Decisión nº 1885 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 4 de Noviembre de 2011

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 4 de Noviembre de 2011

201º y 152º

ASUNTO: AF45-U-1997-000051 Sentencia No. 1885

ASUNTO ANTIGUO: 1997– 1009

Vistos

los informes de las Partes

Corresponde a este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, conocer y decidir sobre el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los abogados J.R.M. Y A.O.D.P., venezolanos, mayores de edad, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los No. 6.553 y 15.569, procediendo en su carácter de apoderados de la Sociedad Mercantil SERVICIOS DE POZOS ANZOATEGUI, S.A. (S.P.A), inscrita en el juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil del Estado Anzoátegui, en fecha 13 de abril de 1956, bajo el No. 120, Tomo 1, de conformidad con lo establecido en los artículos 185 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal y en virtud del silencio administrativo, contra el Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con el No. GRNO-540-000122, de fecha 20 de Junio de 1996, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental en virtud del silencio Administrativo, la cual impuso la cantidad de setenta y ocho millones doscientos cuarenta y cuatro mil siete bolívares con veinticuatro céntimos (Bs. 78.244.087,24) (Bs.F. 78.244,08) por concepto de impuestos, ochenta y dos millones ciento cincuenta y seis mil doscientos noventa y dos bolívares (Bs. 82.156.292,00) (Bs.F. 82.156,29) por concepto de multa y setenta y un millón ochocientos cincuenta y ocho mil quinientos treinta y nueve (Bs. 71.858.539,00) (Bs.F. 71.858,53) por intereses moratorios y la cantidad de cuarenta y cinco mil (Bs. 45.000,00) (Bs.F. 45,00) por multa prevista en el artículo 105 del Código Orgánico Tributario y la cantidad de ciento veinticinco mil (Bs. 125.000,00) (Bs.F. 125,00) por multa según el artículo 110 del Código Orgánico Tributario .

En representación del Fisco Nacional, actúa la ciudadana S.A. de Martín, titular de la Cédula de Identidad No. 6.093.777, Abogada inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 9.640, actuando en sustitución de la ciudadana Procuradora General de la República.

CAPITULO I

PARTE NARRATIVA

A.- Iter Procesal

En fecha 6 de febrero de 1997, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario –Distribuidor-, recibe el escrito contentivo del Recurso Contencioso, el cual remite a este Juzgado en fecha 7 de febrero de 1997; este Tribunal recibe dicho expediente en fecha 13 de febrero del mismo año.

En fecha 19 de febrero de 1997, este Tribunal dictó auto mediante el cual recibidas las actuaciones provenientes del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, le dio entrada correspondiéndole el número 1.009 correlativo de la nomenclatura de este Despacho Judicial para la fecha. En tal sentido se ordenaron las notificaciones de Ley.

En fecha 18 de junio de 1997, una vez materializadas las notificaciones de Ley, este Tribunal dictó auto mediante el cual siendo la oportunidad legal correspondiente a los fines de verificar los extremos procesales de la acción, este Tribunal procedió a su examen encontrando satisfechos dichos requisitos y ante la falta de oposición del Representante del Fisco Nacional, se procedió a su Admisión, ordenándose la tramitación y sustanciación correspondiente.

En fecha 9 de julio de 1997, se dictó auto abriendo la causa a pruebas, de acuerdo con lo establecido en los artículos 192 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994 –en el cual no compareció ninguna de las partes.

En fecha 6 de octubre de 1997, se dejo constancia del vencimiento del lapso probatorio. Asimismo, se fijó la oportunidad procesal correspondiente para que tuviera lugar el acto de informes.

En fecha 3 de noviembre de 1997 este Tribunal dejó constancia que ambas partes consignaron sus respectivos escrito de informe y se dio apertura al lapso de ocho (8) días para la observación de los informes. En fecha 19 de diciembre de 1997 este Tribunal dijo “Vistos” y se dio inicio al lapso para dictar sentencia. En fecha 11 de mayo de 1998 se dejó constancia en el expediente del diferimiento del acto de publicar sentencia por treinta (30) días continuos.

B.- Fundamentos del Recurso Contencioso Tributario

Los apoderados judiciales de la recurrente, en su escrito recursorio explanan en resumen lo siguiente:

-Expresaron que a la contribuyente se le reclama el pago del Impuesto al Valor Agregado para los meses de enero a julio de 1994, ambos inclusive, por que en criterio de la Administración, la contribuyente tiene la cualidad de mayorista de servicios, y que por lo tanto estaba obligada a facturar y cobrar el impuesto a sus clientes, no obstante la suspensión a nivel de consumidores finales y ventas al detal contenida en el Decreto No. 56 del 26 de febrero de 1994.

Al respecto señalaron los recurrentes que, es una empresa de servicios, cuya actividad fundamental es la limpieza y mantenimiento de pozos petroleros, servicios especializados que presta, lógicamente, a la industria petroleros, actividad que no admite, por su propia naturaleza, la calificación de mayorista, por cuanto es prestador de servicios pura y simplemente, y que no se puede hablar de servicios al mayor ni al menor, ya que éstos son términos propios y exclusivos, aplicables a los comerciantes y a las actividades de comercialización de bienes.

Adujo que el término mayorista es exclusivo del sector comercial, y que en el cual no se encuentra ubicada Servicios de Pozos Anzoátegui S.A. por cuanto que su actividad es la prestación de servicios de limpieza y mantenimiento de pozos petroleros. Que por otra parte, las empresas receptoras de esos servicios son consumidores finales de los mismos, por lo que consideró que sería absurdo pensar que las empresas petroleras receptoras de esos servicios los hayan contratado con la finalidad de venderlos, transferirlos o arrendarlos, como señaló que se pretende sostener en la Resolución, cuando por vía de errónea analogía se fundamente en la definición de mayorista que da la Ley de Impuesto al Valor Agregado en su artículo 57 y que lógicamente se refiere a los comerciantes, para considerar que mayoristas de servicios son lo “…que producen, o adquieren servicios en masa por sus volúmenes o cantidades, que luego venden transfieren o arriendan a comerciantes minoristas, o cualquiera otras personas, para sin transformación alguna, ser objeto de ulterior cesión o reventa, transferencia o arrendamiento o subarrendamiento…”, y que por lo tanto sostener que la es un mayorista de servicios.

Que solo los lleva a una conclusión lo cual es que Servicios de Pozos Anzoátegui S.A. no estaba obligada a facturar ni cobrar el impuesto al valor agregado, por los servicios por ella prestados, durante los meses de marzo, abril, mayo, junio y julio de 1994, por cuanto que presto servicios a consumidores finales de los mismos.

Expresó que en vista de las dudas que se presentaron y ante el requerimiento de los contribuyentes, la propia Administración Tributaria asumió el criterio de que el Impuesto al Valor Agregado no podía ser cobrado por las empresas de servicios prestados a consumidores finales. Entre otras cosas manifestó que la Dirección Jurídico Impositiva del Ministerio de Hacienda, al absolver diversas consultas que al respecto le fueran formuladas por contribuyentes, adoptó el criterio de que, en virtud de la suspensión por del Decreto No. 52 de fecha 26 de febrero de 1996, no debía cobrarse Impuesto al Valor Agregado, en el caso de empresas de servicios. Hizo referencia a consultas evacuadas mediante los oficios Nos., HJI-000423 del 4-4-94 y HJI-33 del 7 de abril de 1994.

Señaló que si la contribuyente hubiese cobrado el Impuesto al Valor Agregado, lo hizo siguiendo el criterio asumido por la propia Administración Tributaria y el hecho de no haber facturado ni cobrado el Impuesto al Valor Agregado de sus clientes es un error que encaja perfectamente dentro del error de hecho excusable, puesto que para el contribuyente no había claridad en las disposiciones legales y reglamentarias sobre este tributo.

Que no obstante el contribuyente Servicios de Pozos Anzoátegui S.A. presentó las declaraciones que según la actuación fiscal había omitido y también las declaraciones sustitutivas y pagó la cantidad de Bs. 78.244.007,24, que corresponde al monto del reparo formulado, y de lo cual manifestó que constituyó un pago indebido por lo que respecta a los meses de marzo a julio de 1994 ambos inclusive.

Que en consecuencia el monto de Bs. 78.244.007,24 que se liquida en la Planilla No. 7-10-65-000583 y planilla de pagar No. 7-10-1-1-65-000583, lo consideró en primer lugar, improcedente porque no estaba obligada a facturar y cobrar el impuesto al valor agregado durante los meses de marzo, abril, mayo, junio y julio de 1994 y que en segundo lugar por haber sido pagado.

Multas

Solicitó que se revoquen las multas impuestas a la contribuyente con fundamento en los artículo 99 y 105 del Código Orgánico Tributario, que en primer lugar por cuanto estaba demostrado que la contribuyente no estaba obligado a facturar ni cobrar el impuesto al valor agregado durante los meses de marzo, abril, mayo, junio y julio de 1994; y que en segundo lugar, en virtud de existir en el presente caso las eximentes establecidas en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, es decir el error de hecho o de derecho excusable y en el artículo 159 por cuanto expreso que la contribuyente siguió el criterio de que tenía la Administración Tributaria.

Que subsidiariamente a lo expuesto y que para el supuesto negado de ser considerada improcedente las eximentes alegadas, señaló que la Resolución decisoria del sumario administrativo impuso a la contribuyente la sanción prevista en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario en su término medio, es decir, 105% del impuesto omitido.

Expreso que para llegar a este monto la Resolución tomó en cuenta como circunstancia agravante “…que el impuesto determinado por la investigación fiscal asciende a la cantidad de Bs. 78.225.244.087,24 lo que para el considera que es un grave perjuicio fiscal”, y que no consideró ninguna de las eximentes ni las circunstancias atenuante que asistían a la contribuyente.

Que como conclusión consideró improcedente la agravante aplicada por la Resolución, por cuanto manifestó que carece de toda lógica el definir como circunstancia agravante el solo hecho de la cuantía del reparo, así como considerar agravante la violación del precepto legal o reglamentario, en el cual se basa la sanción.

Manifestó que la Resolución adolece de motivación suficiente. Que para graduar la sanción pecuniaria mediante aplicación de circunstancia agravantes, no puede la Administración Tributaria limitarse a mencionar dichas circunstancias, sino que debe valorar y cuantificar cada una de ellas, puesto que de lo contrario su decisión resultaría arbitraria, por cuanto señaló que la ley no le da poder de discrecionalidad para esa fijación.

Que en el caso de ratificación de la multa, que se fije en el límite mínimo de 10% por aplicación del numeral 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, en virtud de las circunstancias atenuantes como son la ausencia de dolo y el no haber cometido ninguna infracción tributaria durante los tres años anteriores.

Motivación incongruente

Que en cuanto a la multa por incumplimiento de deberes formales, por el monto de Bs. 45.000,00 no comprendió en que se basó la Administración para llegar a tal monto, por cuanto expresó que señaló la Resolución de Sumario Administrativo, cuando concurran dos o mas sanciones, se aplicará la mas grave aumentada con la mitad de las otras.

Que el incumplimiento de deberes formales, esta penado en el Código Orgánico Tributario aplicable, con multa de diez mil (10.000) a cincuenta mil (50.000) bolívares, cuya mitad no puede ser nunca la cantidad de cuarenta y cinco mil bolívares (Bs. 45.000,00).

Que en el caso de que se decidieran imponer la sanción en su término medio la mitad es la cantidad de treinta mil bolívares (Bs. 30.000).

Intereses Moratorios

Que la Resolución ordenó la liquidación de intereses moratorios por Bs. 71.858.539,00, sobre el impuesto liquidado. Solicitó la revocatoria de los intereses, en primer lugar porque consideró que la contribuyente no estaba obligada a facturar, ni cobrar el impuesto al valor agregado durante los meses de marzo a julio de 1994, ambos inclusive, y en segundo lugar por cuanto le es improcedente la liquidación y el cobro de intereses, sobre un crédito no exigible. Hizo referencia a jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia en sentencia de fecha 10 de agosto de 1993, y sentencia del Tribunal Primero de lo Contencioso Tributario de fecha 29 de enero de 1992.

C.- Antecedentes y Actos Administrativos

• Resolución No. GRNO-540- 000122 de fecha 20 de junio de 1996 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental.

• Acta fiscal identificada con el No. GRNO-500-0020 notificada en fecha 14 de febrero de 1996.

• Planilla de Liquidación H-90 No. 1817991, No. 1817992 todas de fecha 4 de julio de 1996, emanadas por la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Nor- Oriental del Ministerio de Hacienda.

D.- Informes de las partes

Informe del Fisco

En la oportunidad fijada por este Tribunal para que tuviera lugar el acto de Informes en el presente juicio, compareció la ciudadana S.A. de Martín, titular de la Cédula de Identidad Número V-6.093.777, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 9.640, en representación del Fisco Nacional, en este acto consignó informes constante de once (11) folios útiles, del cual en síntesis se desprende lo siguiente:

Opinión del Fisco Nacional:

La representante del Fisco Nacional en primer lugar hizo referencia a los artículos 1, 57, y 60 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado publicada en Gaceta Oficial No. 35.304 de fecha 24 de septiembre de 1993. Expresó que de dichas normas se infiere que la Ley grava tanto la venta o transferencia de bienes muebles corporales como la prestación de servicios independientes a títulos onerosos. Señaló que el espíritu del legislador fue el de autorizar hasta el 31 de diciembre de 1993 la aplicación de la Ley a nivel de mayoristas, tanto de bienes como de servicios, estando obligados a facturar el impuesto al valor agregado a todos sus clientes, ya sean importadores, productores, fabricantes, o consumidores finales como ocurre en el presente caso. Que entre otras cosas los recurrentes afirmaron ser una empresa que presta sus servicios de limpieza y mantenimiento de pozos petroleros a las compañías petroleras como consumidores finales, que a razón de ello consideró que era obvio que la recurrente se cataloga como mayorista de servicios prestados a las compañías petroleras como consumidores finales. Que en el presente caso la palabra “mayorista” no sólo va dirigido al comerciante, si no también al prestador de servicios “al mayor” o en gran cantidad, que por lo tanto la recurrente estaba en la obligación de pagar el respectivo impuesto, de conformidad las normas mencionadas y el artículo 42 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con los artículos 1°, 2° y 27 de su Reglamento Parcial No. 1, dictado mediante Decreto No. 3.219 de fecha 21 de octubre de 1993 publicado en Gaceta Oficial No. 4.653 Extraordinario del 30 de noviembre de 1993.

Adujo que el Decreto No. 52 sólo podía contener y que así lo ha reconocido la Doctrina Jurídica Especializada, una medida de suspensión que recaía temporalmente sobre la eficacia de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, pero que nunca produjo una derogación de la vigencia de la referida Ley.

Que de lo anterior infirió que la aplicación del Impuesto al Valor Agregado a las operaciones efectuadas con los consumidores finales estuvo suspendida a partir de la publicación en la Gaceta Oficial No. 52, vale decir, desde el 28 de febrero de 1994 pero sólo para operaciones con consumidores finales. Que para el Fisco Nacional, le es correcto el requerimiento mediante Acta Fiscal No. MCRM-MJFG-005 del 18 de julio de 1995 y que de acuerdo con el Acta Fiscal No. GRNO-500-0020 notificada el 14 de febrero de 1996 a la contribuyente, levantada para los períodos de imposición de octubre a diciembre de 1993 y desde enero hasta julio de 1994.

Que a partir del 1° de agosto de 1994, la Ley de Impuesto al Valor Agregado fue sustituida por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Concluyó que la recurrente por su carácter de mayorista en la prestación de servicios debía facturar el Impuesto al Valor Agregado desde la entrada en vigencia de la Ley el 01 de octubre de 1993 hasta el 31 de julio de 1994, fecha en la cual fue derogada por la Ley de Impuesto al consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (Gaceta Oficial No. 4.727 Extraordinario del 27 de mayo de 1994) y que la cual en su artículo 65 dispuso; “ El presente Decreto comenzará a regir a partir del 1° de agosto de 1994” .

Que en relación a las sanciones impuestas expresó lo siguiente: “ la fiscalización determinó una disminución ilegítima de ingresos tributarios, tipificada en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario aplicable “ratione temporis” al caso de autos, el cual ordena una multa de un décimo hasta dos veces el monto del tributo dejado de percibir por el Fisco. Asimismo, el artículo 71 “ejusdem” contempla la remisión de las normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.. En este sentido, el artículo 37 del Código Penal establece que “Cuando la ley castiga un delito o falta con pena comprendida entre dos limites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio que se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad; se la reducirá hasta el límite inferior o se la aumentará hasta el superior, según el mérito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes hasta el superior, según el mérito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto…” El artículo 85 del Código Orgánico Tributario menciona a título enunciativo cuales son las circunstancias agravantes y atenuantes. Por tanto, de conformidad con las mencionadas normas, la Administración Tributaria impone una multa equivalente al 105% del impuesto omitido.

Por otra parte, se observa que la empresa recurrente no cumplió con los deberes formales como son la obligación de presentar la Declaración del Impuesto al Valor Agregado dentro de los quince días continuos siguientes al respectivo período de imposición de conformidad con los artículos 1, 2 y 3 del Reglamento Parcial No. 1 de la Ley (Decreto No. 3.219 del 21-10-93) y de manera reiterada no cumplió con la obligación de presentar las Declaraciones del Impuesto al Valor Agregado correspondientes a los períodos impositivos de febrero , marzo y mayo de 1994, deber formal tipificado en el artículo 105 del Código Orgánico Tributario y sancionado conforme con lo dispuesto en el artículo 115 “ejusdem”.

Ahora bien, cuando concurren dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias, de conformidad con lo previsto en el artículo 74 del citado Código, se aplicará la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras penas…”

En relación a los intereses moratorios señaló que de acuerdo con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario la falta de pago de la obligación tributaria dentro del término previsto para ello, hace surgir la obligación de pagar los intereses de mora. Que en el presente caso se expresó detalladamente los días de mora transcurridos desde la fecha en que se debió ser cancelado el Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos impositivos señalados en el Acta Fiscal, hasta la fecha de su notificación al contribuyente el 14 de febrero de 1996. Que por tales motivos le son procedentes los intereses moratorios calculados de acuerdo con el artículo 60 del Código Orgánico Tributario vigente para los períodos investigados a la tasa variable publicadas por el Banco Central de Venezuela.

En relación a la falta de motivación de la Resolución impugnada, expresó que existen abundantes jurisprudencias según la cual no es indispensable que la motivación del acto administrativo esté íntegramente contenida en su texto, siendo suficiente una relación sucinta de los hechos en que se fundamentan los reparos y la imposición de las sanciones correspondientes. Hizo referencia a sentencia de fecha 11 de febrero de 1988 Tribunal Supremo de Justicia, sentencia de la Sala Político Administrativa del 13 de junio de 1985 Caso Desarrollos Prebo 800 C.A. y del 17 de julio de 1986 Caso R.Z.P..

Entre otras cosas señaló que le resulta contradictorio alegar la inmotivación y luego aducir vicios en la causa del acto, por cuanto mal puede conocerse tales vicios si no existe motivación. Cito extracto de sentencia de la Sala Político Administrativa de fecha 3 de octubre de 1990.

Por ultimo señaló que la contribuyente alega hechos y razones en contra de la actuación fiscal, pero que sin embargo no aportó prueba alguna para desvirtuar el contenido de los actos administrativos impugnados, razón por la cual considera que debe concluirse que son improcedentes.

Informe del Recurrente

En fecha 3 de noviembre de 1997, compareció la Ciudadana A.O.d.P., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 15.569, procediendo en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente Servicios de Pozos Anzoátegui S.A., consignó Escrito de Informes constante de dieciséis (16) folios útiles, del cual se desprendió de su lectura que ratifica los mismos alegatos del escrito recursivo.

CAPITULO II

PARTE MOTIVA

Delimitación de la Controversia.

La presente controversia se contrae a dilucidar los siguientes aspectos: i) Aplicabilidad de la Ley de Impuesto al Valor Agregado para los períodos fiscalizados, ii) Procedencia de las multas impuestas, iii) Procedencia de los intereses moratorios.

En primer término, es necesario establecer la aplicabilidad al caso de autos de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de fecha 16 de septiembre de 1993, publicada en Gaceta Oficial No. 4.637 Extraordinario de fecha 30 del mismo mes y año, a fin de precisar si la contribuyente estaba sujeta o no a la normativa prevista en tal instrumento legal.

Bajo este orden de ideas, se observa que los artículos 1, 3 y 8 de la referida Ley, determinan claramente que toda persona natural o jurídica que ejerza la actividad de venta de bienes muebles, la prestación de servicios independientes o la importación de bienes muebles o de servicios está sujeta al pago del impuesto al valor agregado.

En virtud de lo cual, pudiera afirmarse -en principio- que la empresa recurrente, se encontraría sujeta al ámbito de aplicación de la referida Ley, ya que la actividad objetada en el presente asunto atiende a la exigencia de la Administración Tributaria en cuanto a facturar y cobrar el impuesto a sus clientes, sin embargo, es menester a.l.p.e. el caso concreto de la suspensión a nivel de consumidores finales y ventas al detal contenida en el Decreto No. 52 del 26 de febrero de 1994.

En este orden de ideas, se observa que mediante Decreto No. 3.145 de fecha 16 de septiembre de 1993 (Gaceta Oficial No. 35.304 del 24 de septiembre de 1993), se creó el Impuesto al Valor Agregado para ser aplicado en todo el territorio nacional a las personas naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades de hecho, los consorcios y demás entidades jurídicas o económicas, públicas o privadas, en su condición de importadores de bienes y servicios, habituales o no; así como a los fabricantes, productores, ensambladores, comerciantes, y prestadores de servicios independientes que en forma habitual realizaren las actividades descritas en dicha ley como hechos generadores del referido tributo. (vid. artículo 1° del aludido Decreto Ley).

Así pues, los artículos 57 y 60 de la referida Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1993, establecen:

Artículo 57.- De conformidad con lo previsto en la Ley que Autoriza al Presidente de la República para dictar Medidas Extraordinarias en Materia Económica y Financiera, el impuesto que esta Ley autoriza se aplicará hasta el nivel de mayoristas hasta el día 31 de Diciembre de 1993. A partir del día 1º de Enero de 1994 se extenderá hasta las operaciones que se efectúen con los consumidores finales o ventas al detal.

A estos efectos, se entenderá por comerciantes mayoristas, aquellos contribuyentes que, importen, producen, fabrican, o adquieren bienes muebles corporales en masa por volúmenes, peso o cantidades, que luego venden a los comerciantes minoristas para su ulterior reventa al consumidor final, o bien los venden o transfieren directa o indirectamente a cualquier otro comprador o adquiriente. En tal virtud, hasta el 31 de diciembre de 1993, los comerciantes minoristas no serán contribuyentes de esta Ley, por las ventas de bienes corporales, pero si estarán obligados a facturar sus ventas conforme a sus disposiciones y aquellas contenidas en el correspondiente Reglamento.

Las prestaciones de servicios serán gravadas sólo hasta el nivel de mayoristas hasta el 31 de diciembre de 1993.

Artículo 60.- La presente Ley comenzará a regir el 1º de octubre de 1993.

En atención a lo anterior, se estima que la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1993 contemplaba un período inicial de aplicación comprendido desde el día 1º de octubre de 1993 hasta el 31 de diciembre de 1993, únicamente para los contribuyente catalogados por la propia ley como “comerciantes mayoristas”, siendo considerado como una primera fase de cumplimiento de las obligaciones allí previstas, y en una segunda etapa que iniciaba a partir del 1º de enero de 1994 para el resto de contribuyentes previstos en el referido cuerpo normativo, incluidos los denominados mayoristas. Por su parte, las prestaciones de servicios estaban gravadas “sólo hasta el nivel de mayoristas hasta el 31 de diciembre de 1993”, limitación de la cual se colige que, a partir de esta fecha la prestación de servicios se extendería hacia los consumidores finales.

En este sentido, del texto del artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1993 se entiende por “comerciante mayorista”, aquellos sujetos pasivos que aquellos contribuyentes que, importen, producen, fabrican, o adquieren bienes muebles corporales en masa por volúmenes, peso o cantidades, que luego venden a los comerciantes minoristas para su ulterior reventa al consumidor final, o bien los venden o transfieren directa o indirectamente a cualquier otro comprador o adquiriente.

Conforme puede evidenciarse de esta última disposición transcrita, las previsiones del citado Decreto Ley de Impuesto al Valor Agregado entrarían en vigencia respecto de los comerciantes minoristas o prestadores de servicios en general a partir del 01 de enero de 1994 y, por consiguiente, las operaciones de comercio o prestación de servicios que se hubieren realizado con los consumidores finales antes de la señalada fecha no estarían sujetas al gravamen, mas sí sometidas al cumplimiento de los demás requisitos formales de naturaleza legal y reglamentaria.

Señalado lo anterior cabe destacar que posteriormente a la entrada en vigencia de la prenotada ley, se dictó el Decreto No. 3.315 de fecha 27 de diciembre de 1993, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela 4.664 Extraordinario del 30 de diciembre de 1993, donde se habrían efectuado algunas modificaciones al examinado cuerpo normativo, las cuales quedaron brevemente reseñadas en su exposición de motivos, que se estima prudente citar a continuación:

La Ley de Impuesto al Valor Agregado entró en vigencia el 1° de octubre de 1993, estableciéndose que en su primera etapa, el impuesto a que ella se contrae se aplicará hasta el nivel de mayoristas y que a partir del día 1° de enero de 1994 se extenderá al nivel de minoristas.

La reforma planteada tiene como propósito fundamental, ampliar la gama de bienes y servicios de la cesta básica y de carácter eminentemente social que están exentos del tributo, a fin de aminorar el impacto de su aplicación en la población de menores recursos. Así por ejemplo, quedan exentos el azúcar, la sal, el aceite comestible, el café, los servicios de salud, el transporte aéreo nacional de pasajeros, prestados en comedores escolares y para los trabajadores, así como los que se prestan en ancianos e instituciones similares. Quedan exentas también las entradas a espectáculos de cine, teatro y similares y a espectáculos deportivos.

En segundo lugar, se establece una tasa impositiva del quince por ciento (15%) a un determinado grupo de bienes y servicios suntuarios, con el propósito de que quienes tengan mayor capacidad de consumo, contribuyan en mayor proporción al financiamiento de las necesidades del país.

Finalmente, la reforma en relación al transporte internacional, establece que la alícuota correspondiente al impuesto se aplicará sólo sobre el 50% del valor del pasaje o flete vendido o emitido en Venezuela. De esta forma se aprovechan las experiencias de otros países en la materia y se reducen las distorsiones que el nuevo impuesto pueda causar en la adquisición local de pasajes que cubran distintas ciudades del extranjero.

Cabe destacar entonces, que pese a la entidad de los cambios introducidos al régimen regulatorio del impuesto al valor agregado, el aludido Decreto No. 3.315 reprodujo en similares términos la norma contenida en el citado artículo 57 del Decreto No. 3.145, en tanto fijó la gravabilidad de las operaciones realizadas por los comerciantes minoristas o prestadores de servicios en general a partir del 01 de enero de 1994.

No obstante lo anterior, en fecha 28 de febrero de 1994 fue publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela No. 35.410 el mencionado Decreto Presidencial No. 52, a través del cual se suspendió la aplicación del Decreto Ley No. 3.315 respecto a las operaciones que se llevaren a cabo con los consumidores finales, en los términos que se reproducen:

….omissis

(…) CONSIDERANDO

Que la aplicación a los consumidores del Impuesto Valor Agregado ha creado una gran confusión y protestas que han generado trastornos del orden público y social;

DECRETA

Artículo Único: Se suspende en todo el territorio nacional la aplicación del Decreto No. 3.315, de fecha 27 de diciembre de 1993, publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria No. 4.664, de fecha 30 de diciembre de 1993, en lo referente a las operaciones que se efectúen con los consumidores finales o ventas al detal. (…)

De la lectura del texto normativo supra transcrito, puede apreciarse claramente que, con motivo de la conmoción social suscitada por la entrada en vigencia del impuesto al consumo, el Ejecutivo Nacional de la época, actuando de conformidad con lo establecido en el único aparte del artículo 226 de la Constitución de la República de Venezuela de 1961, en concordancia con lo dispuesto en el Decreto No. 51 de esa misma fecha, a través del cual suspendió la garantía constitucional a la libertad económica, decidió también suspender en todo el territorio nacional las disposiciones contenidas en el referido Decreto Ley No. 3.315 que establecía el impuesto al valor agregado, únicamente sobre las operaciones que se efectuaren con los consumidores finales o las ventas al detal, siendo que las denominadas “operaciones” incluían tanto las ventas como las prestaciones de servicios, y la discriminación legal entonces se circunscribía a la condición o no del adquiriente del bien o receptor del servicio como “consumidor final”.

Nótese entonces, que a juzgar por el contexto histórico en el cual se produjo el citado Decreto No. 52, y de la temporalidad de las medidas de emergencia económicas y financieras para cuya adopción quedaría habilitado el entonces Presidente de la República por efecto del Decreto No. 51 dictado en la misma fecha (28 de febrero de 1994), el acto normativo examinado no tendría por objeto derogar el marco regulatorio del impuesto al valor agregado, sino producir un diferimiento en la aplicación del gravamen a las transacciones de adquisición de bienes muebles y a la recepción de servicios por parte de los consumidores finales, de manera que los contribuyentes de facto del referido tributo no asumieran la carga fiscal vía traslación impositiva.

De esta manera, siendo que la objeción de la Administración Tributaria radica en que la recurrente debió facturar Impuesto al Valor Agregado por los servicios prestados durante los meses de marzo, abril, mayo, junio y julio de 1994, este Tribunal debe enfatizar que el mencionado Decreto Presidencial No. 52 suspendió la aplicación del Impuesto al Valor Agregado en todo el territorio nacional únicamente `en lo referente a las operaciones efectuadas con los consumidores finales o ventas al detal’, por lo que, respecto de aquellos sujetos, mayoristas o minoristas, que realicen operaciones con consumidores finales, sean éstos personas jurídicas o naturales, no existía obligación de trasladar el tributo.

Al respecto, considera este Tribunal que el consumidor final, también llamado usuario final, se define como la persona que realmente utiliza un producto. En materia tributaria, el consumidor final es quien habrá de soportar el gravamen del impuesto al valor agregado, debido a que éste es un impuesto de traslación, cuyo hecho imponible es el consumo.

En este orden de ideas, el objeto social de la empresa contribuyente, está concretamente referido a la “prestación de servicios de limpieza y mantenimiento de pozos petroleros a compañías petroleras”, quienes en criterio de este Tribunal mal podrían considerarse verdaderos “consumidores finales” que soporten el gravamen del impuesto al valor agregado, toda vez que las prenotadas compañías petroleras que realizan la extracción de crudo, luego comercializan los productos que se derivan de esta actividad primaria, de allí que forman parte de una cadena de distribución que no se pone en contacto directo con los consumidores o usuarios finales de sus productos. Estas compañías petroleras inclusive pueden considerarse mayoristas en la comercialización de sus productos, pues producen un bien primario representado en el petróleo que extraen, siendo la cabeza de una larga cadena de comercialización pero jamás verdaderos consumidores o usuarios finales.

Por tal motivo, siendo la recurrente un prestador de servicios que se inserta en el nivel de mayoristas, su actividad estaba gravada desde la misma entrada en vigencia de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1993 (Vid. artículo 57 eiusdem). Y ASÍ SE DECLARA.

Asimismo, por no ser una contribuyente que realice operaciones con verdaderos consumidores finales, mal podría resultarle aplicable la suspensión a que se contrae el tantas veces aludido Decreto Presidencial número 52. Y ASÍ SE DECLARA.

En virtud de las motivaciones precedentes, se desestiman las denuncias invocadas por la recurrente con respecto a este particular y se confirma el reparo realizado por la Administración Tributaria en cuanto a este punto, toda vez que la recurrente debió facturar el Impuesto al Valor Agregado desde la entrada en vigencia de la Ley el 01 de octubre de 1993 hasta el 31 de julio de 1994, y por ende, debió imputar la alícuota de Impuesto al Valor Agregado en su facturación durante los meses de marzo, abril, mayo, junio y julio de 1994 a las compañías petroleras receptoras de los servicios prestados por ella. Y ASÍ SE DECIDE.

En cuanto al segundo particular controvertido, referido a la procedencia de las multas impuestas, este Tribunal considera pertinente partir del criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 115 de fecha 04 de febrero de 2009, donde se estableció lo siguiente:

Analizada como fuera la validez del reparo por concepto de impuesto al valor agregado durante los períodos fiscales comprendidos entre octubre de 1993 a julio de 1994, corresponde a esta Sala pronunciarse sobre la eximente de responsabilidad penal tributaria relativa al error de hecho y de derecho excusable, invocada por la sociedad mercantil contribuyente de conformidad con lo previsto en el artículo 79, literal c) del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable ratione temporis.

Sobre este particular, se observa que la representación judicial de la empresa recurrente sostuvo que la propia Administración dictó la “P.N.. 78 (Providencia Administrativa sobre el Cumplimiento Voluntario del IVA y del ICSVM), emanada del Superintendente Nacional Tributario, en fecha 30 de junio de 1.995 (Gaceta Oficial No. 35.746 de fecha 4 de julio de 1995)”, que indica lo siguiente: “[q]ue con ocasión de la entrada en vigencia de la Ley que establece el ICSVM, los contribuyentes incurrieron en errónea interpretación de la misma, como consecuencia de la falta de experiencia en la implementación de un impuesto general al consumo (…). Que las circunstancias descritas, pudieron haber inducido a los contribuyentes a incurrir en errores excusables, de conformidad con lo previsto en el artículo 79 literal c) del Código Orgánico Tributario…”. (Agregado del apoderado judicial de la contribuyente).

En este sentido, esa Alzada estima necesario hacer referencia a la P.A.N.. 78, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela No. 35.746 de fecha 4 de julio de 1995, que señaló lo siguiente:

(…) Que con ocasión de la publicación del Decreto Ley No. 3.145 de fecha 16 de septiembre de 1993, que estableció el Impuesto al Valor Agregado (…) y visto que surgieron informaciones contradictorias en cuanto a su implantación, circunstancia ésta que impidió conocer con propiedad la inteligencia de la normativa aplicable y por ende el conocimiento y alcance de su contenido (…).

(…) Que durante la aplicación del primer período a los contribuyentes, tuvieron lugar una serie de sucesos y circunstancias que incidieron en el comportamiento del contribuyente, propiciando su incumplimiento (…).

(…) Que la sentencia dictada por un Tribunal de lo Contencioso Tributario, de fecha 6 de enero de 1994, ordenando la suspensión del Impuesto al Valor Agregado en todo el territorio de la República, conspiró contra la seguridad jurídica (…).

(…) Que con ocasión de la entrada en vigencia de la Ley que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, los contribuyentes incurrieron en errónea interpretación de la misma, como consecuencia de la falta de experiencia en la implantación del impuesto general al consumo (…).

(…) Que las circunstancias descritas, pudieron haber inducido a los contribuyentes en errores excusables, de conformidad con lo previsto en el artículo 79 literal c) del Código Orgánico Tributario (…).

(…) Artículo 1°.- Se declara, a solicitud de los interesados, la eximente de responsabilidad penal tributaria, por error de hecho o de derecho excusable, a favor de los contribuyentes que se avengan al pago del tributo adeudado por el lapso concedido entre el 16 de septiembre de 1993, hasta el 31 de julio de 1994, por lo que respecta al Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.) y por el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, hasta el 28 de febrero de 1995, circunstancia ésta que no dará lugar a multas, intereses compensatorios ni actualización monetaria (…).

(Destacado de la Sala).

De lo antes expuesto se puede advertir que la propia Administración Tributaria reconoce la concurrencia de una serie de acontecimientos capaces de inducir a los contribuyentes del aludido tributo a incurrir en falsas interpretaciones del texto normativo que regula el impuesto al valor agregado y el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, circunstancias que se corresponden considerablemente con la expresada por la empresa contribuyente a los efectos de invocar la eximente de responsabilidad penal tributaria que nos ocupa.

Asimismo, no escapa a esta Sala que la mencionada Providencia condiciona el otorgamiento de la eximente de responsabilidad penal tributaria relativa al error de hecho y de derecho excusable, a que el contribuyente se allane al pago del tributo adeudado.

Sobre este punto, se debe advertir que no es posible supeditar el reconocimiento del error de hecho y de derecho excusable a que se produzca indefectiblemente el pago voluntario de las cantidades determinadas a su cargo por el ente fiscal, pues el examen de procedencia de esta eximente amerita un estudio minucioso de las circunstancias presentadas en cada caso.

Ello así, el sólo reconocimiento de los eventos descritos en la citada providencia, tampoco per se constituyen motivo suficiente para admitir que todo contribuyente que para la fecha hubiere incumplido de alguna manera con las obligaciones derivadas del impuesto al valor agregado procedía siempre bajo la firme convicción de que su actuar se encontraba ajustado al mandato de Ley.

Delimitado lo anterior, este M.T. considera que las situaciones arriba descritas, suscitadas para el momento de la implantación de los impuestos generales al consumo, aunada a la complejidad de la temática debatida en el presente recurso contencioso tributario, a saber: la sujeción o no al impuesto al valor agregado; la continuidad en la aplicación del sistema de compensación de créditos y débitos fiscales derivados del referido tributo y su influencia en la prorrata de los créditos deducibles durante el primer período de vigencia del impuesto al valor agregado, trajo consigo que los errores de Derecho en los cuales incurrió la empresa contribuyente, resultaran para ella insuperables. En consecuencia, debe concederse la eximente de responsabilidad penal tributaria relativa al error de derecho excusable a la multa impuesta por contravención durante los períodos impositivos correspondientes a los meses de octubre de 1993 a julio de 1994, la cual se revoca. Así se decide.

Una vez anulada la multa impuesta, resulta inoficioso para esta Sala revisar los argumentos esgrimidos por la partes respecto a las atenuantes invocadas por la representación judicial de la contribuyente, de conformidad con el artículo 85, numerales 2, 4 y 5 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.

Compartiendo el criterio de nuestro M.T. al respecto, y siendo que se considera perfectamente aplicable al asunto sub examine, quien aquí decide observa que, en virtud del reconocimiento de la Administración Tributaria en P.N.. 78 (Providencia Administrativa sobre el Cumplimiento Voluntario del IVA y del ICSVM), emanada del Superintendente Nacional Tributario, en fecha 30 de junio de 1.995 (Gaceta Oficial No. 35.746 de fecha 4 de julio de 1.995)”, las situaciones suscitadas para el momento de la implantación de los impuestos generales al consumo, que se vinculan con la temática debatida en el presente recurso contencioso tributario, a saber: la sujeción o no al impuesto al valor agregado y la continuidad en la aplicación del sistema de compensación de créditos y débitos fiscales derivados del referido tributo, hacen que se consideren excusables los errores de Derecho en los cuales incurrió la empresa contribuyente en el caso que nos ocupa.

En consecuencia, se considera procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria relativa al error de derecho excusable con respecto a la multa impuesta por contravención durante los períodos impositivos correspondientes a los meses de marzo, abril, mayo, junio y julio de 1994, la cual se revoca. Y ASÍ SE DECIDE.

Derivado de lo anterior, se considera igualmente inoficioso analizar los argumentos recursivos relacionados con las atenuantes invocadas por la representación judicial de la contribuyente, de conformidad con el artículo 85, del Código Orgánico Tributario de 1994. Y ASÍ SE DECLARA.

En cuanto al tercer particular controvertido, relativo a la procedencia de los intereses moratorios, este Tribunal considera pertinente resumir los criterios que en esta materia han venido siguiendo hasta el presente, la Sala Político Administrativa, la Corte en Pleno y la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a los fines de dilucidar con exactitud el punto bajo análisis, en lo que refiere a la oportunidad en que se causan los intereses moratorios por incumplimiento del pago de la obligación tributaria principal, los cuales se exponen a continuación:

1. Mediante decisión dictada el 10 de agosto de 1993 (caso: “MADOSA”) por la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, ésta determinó que la causación de los intereses de mora dependía de la existencia de un crédito tributario líquido, es decir, cuantificado, fijado su monto de manera expresa en instrumento de pago expedido al efecto.

2. Mediante decisión dictada el 7 de abril de 1999, la Sala Político Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia estableció que la liquidez de la deuda principal no es presupuesto necesario para la obligación de pagar intereses moratorios y que, por lo tanto, éstos son causados una vez ocurrido el vencimiento del plazo para el pago o el plazo dado para autoliquidar, con independencia de los recursos administrativos o judiciales que se hubieren intentado.

3. Mediante decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, la Corte en Pleno retoma el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en su decisión dictada en 1993 y, en consecuencia, retornó a la “exigibilidad” de la obligación como requisito sine qua non para la causación de los intereses moratorios, los cuales deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo.

4. El 26 de julio de 2000, la Sala Constitucional, con ocasión de la aclaratoria solicitada por el representante legal del SENIAT respecto de la decisión dictada por la Corte en Pleno el 14 de diciembre de 1999, ratificó el criterio expuesto en dicho fallo, relativo a la causación de los intereses moratorios desde la oportunidad en que la obligación se hace exigible, esto es, una vez que el respectivo reparo adquirió firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firme los recursos interpuestos.

De lo anterior se colige, con indubitable claridad que, en su sentencia del 26 de julio de 2000, la Sala Constitucional siguió el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en el año 1993 (caso: “MADOSA”), ratificado por la Sala Plena en su decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación.

Partiendo del criterio vinculante asentado por la Sala Constitucional de Tribunal Supremo de Justicia en los términos que anteceden, los intereses moratorios determinados por la Administración no se fundamentan en una obligación tributaria exigible, y por tanto, procede su revocatoria íntegra. Así se decide.

DECISIÓN

Con fundamento en la motivación que antecede, este TRIBUNAL SUPERIOR QUINTO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO, ADMINISTRANDO JUSTICIA EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY, DECLARA PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por la contribuyente SERVICIOS DE POZOS ANZOATEGUI, S.A. contra el Acto Administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con el No. GRNO-540-000122, de fecha 20 de Junio de 1996, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental la cual determina la cantidad de setenta y ocho millones doscientos cuarenta y cuatro mil siete bolívares con veinticuatro céntimos (Bs. 78.244.087,24) (Bs.F. 78.244,08) por concepto de impuestos, ochenta y dos millones ciento cincuenta y seis mil doscientos noventa y dos bolívares (Bs. 82.156.292,00) (Bs.F. 82.156,29) por concepto de multa y setenta y un millón ochocientos cincuenta y ocho mil quinientos treinta y nueve (Bs. 71.858.539,00) (Bs.F. 71.858,53) por intereses moratorios y la cantidad de cuarenta y cinco mil (Bs. 45.000,00) (Bs.F. 45,00) por multa prevista en el artículo 105 del Código Orgánico Tributario y la cantidad de ciento veinticinco mil (Bs. 125.000,00) (Bs.F. 125,00) por multa según el artículo 110 del Código Orgánico Tributario .

Se ORDENA a la Administración Tributaria ajustar el acto impugnado a las motivaciones del presente fallo. Y ASÍ SE DECIDE.

PUBLÍQUESE, REGÍSTRESE Y NOTIFÍQUESE

A los ciudadanos Procuradora, al Fiscal del Ministerio Público con Competencia Tributaria y a las partes, de conformidad con lo establecido en el artículo 277 Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario.

Dada firmada y sellada en la sede del Tribunal Segundo de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los cuatro (04) días del mes de noviembre del año dos mil once (2011). Años 201° de la Independencia y 152° de la Federación.-

LA JUEZA

Abg. B.E.O.H.

LA SECRETARIA ACCIDENTAL

D.C.

La anterior decisión se publicó en su fecha a las 9:00 a.m.

LA SECRETARIA ACCIDENTAL

D.C.

Asunto AF45-U-1997-000051

Asunto Antiguo: 1997 – 1009

BEOH/HR/pe