Decisión nº 1366 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 14 de Julio de 2014

Fecha de Resolución14 de Julio de 2014
EmisorTribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central
Número de Expediente3076
PonenteJose Alberto Yanes Garcia
ProcedimientoCon Lugar

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO

CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL

Valencia, 14 de julio de 2014.

204° y 155°

EXPEDIENTE N° 3076

SENTENCIA DEFINITIVA N° 1366

El 28 de junio de 2013, el ciudadano R.D.P.G., titular de la cédula de identidad n° V- 15.664.637, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el n° 118.305, en su carácter de apoderado judicial de SERVICIOS GENERALES ATENAS, C.A., inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del estado Aragua el 10 de febrero de 1998, bajo el n° 66, tomo 883-A, inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el n° J-30506532-2 y aportante INCES n° 744408, con domicilio fiscal en la calle Boyacá, Edificio Macuto, piso 1 oficina 03, sector centro Maracay estado Aragua, interpuso recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos, contra el acto administrativo contenido en la resolución culminatoria del sumario n° 283-2013-03-37 del 26 de marzo de 2013, emanada del INSTITUTO NACIONAL DE CAPACITACIÓN Y EDUCACIÓN SOCIALISTA (INCES) mediante el cual sancionó a la contribuyente por la cantidad de ciento noventa y tres mil novecientos noventa y cuatro con seis céntimos (Bs. 193.994,06) por concepto de multas e intereses moratorios de conformidad con lo establecido en los artículos 186 y 111 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario, por aportes dejados de pagar, intereses moratorios y multas, correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos entre el segundo trimestre del 2008 hasta el primer trimestre del 2012 y confirmó el acta de reparo n° 0004.12.0270 que originalmente había determinado los montos del reparo en Bs.104.428,00 por aportes del 2%, Bs. 5.406,00 por aportes del ½% e intereses moratorios por Bs. 4.324,00.

I

ANTECEDENTES

El 26 septiembre de 2012 el INCES emitió el acta de reparo n° 0004-12-0270 por Bs. 114, 158, 02 por aportes insolutos del 2% y 1 ½ previsto y sancionado en los ordinales 1º y 2º resecamente del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en concordancia con lo establecido en el numeral 1 del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), correspondiente a los periodos comprendidos entre el segundo trimestre de 2008 y el primer trimestre de 2012.

El 22 de noviembre de 2012 la contribuyente presentó escrito de descargos contra el acta de reparo n° 0004-12-0270.

El 26 de marzo de 2013 el INCES emitió la resolución n° 283-2013-03-37 en la cual confirmó el reparo por Bs.114.158, 02 y determinó un total de multa Bs.87.685, 81 por concurso de infracciones tributarias de conformidad con lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, intereses de mora y sanciones por Bs. 14.970,47 tomando en cuenta el pago parcial del acta de reparo Bs. 22.820,24 para un total a pagar de Bs. 193.994,06

El 28 de junio de 2013 la contribuyente interpuso ante este Tribunal recurso contencioso tributario de nulidad contra la resolución n° 283-2013-03-37.

El 25 de julio de 2013 el Tribunal dio entrada al recurso y le asignó el n° 3076. Se libraron las notificaciones de ley y se solicitó al INCES el expediente administrativo conforme al artículo 264 del Código Orgánico Tributario.

El 22 de noviembre de 2013 la apoderada judicial de la contribuyente diligenció solicitando se practicaran las notificaciones.

El 07 de mayo de 2014 el alguacil consignó la última de las notificaciones de ley correspondiendo en esta oportunidad al Procuradora General de la República.

El 14 de mayo de 2014 el Tribunal admitió el recurso contencioso tributario de conformidad con el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. La administración del INCES no formuló oposición a la admisión del recurso. Quedó el juicio abierto a pruebas por diez (10) días de despacho según lo previsto en el artículo 269 eiusdem.

El 02 de junio de 2014 la apoderada judicial de la contribuyente presentó escrito de pruebas.

El 30 de mayo de 2014 se venció el lapso de promoción de pruebas, el Tribunal ordenó agregar el escrito presentado por la apoderada judicial de la contribuyente de conformidad con el artículo 110 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente y se dejó constancia que las partes no hizo uso de su derecho. Se inició el lapso de 3 días de despacho para la oposición a la admisión de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario.

El 10 de junio de 2014 se dictó sentencia interlocutoria nº 3125 declarando sin lugar la suspensión de efectos solicitada.

El 20 de junio de 2014 venció el término para presentar los informes, el Tribunal ordenó agregar el escrito presentado en esa misma fecha por la contribuyente y dejó constancia que la otra parte no hizo uso de su derecho. Se declaró concluida la vista de la causa y se inició el lapso de sesenta (60) días continuos para dictar sentencia de conformidad con el artículo 277 de Código Orgánico Tributario.

II

ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE

De las bonificaciones accidentales y cheque macuto

La contribuyente afirma que suscribió un acuerdo de alianza comercial con el Centro Comercial Macuto I para crear cupones promocionales o “cheque Macuto” para ser utilizados en provisiones de útiles escolares y juguetes para sus trabajadores.

Este es un beneficio social no remunerativo que no tiene carácter salarial en atención a lo establecido en el numeral 4 del parágrafo tercero del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y el artículo 50 de su Reglamento y son accidentales, no regulares ni permanentes.

No obstante, la resolución impugnada declara improcedentes estos alegatos y considera un incumplimiento a los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Capacitación Educativa (INCE) así como en los numerales 1 y 2 del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) por la no gravabilidad de siguientes conceptos: “bonificaciones”, “bonificación cheque macuto” y “bono producción accidental” por las cantidades de Bs. 624.298,43, Bs. 2.733.526,84, y Bs. 617.717,00 respectivamente, correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 2do. Trimestre del año 2.008 al 1er. Trimestre del año 2012.

Manifestó la contribuyente que existen dos contribuciones parafiscales distintas: “…la primera de ellas de carácter periódico, a cargo de los patronos que ejerzan actividades comerciales y que no pertenezcan a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades, cuya base imponible está determinada por la aplicación al total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas directamente a los trabajadores, evidentemente por la contraprestación de sus servicios laborales a los mismos, cuya alícuota impositiva del dos por ciento (2%). La segunda tiene como sujetos pasivos a los trabajadores de tales establecimientos, y se calcula tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a los mismos, a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento (1/2%)…” (Subrayado de ellos).

Por tal razón, insiste el apoderado judicial en la improcedencia de la inclusión en el cálculo del 2% de partidas que no constituyen el salario normal ya que tales aportes de los patronos son estrictamente equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos pagados a los trabajadores.

Trae a colación el apoderado de la contribuyente el criterio reiterado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia sobre el contenido y alcance del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto de Cooperación Educativa (INCE), en sentencias de fecha 13 de octubre de 2005 y 15 de febrero de 2007, casos: Sudamtex y Digas Tropiven, S.A.C.A., “…al establecer que se incurre en un error de falso supuesto de derecho al interpretar tal artículo, ya que al atribuir a dichas partidas la condición de remuneraciones de cualquier especie es improcedente, en cuanto a lo no gravabilidad con el 2% de dichos conceptos y que no son una remuneración incluida en el salario normal, ni están contempladas en la Ley como tales, puesto no son permanentes sino que por el contrario son eventuales, por cuanto no son recibidos como retribución directa de su labor, a las que hace referencia el artículo 10 como fuente de la administración tributaria (INCES) respecto a la gravabilidad de dichas partidas…”

Igualmente hizo alusión la recurrente al dispositivo contenido en los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo publicada en la Gaceta Oficial N° 5.152 de fecha 19 de junio de 1997 vigente para la fecha de la fiscalización en cuestión, el cual dispone lo siguiente:

PARÁGRAFO SEGUNDO.- A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial.

PARÁGRAFO CUARTO.- Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.

…La base de cálculo de cualquier tributo (impuesto, tasa o contribuciones) que debe pagar el patrono deben calcularse específicamente con base al salario normal, es decir, al salario que de forma regular y permanente percibe el trabajador…

.

“…En tal virtud, resulta improcedente la gravabilidad de las partidas denominadas “bonificaciones”, “bonificación cheque macuto”, “bonificación producción accidental”, ya que la Ley Orgánica del Trabajo restringe la base imponible de la Ley sobre el Instituto de Cooperación Educativa (INCE), incluyendo las remuneraciones de cualquier especie, por cuanto no podrá excederse del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago…”.

… En tal virtud las partidas antes mencionadas, quedan excluidas del salario normal ya que son percepciones de carácter accidental, que no tienen carácter salarial y encuadran en lo dispuesto en el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo publicada en la Gaceta Oficial N° 5.152 de fecha 19 de junio de 1997.

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Señaló la contribuyente que el “Cheque Macuto” tiene tres características fundamentales que lo definen, las cuales se señalan a continuación:

- Es promocional, ya que es entregado a clientes en general, es decir no a trabajadores.

- También es otorgando en forma de subsidios, como ayuda de carácter familiar a sus trabajadores de forma accidental y no regular.

- Las personas (trabajadores y clientes en general) pueden comprar bienes muebles a menor precio en diversas tiendas por departamentos.

Manifestó que incluir la partida “Bonificación Cheque Macuto” para el 2% y el 0,5% del gravamen establecido en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Capacitación Educativa (INCE), así como en los numerales 1 y 2 del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), resulta improcedente ya que debe quedar excluida del salario normal, por cuanto son percepciones de carácter accidental que no solo reciben los trabajadores sino los clientes en general e indudablemente no tienen carácter salarial, ya que encuadran en lo dispuesto en el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo publicada en la Gaceta Oficial N° 5.152 de fecha 19 de junio de 1997.

De la partida denominada “honorarios profesionales”

Añade el sujeto pasivo que en los anexos 1 y 2 del acta de reparo se evidencia que fueron incluidas en las partidas para el 2% y 0,5% del gravamen establecido en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Capacitación Educativa (INCE) así como, en los numerales 1 y 2 del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), la partida de “Honorarios Profesionales” por la cantidad de Bs. 720.657,99, lo cual resulta improcedente.

Es por ello que consideró “…que los honorarios son una retribución por la realización de servicios profesionales, y no se caracteriza por tener los elementos constitutivos una relación de trabajo, que tanto la doctrina como la jurisprudencia venezolana han sostenido como criterio reiterado, que para poder calificar a una relación entre partes como constitutiva de un contrato de trabajo, deben concurrir las siguientes condiciones, a saber: la prestación de un servicio personal con la característica primordial de subordinación y dependencia; y una contraprestación por el servicio prestado verificada mediante un salario, el cual debe ser seguro en cuanto a su pago y de libre disponibilidad por parte del trabajador...”

Al efecto, manifestó la recurrente que todos los elementos deben concurrir para estar en presencia de una relación de carácter laboral; no obstante, en el presente caso ninguno de los elementos citados existe, ni siquiera el de subordinación y dependencia en los servicios profesionales.

Destacó que se entiende por trabajador de conformidad con el artículo 39 de la Ley Orgánica del Trabajo publicada en la Gaceta Oficial N° 5.152 de fecha 19 de junio de 1997: “...la persona natural que realiza una labor de cualquier clase, por cuenta ajena y bajo la dependencia de otra”. La subordinación o dependencia es una característica necesaria en el concepto de trabajador, como se desprende del artículo 39 eiusdem, este elemento es el que caracteriza con mayor intensidad, la presencia de un contrato laboral…”

Asevera que no existía el desempeño de una labor en forma personal intuitu personae visto que no existe subordinación ni dependencia en los servicios prestados por profesionales de libre ejercicio a la empresa y es por ello que no puede presumirse la presencia de las características o condiciones que califican a un contrato como de índole laboral.

Recalcó que los profesionales que han efectuado o efectúan alguna actividad para su mandante, son de libre ejercicio, es decir, no son dependientes ni subordinados, por lo cual los pagos efectuados a los mismos no pueden considerarse como salarios, ya que nunca ha existido una relación laboral con los mismos, por lo cual resulta totalmente improcedente incluir ésta partida en la base imponible para los aportes.

Para sustentar su defensa la contribuyente destacó el criterio reiterado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en las sentencias n° 00781 del 4 de junio de 2002, Caso: Makro Comercializadora, S.A.; n°. 01624 del 22 de octubre de 2003, Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.; n°. 00003 del 27 de enero de 2004, Caso: Hilados Flexilón, S.A.; n°. 00045 del 11 de enero de 2006, Caso: General de Seguros, S.A.; n°. 02529 del 15 de noviembre de 2006, Caso: Banco Mercantil, C.A., S.A.C.A.; n°. 00290 del 15 de febrero de 2007, Caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; n°. 01540 del 3 de diciembre de 2008, Caso: Cotécnica Caracas, C.A.; y n°. 499 del 02 de junio de 2010, Caso: Cargill de Venezuela, C.A., en referencia a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales.

Intereses moratorios

En relación a los intereses moratorios afirma el apoderado judicial de la recurrente que la administración tributaria pretendió en el acta fiscal determinar y exigir el pago de la cantidad de cuatro mil trescientos veinticuatro bolívares con dos céntimos (Bs. 4.324,02) por concepto de intereses moratorios, por el pago extemporáneo de los aportes del 2% y ½%, establecidos en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Capacitación Educativa (INCE) y numerales 1 y 2 del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

Asevera que la administración tributaria ha pretendido siempre exigir el cobro de intereses moratorios desde la oportunidad en que supuestamente se ha causado la obligación tributaria, sin embargo, afirmó que ese criterio fue desestimado por la Corte en Pleno de la extinta Corte Suprema de Justicia mediante sentencia del 14 de diciembre de 1999, que declaró la nulidad por inconstitucionalidad del artículo 59 del Código Orgánico Tributario del año 1994.

La Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia pretendió separarse del criterio establecido, en la mencionada sentencia del 14 de diciembre de 1999, sin embargo, la actual Sala Constitucional del Tribunal Supremo en revisión de las sentencias dictadas por la Sala Político Administrativas, revocó, tales sentencias y ratificó el criterio según el cual los intereses moratorios se causan a partir de la “exigibilidad” de la obligación tributaria principal, criterio que ha sido ratificado por la Sala Constitucional en diferentes oportunidades anulando las sentencias de la Sala Político que han pretendido aplicar criterios jurisprudenciales superados y apartados de la interpretación de dicha Sala.

Por las anteriores consideraciones, solicitó se deje sin efecto legal alguno el acta fiscal y declare la nulidad absoluta de la resolución resolución culminatoria del sumario n° 283-2013-03-37 del 26 de marzo de 2013, conforme a los postulados constitucionales y legales sobre los que se funda el sistema tributario venezolano, con apego al principio de justicia tributaria.

III

ALEGATOS DEL INCES

La administración tributaria dejó constancia de los hechos verificados y determinados durante la fiscalización practicada en materia de aportes INCES y del cumplimiento de los deberes formales por parte de la contribuyente, correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 2º trimestre del año 2008 al 1º trimestre y del año 2.012. Dejó constancia en el acta de reparo que las sanciones se originaron por diferencias de aportes del 2% establecido en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) (aplicable en razón de su vigencia temporal) y el numeral 1 del artículo 14 del Decreto de Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) y determinó una deuda por la cantidad de Bs. 104.428,00 y por diferencias de aportes de ½ % establecido en el ordinal 2º del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) aplicable en razón de su vigencia temporal y el numeral 2 del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES); también determinó por concepto de intereses moratorios por el pago extemporáneo de los aportes del 2% y ½%, establecidos en los ordinales 1º y 2º del artículo 10 de la eiusdem numerales 1 y 2 del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) una deuda por la cantidad de Bs. 4.324,02 por un total a pagar de BS. 114.158,02 .

La resolución se deriva de la fiscalización practicada por la Unidad Estadal de Administración Tributaria del estado Aragua al contribuyente Servicios Generales Atenas C.A. nº de aportante 744408, de conformidad con lo establecido en el artículo 127 del Código Orgánico Tributario, mediante producto de la revisión de los libros, registros contables y demás documentos relacionados con las obligaciones tributarias, contenidas en la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), aplicable rationare temporis, correspondiente al periodo segundo trimestre de 2008 y el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) para el periodo comprendido entre el tercer trimestre de 2008 al primer trimestre de 2012 respectivamente.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud del contenido del acto administrativo impugnado dictado por el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), así como del examen de las objeciones formuladas en su contra por la representación judicial de la Servicios Generales Atenas, C.A, el Tribunal observa que en este caso concreto la controversia se circunscribe a determinar si la inclusión en el cálculo de los aportes al INCES de las partidas bonificación, bonificación cheque macuto y bonificación producción accidental, así como los honorarios profesionales, deben ser considerados como sueldos y salarios y si son procedentes los intereses moratorios por el presunto pago extemporáneo de sus aportes por lo cual este tribunal dicta sentencia en los siguientes términos:

La contribuyente alega que suscribió un acuerdo de alianza comercial y publicitaria con la sociedad mercantil Centro Comercial Macuto I que consiste en la creación de cupones promocionales para ser utilizados en previsiones de útiles escolares y de juguetes por parte de los trabajadores que presten sus servicios laborales para Servicios Generales Atenas, C.A.

Aseveró la recurrente que con el fin de mejorar las condiciones sociales y económicas de sus trabajadores acordaron utilizar el ticket promocional o cheque macuto con carácter no remunerativo, con el objeto de aumentar la calidad de vida del trabajador así como la de su grupo familiar, teniendo como objetivo primordial consolidar el proceso social de trabajo, procurando de esta manera el desarrollo integral de los mismos por lo cual no tiene carácter salarial en atención a lo establecido en el numeral 4, parágrafo tercero del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y el artículo 50 del Reglamento. Adicionó, que las bonificaciones otorgadas por la empresa a sus trabajadores, las cuales se caracterizan por ser de forma accidentales, es decir, no regulares ni permanentes.

Por su parte, la administración tributaria INCES en la resolución culminatoria del sumario manifestó que de conformidad con lo establecido en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y que la determinación fiscal realizada a la contribuyente se deduce que el instituto gravo las partidas bonificaciones, bonificaciones cheque macuto y bonificación producción accidental para el cálculo del aporte al 2% evidenciando que son pagos efectuados a los trabajadores que prestan sus servicios a la empresa en forma fija y continua, es decir, que la referida partida gravada corresponden a retribuciones que con carácter continuo reciben los trabajadores por la labor ejecutada y por lo tanto están subsumidas en forma directa en las contribuciones establecidas en el artículo 10 ordinal 1º de la Ley del INCE (vigente para los periodos revisados.

Agrego la administración que si los pagos hechos a los trabajadores no lo son en forma accidental por determinados servicios, sino que tienen características de uniformidad, periodicidad y permanencia, los mismos deben ser considerados con retribuciones por la labor prestada. En el caso bajo análisis manifestó que los pagos que hace la empresa a sus trabajadores son de modo uniforme, periódico y permanente.

Este tribunal considera necesario efectuar un análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto de Cooperación Educativa INCE (ya derogada) y el artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación socialista (INCES) la cual entró en vigencia a partir del 3er trimestre del año 2008 y en virtud a la apreciación hecha por el INCES sobre las normas in comento, el cual establecen lo siguiente:

Ley derogada

Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1º) Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2º) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

3º) Una contribución del Estado equivalente a un veinte por ciento (20%) como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 10 y 20 de este artículo.

4º) Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al Instituto.

Ley vigente

Artículo 14 Del Patrimonio del Instituto

El Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

  1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del salario normal, pagado al personal que trabaja para personas naturales y jurídicas, de carácter industrial o comercial y todas aquellas formas asociativas cuya finalidad sea la prestación de servicios o asesoría profesional, no pertenecientes a la República, a los Estados ni a las Municipalidades.

  2. El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, aguinaldos o bonificaciones de fin de año, pagadas a los obreros y empleados, y aportadas por éstos, que trabajan para personas naturales y jurídicas, pertenecientes al sector privado, y todas aquellas formas asociativas cuya finalidad sea la prestación de servicios o asesoría profesional. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, con la indicación de la procedencia.

  3. Los aportes provenientes de la Ley de Presupuesto y los aportes extraordinarios que le asigne el Ejecutivo Nacional.

  4. Los bienes, derechos y acciones de cualquier naturaleza que le sean transferidos, adscritos o asignados por el Ejecutivo Nacional.

  5. Las transferencias y los ingresos provenientes de órganos de cooperación internacional, de acuerdo a las normas vigentes para tal efecto.

  6. El producto de las multas impuestas por el incumplimiento de las obligaciones señaladas por el presente Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley.

  7. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al Instituto.

  8. Los demás aportes, ingresos o bienes destinados al cumplimiento de la misión y objetivos del Instituto, percibidos por cualquier otro título legal.

Como se observa, en estas disposiciones legislativas se establece una contribución a cargo del patrono y otra a cargo del trabajador, cuyo perceptor es el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES). Esta contribución está comprendida dentro de las llamadas contribuciones parafiscales, recabadas por ciertos entes públicos para lograr financiamiento autónomo para la consecución de sus fines; tal contribución fue concebida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

Se desprende de lo anterior, la existencia de dos contribuciones distintas, con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, siendo la primera de ellas de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ningún ente de las diferentes esferas del poder público, cuya base imponible está determinada por la aplicación al total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%). La segunda tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos y se calcula tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores, a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento (1/2%), debiendo ser retenida por mandato de la Ley.

En este sentido, en cuanto a la inclusión en el cálculo del 2% partidas que no constituyen el salario normal, estima este Tribunal que el Instituto sufraga sus gastos con los aportes de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal, tal y como lo expresa el contenido del artículo 10 ordinal 1º de la Ley del INCE (derogada) o la del INCES (vigente). En el caso de autos, la administración tributaria consideró que tales partidas forman parte de las relaciones laborales contenidas en el artículo in comento a los fines de las remuneraciones para determinar la base imponible para los aportes del 2% como cargo a los patronos.

El Juez considera oportuno transcribir extractos de la Sentencia N° 163/2007, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 27 de septiembre de 2007:

(…) El asunto bajo análisis se circunscribe a la procedencia i) De la inclusión de las partidas de utilidades, horas extras, bonificaciones, remuneración de las vacaciones, viáticos, remuneración de los sábados y domingos trabajados, remuneración de los descansos y remuneración de días feriados en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE); ii) De la inclusión de los honorarios profesionales en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de dicha Ley; iii) De la procedencia de la multa e intereses moratorios.

i) y ii) Con respecto a la inclusión de las partidas de utilidades, horas extras, bonificaciones, remuneración de las vacaciones, viáticos, remuneración de los sábados y domingos trabajados, remuneración de los descansos y remuneración de días feriados, honorarios profesionales en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), este Tribunal una vez analizadas las razones esgrimidas por la recurrente, y analizado el acto administrativo que se impugna, ha considerado lo siguiente:

Los vicios a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de la inclusión de las utilidades, horas extras, bonificaciones, remuneración de las vacaciones, viáticos, remuneración de los sábados y domingos trabajados, remuneración de los descansos y remuneración de días feriados en la base imponible, constituyen el vicio de falso supuesto que de verificarse acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo. (…)

Para aclarar si las utilidades, horas extras, bonificaciones, remuneración de las vacaciones, viáticos, remuneración de los sábados y domingos trabajados, remuneración de los descansos y remuneración de días feriados y honorarios profesionales forman parte del salario y por lo tanto si deben considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello, pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE):

Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con el concepto de utilidades, horas extras, bonificaciones, remuneración de las vacaciones, viáticos, remuneración de los sábados y domingos trabajados, remuneración de los descansos y remuneración de días feriados y honorarios profesionales, lo cual da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario. (…)

De lo anterior se puede concluir que las utilidades, horas extras, bonificaciones, remuneración de las vacaciones, viáticos, remuneración de los sábados y domingos trabajados, remuneración de los descansos y remuneración de días feriados y honorarios profesionales no encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y, que en la Resolución impugnada, existe un evidente error de apreciación, el cual, se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que el sujeto acreedor del tributo no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del Artículo 10 eiusdem, sobre las utilidades. (…)

Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240 del Código Orgánico Tributario del 2001, la Resolución recurrida es nula de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal de la Resolución impugnada. Así se declara. (…)

En necesario señalar que las partidas de utilidades, horas extras, bonificaciones, remuneración de las vacaciones, viáticos, remuneración de los sábados y domingos trabajados, remuneración de los descansos y remuneración de días feriados y honorarios profesionales no son gravables por la obligación tributaria del 2%, toda vez que las mismas tienen carácter eventual, y no forman parte del salario a los efectos laborales, por lo que menos entonces pueden ser consideradas a los efectos tributarios parte del salario. (…)

Por ello, con base a la pacífica y reiterada jurisprudencia de nuestro M.T., debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del Artículo 10 a las utilidades, horas extras, bonificaciones, remuneración de las vacaciones, viáticos, remuneración de los sábados y domingos trabajados, remuneración de los descansos y remuneración de días feriados y honorarios profesionales, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que este sentenciador decrete la nulidad de la Resolución en cuanto al reparo formulado por el aporte patronal del 2% establecido en el numeral 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con base a la falta de inclusión de las partidas señaladas. Así se declara. (…)

En lo que respecta a honorarios profesionales, aún cuando ya se señaló que no forman parte del concepto salario también se debe recalcar que para que estos sean gravados conforme a la sentencia de la Sala Político-Administrativa número 2042 de fecha 10 de agosto de 2006, deben tener el carácter de permanente y a manera de retribución por servicios prestados, lo cual no se puede precisar de autos, por lo que por esta razón el reparo por tal concepto es igualmente improcedente. (…)

(iii) En relación a la solicitud de nulidad de la multa liquidada; este Tribunal señala que como consecuencia de lo anteriormente expresado si no existe una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es inexistente y nula, no se subsume la conducta de la recurrente en el tipo delictual definido en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, y por lo tanto este Tribunal considera que la multa también es nula de nulidad absoluta, por cuanto es un accesorio que debe seguir la suerte de lo principal. Así se declara.

Por otra parte la recurrente no impugna de manera específica lo concerniente a la falta de retención prevista en el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), esto es lo que corresponde al reparo correspondiente a utilidades y gravadas con el ½%, razón por la cual en virtud de la presunción de veracidad de las actuaciones de la Administración Tributaria Parafiscal este Tribunal debe confirmarla en su totalidad.

De igual modo la sanción por este concepto impuesta con base al Artículo 99 del Código Orgánico Tributario aplicable.

Con respecto a los intereses moratorios, si bien la jurisprudencia ha sido variable, este Tribunal acoge el criterio desarrollado por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia en cuanto a que estos se generan una vez que la deuda es líquida y exigible, entendiendo por exigible, aquella que se encuentra definitivamente firme. Como quiera que no es el caso en el presente asunto puesto que existe una decisión judicial pendiente, se declaran improcedente y nulos los intereses moratorios. (…)

Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto (…)

Se ANULA la Resolución impugnada y el Acta Fiscal que le dio origen en lo que respecta a los aportes del 2%, sus intereses moratorios y sanciones, y se conforma (sic) la Resolución y el Acta Fiscal que le dio origen en lo que respecta a los aportes del ½% y sus sanciones.

No hay condenatoria en costas en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida (…)

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Esta decisión definitiva fue en consulta a la Sala Político Administrativa la cual la confirmó en los siguientes términos en la sentencia n° 1575 del 20 de diciembre de 2012:

…la presente consulta se contrae a verificar la juridicidad del pronunciamiento desfavorable al hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), consistente en la improcedencia de la inclusión de los pagos efectuados por la contribuyente a sus trabajadores por concepto de: utilidades, horas extras, bonificaciones, remuneración de las vacaciones, viáticos, remuneración de los sábados y domingos trabajados, remuneración de los descansos, remuneración de días feriados y honorarios profesionales, dentro de la contribución del 2% a que hace referencia el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE…

En este sentido, esta Alzada se ha pronunciado en similares términos, al considerar que tales conceptos no están incluidos dentro de la definición de salario, por cuanto se trata de remuneraciones complementarias de carácter accidental, dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados.

En efecto, entre otras, en la sentencia N° 00761 del 3 de junio de 2009, caso: Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A., esta Sala estableció que los mencionados conceptos “(…) no están incluidos dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni bajo la frase de ‛remuneraciones de cualquier especie’; por cuanto se trata de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo (…)”.

Por lo anteriormente mencionado, encuentra esta M.I. ajustada a derecho la declaratoria parcialmente con lugar dictada por el mencionado tribunal en el caso bajo examen, consistente en la improcedencia de la inclusión de los pagos efectuados por la contribuyente a sus trabajadores por concepto de: utilidades, horas extras, bonificaciones, remuneración de las vacaciones, viáticos, remuneración de los sábados y domingos trabajados, remuneración de los descansos, remuneración de días feriados y honorarios profesionales, dentro de la contribución del 2% a que hace referencia el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE; razón por la cual, con base en las consideraciones que anteceden, debe la Sala confirmar el fallo Nº 163/2007 de fecha 27 de septiembre de 2007, dictado por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. Así se establece.

Además, se confirma la nulidad de la sanción de multa y de los intereses moratorios declarada por el juzgador de origen, accesorias a la diferencia de los aportes del 2% determinada por el INCE (hoy INCES) a cargo de la contribuyente. Así se decide.

Con relación a la diferencia de aportes del ½% establecidos en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE y calculado en el acto administrativo contenido en el Oficio N° 210.100/203 de fecha 22 de abril de 2003, esta Alzada declara su firmeza al no resultar desfavorables a la República, y al no haber sido impugnadas por la sociedad mercantil recurrente. En cuanto a la sanción de multa impuesta por este concepto, a saber, el mencionado aporte del ½%, se ordena a la Administración Tributaria Parafiscal su recálculo correspondiente. Así se declara…”.

Considera el tribunal que el INCES incurrió en un error de falso supuesto de derecho al interpretar el contenido del artículo 10, toda vez que le atribuye a las partidas la condición de remuneraciones de cualquier especie, cuando en realidad ha sido reiterada y pacífica la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia en cuanto a lo no gravabilidad con el 2% de dichos conceptos y que no son una remuneración incluida en el salario normal, ni están contempladas en la Ley como tales, porque mal podría la administración tributaria incluirlos en la base imponible a los efectos de la Ley, por cuanto tales circunstancias no constituyen remuneraciones dentro del concepto de salario normal, puesto no son permanentes sino que por el contrario son eventuales, por cuanto no son recibidos como retribución directa de su labor, a las que hace referencia el artículo 10 como fuente de ingreso de al instituto, motivo por el cual declara improcedente el alegato de la administración tributaria (INCES) respecto a la gravabilidad de dichas partidas. Así se decide.

Adicionalmente, consta en el expediente judicial desde el folio (46) al folio (113) original de las actas en virtud a los acuerdos de alianza comercial y publicitaria donde se evidencia que es beneficio no remunerativo por lo que se deduce claramente que no tiene carácter salarial y en consecuencia no encuadra dentro del supuesto de hecho que establece la normativa legal aplicable. Así se decide.

Para mayor abundamiento sobre la inclusión de las utilidades en el aporte del 2% se ha pronunciado en forma reiterada y pacifica la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

…Sobre el primer supuesto debatido, vale decir, la gravabilidad de la partida de utilidades a los efectos del cálculo del aporte patronal del 2% dispuesto en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE, resulta pertinente destacar la pacífica jurisprudencia sobre el particular de la Sala Político-Administrativa de esta M.I., desde la sentencia dictada en fecha 05 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.) y Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), entre otras, conforme a las cuales quedó sentado su criterio al respecto así:

(Omissis...)

Ante tales circunstancias, considera oportuno esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

‘El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:

1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia.

3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al instituto.’ (Destacado de la Sala)

Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

Así, de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94).

Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores.

(...Omissis)

Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

Cuando el ordinal 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas.

(Destacado de la Sala).

A partir del criterio acogido por esta Sala, resumido en la transcripción que antecede y aplicado al debate de autos, tomando como base las alegaciones y defensas aducidas por las partes en el presente caso, descritas supra, forzosamente juzga esta Sala que, conforme fue apreciado por el a quo, las utilidades no forman parte del salario normal, visto que se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo. Por ende, dicha partida de utilidades no resulta gravable a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

En consecuencia, debe esta alzada declarar la improcedencia e ilegalidad de la obligación tributaria impuesta a cargo de la sociedad mercantil DROGUERIA COBECA CENTRO, C.A., por el I.N.C.E., por la cantidad Nueve Millones Seiscientos Ochenta y Dos Mil Doscientos Noventa y Nueve Bolívares Sin Céntimos (Bs. 9.682.299,00), en concepto de inclusión de pago de utilidades como aportes equivalentes al 2% de las remuneraciones salariales descritas en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa y, por tanto, la nulidad de la determinación en tal sentido contenida en la Resolución Nº 1092 de fecha 15 de julio de 2002 y confirmada en el acto impugnado distinguido con el N° 210.100/243 del 28 de abril de 2003. Así se declara…

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Con base en la jurisprudencia transcrita es forzoso para este Tribunal declarar que las bonificaciones no forman parte de la base imponible para los aportes del % al INCES. Así se decide.

Con respecto a los honorarios profesionales la contribuyente alega que personas naturales o jurídicas han prestado prestan servicios profesionales a Servicios Generales Atenas C.A.; entre ellos la asesoría jurídica, contable arquitectónica, seguridad laboral, entre otros, lo cual afirma que siendo regula o no, evidentemente se caracterizan que son de libre ejercicio, es decir, no so dependientes ni subordinados y mucho menos aquellos servicios profesionales que provienen de personas jurídicas.

La administración tributaria del INCES manifestó a ese respecto “…que los pagos son hechos a personas naturales y tienen características de uniformidad, periodicidad y permanencia, los mismos deben ser considerados como sueldos ya que en la relación planteada entre dichos profesionales y la empresa se encuentran presentes los elementos para considerar la existencia de un contrato de trabajo, como son: prestación del servicio contraprestación económica o salario y relación de dependencia o subordinación…”

En cuanto a los Honorarios Profesionales el Juez considera oportuno transcribir extractos de la sentencia n° 781-060406-02, dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia Tribunal caso: Asociación Civil C.E.V.d.A. (CEVA). Expediente. n° 02-2634.

(…)

V.II.) De la falta de objeto del alegato de inconstitucional aplicación a la profesiones liberales de la norma contenida en el artículo 9 de la Ordenanza impugnada.-

En su recurso, los apoderados judiciales de la Asociación Civil C.E.V.d.A. (CEVA) -que fue acumulado a la causa signada con el N° 02-2634 mediante decisión N° 1944/2003-, además de impugnar las equivalentes de las normas contenidas en los artículos que precedentemente se declararon reeditados, alegaron la inconstitucional aplicación a las profesiones liberales de las normas contenidas en los artículos 3, 5, 9 y 26 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda.

En tal sentido, mediante decisión N° 1798/2005, esta Sala declaró la nulidad por inconstitucionalidad, entre otras normas, de la contenida en el artículo 9 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda, publicada en la Gaceta Municipal N° Extraordinario 4785, del 31 de octubre de 2005. Por tanto, visto que el aludido precepto no ha sido reeditado en la reforma a la comentada Ordenanza, el mencionada alegato de inconstitucionalidad respecto de tal artículo carece de objeto, por lo que no será analizado en la motiva de esta sentencia. Así se decide.

V.III.) De la inconstitucionalidad del acto normativo impugnado.-

Determinada la competencia de esta Sala para conocer del recurso de nulidad interpuesto en la decisión N° 1944/2003, procede a pronunciarse directamente acerca del mérito del asunto en los siguientes términos:

Se impugna en esta causa las normas contenidas en los artículos 30, 66 y 68 y en el Grupo XXIII del Clasificador de Actividades de la Ordenanza número 004-02 sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda, publicada en la Gaceta Municipal N° Extraordinario 6008, del 15 de diciembre de 2005. Igualmente, se alega la inconstitucional aplicación a las profesiones liberales de las normas dispuestas en los artículos 3, 5 y 26 eiusdem; el texto de los mencionados preceptos son del siguiente tenor:

Artículo 30. Se entiende por base fija un lugar regularmente disponible para ejecutar servicios profesionales por parte de los sujetos pasivos de este impuesto

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Artículo 66. Se concede una rebaja del sesenta por ciento (60%) del monto del impuesto causado por el ejercicio de actividades profesionales a la persona natural que ejerza estas actividades por cuenta propia; las actividades profesionales ejercidas bajo la forma de sociedad civil serán consideradas como actividades de servicios profesionales y en consecuencia tributarán bajo este grupo del Clasificador de Actividades y son beneficiarias de la rebaja prevista en este artículo. En este caso, la entidad jurídica será el sujeto pasivo del impuesto sin que cada uno de los profesionales tenga tal condición.

Parágrafo Primero: Las personas naturales que inicien el ejercicio de su actividad profesional a partir del primero (1°) de enero de 2003, tendrán una rebaja adicional del treinta por ciento (30%) del monto del impuesto causado por el ejercicio de esta actividad, durante los cinco (5) primeros años. Este período caducará, en todo caso, una vez transcurrido cinco (5) años de la primera presentación de la declaración estimada.

Parágrafo Segundo: Las actividades profesionales ejercidas bajo formas societarias comerciales o mercantiles serán consideradas como Actividades de Servicios y en consecuencia no son beneficiarias de las rebajas previstas en este artículo. En este caso, la entidad jurídica será el sujeto pasivo del impuesto sin que cada uno de los profesionales tenga tal condición.

Parágrafo Tercero: Las actividades profesionales ejercidas bajo cualquier forma de sociedad de hecho o en comunidad de bienes y demás entidades carentes de personalidad jurídica que constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, será consideradas actividades de servicios y en consecuencia no son beneficiarias de las rebajas previstas en este artículo; a menos que los profesionales integrantes de una oficina colectiva se dediquen exclusivamente al ejercicio de la profesión a título individual y la comunidad haya sido formada con el único fin de compartir los gastos que tienen conjuntamente, en este caso cada uno de los profesionales será sujeto pasivo del impuesto sin que la comunidad tenga tal condición y podrán disfrutar de las rebajas establecidas en este artículo

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Artículo 68. Las personas naturales que además de realizar actividades profesionales a través de cualquier forma societaria o sociedad de hecho, también realicen la actividad por cuenta propia para sus clientes, tributarán separadamente según lo establecido en esta sección y en el Capítulo V del Título III de esta Ordenanza”.

Grupo XXIII. Actividades de servicios profesionales.

Actividades constituidas en esencia por la prestación de servicios por personas naturales en áreas para las cuales se encuentran acreditadas por un título de educación superior. Se entenderá por título de educación superior el así calificado por la Ley Orgánica de Educación

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Artículo 3. Toda persona natural o jurídica que pretenda ejercer actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, de manera habitual en jurisdicción del Municipio Chacao, requerirá la previa autorización por parte de la Administración Tributaria

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Artículo 5. La solicitud de la Licencia de Actividades Económicas no autoriza al interesado a iniciar actividades, ni exime al infractor de las sanciones previstas en esta Ordenanza

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Artículo 25. Es contribuyente toda persona natural o jurídica que realice habitualmente actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, con fines de lucro, dentro de la jurisdicción del Municipio Chacao, independientemente que posea o no la Licencia de Actividades Económicas prevista en esta Ordenanza.

La condición de contribuyente puede recaer en:

1. Las personas naturales, prescindiendo de su capacidad según el derecho común.

2. Las personas jurídicas y los demás entes colectivos a los cuales el derecho común atribuyen calidad de sujeto de derecho.

3. Las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional

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Varias han sido las razones que los recurrentes y los terceros han esgrimido para señalar la inconstitucionalidad de las normas transcritas -la extensión de sus argumentos así lo demuestra-; sin embargo, y al margen de que esta Sala entre a considerar individualmente cada una de ellas, a dos se pueden reducir los alegatos fundamentales de su impugnación. El primero, según el cual, con fundamento en el artículo 105 constitucional, es exclusivo del Poder Público nacional establecer el régimen vinculado al ejercicio de las profesiones liberales; y el segundo, que pregona que la norma contenida en el artículo 179 numeral 2 de la Constitución sólo se refiere a actividades industriales y comerciales, lo que excluye de la potestad tributaria de los municipios a las profesiones liberales dado su carácter esencialmente civil.

Tal esquema plantea un orden lógico para abordar la temática, orden que pasa, necesariamente, por aceptar que la posible inconstitucionalidad de los artículos impugnados depende de que esta Sala acepte o rechace la potestad tributaria de los municipios sobre las profesiones liberales, ya que tales preceptos, en sustancia, lo que hacen es regular los términos en que la actividad económica está sujeta al impuesto creado por la Ordenanza en cuestión.

Acerca de este punto, la Sala, en sentencia n° 3241/2002, ha tenido oportunidad de pronunciarse señalando expresamente “(…) que cuando el artículo 179, numeral 2, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece la posibilidad para los Municipios de gravar la actividad económica generada con motivo de la prestación de servicios, les confiere a éstos potestad tributaria originaria para pechar solo a aquellas derivadas del ejercicio o desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil (…)”, por lo que los Municipios pueden “(…) gravar únicamente aquellos servicios cuya prestación implique el desarrollo de una actividad económica de naturaleza mercantil por parte de la persona natural o jurídica que brinde tales asistencias, quedando excluidas del hecho generador del impuesto municipal contemplado en el numeral 2 del artículo 179 del Texto Constitucional, todas aquellas actividades económicas de naturaleza civil, como las desempeñadas con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, por constituir un supuesto de no sujeción al referido tributo (…)”.

No obstante tal precedente, los defensores del acto sostienen la constitucionalidad de la Ordenanza alegando que la máxima jurisprudencial citada se produjo dentro de un contexto distinto al hoy discutido. En aquella oportunidad se trataba de una Ordenanza previa a la Constitución de 1999, refieren, mientras que en esta se trata de una Ordenanza dictada con ocasión a la interpretación del artículo 179.2 constitucional hecha por el legislador municipal; sin embargo, se trata de un argumento que riñe con lo que ha sido la concepción histórica del aludido impuesto y con el principio de división de poderes que reserva al Poder Público nacional todo lo concerniente a la regulación de las profesiones liberales.

En efecto, en el precedente citado se indicó que lo que es hoy el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio y servicios y otras actividades de índole similar siempre ha estado vinculado de forma directa con el desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil. Ese sustrato histórico permite afirmar que sólo las actividades realizadas con fines de lucro -y no de honorarios- que tienen su causa en el desempeño de una industria o comercio, o en una actividad de servicio que sea afín con cualquiera de éstas, en tanto actividad de naturaleza mercantil o de interposición en el tráfico económico, han sido objeto del antiguo impuesto de patente sobre industria y comercio, sin que se tuviera conocimiento, destacó en esa oportunidad la Sala, que actividades de naturaleza civil hayan sido gravadas en Venezuela por esta vía tributaria con fundamento en alguna Constitución o en la Ley.

Por otra parte, las profesiones liberales jamás han tenido naturaleza mercantil, el Código de Comercio, publicado en Gaceta Oficial n° 475 Extraordinario del 26 de julio de 1955, establece de forma expresa cuáles actividades son en Venezuela consideradas de naturaleza mercantil al enumerar, en su artículo 2, todas las actuaciones económicas que según el legislador nacional son actos objetivos de comercio, y al señalar, en su artículo 3, que se repuntan como actos subjetivos de comercio cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo, o si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil.

Tal regulación mercantil permite afirmar, como ya se hizo en la sentencia aludida, que todos los demás actos o negocios jurídicos cuyo objeto sea valorable económicamente que no puedan ser subsumidos en ninguno de los dispositivos legales referidos, bien porque no sea0n actos objetivos de comercio, bien porque no sean realizados por comerciantes o bien porque aun siendo comerciante el sujeto que la realiza cae en alguna de las excepciones contenidas en el artículo 3, son de naturaleza esencialmente civil y, por tanto, se encuentran regulados por las disposiciones del Código Civil, como es el caso de las profesiones liberales.

No desconoce la Sala, y este fue un argumento que trajo a colación la representación del Municipio Chacao del Estado Miranda, que la Ley Orgánica del Poder Público Municipal trae una definición de aquello que debe entenderse por actividad económica de servicio en el mismo sentido que lo hace la Ordenanza impugnada, pero se trata de un argumento que dilucidarlo a fondo implicaría excederse del objeto de esta causa, pues amerita analizar la constitucionalidad del precepto de esa Ley nacional. En todo caso, lo importante a retener aquí es que la concepción histórica del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios y actividades de índole similar obliga a entender que el término servicio se refiere a servicios conexos a actividades industriales y comerciales, pues es ese tipo de actividad, en definitiva, la que genera verdadera riqueza, al extremo que doctrinariamente el beneficio económico que se obtiene de cada una de ellas se denominan de forma diferente si se trata de una u otra. Al de las primeras se les llama ganancias; mientras que al de los servicios profesionales se les denomina honorarios.

Por otro lado, la constitucionalidad del precepto riñe también con la distribución de competencia a que alude nuestra carta Magna en su artículo136. Toda la regulación de las profesiones liberales pertenece al Poder Público nacional por una razón fundamental: la necesidad de unificar el régimen y evitar arbitrariedades al momento de estipular los requisitos que se deben cumplir para ejercer cualquier profesión, que por sus características son indispensables para la buena marcha de la sociedad. En definitiva, el Constituyente fue previsivo al resguardar de posibles regulaciones dispares los requisitos para ejercerlas.

Al ser ello así, no le cabe duda a esta Sala de que el Municipio Chacao del Estado Miranda, al interpretar que el vocablo “servicios” que contiene el artículo 179.2 de la Constitución se refiere a cualquier tipo de servicios y no a los conexos a actividades industriales y comerciales se excedió del ámbito de sus competencias, trasgrediendo con ello la norma contenida en el artículo 136 de la Constitución, pues invadió la esfera competencial del Poder Público nacional, razón por la cual esta Sala declara la nulidad de las normas contenidas en los artículos 30, 66 y 68 la Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda. Asimismo, declara la nulidad del Grupo XXIII del clasificador de Actividades de esa Ordenanza.

Por otra parte, la Sala, haciendo uso de la denominada interpretación constitucionalizante, declara que cuando los artículos 3 y 25 de la aludida Ordenanza se refieren a actividades de servicio está haciendo alusión a los servicios conexos a las actividades industriales y comerciales, por lo que no tiene cabida su aplicación a las profesiones liberales. Al ser ello así, esta Sala considera inoficioso pronunciarse sobre el resto de los argumentos esgrimidos para defender la inconstitucionalidad de los preceptos anulados. Así se decide.

Siguiendo el criterio jurisprudencia y considerando que los honorarios profesionales no tienen el carácter dependientes ni subordinados este juzgador declara improcedente en inclusión en el cálculo de los aportes al INCES. Así se decide.

Sobre los intereses moratorios fueron aplicados desde el tercer trimestre del 2011 (folio 28) y al respecto el juez considera que son accesorios a lo principal en esta causa y que una vez constado la no inclusión de las partidas de bonificación, bonificación cheque macuto, bonificación producción accidental, si los honorarios profesionales se declara improcedentes ya que se refieren a pagos extemporáneos por aportes los cuales no estuvieron ajustados a derecho. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el ciudadano R.D.P.G., en su carácter de apoderado judicial de SERVICIOS GENERALES ATENAS, C.A., contra el acto administrativo contenido en la resolución culminatoria del sumario N° 283-2013-03-37 del 26 de marzo de 2013, emanada del INSTITUTO NACIONAL DE CAPACITACIÓN Y EDUCACIÓN SOCIALISTA (INCES) mediante el cual sancionó a la contribuyente por la cantidad de ciento noventa y tres mil novecientos noventa y cuatro con seis céntimos (Bs. 193.994,06) por concepto de sanciones e intereses moratorios de conformidad con lo establecido en los artículos 186 y 111 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario por aportes insolutos del 2% establecidos en el numeral 1 del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos entre el segundo trimestre del 2008 hasta el primer trimestre del 2012 en la cual confirmó el reparo por Bs.114.158, 02 y determinó un total de multa Bs.87.685, 81 por concurso de infracciones tributarias de conformidad con lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, intereses de mora y sanciones por Bs. 14.970,47 tomando en cuenta el pago parcial del acta de reparo Bs. 22.820,24.

2) IMPROCEDENTE la pretensión del INSTITUTO NACIONAL DE CAPACITACIÓN Y EDUCACIÓN SOCIALISTA (INCES), de incluir las partidas de bonificación, bonificación cheque macuto, bonificación producción accidental, así como los honorarios profesionales como aportantes.

3) NULA y sin efecto legal alguno la resolución administrativa n° 283-2013-03-37 del 26 de marzo de 2013, emanada del INSTITUTO NACIONAL DE CAPACITACIÓN Y EDUCACIÓN SOCIALISTA (INCES).

Notifíquese mediante oficio de la presente decisión a la Procuradora General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese a la Contralora General de la República. Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado. En esta misma fecha se publicó la anterior sentencia.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los catorce (14) días del mes de julio de dos mil catorce (2014). Año 204° de la Independencia y 155° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G..

La Secretaria Suplente,

Abg. Y.L..

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Suplente,

Abg.Y.L..

Exp. Nº 3076

JAYG/yl/ycv