido proceso y al “derecho a la presunción de inocencia” consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; (iv) la existencia de las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria consagradas en los numerales 2 y 4 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Respecto a la medida cautelar de suspensión de efectos, alegó que el fumus boni iuris está acreditado habida cuenta de que la Resolución impugnada adolece de vicios “de las más graves consecuencias jurídicas, es decir, de nulidad absoluta por inconstitucionalidad e ilegalidad, por vía de la flagrante violación de los más esenciales derechos humanos” de su representada.

    En cuanto al periculum in damni, sostuvo que la ejecución del acto administrativo controvertido “ocasionaría, sin lugar a dudas, graves perjuicios económicos” a la recurrente, por considerar que “no existió el debido proceso” y que la “cuantiosa suma” exigida a ésta “en definitiva resultaría ‘indebida’”.

    II

    DECISIÓN JUDICIAL APELADA

    Mediante sentencia definitiva N° 1.884 del 15 de febrero de 2013, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la sociedad de comercio Terraza Spa, C.A., en los términos siguientes:

    Como punto previo, el Juez a quo procedió a “revisar el procedimiento de verificación fiscal llevado a cabo por la Administración Tributaria para la imposición de las multas contenidas en el acto recurrido”, con fundamento en “las amplias facultades de control de la legalidad que le han sido conferidas a los jueces contencioso tributarios”.

    En tal sentido, constató que en la P.A. signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCA/STIB/AF/VDF/2008-13 de fecha 8 de julio de 2008, mediante la cual se autorizó la realización del procedimiento de verificación a la sociedad mercantil recurrente, “no se indicó expresamente con grafismos propios del formato de la autorización la identificación de la contribuyente, ni el domicilio fiscal donde se verificaría el cumplimiento de dichos deberes formales, sino que tales datos aparecen escritos a mano por la (…) funcionaria fiscal al momento de notificar del procedimiento a la contribuyente”.

    Visto lo anterior, concluyó el Sentenciador de mérito que la mencionada P.A. “incumple con los requisitos formales que debe llevar todo acto administrativo, concretamente la indicación del nombre y el domicilio del contribuyente”; por lo que declaró tanto su nulidad como la de “las actuaciones fiscales posteriores”, acogiéndose al “criterio pacífico y reiterado” sentado por esta Sala Político-Administrativa a través de la sentencia Nº 00568 de fecha 16 de junio de 2010, caso: Licorería El Imperio.

    En consecuencia, el Tribunal a quo consideró “inoficioso decidir la cuestión de fondo” y añadió, con relación a la medida cautelar de suspensión de efectos solicitada en forma conjunta a la acción principal, que “carece de objeto pronunciarse al respecto, por lo que se abstiene de a.l.r.d. procedencia (…) siendo esta la oportunidad, en que este Órgano Jurisdiccional entró a analizar el fondo del asunto”.

    Con fundamento en lo antes expuesto, declaró:

    (…) CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la recurrente ‘TERRAZA SPA, C.A.’; en contra de la Resolución de Imposición de Sanción SNAT/INTI/GRTI/RCA/STIB/2008/, No. 13, de fecha 12 de agosto de 2008, y su correlativa Planilla de Liquidación Nº 50-01-2-26-000005 de esa misma fecha, emitida a cargo de la recurrente supra identificada, por incumplimiento de deberes formales, por la cantidad de 880 U.T., equivalente en moneda de curso legal vigente por el monto de Bs. F. 40.480,00 (sic), tomando en consideración que el valor de la unidad tributaria para ese entonces era por la cantidad de Bs. F. 46,00.

    No procede la condenatoria en costas procesales a la República, en atención a lo dispuesto por la Sala Constitucional de nuestro M.T. en la sentencia número 1238 del 30 de septiembre de 2009 (caso: J.I.R.D.), dado el régimen de prerrogativas procesales consagradas a favor de la República

    . (Resaltados del fallo).

    III

    FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

    En fecha 1° de abril de 2014, la abogada A.V.V., antes identificada, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, presentó el escrito contentivo de los argumentos que sustentan el presente recurso de apelación, los cuales se sintetizan a continuación:

    Adujo que la recurrida incurrió en el vicio de errónea interpretación de normas jurídicas, concretamente respecto al contenido y alcance del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, al declarar la nulidad de la P.A. distinguida con las siglas y números SNAT/INTI/GRTI/RCA/STIB/AF/VDF/2008-13 de fecha 8 de julio de 2008, así como de las actuaciones fiscales posteriores a la misma.

    Sostuvo que “no existe impedimento legal alguno que prohíba que [la aludida P.A.] contenga eventualmente en alguna de sus partes o datos escritos a mano”, ni “normativa que regule los ‘grafismos propios del formato de autorización’”, razón por la cual -en sus palabras-, dicho acto administrativo “fue dictad[o] con apego a los parámetros legales previstos en el referido artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001 (…), por un funcionario competente [la Jefe del Sector de Tributos Internos de Baruta, adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)] en el ejercicio de una potestad administrativa que le ha sido otorgada legalmente”. (Agregados de esta Sala).

    Finalmente, solicitó se declare con lugar el recurso de apelación ejercido, se proceda a revocar la decisión apelada y que, en caso contrario, se exima al Fisco Nacional del pago de las costas procesales por haber tenido suficientes motivos racionales para litigar y en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional en la sentencia Nro. 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R., y acogida por la Sala Político-Administrativa en su decisión Nro. 113 de fecha 3 de febrero de 2010, caso: CITIBANK, C.A., entre otras.

    IV

    CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

    Corresponde a esta Sala pronunciarse respecto de la apelación interpuesta por la representación en juicio del Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 1.884 del 15 de febrero de 2013, dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante la cual se declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la sociedad mercantil Terraza Spa, C.A.

    Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado, así como los alegatos formulados por la representación judicial del Fisco Nacional en su escrito de fundamentación de la apelación, observa la Sala que la cuestión a dilucidar se circunscribe a decidir sobre la errónea interpretación del contenido y alcance del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, al declarar la nulidad de la P.A. distinguida con las siglas y números SNAT/INTI/GRTI/RCA/STIB/AF/VDF/2008-13 de fecha 8 de julio de 2008, así como de las actuaciones fiscales posteriores a la misma.

    Asimismo, es necesario resaltar que en el caso concreto el recurso contencioso tributario fue incoado con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, pedimento respecto al cual la Sala no se pronunciará por ser de carácter accesorio y provisional a la acción principal, cuyo fondo corresponde ahora decidir. Así se declara.

    Delimitada la litis, pasa esta Alzada a dirimir la controversia en los términos siguientes:

    Mediante sentencia definitiva N° 1.884 del 15 de febrero de 2013, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró la nulidad de la P.A. identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RCA/STIB/AF/VDF/2008-13 de fecha 8 de julio de 2008, emanada de la División de Fiscalización del Sector de Tributos Internos de Baruta adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como de las actuaciones fiscales posteriores a la misma, al incumplir “con los requisitos formales que debe llevar todo acto administrativo, concretamente la indicación del nombre y el domicilio del contribuyente”.

    Contra tal pronunciamiento, la representación judicial del Fisco Nacional denunció que el Tribunal a quo incurrió en el vicio de errónea interpretación del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, ya que la P.A. anulada -en su concepto- sí llena los extremos de forma y fondo exigidos en la referida norma.

    Sobre el particular, expuso que “no existe impedimento legal alguno que prohíba que la [Providencia en referencia] contenga eventualmente en alguna de sus partes o datos escritos a mano”, ni “normativa que regule los ‘grafismos propios del formato de autorización’”, razón por la cual -en sus palabras-, dicho acto administrativo “fue dictad[o] con apego a los parámetros legales previstos en el referido artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001 (…), por un funcionario competente [la Jefe del Sector de Tributos Internos de Baruta, adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)] en el ejercicio de una potestad administrativa que le ha sido otorgada legalmente”. (Agregados de esta Sala).

    Respecto al denunciado vicio de falso supuesto de derecho la Sala se ha pronunciado en numerosas ocasiones para señalar que éste se configura cuando el Juzgador fundamenta su actuación en una norma que no es aplicable al caso concreto que se examine, o cuando le da un sentido que aquella no tiene. Se trata de un vicio que por afectar la causa del fallo acarrea su nulidad, por lo cual es necesario examinar en cada caso si el pronunciamiento dictado guarda la debida congruencia con el supuesto previsto en la norma legal que lo fundamenta. (Ver, entre otras, sentencias Nros. 00183, 00039, 00618 y 00278 de fechas 14 de febrero de 2008, 20 de enero y 30 de junio de 2010 y 11 de abril de 2012, casos: Banesco, Banco Universal, C.A., A.B.G., Shell de Venezuela y Automóviles el Marqués III, C.A., respectivamente).

    Bajo la óptica de lo indicado, esta M.I. considera necesario transcribir lo dispuesto en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, el cual es del tenor siguiente:

    Artículo 172.- La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

    Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

    Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica

    . (Sic). (Resaltado de esta Sala).

    De la norma transcrita, se desprende la facultad atribuida por Ley a la Administración Tributaria a los fines de verificar las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos, así como el cumplimiento de los deberes formales previstos en la legislación tributaria.

    Ahora bien, para cumplir con tal procedimiento de verificación, es necesaria una autorización expresa -que en la práctica se materializa por medio de una p.a.- emanada de la Administración Tributaria.

    En el supuesto de que dicha autorización esté dirigida a un grupo de contribuyentes podrá hacerse utilizando entre otros criterios la ubicación geográfica del sector o sectores a verificar o el tipo de actividad económica que desplieguen los contribuyentes, sin necesidad de señalar individualmente el nombre de cada uno de ellos, lo cual se desprende del sentido literal de la norma antes transcrita.

    Empero, la disposición anterior no establece los requisitos que debe contener dicha autorización, por lo que esta Sala a tenor de lo dispuesto en el artículo 148 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón el tiempo, debe acudir supletoriamente a las normas establecidas en la Ley de Procedimientos Administrativos, la cual en su artículo 18 dispone lo siguiente:

    Artículo 18.- Todo acto administrativo deberá contener:

    1. Nombre del Ministerio u organismo a que pertenece el órgano que emite el acto;

    2. Nombre del órgano que emite el acto;

    3. Lugar y fecha donde el acto es dictado;

    4. Nombre de la persona u órgano a quien va dirigido;

    5. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes;

    6. La decisión respectiva si fuere el caso;

    7. Nombre del funcionario o funcionarios que los suscriben, con indicación de la titularidad con que actúen, e indicación expresa, en caso de actuar por delegación, del número y fecha del acto de delegación que confirió la competencia;

    8. El sello de la oficina.

    El original del respectivo instrumento contendrá la firma autógrafa del o de los funcionarios que lo suscriban. En el caso de aquellos actos cuya frecuencia lo justifique, se podrá disponer mediante decreto, que la firma de los funcionarios sea estampada por medios mecánicos que ofrezcan garantía de seguridad

    .

    En el caso concreto, se observa del texto de la P.A. signada con las letras SNAT/INTI/GRTI/RCA/STIB/AF/VDF/2008-013 de fecha 8 de julio de 2008, por la cual fue autorizado el procedimiento de verificación tributaria a la contribuyente Terraza Spa, C.A., lo siguiente:

    (…)

    SNAT/INTI/GRTI/RCA/STIB/AF/VDF/2008-13 Baruta, 08 de Julio de 2008

    P.A.

    El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), haciendo uso de las facultades que le otorga el artículo 4, numerales 8, 9, 10, 34, 44, de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, publicada en la Gaceta Oficial de la Republica Bolivariana de Venezuela Nº 37.320 de fecha 08-11-2001, los Artículos 121 numeral 2, 169, 172 al 176 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial Nº 37305 de fecha 17-10-2001, en concordancia con el Artículo 94 numeral 10 y Artículo 98 de la Resolución Nº 32 de fecha 24-03-95 publicada en la Gaceta Oficial Nº 4.881 de fecha 29-03-95, que define la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), se autoriza al funcionario: D.D.C.R.P., titular de la cédula de identidad Nº V-7951344, adscrita al Área de Fiscalización del Sector de Tributos Internos Baruta, a los fines de verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales por parte de los Contribuyentes o Responsables previstos en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario y demás normas tributarias, referentes a la Declaración y Pago de los Tributos, así como los deberes formales exigibles a la fecha de la notificación de la presente p.a., relativos a la Ley de Impuesto Sobre la Renta y su Reglamento correspondientes a los ejercicios: desde Diciembre 2007 hasta Mayo 2008; la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, la Resolución del Ministerio de Finanzas Nº 320 de fecha 28-12-1999 y la P.A. Nº 1677 de fecha 14-03-2003 correspondientes a los períodos comprendidos: 2006 y 2007; y la Providencia Nº 0073 del 06-02-2006, con el objeto de detectar y sancionar los posibles ilícitos fiscales cometidos, por lo que se le recuerda al contribuyente el deber de suministrar las declaraciones, libros, relaciones, registros, informes, y documentos que se vinculen con la tributación.

    (…)

    De igual forma el funcionario actuante podrá intervenir los libros y documentos antes mencionados, tomando las medidas de seguridad para su conservación, y solicitar el auxilio de la fuerza pública, cuando la gravedad del caso lo requiera.

    Así mismo, este Sector autoriza la habilitación de las horas inhábiles que sean necesarias, para la ejecución de las facultades de verificación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 152 del citado Código Orgánico Tributario.

    A tenor de lo establecido en los Artículos 106 y 110 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, y el Artículo 4 del Decreto Reglamentario Nº 555, de fecha 08/02/95, la presente Providencia, podrá contar de ser necesario con el apoyo de Funcionarios del Resguardo Nacional Tributario con el objeto de que intervengan como Órgano Auxiliar en las Fiscalizaciones dirigidas a verificar el cumplimiento de las Obligaciones Tributarias.

    El (La) funcionario (a) autorizado (a) estará bajo la supervisión del (de la) ciudadano (a) L.M.F.U., titular de la cédula de Identidad Nº V-8507937, con el cargo de Profesional Tributario adscrito al Área de Fiscalización de este Sector, quien podrá constatar las actuaciones efectuadas, en el domicilio fiscal del Contribuyente.

    (...)

    (Luego, centrado, se lee:)

    (Sello y firma autógrafa)

    ABOG. BELMY R.S.C.

    JEFE DEL SECTOR DE TRIBUTOS INTERNOS DE BARUTA

    Prov. Administrativa Nº SNAT-2008-0236 de fecha 23/06/2008

    Gaceta Oficial Nº 38958 de fecha 23/06/2008

    (En la parte inferior izquierda, se lee:)

    SUJETO PASIVO: Terraza Spa, C.A. (Escrito a mano por el funcionario).

    RIF N° J-: 31574134-2.

    DOMICILIO FISCAL: C.C. La Lagunita Nivel 4

    Local N 4-12 (Escrito a mano por el funcionario).

    FECHA: 09/07/2008 (Escrito a mano por el funcionario).

    (En la parte inferior derecha, se lee:)

    FIRMA: M.C. (Escrito a mano).

    C.I.: 4.357.701 (Escrito a mano).

    CARGO: Presidente (Escrito a mano) (…)

    De la trascripción anterior, aprecia esta Alzada que la referida P.A. fue suscrita por la Jefa del Sector de Tributos Internos de Baruta adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la que se autorizó a la funcionaria D.D.C.R.P., titular de la cédula de identidad Nro. 7.951.344, a los efectos de practicar una verificación del cumplimiento de las obligaciones tributarias en materia de impuesto al valor agregado a cargo de la sociedad de comercio Terraza Spa, C.A., para los períodos impositivos mensuales comprendidos desde diciembre de 2007 hasta mayo de 2008, ambos inclusive, e impuesto sobre la renta para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2006 y 2007; sin embargo, no se indicó expresamente con grafismos propios del formato de la autorización la identificación de la contribuyente y el domicilio fiscal donde se verificaría el cumplimiento de los deberes formales.

    En efecto, la simple lectura de la P.A. permite constatar que los datos de identificación de la recurrente aparecen escritos a mano por la funcionaria actuante al momento de notificar del inicio del procedimiento de verificación a la contribuyente Terraza Spa, C.A.

    Siendo así, se observa que bajo la óptica del criterio sostenido por esta Sala mediante sentencia Nº 00568 del 16 de junio de 2010, caso: Licorería El Imperio -reiterado en distintas decisiones-, la indicación de los referidos datos en la P.A. efectuada de manera manuscrita y no “con grafismos propios del formato de la autorización”, ha sido sancionada -en caso de no ser subsanada- con la nulidad del acto administrativo así emitido y de las actuaciones fiscales posteriores, por incumplir las formalidades o requisitos exigidos en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos para la validez de los actos administrativos, en concordancia con lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, los cuales son de estricto cumplimiento por parte de los órganos de la Administración Pública (Vid., fallos Nos. 00786, 00438, 01625, 00121, 00316 y 01060, de fechas 28 de julio de 2010, 6 de abril de 2011, 30 de noviembre de 2011, 29 de febrero de 2012, 18 de abril de 2012 y 26 de septiembre de 2013, casos: Bar y Restaurant El Padrino; Vanscopy, C.A.; Inmobiliaria Data House, C.A.; Asociación Civil Centre Catalá de Caracas; Víveres y Lícores La Salle, C.A. y Agencia de Loterías La Hechicera, C.A., respectivamente).

    No obstante lo indicado, este Supremo Tribunal advierte que la Resolución de Imposición de Sanción distinguida con letras y números SNAT/INTI/RCA/STIB/2008-13 del 12 de agosto de 2008, mediante la cual se culminó el procedimiento de verificación efectuado por la Administración Tributaria, contiene con grafismos propios del formato del acto administrativo, la identificación de la sociedad de comercio como Terraza Spa, C.A., esto es, razón social, Registro de Información Fiscal (RIF) y domicilio fiscal, siendo suscrita por la ciudadana Belmy R.S.C., en su condición de Jefa del Sector de Tributos Internos de Baruta, adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), conforme a la designación contenida en la “Providencia Nº SNAT-2008-0236 de fecha 23-06-2008”.

    Por consiguiente, observa esta Sala que con la emisión y notificación de la Resolución de Imposición de Sanción distinguida con letras y números SNAT/INTI/RCA/STIB/2008-13 del 12 de agosto de 2008 y su correlativa Planilla de Liquidación Nº 50-01-2-26-000005, también de la misma fecha, fue convalidada la investigación iniciada a través de la supra señalada P.A., subsanando las omisiones formales de esta última.

    En tal contexto, se reitera que si bien en la P.A. identificada con las siglas SNAT/INTI/GRTI/RCA/STIB/AF/VDF/2008-013 de fecha 8 de julio de 2008, fueron indicados de manera manuscrita los datos relativos a la identificación y el domicilio de la sociedad de comercio, tal circunstancia no posee la suficiente entidad como para producir la nulidad absoluta de la misma y, por consiguiente, de las sucesivas actuaciones fiscales, considerando que el inicio de esa investigación fue objeto de control y supervisión posterior por la misma Administración Tributaria, es decir, por la Jefa del Sector de Tributos Internos de Baruta, adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, quien suscribió la Resolución de Imposición de Sanción y ordenó la emisión de la Planilla de Liquidación que plasman las sanciones de multa aplicadas al sujeto pasivo. (Vid., sentencia N° 00359 del 8 de abril de 2015, caso: Comercial El Gran Sol de Güigüe).

    A la luz de lo anterior, considera esta Alzada que la identificación de los datos de la contribuyente, de manera manuscrita en la aludida Providencia, fue subsanada y convalidada con la emisión y notificación de la Resolución de Imposición de Sanción distinguida con letras y números SNAT/INTI/RCA/STIB/2008-13 del 12 de agosto de 2008 y su correlativa Planilla de Liquidación Nº 50-01-2-26-000005, también de la misma fecha. Así se establece.

    Por las razones esbozadas, esta Sala Político-Administrativa considera procedente el vicio de errónea interpretación del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, denunciado por la representación judicial de la República, motivo por el cual se declara con lugar la apelación del Fisco Nacional y, en consecuencia, se revoca la sentencia definitiva Nro. 1.884 del 15 de febrero de 2013, dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. Así se decide.

    Declarado lo anterior, esta Alzada, en aras de garantizar los derechos constitucionales a la tutela judicial efectiva, celeridad procesal, el derecho a la defensa y al debido proceso, pasa a conocer y decidir los alegatos de la representación legal de la sociedad mercantil recurrente expuestos en el escrito del recurso contencioso tributario. Así se establece.

    A tal fin, se considera pertinente exponer las denuncias efectuadas por la parte actora, en el orden siguiente: (i) falso supuesto al imponer la Administración Tributaria sanciones de multa por la emisión de facturas por medios automatizados que incumplen con los requisitos establecidos en la normativa aplicable, puesto que “no se tomó en cuenta lo establecido en el artículo 99 del Código Penal que regula la institución del delito continuado, y artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente”; (ii) nulidad absoluta por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad de la Resolución impugnada, por no aplicar la figura del delito continuado y trasgredir el derecho de propiedad de la recurrente; (iii) violación al debido proceso y al “derecho a la presunción de inocencia” consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; (iv) la existencia de las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria consagradas en los numerales 2 y 4 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Independientemente del orden en que fueron planteados los alegatos, esta Alzada conocerá en primer lugar la denuncia de violación al debido proceso y al “derecho a la presunción de inocencia”, en atención al rango constitucional que ostentan los mencionados derechos; posteriormente, resolverá en forma conjunta los vicios (i) y (ii), relativos a la aplicación de la figura del delito continuado; y por último, decidirá sobre la procedencia de las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria invocadas.

  3. - De los vicios de violación al debido proceso y al “derecho a la presunción de inocencia” consagrados en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

    La parte accionante solicitó la anulación de la Resolución de Imposición de Sanción distinguida con letras y números SNAT/INTI/RCA/STIB/2008-13 del 12 de agosto de 2008, ya que -a su decir - fue dictada arbitrariamente, por cuanto del contenido de las actas de requerimiento y recepción elaboradas por la funcionaria actuante no se evidencia el establecimiento de “ningún delito ni sanción de tipo tributario a aplicar”, y aunado a ello no se advirtió por escrito a la recurrente las sanciones a que estaría sometida. Asimismo, mencionó que la funcionaria actuante se extralimitó en sus funciones al proceder al cierre del establecimiento por un lapso de cuarenta y ocho (48) horas, violando así el principio del debido proceso y presunción de inocencia, establecidos en la Constitución Nacional.

    Dentro de este orden de ideas, insistió en que el órgano exactor no motivó el incumplimiento imputado a la recurrente, ni le otorgó a ésta un plazo para que ejerciera su defensa y probanzas en contra de los hechos que le fueron imputados.

    Que la Administración Tributaria aún en los procesos de verificación, debe observar las garantías mínimas (apertura, pruebas y decisión) para aplicar las sanciones procedentes.

    Precisado lo anterior, la Sala a fin de resolver la presente denuncia, estima pertinente citar el contenido del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuyo tenor es el siguiente:

    Artículo 49.- El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativa y, en consecuencia:

    1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga; de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas mediante la violación del debido proceso. Toda persona declarada culpable tiene derecho a recurrir del fallo, con las excepciones establecidas en esta Constitución y la Ley

    .

    Sobre el debido proceso, la jurisprudencia de esta Sala ha sido pacífica al sostener que éste constituye una de las manifestaciones más relevantes del derecho a la defensa, debiendo entenderse por consiguiente que la ausencia de procedimiento -en principio- entraña la nulidad de los actos que se dicten bajo tales parámetros, pues en tal supuesto el administrado se ve imposibilitado de hacer valer sus derechos e intereses contra el actuar administrativo.

    En efecto, sobre el tema esta Alzada ha destacado que los postulados constitucionales relacionados con el derecho a la defensa y al debido proceso, implican la posibilidad de ser oído, dado que en caso contrario no puede hablarse de defensa alguna; el derecho a ser notificado de la decisión administrativa, a los fines de que le sea posible al administrado presentar los alegatos que en su defensa pueda aportar al procedimiento (más aún cuando éste se ha iniciado de oficio); el derecho a tener acceso al expediente, con el propósito de examinar en cualquier estado de la causa las actuaciones que lo componen; el derecho del administrado a presentar pruebas tendentes a enervar las actuaciones administrativas que se le imputan; el derecho a ser informado de los recursos y medios de defensa que le asisten y, por último, el derecho a recibir oportuna respuesta a sus solicitudes. (Vid, sentencias Nros. 00161 de fecha 9 de febrero de 2011, caso: Pepsi Cola Venezuela, C.A. y 00817 del 4 de junio de 2014, caso: Corporación Exxa Internacional, C.A., entre otras).

    Por otra parte, esta Alzada observa que el legislador tributario estableció como manifestación del principio de la legalidad, el apego a un conjunto de procedimientos administrativos a fin de que la Administración Tributaria cumpla con sus labores, entre los cuales destaca la verificación (artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón el tiempo), cuyo fin es constatar el correcto cálculo del tributo con base a los datos aportados por la contribuyente y la comprobación del cumplimiento de los deberes formales.

    Sobre dicho particular, resulta imperioso citar el contenido de los artículos 172, 173 y 174 del Código Orgánico Tributario de 2001, normas que disponen lo que a continuación se transcribe:

    Artículo 172.- La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

    Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

    Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción, podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

    Artículo 173.- En los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante Resolución que se notificará al contribuyente o responsable conforme a las disposiciones de este Código.

    Artículo 174.- Las verificaciones a las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, se efectuarán con fundamento exclusivo en los datos en ellas contenidos y en los documentos que se hubieren acompañado a la misma y sin perjuicio que la Administración Tributaria pueda utilizar sistemas de información automatizada para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes o requeridos por la Administración Tributaria

    . (Destacados de la Sala).

    De las normas anteriormente citadas, se observa que el procedimiento de verificación comenzará con una p.a. de autorización, que deberá ser notificada al contribuyente o responsable. Igualmente, al emitir la correspondiente Resolución que ponga fin a la verificación, la Administración Tributaria deberá constatar el correcto cálculo realizado por la contribuyente con base en las declaraciones presentadas o los incumplimientos de deberes formales advertidos, acto contra el cual el sujeto pasivo podrá ejercer los recursos administrativos o judiciales correspondientes.

    Ello así, a los fines de constatar la denuncia señalada por la contribuyente, es necesario observar los antecedentes de los actos administrativos impugnados. En este sentido, la Sala estima necesario transcribir el contenido de la Resolución de Imposición de Sanción identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/RCA/STIB/2008-13 de fecha 12 de agosto de 2008 (folios 70, 71 y 80 del expediente judicial), en la cual se destaca lo siguiente:

    De conformidad con lo establecido en los artículos 93, 121, 123, 172 y 173 del Código Orgánico Tributario [de 2001] se procede por el incumplimiento del deber formal que establece el artículo 145 numeral 1 literal A, numeral 2 ejusdem a sancionar según lo previsto en el artículo 101, Numeral 4 Aparte 2, Artículo 102, Numeral 2 Aparte 2, a la contribuyente: TERRAZA SPA C.A., inscrita en el R.I.F bajo el N° j315741342, domiciliada en: CALLE PRINCIPAL LA LAGUNITA, LA LAGUNITA, CENTRO COMERCIAL TERRAZAS, NIVEL 4, LOCAL 4-12, MIRANDA, ESTADO MIRANDA, todo aquello según lo evidenciado en la verificación realizada, por el(la) funcionario(a) D.D.C.R.P., Cédula de Identidad N° 7951344 adscrito(a) al Área de Fiscalización del Sector de Tributos Internos de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, debidamente facultado(a) mediante Autorización N° 13 de fecha 08/07/2008, Por cuanto se constató al momento de la verificación:

    LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTÓ LIBROS DE COMPRAS Y VENTAS QUE NO CUMPLEN CON LOS REQUISITOS DE I.V.A., contraviniendo lo previsto en la 70, 75 Y 76 de la (el) REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.

    LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE VENTAS POR MEDIOS AUTOMATIZADOS QUE NO CUMPLEN CON LOS REQUISTOS SEÑALADOS correspondientes a los meses Diciembre del 2007, Enero, Febrero, Abril, mayo del 2008, contraviniendo lo previsto en la 1, 2, 11 y 14 de la (el) RESOLUCIÓN N° 320 DE FECHA 12/1999.

    En consecuencia, esta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital procede a aplicar:

    Sanción prevista en el Artículo 101, Numeral 4 aparte 2 establecida en el Código Orgánico Tributario [de 2001], por concepto de multa en la cantidad de Ochocientos Ochenta Unidades Tributarias (880).

    Sanción prevista en el Artículo 102, Numeral 2 Aparte 2 establecida en el Código Orgánico Tributario [de 2001], por concepto de multa en la cantidad de Cincuenta Unidades Tributarias (50), por cuanto se trata de la primera infracción de esta índole cometida por el (la) Contribuyente.

    (…)

    Por lo antes expuesto, expídase a cargo de la Contribuyente antes identificada, Planillas de Liquidación y Pago por concepto de multa por el monto total de NOVECIENTOS CINCO (905 U.T.), convertidas en Bolívares Fuertes al valor de las mismas para el momento del pago, conforme a lo previsto en el Parágrafo Primero del Artículo 94 de la norma supra mencionada, (…).

    Se hace del conocimiento del Contribuyente TERRAZA SPA C.A., que en caso de disconformidad con la presente Resolución, podría imponer el recurso jerárquico previsto en el artículo 242 del Código Orgánico Tributario [de 2001], mediante escrito razonado y debidamente asistido o representado de conformidad con los artículos 243 y 250 eiusdem. Igualmente, podrá interponer el Recurso Contencioso Tributario previsto en el Artículo 259 del mismo Código (…). En ambos casos, deberán interponerse los Recursos dentro de los Veinticinco (25) días contados a partir de la notificación de la presente Resolución (…)

    . (Sic). (Destacados y Corchetes de la Sala).

    Del extracto anterior se destaca, en primer lugar, que el procedimiento de verificación se inició con la notificación de la P.A. signada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RCA/STIB/AF/VDF/2008-013 de fecha 8 de julio de 2008, cuya emisión de conformidad a derecho fue previamente constatado por esta Alzada al resolver el recurso de apelación.

    Asimismo, se aprecia que la Resolución de Imposición de Sanción bajo examen indicó en forma clara las irregularidades detectadas por la actuación fiscal, las normas tributarias legales y sub-legales infringidas por la recurrente y, por último, los dispositivos del Código Orgánico Tributario de 2001 que sirvieron de fundamento a las sanciones aplicadas por el órgano exactor.

    Sobre este particular, cabe agregar que la Administración Tributaria emitió las Actas de Requerimiento distinguidas con letras y números RCA-DF-VDF-2008-13 y RCA-DF-2008-13, ambas de fecha 9 de julio de 2008 (folios 73 y 74 del expediente judicial), mediante las cuales se le solicitó a la contribuyente, entre otros, los siguientes elementos: “Declaraciones de IVA desde diciembre 07 hasta mayo 08 (…) Libros y/o relaciones de compras y ventas (…) facturas de ventas, ticket o documentos equivalentes desde Diciembre 07 hasta la actualidad” (…) Verificación de la(s) máquinas fiscal(es) (…) Reporte Global diario (último reporte Z emitido) Copia 1era y última factura de cada mes desde diciembre 2007 hasta mayo 2008”, los que fueron suministrados ella, tal como se hizo constar en las Actas de Recepción identificadas con los alfanuméricos RCA-DF-VDF-2008-13 y RCA-DF-2008-13, las dos del 11 de julio de 2008 (folios 75 al 79 de las actas procesales).

    En las mencionadas Actas de Recepción se hizo constar que la facturación de la recurrente “no indica la alícuota del impuesto IVA”, así como también, en lo atinente a los registros especiales, que “no coloca en los libros de ventas la alícuota del 9% y faltan algunas C.I. de los clientes y proveedores en el [libro] de compras”. (Agregado de esta Sala).

    Como resultado de lo que antecede, la Resolución de Imposición de Sanción distinguida con letras y números SNAT/INTI/RCA/STIB/2008-13 de fecha 12 de agosto de 2008, notificada el 20 de dicho mes y año, confirmó las irregularidades detectadas, aplicando en los términos ut supra transcritos las sanciones de multa previstas en los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, e imponiendo el cierre del establecimiento comercial de la contribuyente, por dos (2) días continuos, acatando lo previsto en el último aparte del artículo 102, cuyo texto es el siguiente:

    Artículo 102.- (…)

    (…)

    En caso de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipificados en cualesquiera de los numerales de este artículo, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecimiento, por un plazo máximo de tres (3) días continuos (…)

    .

    Visto lo anterior, debe concluirse que contrario a lo argüido por la representación judicial de la recurrente, la misma fue notificada del inicio del procedimiento administrativo de verificación de la obligación tributaria, participándosele en detalle de las presuntas violaciones en las que incurrió, las sanciones aplicadas y su fundamento legal; de igual modo, el sujeto pasivo intervino en forma activa en el esclarecimiento de los hechos, por lo que tuvo la oportunidad de actuar durante su desarrollo, presentando las pruebas requeridas y las que estimó pertinentes, constatando la Administración Tributaria en forma definitiva dichas infracciones con la emisión de la Resolución de Imposición de Sanción distinguida con letras y números SNAT/INTI/RCA/STIB/2008-13 de fecha 12 de agosto de 2008, y su correlativa Planilla de Liquidación Nº 50-01-2-26-000005 de esa misma fecha.

    Por tales razones, esta Sala considera que no se produjo en el caso bajo estudio violación alguna del derecho al debido proceso ni del “derecho a la presunción de inocencia”, ya que la Administración Tributaria ajustó su actuación a la normativa establecida en el Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo. Por ese motivo, se declara improcedente el analizado alegato. Así se decide.

  4. - De los vicios de falso supuesto de hecho y nulidad absoluta por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad de la Resolución impugnada, por no aplicar la figura del delito continuado

    Alegó la parte actora el vicio de falso supuesto al imponer el órgano exactor sanciones de multa por la emisión de facturas por medios automatizados que incumplen con los requisitos establecidos en la normativa aplicable, puesto que “no se tomó en cuenta lo establecido en el artículo 99 del Código Penal que regula la institución del delito continuado, y artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente”.

    En tal sentido, agregó que la Resolución de Imposición de Sanción impugnada está viciada de nulidad absoluta por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad por no aplicar la figura del delito continuado, transgrediendo con ello el derecho de propiedad de la recurrente.

    Ahora bien, a los fines de resolver la presente denuncia, esta Alzada considera necesario analizar los hechos acaecidos en el presente asunto, a los fines de precisar si es procedente o no la figura del delito continuado.

    En tal sentido, se advierte que la Administración Tributaria impuso a la sociedad de comercio Terraza Spa, C.A., sanciones de multa conforme a lo establecido en el segundo aparte de los artículos 101, numeral 4 segundo aparte y 102, numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, por los incumplimientos siguientes: (i) la emisión de facturas a través de medios automatizados que incumplen con los requisitos legales durante los períodos de imposición del impuesto al valor agregado correspondientes a los meses comprendidos desde diciembre de 2007 hasta mayo de 2008, ambos inclusive, por la cantidad de ochocientas ochenta unidades tributarias (880 U.T.), equivalentes a la suma hoy reexpresada de cuarenta mil cuatrocientos ochenta bolívares sin céntimos (Bs. 40.480,00); y (ii) el llevado incorrecto de los libros de Compra y Venta del referido impuesto en el mes de julio de 2008, por cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), conforme a lo dispuesto en el artículo 81 eiusdem, de la forma que se ilustra a continuación:

    Facturas emitidas por medios automatizados sin cumplir con las especificaciones
    Período impositivo Sanción U.T. Concurrencia
    12-2007 136 136
    01-2008 150 150
    02-2008 144 144
    03-2008 150 150
    04-2008 150 150
    05-2008 150 150
    880 880
    Llevar libros de compras y ventas que no cumplen con los requisitos de la normativa
    Período impositivo Sanción U.T. Concurrencia U.T.
    07/2008 50 25
    50 25
    Sobre el particular, dispone el artículo 101, numeral 4, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, lo siguiente:

    Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

    (…)

    4.- Emitir facturas u otros documentos obligatorios a través de máquinas fiscales, sistemas de facturación electrónica u otros medios tecnológicos, que no reúnan los requisitos exigidos por las normas tributarias.

    (…).

    Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso. (…)

    .

    Ahora bien, a fin de resolver la presente causa, es importante indicar que durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, cuando el ilícito tributario era producto de una conducta continuada o repetida, los tribunales de instancia y esta Sala (Vid., sentencia Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.), por remisión general contenida en el artículo 71 eiusdem, acudían a la figura del delito continuado regulada en el artículo 99 del Código Penal, el cual establece:

    Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad

    .

    La norma penal antes transcrita, se aplicaba de manera supletoria con fundamento en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, ante el vacío legal existente en la materia; no obstante, a partir de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001 (Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 37.305 del 17 de octubre de 2001), se llenó el vacío legislativo existente en el Código derogado (1994) al dar solución y establecer en su artículo 81 de manera clara, positiva y directa lo siguiente:

    Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

    Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.

    Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

    Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento

    . (Resaltado de la Sala).

    La precitada disposición contempla un mecanismo para el cálculo de sanciones en los casos de concurrencia de ilícitos tributarios, cuya aplicación viene siendo reiterada por la Sala a partir del año 2008, cuando tuvo oportunidad de pronunciarse en la decisión N° 00948, dictada el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual se estimó necesario replantear la solución asumida en la primera de las sentencias antes citadas (caso: Acumuladores Titán, C.A.), considerando en tal sentido que bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001 no resultaban aplicables las reglas del delito continuado expuestas en el Código Penal, decisión que fue reiterada en sentencia N° 01187, de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. Fanalpade Valencia, en la cual se estableció que “el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa”.

    En efecto, esta Alzada observa que, aun cuando las infracciones a los deberes formales en las cuales incurrió la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la entrada en vigencia de las normativas especiales que rigen esas conductas ilícitas, entiéndase, artículo 101 numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en este artículo debiendo aplicárseles las multas ahí previstas. (Vid., fallos de esta Sala Nros. 01219 del 24 de octubre de 2012 y 00974 del 18 de junio de 2014, casos: Bodegón Alexander C.A. y El Resorte Elreca, C.A., respectivamente).

    Siendo esto así y visto que para la fecha de la verificación por parte de la División de Fiscalización del Sector de Tributos Internos de Baruta adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), culminada con la Resolución de Imposición de Sanción identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/RCA/STIB/2008-13 del 12 de agosto de 2008, y su correlativa Planilla de Liquidación Nº 50-01-2-26-000005, también de esa fecha, ya se encontraba en vigencia el mencionado artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, esta Sala concluye que en el caso de autos no es aplicable la figura del delito continuado.

    En consecuencia, esta M.I. debe declarar la improcedencia de la aplicación de las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal solicitada por la contribuyente. Así se declara.

    Dilucidado lo anterior, corresponde analizar si el Fisco Nacional aplicó de manera correcta las reglas de la concurrencia de infracciones establecidas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, entendida dicha institución como la comisión de dos o más hechos punibles de la misma o diferente índole, verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.

    Al respecto dispone la norma en referencia que en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplicará dicha figura tomando la sanción más grave, a la cual se le adicionará el término medio de las otras penas correspondientes al resto de las actuaciones antijurídicas cometidas.

    Sobre la concurrencia de infracciones, esta Alzada estableció en las sentencias Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A. e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, que “la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”.

    De igual manera, se ha sentado que en supuestos como el de autos, relativos a incumplimientos de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado por emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentarios, se está frente a conductas ilícitas distintas en razón de cada período de imposición, por lo que se debe concluir “que las reglas de concurrencia deben aplicarse a partir del segundo mes en que la Administración haya verificado las referidas trasgresiones, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, pues cada uno de ellos se encuentra separado por lo que representan infracciones diferentes”. (Vid., sentencia de esta M.I. N° 00217 del 15 de marzo de 2012, caso: Materiales Eléctricos Valencia, C.A.).

    La interpretación anterior, se ajusta en total armonía a lo previsto en el contenido del Parágrafo Único del artículo 81 mencionado, al advertir el legislador que la concurrencia se aplicará “aun cuando se trate de tributos distintos” o “de diferentes períodos”.

    Ello así, una vez realizada la confrontación de lo sentado por esta Sala Político-Administrativa, con lo dispuesto por la Administración Tributaria en la Resolución de Imposición de Sanción identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/RCA/STIB/2008-13 del 12 de agosto de 2008, se advierte que al momento de dictarse el acto administrativo recurrido, el órgano fiscal incurrió en una imprecisión al establecer las sanciones aplicables a cada período impositivo verificado con fundamento en el numeral 4 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, (emisión de facturas de ventas por medios automatizados “sin cumplir con las especificaciones señaladas”), por cuanto se trata de la constatación en un mismo procedimiento fiscalizador de ilícitos tributarios distintos en razón de que cada período impositivo fue sancionado con pena pecuniaria, por lo que corresponde concluir que las reglas de concurrencia deben aplicarse, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales. (Ver también fallos de esta M.I.N.. 00128 del 5 de febrero de 2014, caso: Centro De Medicina Natural CMN, F.P. y 01021 del 2 de julio de 2014, caso: Caracas Frozen, C.A.).

    Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, debe esta Alzada dejar sin efecto el cálculo de las sanciones de multa aplicadas por el órgano exactor, ordenándose al mismo su cuantificación conforme a los términos del citado artículo 81 y a lo previsto en la presente sentencia, con la consiguiente emisión de nuevas Planillas de Liquidación. Así se decide.

    3.- De las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria

    Invocó la representación judicial de la sociedad de comercio Terraza Spa, C.A., las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributarias señaladas en los numerales 2 y 4 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en virtud del tiempo, que esgrime por “haber mantenido una conducta decorosa en todo momento, para el esclarecimiento de los hechos, así como por haber dado cumplimiento a los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción”.

    Al respecto, las aludidas circunstancias atenuantes son del tenor siguiente:

    Artículo 96.- Son circunstancias atenuantes:

    (…)

    2. La conducta que el autor asume en el esclarecimiento de los hechos.

    (…)

    4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción. (…)

    .

    En este sentido, la Sala observa que del examen efectuado a las actas procesales no se desprende conducta alguna, más allá de la que cabría esperar de un sujeto pasivo objeto de una investigación fiscal, que demostrase el esclarecimiento de los hechos que ocasionaron las objeciones fiscales conforme al numeral 2 del artículo bajo examen, vale decir, las razones por las cuales, en forma reiterada la contribuyente incumplió sus deberes formales de emitir facturas de ventas por medios automatizados sin cumplir con las especificaciones señaladas, durante los períodos impositivos mensuales de diciembre de 2007; enero, febrero, marzo, abril y mayo de 2008 y de llevar los Libros de Compras y Ventas del impuesto al valor agregado con prescindencia de los extremos exigidos en el período impositivo mensual de julio de 2008. Tampoco se desprende de los autos el cumplimiento de los requisitos omitidos en su facturación o registros que dieron lugar a la imposición de las aludidas multas, alegado como atenuante con base en el numeral 4; por el contrario, dichas omisiones fueron confirmadas en el presente fallo. En consecuencia, se juzgan improcedentes ambas circunstancias atenuantes. Así se establece.

    Por las razones expresadas, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la sociedad de comercio Terraza Spa, C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/RCA/STIB/2008-13 del 12 de agosto de 2008, y su correlativa Planilla de Liquidación Nº 50-01-2-26-000005 de esa misma fecha, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

    En consecuencia, se confirman las sanciones de multa aplicadas conforme a lo establecido en los artículos 101, numeral 4, segundo aparte y 102, numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, por la emisión de facturas a través de medios automatizados que incumplen con los requisitos legales durante los períodos de imposición del impuesto al valor agregado correspondientes a los meses desde diciembre de 2007 hasta mayo de 2008, ambos inclusive, y por el llevado incorrecto de los libros de Compra y Venta del referido impuesto en el mes de julio de 2008; salvo en lo que respecta a su cálculo, el cual se anula y se ordena la aplicación de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 eiusdem, en los términos expuestos en el presente fallo. Así se decide.

    Asimismo, se ordena a la Administración Tributaria emitir las nuevas Planillas de Liquidación con la realización del ajuste correspondiente, conforme a lo preceptuado en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo. Así se declara.

    V

    DECISIÓN

    Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  5. - CON LUGAR la apelación ejercida por el FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva N° 1.884 dictada el 15 de febrero de 2013 por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se REVOCA.

  6. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la representación judicial de la sociedad de comercio TERRAZA SPA, C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/RCA/STIB/2008-13 del 12 de agosto de 2008, y su correlativa Planilla de Liquidación Nº 50-01-2-26-000005 de esa misma fecha, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); en consecuencia:

    2.1.- FIRMES las sanciones de multa aplicadas conforme a lo establecido en los artículos 101, numeral 4, segundo aparte y 102, numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable rationae temporis, por la emisión de facturas a través de medios automatizados que incumplen con los requisitos legales durante los períodos de imposición del impuesto al valor agregado correspondientes a los meses comprendidos desde diciembre de 2007 hasta mayo de 2008, ambos inclusive, y por el llevado incorrecto de los libros de Compra y Venta del referido impuesto en el mes de julio de 2008; salvo en lo que respecta a su cálculo, el cual se ANULA, ordenándose la aplicación de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 eiusdem, de acuerdo a lo expuesto en el presente fallo.

    Se ORDENA a la Administración Tributaria emitir las correspondientes Planillas de Liquidación Sustitutivas, con el recálculo de las sanciones de multa confirmadas en atención a lo preceptuado en el referido artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, así como el ajuste respectivo conforme a lo estatuido en el Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem.

    Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dieciséis (16) días del mes de noviembre del año dos mil dieciséis (2016). Años 206º de la Independencia y 157º de la Federación.

    La Presidenta - Ponente M.C.A.V.
    La Vicepresidenta E.C.G.R.
    La Magistrada, B.G.C.S.
    El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
    El Magistrado M.A.M.S.
    La Secretaria, Y.R.M.
    En fecha diecisiete (17) de noviembre del año dos mil dieciséis, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01219.
    La Secretaria, Y.R.M.