Sentencia nº 01278 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 23 de Noviembre de 2016

Fecha de Resolución:23 de Noviembre de 2016
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2014-0714
Ponente:María Carolina Ameliach Villarroel
Procedimiento:Apelación
 
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CONTENIDO

Magistrada Ponente: M.C.A.V.

Exp. Nº 2014-0714

Mediante Oficio N° 147/2014 de fecha 2 de mayo de 2014, recibido el día 15 del mencionado mes y año en esta Sala Político-Administrativa, el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió el expediente contentivo del recurso de apelación incoado el 13 de marzo de 2014, por la abogada Y.R.B. (INPREABOGADO N° 23.105), actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, tal como se desprende del instrumento poder cursante a los folios 155 al 158 del expediente, contra la sentencia definitiva N° 1.616 del 21 de febrero de 2014, dictada por el referido Tribunal Superior, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido el 27 de junio de 2008 por la abogada M.L.P.F. (INPREABOGADO N° 38.128), en su condición de apoderada judicial de la contribuyente VÍA MARTE, C.A., inscrita -según consta en autos- en el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda el 30 de agosto de 2002, bajo el N° 66, Tomo 696-A-V, de acuerdo al documento poder inserto a los folios 24 y 25 de las actas procesales.

El aludido recurso contencioso tributario fue incoado contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2008-000128, emitida en fecha 31 de marzo de 2008 por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual: (i) se declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución de Imposición de Sanción N° 22486, dictada por la mencionada Gerencia Regional en fecha 9 de octubre de 2006 y (ii) se confirmaron las sanciones de multa impuestas a la aludida contribuyente, para los períodos impositivos de mayo de 2004 hasta octubre de 2005, por la cantidad total de un mil cuatrocientas sesenta y dos unidades tributarias (1.462 U.T.), en virtud del incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre La Renta.

Por auto del 2 de mayo de 2014, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos la apelación interpuesta y ordenó la remisión del expediente a esta Sala Político-Administrativa.

El 27 de mayo de 2014, se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Asimismo, se designó Ponente a la Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

Mediante diligencia realizada el 18 de junio de 2014, la abogada I.C.P.T. (INPREABOGADO N° 126.269), actuando en representación del Fisco Nacional, según se desprende de instrumento poder cursante a los folios 188 al 194 del expediente, consignó escrito de fundamentación de la apelación. No hubo contestación.

Por auto del 3 de julio de 2014, se dejó constancia del vencimiento del lapso para la contestación de la apelación, de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, por lo que la presente causa entró en estado de sentencia.

En fecha 29 de diciembre de 2014 se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia las Magistradas María Carolina Ameliach Villarroel, Bárbara Gabriela César Siero y el Magistrado Inocencio Figueroa Arizaleta, designados y juramentados por la Asamblea Nacional el 28 del mismo mes y año. Se ratificó como Ponente a la Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel.

El 11 de febrero de 2015 fue electa la Junta Directiva de este Supremo Tribunal, de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, quedando integrada esta Sala de la siguiente manera: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; las Magistradas Evelyn Marrero Ortíz y Bárbara Gabriela César Siero, y el Magistrado Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta.

Luego, el día 23 de diciembre de 2015, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado M.A.M.S. y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en esa misma fecha. La Sala quedó constituida, conforme a lo dispuesto en los artículos 8 y 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidenta, Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; y los Magistrados Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y M.A.M.S..

Revisadas las actas que integran el expediente, esta Sala pasa a decidir, conforme a las siguientes consideraciones:

I

ANTECEDENTES

Con fundamento en los artículos 4, numerales 8, 9, 10, 34 y 44 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.320 del 08 de noviembre de 2001), 121 numeral 2, 127, 169, 172, 173, 174, 175 y 176 del Código Orgánico Tributario (publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, aplicable ratione temporis), 94 numeral 10 y 98 de la Resolución Nº 32 (publicada en la Gaceta Oficial N° 4.881 Extraordinario, del 29 de marzo de 1995); la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió en fecha 5 de diciembre de 2005 la P.A. N° RCA-DF-VDF/2005/7299.

Mediante dicha Providencia, se facultó a la ciudadana M.C.P.C., titular de la cédula de identidad N° V.-6.340.160, adscrita a la mencionada División, para “verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales por parte de los Contribuyentes o Responsables, referentes a la Declaración y Pago de los Tributos, así como, los previstos en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario y demás normas tributarias; relativos a la Ley de Impuesto Sobre La Renta, su Reglamento, y la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, correspondientes a los ejercicios fiscales: 2003 y 2004, la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, la Resolución del Ministerio de Finanzas N° 320 de fecha 28-12-1999, la P.A. N° 1677 de fecha 14-03-2003, correspondientes a los períodos comprendidos desde Mayo de 2004 hasta Octubre de 2005; con el objeto de detectar y sancionar los posibles ilícitos fiscales cometidos”. (Resaltados del texto).

La Providencia en cuestión fue notificada a la contribuyente VÍA MARTE, C.A. en fecha 6 de diciembre de 2005, específicamente en la persona del ciudadano J.T., titular de la cédula de identidad N° V.-15.056.526, quien se identificó como “encargado” de la sociedad mercantil antes aludida.

Realizado el procedimiento de verificación fiscal previsto en los artículos 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, la Administración Tributaria emitió la Resolución N° 22486 del 9 de octubre de 2006, mediante la cual impuso sanciones de multa a la empresa contribuyente por la cantidad total de mil cuatrocientas sesenta y dos unidades tributarias (1.462 U.T.), conforme a lo previsto en los artículos 81, 101 segundo aparte y 102 primer y segundo aparte eiusdem, al evidenciarse el incumplimiento de los deberes formales que se especifican a continuación:

(i) Emiten facturas que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado del año 2004, en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento, y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.859 del 29 de diciembre de 1999.

(ii) Tienen en su establecimiento los libros de compras y ventas del Impuesto al Valor Agregado sin cumplir con los requisitos exigido en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2004 en concordancia con los artículos 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento, para los períodos de imposición de mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 2005.

(iii) No presentan el libro mayor, contraviniendo lo establecido en los artículos 32 y 33 del Código de Comercio, en concordancia con el artículo 91 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta de 1999.

De acuerdo a lo anterior, la Administración Tributaria procedió a sancionar a la contribuyente de acuerdo a la demostración siguiente:

(…)

Período Planilla de Liquidación N° Fecha Sanción U.T Monto (Bs.)
03-2005 01-10-01-2-26-008677 09-10-2006 150 5.040.000,00
05-2004 01-10-01-2-26-008685 09-10-2006 75 2.520.00,00
06-2004 01-10-01-2-26-008678 09-10-2006 75 2.520.00,00
07-2004 01-10-01-2-26-008679 09-10-2006 75 2.520.00,00
08-2004 01-10-01-2-26-008680 09-10-2006 75 2.520.00,00
09-2004 01-10-01-2-26-008681 09-10-2006 75 2.520.00,00
10-2004 01-10-01-2-26-008682 09-10-2006 75 2.520.00,00
11-2004 01-10-01-2-26-008683 09-10-2006 75 2.520.00,00
12-2004 01-10-01-2-26-008684 09-10-2006 75 2.520.00,00
01-2005 01-10-01-2-26-008694 09-10-2006 75 2.520.00,00
02-2005 01-10-01-2-26-008686 09-10-2006 75 2.520.00,00
04-2005 01-10-01-2-26-008687 09-10-2006 75 2.520.00,00
05-2005 01-10-01-2-26-008688 09-10-2006 75 2.520.00,00
06-2005 01-10-01-2-26-008689 09-10-2006 75 2.520.00,00
07-2005 01-10-01-2-26-008690 09-10-2006 75 2.520.00,00
08-2005 01-10-01-2-26-008691 09-10-2006 75 2.520.00,00
09-2005 01-10-01-2-26-008692 09-10-2006 75 2.520.00,00
10-2005 01-10-01-2-26-008693 09-10-2006 75 2.520.00,00
12-2005 01-10-01-2-25-000964 09-10-2006 25 840.000,00
12-2005 01-10-01-2-25-000964 09-10-2006 12,5 420.000,00

(…)

. (Sic)”

El 11 de julio de 2007, el ciudadano Saleh A.A., titular de la cédula de identidad N° E-81-981-143, asistido de abogado, actuando en su condición de “Presidente” de la sociedad mercantil sancionada, ejerció en sede administrativa recurso jerárquico.

En fecha 31 de marzo de 2008, la División Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución N° SNAT/GRTI/RCA/DJT/CRA/2008-000128, mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico y confirmó las sanciones de multa impuestas a la recurrente, por el incumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre La Renta.

Declarado sin lugar el recurso jerárquico por el órgano exactor, en fecha 27 de junio de 2008, la contribuyente presentó recurso contencioso tributario ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en el cual expuso los argumentos siguientes:

Señaló que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, violando los principios constitucionales de la “propiedad legítima” y de la “no confiscatoriedad” al atribuir “la máxima carga sancionadora (150 u.t) para cada mes verificado en la misma fiscalización del impuesto al valor agregado, sin tener en consideración que cuando en el referido precepto se establece un tope de hasta 150 u.t. por período se refiere al período fiscal (anual) del impuesto sobre la renta (…) y no a períodos mensuales como los computados a efectos del impuesto al valor agregado”.

Denunció la transgresión al principio “non bis in idem” por cuanto “se están imponiendo dieciocho (18) multas por las mismas infracciones, cuando lo acertado hubiera sido aplicar las disposiciones sobre ilícitos continuados previstas en el Código Penal, por remisión expresa que hace el Código Orgánico Tributario”.

Alegó que “el sistema de absorción implica la subsunción de la pena más leve en la pena más grave, por lo que una vez calculadas las sanciones que correspondan con arreglo a los términos del delito continuado, deberá procederse conforme lo establece el artículo 81 del Código Orgánico Tributario”.

Sostuvo que el órgano exactor no aplicó el principio de la proporcionalidad al sancionar a su representada siendo “obligación de la Administración Tributaria tomar en consideración, a los efectos de la imposición de sanciones, que se mantenga la proporcionalidad en todo momento”.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante sentencia definitiva N° 1.616 del 21 de febrero de 2014, el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento del asunto previa distribución, declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la apoderada judicial de la sociedad mercantil VÍA MARTE, C.A., con base en las consideraciones siguientes:

Previamente al análisis del mérito de la causa, consideró necesario el Sentenciador de primera instancia, conforme al criterio jurisprudencial reiterado por esta Sala Político-Administrativa y esbozado en las sentencias Nros. 01361, 00091 y 00100, de fechas 14 de noviembre de 2012, la primera y 29 de enero de 2014, las restantes, casos: Nube Azul, C.A., Taller Los Ángeles, S.R.L y Grupo Médico Las Acacias, C.A,. respectivamente, “revisar, de manera preliminar, el procedimiento llevado a cabo por la Administración Tributaria para la verificación del incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto Sobre la Renta (I.S.R.), Impuesto a los Activos Empresariales (I.A.E.) e Impuesto al Valor Agregado (I.V.A)”, en virtud de las amplias facultades de control de legalidad que posee el juez contencioso tributario.

Dicho lo anterior, concluyó el Tribunal de origen en el caso bajo análisis que en la P.A. N° RCA-DF-VDF/2005/7299 de fecha 5 de diciembre de 2005, que autorizó a la fiscal actuante M.C.P.C. a llevar a cabo el procedimiento de verificación “no se indicó expresamente con grafismos propios del formato de la autorización, la identificación del aludido contribuyente, ni el domicilio fiscal donde se verificaría el cumplimiento de dichos deberes formales, mucho menos los criterios de ubicación geográfica o actividad económica”. (Resaltado del fallo).

Por ello, señaló el Juzgador de mérito que dicha Providencia “no cumple con los requisitos señalados en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, concretamente el nombre de la persona u órgano a quien va dirigido el acto ni la indicación de los criterios de ubicación geográfica o actividad económica de los contribuyentes objeto de verificación, cuestión que al no haber sido subsanada trae como consecuencia la nulidad de la referida Providencia y las actuaciones fiscales posteriores”.

Como consecuencia de lo expuesto precedentemente, se declaró en el fallo objeto de impugnación la nulidad de todo lo actuado por la Administración Tributaria en el procedimiento de verificación efectuado a la contribuyente VÍA MARTE, C.A., considerándose “inoficioso emitir pronunciamiento alguno sobre los vicios alegados contra los actos administrativos impugnados”.

Finalmente, luego de la motivación descrita, el Juzgador a quo declaró: “CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto [y la improcedencia de] la condenatoria en costas procesales a la República”. (Agregado de esta Sala).

III

FUNDAMENTACIÓN DE LA APELACIÓN

En fecha 18 de junio de 2014, la representación fiscal fundamentó la apelación interpuesta, en los términos que a continuación se describen:

Alegó que la recurrida “al analizar los hechos que acontecieron con motivo del recurso contencioso tributario interpuesto, no analizó correctamente lo concerniente a la legalidad y validez de la P.A.N.. RCA-DF-VDF/2005/7299 de fecha 05 de diciembre de 2005”, la cual dio inicio al procedimiento de verificación seguido a la contribuyente, situación que -a decir de la apoderada judicial de la República- conllevó al Sentenciador de mérito a incurrir en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis.

Esgrimió que ni la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos ni el Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo “señalan como obligación, la forma gráfica en que deben ser indicados los requisitos en la P.A. autorizatoria, es decir, la exigibilidad de los grafismos a los que se refiere el Juzgador a quo”.

En tal sentido, agregó que la exigibilidad de los grafismos referidos por el Juzgador de instancia no se encuentra establecida en los instrumentos normativos aplicables, pues “no se discrimina si el nombre y el domicilio debe específicamente ser escritos mediante un equipo electrónico o ‘a mano’”.

Expresó que la P.A. N° RCA-DF-VDF/2005/7299, cumple con los requisitos contemplados en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, toda vez que:

(i) Indica la base legal de la competencia que tiene la Administración Tributaria para emitir dicho acto administrativo autorizatorio, la cual se encuentra contemplada en los artículos 121, 127, 129, 130, 131 y 169 al 193 del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable a la causa por su vigencia temporal, en concordancia, con los artículos 94 (numeral 10) y 98 de la Resolución N° 32, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.881 Extraordinario de fecha 29 de marzo de 1995, que define la “Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)”.

(ii) Fue suscrita por el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), conforme a lo establecido en el artículo 98, numeral 13 de la aludida Resolución N° 32, el cual atribuye a las Divisiones de Fiscalización de las distintas Gerencias Regionales de Tributos Internos, la competencia para autorizar a los funcionarios que realizarán las actuaciones señaladas en el artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable ratione temporis y en el artículo 96 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional de 1974, entonces vigente.

(iii) Se trata de un acto de “simple trámite” notificado a la contribuyente de acuerdo a lo contemplado en el artículo 162 (numeral 2) del Código Orgánico Tributario de 2001.

Por los alegatos resumidos precedentemente, solicitó la representación fiscal se declare con lugar la apelación incoada, y en caso contrario, requirió que se exima a la República del pago de las costas procesales, no sólo por haber tenido suficientes motivos racionales para litigar, sino también en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional en la sentencia N° 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D., acogido por la Sala Político-Administrativa, entre otras, en su decisión N° 00113 de fecha 3 de febrero de 2010, caso: CITIBANK, C.A.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, y examinadas como han sido las objeciones formuladas en su contra por la representante judicial del Fisco Nacional; observa la Sala que la controversia planteada se circunscribe a decidir si el Tribunal de la causa al dictar el fallo recurrido, incurrió en el vicio de errónea interpretación de los artículos 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 172 del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable ratione temporis, al no analizar correctamente la legalidad de la P.A. que dio inicio al procedimiento de verificación realizado a la contribuyente VÍA MARTE, C.A.

Delimitada la litis, pasa esta Alzada a decidir y al efecto observa que la representación judicial del Fisco Nacional denunció que el fallo recurrido adolece del vicio de errónea interpretación de las normas aludidas, pues -a su juicio- el Juez de la causa apreció erradamente que la P.A. N° RCA-DF-VDF/2005/7299 de fecha 5 de diciembre de 2005, al indicar de forma manuscrita la identificación de la contribuyente y el domicilio fiscal donde se verificaría el cumplimiento de los deberes formales, no cumple con los requisitos legales de todo acto administrativo.

Respecto a lo anterior, la apoderada en juicio de la Administración Tributaria agrega que ninguna n.d.O.J.V. “impid[e] que se utilicen en juicio documentos manuscritos”. (Agregado de la Sala).

Con relación a lo indicado, la Sala constata en el texto de la decisión apelada, que el Tribunal de primera instancia expresó que mediante la mencionada Providencia fue autorizada la ciudadana M.C.P.C., titular de la cédula de identidad N° V.- 6.340.160, adscrita a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para verificar el cumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto Sobre La Renta, Impuesto al Valor Agregado, e Impuesto a los Activos Empresariales de la empresa VÍA MARTE, C.A., pero que dicho acto administrativo no indicó con grafismos propios del formato de la autorización: (i) la identificación de la contribuyente; ni (ii) el domicilio fiscal donde se constataría el cumplimiento de dichos deberes formales.

Asimismo, enfatizó el fallo recurrido que tales datos aparecen escritos a mano por la mencionada funcionaria fiscal al momento de notificar del procedimiento a la empresa recurrente; por tanto, declaró que el aludido acto no cumplió con los requisitos formales que debe llenar todo acto administrativo, omisión cuyo efecto inmediato es la nulidad de la referida P.A., así como la del resto de las actuaciones fiscales subsiguientes.

A los fines de resolver la controversia, es preciso citar el contenido del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable ratione temporis, el cual establece:

Artículo 172.- La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica

. (Resaltado de esta Sala).

Como puede observarse, el denominado procedimiento de verificación tiene como fin revisar y comprobar la veracidad de: (i) las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de constatar el correcto cálculo del tributo; (ii) el cumplimiento de sus deberes formales y (iii) la debida observancia de las obligaciones fiscales de los agentes de retención y percepción designados por la Ley. De ser necesario, el fiscal actuante debe realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar; además, cuando se verifique algún incumplimiento de esos deberes, la Administración impondrá las sanciones correspondientes.

Aunado a lo anterior, cabe resaltar la previsión del Legislador Tributario en la norma antes transcrita, respecto a que cuando la verificación se realice en el establecimiento de un contribuyente o un responsable, será necesaria una autorización previa, expresa y por escrito, expedida por la respectiva Administración Tributaria donde se indiquen con precisión los datos de la persona natural o jurídica sobre la cual haya recaído el procedimiento de verificación tributaria.

Igualmente, el citado artículo prevé el supuesto según el cual cuando las prenombradas autorizaciones estén destinadas a comprobar el cumplimiento de los deberes formales para un grupo de contribuyentes, las mismas deberán realizarse utilizando criterios de ubicación geográfica del sector o sectores a verificar o el tipo de actividad económica que desplieguen los contribuyentes, sin necesidad de señalar individualmente el nombre de cada uno de ellos, como sería el caso de las verificaciones a los agentes de retención y percepción.

Ahora bien, con base en la norma analizada en el caso concreto se observa al folio 114 de la pieza 1 del expediente judicial, la P.A. distinguida con letras y números RCA-DF-VDF/2005/7299 del 5 de diciembre de 2005, dictada por el entonces Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual fue autorizado el procedimiento de verificación tributaria a la contribuyente VÍA MARTE, C.A., en los términos siguientes:

RCA-DF-VDF/2005/7299 Los Ruices, 07-12-2006

P.A.

El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), haciendo uso de las facultades que le otorga el artículo 4, numerales 8, 9, 10, 34, 44 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (...) los Artículos 121 numeral 2, 127, 169, 172 al 176 del Código Orgánico Tributario (...) en concordancia con el Artículo 94 numeral 10 y artículo 98 de la Resolución Nº 32 de fecha 24-03-95 (...) que define la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), autoriza al funcionario (sic): M.C.P.C., titular de la C.I. N° 6.340.160, adscrito (sic) a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital, a los fines de verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales por parte de los Contribuyentes o Responsables, referentes a la Declaración y Pago de los Tributos, así como, los previstos en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario y demás normas tributarias; relativos a la Ley de Impuesto Sobre la Renta, su Reglamento, y la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales correspondiente a los ejercicios fiscales: 2003 y 2004, la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, la Resolución del Ministerio de Finanzas N° 320 de fecha 28-12-1999, la P.A. N° 1677 de fecha 14-03-2003, correspondientes a los períodos comprendidos desde Mayo de 2004 hasta Octubre de 2005; con el objeto de detectar y sancionar los posibles ilícitos fiscales cometidos, por lo que se le recuerda al contribuyente el deber de suministrar las declaraciones, libros, relaciones, registros, informes, y documentos que se vinculen con la tributación.

Igualmente el funcionario actuante podrá intervenir los libros y documentos antes mencionados, tomando las medidas de seguridad para su conservación, retenerlos y solicitar el auxilio de la fuerza pública, cuando la gravedad del caso así lo requiera.

Así mismo, esta Gerencia Regional autoriza la habilitación de las horas inhábiles que sean necesarias para la ejecución de las facultades de verificación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 152 del citado Código Orgánico Tributario.

A tenor de lo establecido en los artículos 106 y 110 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, y el artículo 4 del Decreto Reglamentario Nº 555, de fecha 08/02/95, la presente Providencia, podrá contar de ser necesario con el apoyo de Funcionarios del Resguardo Nacional Tributario con el objeto de que intervengan como Órgano Auxiliar en las Fiscalizaciones dirigidas a verificar el cumplimiento de las Obligaciones Tributarias.

El funcionario autorizado estará bajo la supervisión del funcionario (sic): OCARINA DEL C.M.P., titular de la C.I. Nº 11.692.909, con el cargo de Profesional Tributario adscrito a la División de Fiscalización de esta Gerencia Regional, quien podrá constatar las actuaciones efectuadas, en el domicilio fiscal del Contribuyente.

Se hace del conocimiento del contribuyente que conforme al artículo 123 del Código Orgánico Tributario, los hechos que conozca la Administración Tributaria con motivo del ejercicio de sus facultades podrán ser utilizados para fundamentar sus actuaciones.

(Sello y firma autógrafa)

J.R.C.G.

JEFE DE LA DIVISIÓN DE FISCALIZACIÓN

REGIÓN CAPITAL

GACETA OFICIAL Nº 4881 DEL 29-03-95

RESOLUCIÓN N° 32 DEL 24-03-95

P.A. N° 0041

DEL 21-01-2005

SUJETO PASIVO [Impreso]: VÍA MARTE, C.A. [Escrito a mano].

RIF- No. J- [Impreso]: 30943098-0 [Escrito a mano].

DOMICILIO FISCAL [Impreso]: Esq de Madrices a San J.E. 11 PB Locales 2 y 3. Caracas. [Escrito a mano].

FECHA [Impreso]: 06-12-2005. [Escrito a mano].

¿QUE HACER ANTE LA VISITA DE UN FISCAL? [Impreso]:

-Verificar la Providencia que le autoriza a realizar la Fiscalización; -Para cualquier información, reclamo o denuncia llamar a la División de Fiscalización por los teléfonos 207-79-53 / 207-79-40. [Impreso].

[En la parte inferior derecha, se lee:]

NOMBRE [Impreso]: J.T.. [Escrito a mano].

C.I. [Impreso]: 15.056.526. [Escrito a mano].

CARGO [Impreso]: Encargado. [Escrito a mano].

TELÉFONO [Impreso]: 5633430. [Escrito a mano].

Sello y firma autógrafa

. (Agregados de esta Sala. Resaltados de la P.A.).

De la trascripción anterior se constata que la referida P.A. fue emitida el 5 de diciembre de 2005 por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), según la cual la funcionaria M.C.P.C., titular de la cédula de identidad N° V.-6.340.160, adscrita a la señalada División, fue facultada para verificar el cumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto Sobre La Renta e Impuesto a los Activos Empresariales para los ejercicios fiscales 2003 y 2004; y en materia de Impuesto al Valor Agregado durante los períodos fiscales comprendidos desde mayo de 2004 hasta octubre de 2005, por parte de la contribuyente VÍA MARTE, C.A.

Además, de la lectura del texto de dicha Providencia advierte esta Sala, que los datos relativos a: (i) la razón social de la sociedad mercantil; (ii) su Registro de Información Fiscal (RIF); (iii) su domicilio fiscal; (iv) la fecha de su notificación y (v) la identificación del ciudadano J.T., quien se dio por notificado en su carácter de “encargado” de la empresa, aparecen escritos a mano por el funcionario fiscal en la aludida actuación administrativa.

Siendo así, se observa que bajo la óptica del criterio sostenido por esta M.I., mediante sentencia N° 00568 del 16 de junio de 2010, caso: Licorería El Imperio -reiterado en distintas decisiones-, la indicación de los referidos datos en la P.A. efectuada de manera manuscrita y no “con grafismos propios del formato de la autorización”, ha sido sancionada con la nulidad del acto administrativo y las actuaciones fiscales posteriores, por carecer de las formalidades o requisitos exigidos en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos para la validez de los actos administrativos, en concordancia con lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, los cuales son de estricto cumplimiento por parte de los órganos de la Administración Pública (Vid., fallos Nros. 00357 del 19 de marzo de 2014 y 00467 del 2 de abril de 2014, casos: Cerámicas Koter, C.A. y Per Sempre Bella, C.A., respectivamente).

En este sentido, en el fallo Nº 00568 del 16 de junio de 2010, caso: Licorería El Imperio, C.A., se expresó:

En este contexto la Sala advierte que el procedimiento de verificación, tiene como finalidad que la Administración Tributaria constate la veracidad de las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, así como el cumplimiento de sus deberes formales y los de los agentes de retención y percepción designados por la Ley.

Aunado a lo anterior, es preciso referir que el Legislador Tributario en la norma antes transcrita previó que cuando la verificación se realice en el establecimiento de un contribuyente o responsable, es necesaria una autorización previa, expresa y por escrito expedida por la respectiva Administración Tributaria, donde se indiquen con precisión los datos de la persona natural o jurídica objeto de verificación.

Sin embargo, en el supuesto de que dichas autorizaciones para verificar el cumplimiento de los deberes formales por parte de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, estén dirigidas a un grupo de contribuyentes podrán hacerse utilizando entre otros criterios la ubicación geográfica del sector o sectores a verificar o el tipo de actividad económica que desplieguen los contribuyentes, sin necesidad de señalar individualmente el nombre de cada uno de ellos, lo cual se desprende del sentido literal de la norma antes transcrita. (…)

En el caso concreto del texto de la P.A. (…) se verifica (…) que la referida P.A., emanó (…) de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la que se facultó a la funcionaria (…) a fin de verificar el cumplimiento por parte del recurrente de los deberes formales previstos en la Ley (…), pero no se indicó expresamente con grafismos propios del formato de la autorización la identificación del contribuyente, ni el domicilio fiscal donde se verificaría el cumplimiento de dichos deberes formales; sino que los datos identificatorios del recurrente aparecen escritos a mano por la funcionaria actuante (…) al momento de notificar la verificación al (…) fondo de comercio Licorería El Imperio.

Al ser así, es evidente para esta Sala que la mencionada Providencia carece de las formalidades o requisitos exigidos en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, los cuales son de estricto cumplimiento por parte de los órganos de la Administración Pública y su inobservancia podría ser sancionada con la nulidad del acto

. (Resaltado de la sentencia citada. Subrayado de esta Sala).

No obstante lo indicado, este Supremo Tribunal advierte que la Resolución de Imposición de Sanción N° 22486 del 9 de octubre de 2006, dictada por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), -mediante la cual se culminó el procedimiento de verificación efectuado por la Administración Tributaria, iniciado mediante la P.A. autorizatoria distinguida con letras y números RCA-DF-VDF/2005/7299 del 5 de diciembre de 2005-, fue revisada y convalidada por el Gerente Regional de Tributos, al decidir el recurso jerárquico incoado por la contribuyente, como se verifica de la Resolución identificada con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2008-000128 del 31 de marzo de 2008.

En tal contexto, estima la Sala que si bien en la P.A. que autorizó el inicio del procedimiento de verificación fiscal, identificada con el alfanumérico RCA-DF-VDF/2005/7299 del 5 de diciembre de 2005, fueron indicados de manera manuscrita los datos relativos a la sociedad de comercio, tal circunstancia no posee la suficiente entidad como para producir la nulidad absoluta de la misma y, por consiguiente, de las sucesivas actuaciones fiscales, considerando que el inicio de esa investigación fue objeto de control y supervisión posterior por la misma Administración Tributaria, es decir, en primer momento, por el propio Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, quien suscribió la Resolución de Imposición de Sanción y luego, por el Gerente Regional, al conocer y decidir el recurso jerárquico interpuesto por el sujeto pasivo de autos.

En virtud de ello, considera esta Alzada que la identificación de los datos de la contribuyente, de manera manuscrita en la aludida Providencia, fue subsanada y convalidada por los actos administrativos referidos anteriormente, emanados de la Administración Tributaria (vid., sentencia de esta Sala, N° 01530 de fecha 6 de noviembre de 2014, caso: Pan Pasteles Colonial, C.A.). Así se establece.

Por las razones expuestas, esta Sala declara con lugar la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 1.616 dictada el 21 de febrero de 2014 por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas; por medio de la cual declaró la nulidad de la P.A. identificada con el alfanumérico RCA-DF-VDF/2005/7299 del 5 de diciembre de 2005, así como de las demás actuaciones fiscales posteriores y consideró inoficioso pronunciarse sobre los vicios alegados contra la Resolución impugnada. En consecuencia, se revoca el fallo apelado. Así se decide.

Decidido lo anterior, siendo esta M.I. la cúspide de la jurisdicción contencioso tributaria con plenos poderes de decisión conforme al principio inquisitivo, en aras de garantizar los derechos constitucionales a la tutela judicial efectiva, celeridad procesal, el derecho a la defensa y al debido proceso, pasa a conocer y decidir los alegatos de la representación legal de la sociedad mercantil expuestos en el escrito del recurso contencioso tributario, en atención a la falta de pronunciamiento sobre este aspecto por parte del Sentenciador de origen, (vid, sentencia de esta Sala Político-Administrativa N° 00098 de fecha 29 de enero de 2014, caso: S.C., C.A.), de acuerdo a lo siguiente:

Vicio de falso supuesto de hecho

Alegó la apoderada en juicio de la contribuyente que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, al atribuir “la máxima carga sancionadora (150 u.t) para cada mes verificado en la misma fiscalización del impuesto al valor agregado, sin tener en consideración que cuando en el referido precepto se establece un tope de hasta 150 u.t. por período se refiere al período fiscal (anual) del impuesto sobre la renta (…) y no a períodos mensuales como los computados a efectos del impuesto al valor agregado”.

De igual manera consideró que al imponerle a su representada “dieciocho (18) multas por las mismas infracciones, cuando lo acertado hubiera sido aplicar las disposiciones sobre ilícitos continuados previstas en el Código Penal, por remisión expresa que hace el Código Orgánico Tributario”, se transgrede el principio “non bis in idem”.

Asimismo, enfatizó la aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, respecto a los otros ilícitos verificados.

Por su parte, la representante judicial del Fisco Nacional, señaló en su escrito de informes presentado en fecha 4 de marzo de 2009, que “la aplicación supletoria del supuesto de delito continuado, establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario, toda vez que, (…) las disposiciones o conceptos relativos a los ilícitos fiscales forman parte de un derecho represor especial”.

Continuó argumentando que, en “relación a la solicitud de que se aplique la concurrencia de infracciones de conformidad con lo dispuesto en el artículo 81 del C.O.T., (…) se evidencia la aplicación por parte de la Administración Tributaria de la concurrencia tipificada en el referido artículo, [81 del Código Orgánico Tributario de 2001] al aplicar la sanción de la siguiente manera: 150 unidades tributarias para el período mayo 2004 (sic) y 75 unidades tributarias para los períodos junio 2004 hasta octubre 2005, correspondiendo éstas a las Resoluciones 22486 (1/20) hasta la 22486 (1/18); asimismo, se verifica la aplicación del artículo 81 eiusdem en la Resolución N° 22486 (20/19) al rebajar la sanción de 50 U.T. a 25 U.T. y en la Resolución 22486 (20/20) al rebajar dicha sanción de 25 U.T. a 12,5 U.T., lo cual claramente se evidencia del texto de dichas Resoluciones”. (Agregado de la Sala).

De acuerdo a lo expuesto, la Sala estima necesario hacer las consideraciones siguientes:

Mediante sentencia Nro. 00877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., esta Sala Político-Administrativa precisó a los efectos de imponer sanciones de multa en los casos de transgresiones a la misma norma reguladora de un ilícito tributario, en uno o en diversos períodos impositivos, ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, que existe la necesidad de atender a lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal respecto a la figura del delito continuado, en virtud de la remisión supletoria ordenada en el artículo 71 del primero de los mencionados Códigos, por la ausencia de regulación específica en el Texto Especial tributario antes referido.

En conexión con lo anterior, esta M.I. por decisión N° 00948 dictada el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., ratificada en sentencia N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPALDE VALENCIA), estimó que la aplicación de la figura del delito continuado debe atender al ámbito temporal previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que éste prevé expresamente las sanciones que la Administración Tributaria puede imponer a los contribuyentes en los casos de incumplimiento de los deberes formales, así como la forma de calcularlas. (Vid. sentencias Nros. 01185 del 11 de octubre de 2012; 01295 y 01385 del 6 y 22 de noviembre de 2012; 00043 del 24 de enero de 2013 y 00090 del 6 de febrero de 2013; casos: Autoyota, C.A.; High Computers, C.A.; Curtiembre de Venezuela, C.A.; Inversiones Fert, C.A. y Corporación Parquet Prime, C.A., respectivamente).

Igualmente, indicó este Alto Tribunal en las referidas sentencias que el incumplimiento a los deberes formales en períodos mensuales implica respecto de cada uno de ellos la existencia de ilícitos autónomos, motivo por lo que a la luz de las previsiones especiales contenidas en el Código Orgánico Tributario de 2001, no es adecuado sostener la aplicabilidad en casos como el de autos de la figura del delito continuado. Precisó la Sala, en estos casos, que se está frente a conductas diferenciadas en razón de cada período mensual de imposición, dentro de cada uno de los cuales el contribuyente está obligado a cumplir con una serie de deberes formales.

Bajo la óptica de lo expuesto, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en su decisión N° 110 de fecha 17 de febrero de 2012, declaró “NO HA LUGAR” a la solicitud de revisión presentada por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Casa Alberto C.A., contra el fallo de esta Sala Político-Administrativa Nro. 00439 del 6 de abril de 2011, al estimar que “la decisión judicial sometida a su consideración, no contradice sentencia alguna dictada por esa Sala, ni quebranta preceptos o principios contenidos en nuestra Constitución, toda vez que en el caso de autos se evidencia que la Sala Político Administrativa, tomó su respectiva decisión tomando en consideración que las infracciones tributarias en que incurrió la accionante se produjeron cuando ya había entrado en vigencia la disposición que rige esa conducta ilícita”, como son las normas del Código Orgánico Tributario de 2001 (vid. decisiones de esta Alzada, Nros. 00279, 00281 y 00619, las dos primeras de fecha 11 de abril y la tercera del 6 de junio de 2012, casos: Gimnasio Á.S., C.A., Ilardo Audio Systems, C.A., y Tomoya Takei Shimizu, respectivamente).

De allí que esta M.I. reitera nuevamente el criterio jurisprudencial de la mencionada sentencia N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPALDE VALENCIA), la cual reconoce la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia -a partir del 17 de enero de 2002-, fecha cuando empezó a regir el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario del 2001. (Vid, decisión de esta Sala N° 01028 del 1° de julio de 2014; caso: DISTRIBUIDORA 081196, C.A).

En consideración a lo antes expuesto, este Alto Tribunal advierte de las actas procesales que en fecha 31 de marzo de 2008, la Administración dictó la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2008-000128, mediante la cual impuso a cargo de la sociedad de comercio VÍA MARTE, C.A., sanciones de multa por la cantidad total de un mil cuatrocientas sesenta y dos unidades tributarias (1.462 U.T.), en virtud del incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre La renta, para los períodos comprendidos desde el mes de mayo de 2004 hasta el mes de octubre de 2005, ambos inclusive, en los siguientes términos:

(i) Emitir facturas o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado del año 2004, en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela de fecha 29 de diciembre 1999, lo cual constituye una infracción fiscal de acuerdo a lo previsto en el artículo 101 (numeral 3) del Texto Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis.

(ii) Mantener en su establecimiento los Libros de Compras y Ventas del Impuesto al Valor Agregado pero sin cumplir con los requisitos exigidos para los períodos de imposición correspondiente a los meses de mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 2005, incumpliendo con lo establecido en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado del año 2004, en concordancia con los artículos 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento, hecho que representa un ilícito tributario conforme a lo establecido en el artículo 102 (numeral 2) eiusdem.

(iii) No presentar el Libro Mayor, infringiendo la norma establecida en los artículos 32 y 33 del Código de Comercio en concordancia con el artículo 91 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta de 1999.

En armonía con lo anterior, esta Alzada estima aplicable el referido criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo N° 01187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPALDE VALENCIA), que ratificó lo establecido en su sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 para calcular las sanciones de multa impuestas a la empresa VÍA MARTE, C.A., en virtud de las infracciones cometidas durante los períodos fiscales investigados, pues se trata de ilícitos autónomos sancionables conforme a lo previsto en el artículo 101 del Texto Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo. Así se decide.

Conforme a lo razonado, esta M.I. considera improcedente el alegato de la apoderada judicial de la contribuyente referido a la aplicación de la figura del delito continuado para las sanciones de multa determinadas por parte de la Administración Tributaria; razón por la cual éstas se confirman. Así se decide.

Ahora bien, dispone la norma establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente:

Artículo 81: Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de infracciones, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles de la misma o diferente índole, verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.

Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplicara dicha figura tomando la sanción más grave, a la cual se le adicionara el término medio de las otras penas correspondientes al resto de las actuaciones antijurídicas cometidas.

Por último, la disposición transcrita señala como regla general que la misma se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en un mismo procedimiento.

Hechas las precisiones anteriores corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que debido al incumplimiento de deberes formales se determinan a la contribuyente sanciones de multa para cada uno de los períodos fiscales en los que incurrió en dicha conducta antijurídica, deben aplicarse las reglas de la concurrencia. A tal efecto, la Sala observa que el órgano exactor determinó las sanciones de multa de acuerdo al cuadro demostrativo siguiente:

(…)

Período Planilla de Liquidación N° Fecha Sanción U.T Monto (Bs.)
03-2005 01-10-01-2-26-008677 09-10-2006 150 5.040.000,00
05-2004 01-10-01-2-26-008685 09-10-2006 75 2.520.00,00
06-2004 01-10-01-2-26-008678 09-10-2006 75 2.520.00,00
07-2004 01-10-01-2-26-008679 09-10-2006 75 2.520.00,00
08-2004 01-10-01-2-26-008680 09-10-2006 75 2.520.00,00
09-2004 01-10-01-2-26-008681 09-10-2006 75 2.520.00,00
10-2004 01-10-01-2-26-008682 09-10-2006 75 2.520.00,00
11-2004 01-10-01-2-26-008683 09-10-2006 75 2.520.00,00
12-2004 01-10-01-2-26-008684 09-10-2006 75 2.520.00,00
01-2005 01-10-01-2-26-008694 09-10-2006 75 2.520.00,00
02-2005 01-10-01-2-26-008686 09-10-2006 75 2.520.00,00
04-2005 01-10-01-2-26-008687 09-10-2006 75 2.520.00,00
05-2005 01-10-01-2-26-008688 09-10-2006 75 2.520.00,00
06-2005 01-10-01-2-26-008689 09-10-2006 75 2.520.00,00
07-2005 01-10-01-2-26-008690 09-10-2006 75 2.520.00,00
08-2005 01-10-01-2-26-008691 09-10-2006 75 2.520.00,00
09-2005 01-10-01-2-26-008692 09-10-2006 75 2.520.00,00
10-2005 01-10-01-2-26-008693 09-10-2006 75 2.520.00,00
12-2005 01-10-01-2-25-000964 09-10-2006 25 840.000,00
12-2005 01-10-01-2-25-000964 09-10-2006 12,5 420.000,00
(…)

De acuerdo a lo anteriormente indicado, observa esta M.I. que la Administración Tributaria, con fundamento en los artículos 54, 56 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2004, en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68, 69, 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento, artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999 y artículos 32 y 33 del Código de Comercio en concordancia con el artículo 91 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta de 1999, consideró como pena más grave la sumatoria de las multas aplicadas para el período impositivo correspondiente al mes de marzo de 2005, la cual aumentó con la mitad de las penas en los restantes períodos.

En este contexto es claro que -como lo advierte la apoderada judicial del Fisco Nacional- a la contribuyente de autos le fueron aplicadas varias sanciones y de distinta cuantía, es decir, fundamentadas en las normas contenidas en los artículos 101, primer parte y 102, primer y segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables ratione temporis y que en base a tal circunstancia, queda evidenciado que el ente exactor sí aplicó la figura de la concurrencia de las sanciones prevista en el artículo 81 eiusdem. En consecuencia, esta Sala confirma la forma en que se aplicó la concurrencia de infracciones por el órgano exactor, por lo tanto se desestima el alegado vicio de falso supuesto de hecho por parte de la contribuyente. Así se decide.

No aplicación del principio de la proporcionalidad

Alegó la apoderada judicial de la contribuyente que “la potestad sancionadora administrativa se encuentra sujeta al principio de proporcionalidad”, por lo cual “es obligación de la Administración Tributaria tomar en consideración, a los efectos de la imposición de sanciones, que se mantenga la proporcionalidad en todo momento”.

En torno a este argumento, importa señalar que de conformidad con el artículo 10 de la Ley Orgánica de la Administración Pública, la actividad de la Administración debe desarrollarse con base en un conjunto de reglas o principios, como la proporcionalidad, la objetividad y la transparencia.

En este sentido, cabe destacar que el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos prevé:

Artículo 12.- Aún cuando una disposición legal o reglamentaria deje alguna medida o providencia a juicio de la autoridad competente, dicha medida o providencia deberá mantener la debida proporcionalidad y adecuación con el supuesto de hecho y con los fines de la norma, y cumplir los trámites, requisitos y formalidades necesarios para su validez y eficacia

.

La disposición supra reproducida consagra el principio de la proporcionalidad, conforme al cual las medidas adoptadas por los órganos y entes de la Administración Pública deben adecuarse tanto al supuesto de hecho de la norma que sirve de base legal a la voluntad por aquellos manifestada, como a los fines de la misma y, en general, de la competencia ejercida.

Dicho postulado ostenta especial relevancia en el ámbito del poder sancionatorio de la Administración, pues más allá de que éste se encuentra condicionado en su validez -como cualquier otra potestad pública- por una serie de principios y por el respeto a los derechos fundamentales, se trata, y ello hay que resaltarlo, de una potestad que grava patrimonios, condiciona, restringe e, incluso, suprime o extingue derechos de los particulares.

En relación al principio de proporcionalidad en el ámbito de la actividad sancionatoria de la Administración Pública, esta Sala ha expresado en distintas ocasiones que “cuando una disposición deje la determinación de una sanción a juicio de la autoridad competente, ésta deberá guardar la debida adecuación entre la gravedad del hecho constitutivo de la infracción y la sanción aplicada”. (Vid. entre otras, sentencia N° 00669 del 7 de mayo de 2014, caso: Alfombras y Fieltros Iberia, C.A).

Ahora bien, aun cuando la contribuyente VÍA MARTE, C.A. alegó en su recurso contencioso tributario que los actos impugnados vulneraban las disposiciones contenidas en los artículos 2, 115 y 116 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, observa esta Sala que tal denuncia se encuentra íntimamente vinculada con las argumentaciones dadas por este M.T. en los fallos transcritos en la presente decisión que modificaron la posición que venía asumiendo esta Alzada respecto de la aplicación del delito continuado a las infracciones tributarias, y en las cuales se estimó la ausencia de transgresiones al orden constitucional y legal de la nueva posición asumida por este Alto Tribunal; en consecuencia, se desestima el mencionado alegato, debiendo declararse ajustadas a derecho las sanciones impuestas a la recurrente, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se decide.

En virtud de las precedentes consideraciones, se declara con lugar la apelación interpuesta por el representante en juicio del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva N° 1.616 del 21 de febrero de 2014, dictada por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se revoca. Así se establece.

Asimismo, conociendo del mérito de la presente causa, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil VÍA MARTE, C.A., por lo que se confirma la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2008-000128, emitida en fecha 31 de marzo de 2008 por la División Jurídico Tributaria de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se decide.

Finalmente, en atención a la declaratoria sin lugar del recurso contencioso tributario, procede la condenatoria en costas procesales a la contribuyente por la cantidad equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del aludido recurso, de acuerdo a lo preceptuado en el artículo 334 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario de 2014. Así se declara.

V

DECISIÓN

Por las razones anteriormente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  1. - CON LUGAR la apelación ejercida por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva N° 1.616 dictada por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 21 de febrero de 2014, la cual se REVOCA.

  2. - SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación de la sociedad mercantil contribuyente VÍA MARTE, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2008-000128, dictada en fecha 31 de marzo de 2008 por la División Jurídico Tributaria de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que determinó a la contribuyente el pago de por la cantidad total de un mil cuatrocientas sesenta y dos unidades tributarias (1.462 U.T.) en virtud del incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre La Renta para los períodos impositivos correspondientes a los meses de mayo de 2004 hasta octubre de 2005, la cual se CONFIRMA.

Se CONDENA EN COSTAS PROCESALES a la contribuyente, en los términos expuestos en esta decisión judicial.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintidós (22) días del mes de noviembre del año dos mil dieciséis (2016). Años 206º de la Independencia y 157º de la Federación.

La Presidenta - Ponente M.C.A.V.
La Vicepresidenta E.C.G.R.
La Magistrada, B.G.C.S.
El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
El Magistrado M.A.M.S.
La Secretaria, Y.R.M.
En fecha veintitrés (23) de noviembre del año dos mil dieciséis, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01278.
La Secretaria, Y.R.M.