Decisión nº 743 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 14 de Diciembre de 2006

En fechas 14 de noviembre de 2001, 14 de diciembre de 2001 y 15 de enero de 2002, los administradores de la empresa contribuyente SERVINAVE LA GUAIRA, C.A, inscrita en el Registro de Información fiscal (RIF) bajo el N° J-002082607, opusieron la compensación, de créditos fiscales originados por el pago en exceso del Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de julio de 2000 al 30 de junio de 2001, por un monto de VEINTISIETE MILLONES OCHENTA MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y CUATRO BOLIVARES CON CINCUENTA CÉNTIMOS (Bs. 27.080.694,50), contra el monto de la segunda, tercera y cuarta porción de los dozavos correspondientes al anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales del ejercicio comprendido entre el 01 de julio de 2001 al 30 de junio de 2002, por un monto de OCHOCIENTOS SESENTA Y OCHO MIL QUINIENTOS DIECINUEVE BOLÍVARES CON CUARENTA CÉNTIMOS (Bs. 868.519,40) cada una, las cuales suman un monto total de DOS MILLONES SEISCIENTOS CINCO MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y OCHO BOLIVARES CON VEINTE CÉNTIMOS (Bs. 2.605.558,20)

Como consecuencia de la referida solicitud, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT), en fecha 11 de junio de 2002, dicta la Resolución RCA/DR/RD/2002 002967, mediante la cual acuerda declarar improcedente la compensación opuesta por la recurrente.

En efecto, en la referida Providencia, se señala:

Ahora bien, analizadas como han sido las solicitudes de compensación opuesta por la contribuyente y atendiendo al criterio sostenido por la Gerencia Jurídica Tributaria, en Dictamen N° HGJT-200-4635 de fecha 05-12-96, ratificado en Dictamen N° DCR-5-1113-302 del 22-06-98 según el cual los créditos fiscales producto de impuesto sobre la renta no compensados, ni reintegrados’…no podrían aplicarse sobre el sistema de dozavo del impuesto al activo empresarial, ya que éste constituye sólo una estimación del impuesto a pagar al final del ejercicio’ (…).

RESUELVE

Declarar IMPROCEDENTE LAS SOLICITUDES DE COMPENSACIÓN DE CRÉDITOS FISCALES contra los dozavos del anticipo de Impuesto a los Activos Empresariales, opuesta por la contribuyente SERVINAVE LA GUAIRA, C.A., por la cantidad de DOSCIENTOS DIESIETE (SIC) MIL CIENTO VEINTINUEVE BOLIVARES CON OCHENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 217.129,83). Por lo tanto expídase planilla de liquidación por la cantidad antes citada.

En fecha 04 de septiembre de 2002, el apoderado judicial de la contribuyente precedentemente identificado, interpuso Recurso Contencioso Tributario contra la P.A. N° RCA/DR/RD/2002 002967, de fecha 11 de junio de 2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA y TRIBUTARIA (SENIAT).

III

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

El apoderado judicial de la contribuyente SERVINAVE C.A., señala en su escrito recursorio los argumentos que a continuación se exponen:

i) Vicio de falso supuesto.

En cuanto al falso supuesto de hecho, señala que la Resolución, distorsiona varios hechos ocurridos a saber:

En primer lugar, aduce que la compensación opuesta por su representada está referida a “créditos fiscales originados por el pago en exceso de Impuesto sobre la Renta, conforme a la declaración definitiva de Impuesto sobre la Renta H-99 N° 0204719 de fecha 28 de septiembre de 2001, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de julio de 2000 y el 30 de junio de 2001 y no a créditos originados en el ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de julio de 2001 al 30 de junio de 2002, tal como lo señala la Resolución, ejercicio que para la fecha en que fueron presentadas las solicitudes obviamente no había terminado”.

Alega que de “la Declaración definitiva de Impuesto sobre la Renta H-99 N° 0204719 de fecha 28 de septiembre de 2001, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de julio de 2000 y el 30 de junio de 2001”, se originó para su representada un crédito fiscal por compensar o reintegrar de VEINTISIETE MILLONES OCHENTA MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y CUATRO BOLIVARES CON CINCUENTA CÉNTIMOS (BS. 27.080.694,50).

En segundo lugar, aduce que su representada opuso la compensación contra las porciones segunda, tercera y cuarta del Impuesto a los Activos Empresariales del ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de julio de 2001 y el 30 de junio de 2002, por un monto de OCHOCIENTOS SESENTA Y OCHO MIL QUINIENTOS DIECINUEVE BOLIVARES CON CUARENTA CÉNTIMOS (Bs. 868.519,40) cada porción, para un total de DOS MILLONES SEISCIENTOS CINCO MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y OCHO BOLIVARES CON VEINTE CÉNTIMOS (Bs. 2.605.558,20), contra el crédito fiscal del cual era titular derivado de la declaración definitiva de Impuesto sobre la Renta presentada en fecha 28 de septiembre de 2001, y no como señala la Administración Tributaria en la Resolución impugnada, “que la compensación opuesta por las porciones segunda, tercera y cuarta de los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales, del ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de julio de 2001 y el 30 de junio de 2002, era por la cantidad de SETENTA Y DOS MIL TRESCIENTOS SETENTA Y SEIS BOLIVARES CON SESENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 72.376,61) cada porción, para un total de DOSCIENTOS DIECISIETE MIL CIENTO VEINTINUEVE BOLIVARES CON OCHENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 217.129,83).

Respecto al vicio de falso supuesto de derecho argumenta que, la Resolución “incurre flagrantemente en el vicio al tratar de dar al contenido del artículo 49 del Código Orgánico Tributario vigente un contenido que no se corresponde con el mismo”.

En este sentido afirma que, uno de los elementos incorporados en el Código Orgánico Tributario de 2001, es que el contribuyente o su cesionario pueden oponer la compensación en cualquier momento sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho.

Por ello considera que, “la compensación de créditos fiscales originados por el pago en exceso de impuestos en ejercicios anteriores, como en el presente caso, opera de pleno derecho.

ii) Admisión de veracidad, cuantía y legalidad del crédito fiscal opuesto.

Aducen que la Administración, en la Resolución recurrida no se pronunció en cuanto a la veracidad, cuantía y legalidad del crédito que le fue opuesto, contra el pago de la segunda, tercera y cuarta porción del Impuesto a los Activos Empresariales, del ejercicio comprendido entre el 01 de julio de 2001 al 30 de junio de 2002, por un monto de OCHOCIENTOS SESENTA Y OCHO MIL QUINIENTOS DIECINUEVE BOLIVARES CON CUARENTA CÉNTIMOS (Bs. 868,519,40) contra el crédito fiscal derivado de la declaración definitiva de Impuesto sobre la Renta presentada en fecha 28 de septiembre de 2001, por un monto de VEINTISIETE MILLONES OCHENTA MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y CUATRO BOLIVARES CON CINCUENTA CÉNTIMOS (Bs. 27.080.694,50), reflejado en la declaración definitiva de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de julio de 2000 y el 30 de junio de 2001.

Considera que, la Administración “admitió implícitamente la veracidad, cuantía y legalidad del crédito fiscal opuesto, objetando únicamente la aplicación de las normas de compensación tributaria”.

iii) Errada interpretación del artículo 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento.

Sostiene que, en el caso del Impuesto a los Activos Empresariales, el hecho imponible viene dado por la tenencia o posesión del sujeto pasivo de la obligación tributaria, de activos tangibles o intangibles dedicados a la producción de enriquecimientos por el desarrollo de actividades empresariales.

Así, afirma que tanto el artículo 12 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales como el artículo 12 de su reglamento, establecen claramente que los dozavos son deudas tributarias de obligatorio cumplimiento, cuyo pago es exigible mes a mes, dentro de los primeros quince (15) días continuos de cada mes calendario, a partir de iniciado el cuarto mes consecutivo del cierre del ejercicio anual; estos dozavos a su vez, se acreditarán al impuesto que resulte a pagar en la declaración definitiva al cierre del ejercicio anual, por tener la naturaleza de pagos a cuenta, tal como lo establece el artículo 43 del Código Orgánico Tributario.

Por ello aduce que es evidente que, los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales, cubren todos los extremos de legalidad y exigibilidad como anticipos o pagos a cuenta, razón por la cual, resulta incongruente que la Administración Tributaria declare improcedente las compensaciones opuestas.

Afirma que la compensación requiere para ser opuesta, la existencia de créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente, por tributos, intereses, multas y costas procesales, las cuales a su vez serán compensados, con deudas tributarias, por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por las más antiguas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

Sostiene que en el presente caso, se cumplen estos supuestos, ya que “el aceptar el criterio de la Administración Tributaria que los dozavos no están determinados”, y que “la obligación está sujeta a termino o condición”, no estaría la contribuyente “obligada al pago de los dozavos y el presente reparo carecería de fundamento, al no tener el sujeto activo la potestad de exigir el cobro de los mismos”.

iii) Violación al principio de capacidad contributiva.

Sostiene que si el contribuyente estuviese obligado a pagar los referidos dozavos, sin posibilidad de oponer la compensación, “se estaría afectando la situación económica” de su representada y “se estaría violando el principio de la capacidad contributiva del contribuyente, consagrado en el artículo 316 de la Constitución de 1999.

Finalmente solicita la nulidad de la Resolución N° RCA/DR/RD/2002 002967 de fecha 11 de junio de 2002, así como de las planillas de liquidación. Igualmente solicita se condene en costas a la República Bolivariana de Venezuela, según lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Vicio de falso supuesto de hecho en cuanto a la determinación por parte de la Administración Tributaria, del monto de la deuda tributaria por concepto de los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales, y respecto a la fecha del ejercicio fiscal en el que se origina el crédito fiscal, por el pago en exceso de Impuesto sobre la Renta.

ii) Si los dozavos del Impuesto de Impuesto a los Activos Empresariales, son deudas líquidas y exigibles y en virtud de ello opera la compensación con el Impuesto Sobre la Renta.

iii) Existencia del crédito fiscal opuesto.

Así, para esclarecer el primer aspecto invocado por los apoderados judiciales de la recurrente como lo es el vicio de falso supuesto, es necesario hacer las consideraciones siguientes:

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

En cuanto al tercer requisito de fondo, cuyo incumplimiento afecta la validez del acto administrativo, conocido como causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber : cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446)

.

Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, este Tribunal observa que en el presente caso, la contribuyente alegó la errónea apreciación de los hechos por parte de la Administración Tributaria, en virtud de que la compensación opuesta estaba referida a créditos fiscales originados por el pago en exceso de Impuesto sobre la Renta, del ejercicio que finalizó el 30 de junio de 2002, pero no obstante la Resolución impugnada señala que el crédito fiscal, esta referido al ejercicio fiscal comprendido desde el 01/07/2001 al 30/06/2002.

En efecto, de la copia de la Declaración definitiva H-99 N° 0204719 de fecha 28 de septiembre de 2001 (folio 52), y de los escritos de fecha 14 de noviembre de 2001, 14 de diciembre de 2001 y 14 de enero de 2002, mediante los cuales la recurrente notifica al SENIAT la compensación opuesta (folios 90, 91 y 92); se evidencia que el crédito invocado por la recurrente se originó por el pago en exceso de Impuesto sobre la Renta, para el ejercicio comprendido entre el 01/07/2000 al 30/06/2001, y no por el ejercicio que terminaría el 30/06/2002, el cual para la fecha en que se opuso la compensación, aún no había concluido, razón por la cual seria inexistente el crédito.

De igual forma, alega la recurrente el vicio de falso supuesto de hecho, por cuanto la Administración Tributaria, en la Resolución N° RCA/DR/RD/2002 002967 impugnada, señala que declara improcedente las solicitudes de compensación de créditos fiscales, opuestas por la contribuyente, contra los dozavos de Impuesto a los Activos Empresariales, por la cantidad de SETENTA Y DOS MIL TRESCIENTOS SETENTA Y SEIS BOLIVARES CON SESENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 72.376,61) cada porción, para un total de DOSCIENTOS DIECISIETE MIL CIENTO VEINTINUEVE BOLIVARES CON OCHENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 217.129,83), emitiéndose las planillas de liquidación por los referidos montos; no obstante que la compensación opuesta es por un monto de OCHOCIENTOS SESENTA Y OCHO MIL QUINIENTOS DIECINUEVE BOLIVARES CON CUARENTA CÉNTIMOS (Bs. 868.519,40) cada porción, para un total de DOS MILLONES SEISCIENTOS CINCO MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y OCHO BOLIVARES CON VEINTE CÉNTIMOS (Bs. 2.605.558,20).

Al respecto, este Tribunal observa que en los escritos de fecha 14 de noviembre de 2001, 14 de diciembre de 2001 y 14 de enero de 2002, mediante los cuales los Administradores de la recurrente notifican al SENIAT, la compensación de créditos fiscales opuesta (folios 90, 91 y 92); se señala que el monto a compensar es de OCHOCIENTOS SESENTA Y OCHO MIL QUINIENTOS DIECINUEVE BOLIVARES CON CUARENTA CÉNTIMOS (Bs. 868.519,40) por cada porción. Asimismo, se observa que en la Resolución que se impugna, la Administración Tributaria, no especifica las razones por las cuales determina que el monto a pagar por los dozavos correspondiente al Impuesto a los Activos Empresariales, es diferente al monto señalado y notificado a través de los escritos ut supra.

Por otro lado se advierte que, el Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), no presentó por ante este Tribunal, el expediente administrativo de la contribuyente SERVINAVE LA GUAIRA C.A., a pesar de habérsele requerido en fecha 23 de septiembre de 2002 (folio 77).

En este sentido, cabe destacar la importancia que reviste el expediente administrativo en materia probatoria, lo cual ha sido reconocido tanto por la doctrina patria como por la jurisprudencia.

Así, la doctrina patria ha establecido que el expediente administrativo es un medio de prueba especial y esencial, que debe contener todas y cada una de las pruebas que han de coadyuvar a formar criterio al sentenciador, “pruebas estas que serán, a su vez, el instrumento que permitirá evaluar si se ha incurrido en inmotivación o falso supuesto o no, a la hora de controlar la legalidad del acto administrativo”. (BLANCO URIBE, A. Libro homenaje a la M.d.I.V.D.V., Ediciones FUNEDA, Caracas, 1998, p.426).

También destaca la doctrina nacional que “el principio conforme al cual la carga de la prueba corresponde normalmente al accionante, no es absoluto y admite, según lo ha sostenido la jurisprudencia patria, las siguientes excepciones: cuando se alega la incompetencia del autor del acto y cuando no se remite el expediente administrativo”. (FRAGA PITTALUGA, L. La Defensa del Contribuyente Frente a la Administración Tributaria, Ediciones FUNEDA, Caracas, 1998, p.201).

Ciertamente la presentación de los antecedentes administrativos, constituye el cumplimiento de la carga probatoria que le corresponde a la Administración Tributaria, considerándose que ante su incumplimiento se hacen operativas a favor del solicitante de la exhibición, las presunciones señaladas o los alegatos esgrimidos.

Al respecto, la jurisprudencia ha señalado:

...en el caso de autos, la instancia inferior sanciono a quien no debía, es decir, quien incumplió una obligación que la ley le impone fue a la Administración y sin embargo con tal proceder se castigó al recurrente quien, por cierto, la ley no le exige que tenga -como lo sostiene el fallo apelado- que ‘provocar la actuación del sustanciador del proceso a fin de recabar’ el expediente administrativo, sino que es el Tribunal a quien la ley le otorga la facultad de poder solicitar el envío de dicho expediente y es, igualmente, la ‘autoridad administrativa’ la que tiene la obligación de atender a tal solicitud (orden); por ende si ésta –la administración- incumple tal deber, además de las responsabilidades en que pueda incurrir por incumplimiento tanto de obligación legal (sic) como de requerimiento judicial (sic), debe también soportar, en consecuencia, los efectos negativos que su inactividad produjo y no cargárselos a la parte recurrente como equivocadamente hizo la sentencia apelada....

. (CPCA, 25/03/80). (FRAGA PITTALUGA, L., La Defensa del Contribuyente Frente a la Administración Tributaria, Ediciones FUNEDA, Caracas, 1998, p.203)

En virtud de la falta de pruebas por parte de la Administración Tributaria del SENIAT, con respecto al ejercicio económico que originó el crédito fiscal, y el monto correspondiente al pago de los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales, debe forzosamente este Tribunal, considerar lo alegado por los representantes de la contribuyente y en consecuencia aceptar que el crédito fiscal opuesto corresponde a la Declaración de Impuesto sobre la Renta del ejercicio fiscal que finalizó el 30/06/2001, y que el monto compensado a los efectos del pago de los dozavos del Impuesto a los Activos empresariales, es por la cantidad de OCHOCIENTOS SESENTA Y OCHO MIL QUINIENTOS DIECINUEVE BOLIVARES CON CUARENTA CÉNTIMOS (Bs. 868.519,40) cada porción, para un total de DOS MILLONES SEISCIENTOS CINCO MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y OCHO BOLIVARES CON VEINTE CÉNTIMOS (Bs. 2.605.558,20). Asi se decide.

En cuanto al segundo aspecto discutido, como lo es el falso supuesto de derecho, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula la figura de la compensación, prevista de manera general en el Código Civil, en su artículo 1.331, y de manera especial en el ámbito tributario, en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso de autos.

En este orden, el Código Civil dispone:

Artículo 1.331 :Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes...

.

Así, los requisitos para que opere la compensación, de conformidad con el Código Civil son en primer lugar la simultaneidad, es decir, que las obligaciones coexistan al mismo tiempo. En segundo lugar, la homogeneidad, lo cual significa que la deuda que se da en pago debe tener el mismo objeto u objeto similar a la deuda que se extingue, de allí que el Código Civil, en su artículo 1.333 establezca lo siguiente:

Artículo 1333 : La compensación no se efectúa sino entre dos deudas que tienen igualmente por objeto una suma de dinero, o una cantidad determinada de cosas de la misma especie, que pueden en los pagos sustituirse las unas a las otras y que igualmente son líquidas y exigibles...

En tercer lugar, la compensación requiere que se conozca sin duda alguna, lo que efectivamente se debe y la cantidad debida como requisito de liquidez.

Como cuarto supuesto la exigibilidad, implica que las obligaciones a ser compensadas no pueden estar sometidas a ningún tipo de condición o término. Sin embargo, por mandato del artículo 1334 eiusdem, los plazos concedidos gratuitamente por el acreedor no impiden la compensación. Y en quinto lugar, la compensación requiere reciprocidad, es decir, que las obligaciones deben ser recíprocas entre las mismas personas, y se verifica cuando las dos personas son acreedoras o deudoras una de otra por cuenta propia.

Por su parte el vigente Código Orgánico Tributario de 2001, establece la figura de la compensación, en los siguientes términos:

Artículo 49: La compensación extingue, de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente, por concepto de tributos, intereses, multas y costas procesales, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente liquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por las más antiguas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

Asimismo, se aplicará el orden de imputación establecido en los numerales 1,2 y 3 del artículo 44 de este Código.

El contribuyente o su cesionario podrá oponer la compensación e cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas y costas procesales o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho. (...)

Como se observa, el Código Orgánico Tributario de 2001 vigente, prevé la figura de la compensación de pleno derecho, igualmente con unos supuestos de procedencia como lo son: la no prescripción de la deuda, la liquidez y exigibilidad de los créditos.

No obstante que la compensación de conformidad con la norma in commento, no requiere del pronunciamiento previo de la Administración Tributaria para oponerla, esta puede ejercer sus facultades de verificación o fiscalización, a fin de comprobar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito fiscal compensado.

Ahora bien, una vez analizada la normativa legal que regula la figura de la compensación en Venezuela, debe necesariamente este juzgador, vincular dicha normativa con la que regula los dozavos o anticipos del Impuesto a los Activos Empresariales, a los fines de establecer si los mismos, tienen el carácter de líquidos y exigibles a los efectos de que proceda la compensación.

En este orden, la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales (Gaceta Oficial Extraordinaria N° 3.266 de fecha 01/12/93) establece:

Artículo 17: El Ejecutivo Nacional podrá acordar que aquellos contribuyentes obligados a presentar declaración estimada a los f.d.I.S. la Renta, igualmente presenten declaración estimada a los efectos de esta Ley, por los valores de sus activos gravables correspondientes al ejercicio tributario en curso, a objeto de la autodeterminación del impuesto establecido en esta Ley y su consiguiente pago, en una oficina receptora de fondos nacionales, todo de conformidad con las normas, condiciones, plazos y formas que establezca el Reglamento.

No obstante, el Ejecutivo Nacional podrá sustituir la declaración estimada en referencia, por el pago anticipado de un impuesto mensual equivalente a un dozavo (12) del impuesto de esta naturaleza causado en el ejercicio anual inmediatamente anterior del contribuyente. (...)

.

En desarrollo de la norma ut supra, el artículo 12 del Reglamento de la Ley eiusdem, disponía:

Artículo 12: A partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto, los contribuyentes estarán obligados a efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo (1/12) del impuesto causado en el ejercicio anual inmediato anterior. Para ello, utilizarán los formularios que editará o autorizará la Administración Tributaria y enterarán el impuesto correspondiente a dicho dozavo, dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario, a partir de iniciado el cuarto mes consecutivo del cierre del ejercicio anual

.

En efecto, la norma transcrita prevé la obligatoriedad -a partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto-, de efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo (1/12) del impuesto. De esta manera, se observa que el Poder Ejecutivo optó por escoger un mecanismo de pago anticipado del Impuesto a los Activos Empresariales, mediante dozavas partes, calculadas sobre la base del citado tributo erogado en el ejercicio anterior.

En este sentido, la doctrina patria ha interpretado de la norma transcrita ut supra, “que la obligación pecuniaria que recae sobre el contribuyente, se encuentra determinada en toda su extensión, y por consiguiente, sin lugar a dudas, devienen en una deuda liquida”. Aunado a ello, “la obligación de pago resulta totalmente exigible al finalizar el plazo establecido, es decir, al concluir los primeros quince días continuos de cada mes calendario, no encontrándose, por consiguiente, sometida a término o condición alguna”. (ROMERO-MUCI, H., Mitos y Realidades Sobre la Compensación en el Derecho Tributario Venezolano, Libro Homenaje a J.A.O., Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 1999, p.304).

En este orden, la jurisprudencia de nuestro M.T., en Sala Político-Administrativa, ha sostenido:

De la normativa transcrita y del análisis de las actas procesales se advierte que la pretensión fiscal es improcedente, ya que dichos anticipos o dozavos constituyen, sin duda alguna, obligaciones tributarias, líquidas y exigibles, todo lo cual deviene de la citada normativa (Ley de Impuesto a los Activos Empresariales). Al efecto, nótese que en ejecución puede el Fisco Nacional demandarlas, a fin de cobrar y hacer efectivas dichas deudas, si hubiere un incumplimiento por parte de los contribuyentes; lo cual procedería porque dicha obligación comporta un carácter de líquida, ya que la misma norma establece el cuantum del anticipo a pagar, es decir, está plenamente determinado por el monto del impuesto causado en el ejercicio inmediato anterior, y de exigible porque la propia disposición prevé que debe ser enterado dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario. Así se declara

. (Sentencia N° 1178 de la Sala Político-Administrativa, de fecha 01 de octubre de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: DOMÍNGUEZ & CIA. CARACAS, S.A. Exp. Nº 01178).

En efecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha reiterado de forma pacífica que los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales, constituyen verdaderas obligaciones tributarias, líquidas y exigibles, por lo que es procedente su compensación como medio de extinción de la obligación tributaria:

(...) Previo al análisis del argumento antes señalado, considera oportuno esta Sala reiterar su criterio respecto a la posibilidad que tiene el contribuyente de oponer la compensación de deudas correspondientes a los dozavos del impuesto a los activos empresariales, dado el carácter de líquidos y exigibles de los débitos fiscales provenientes de anticipos de dicho impuesto, conforme al artículo 17 de la ley que rige dicho tributo (Ley de Impuesto a los Activos Empresariales) y 12 de su Reglamento.

En efecto, esta Sala ha establecido de manera pacífica que los anticipos del aludido impuesto a los activos empresariales, constituyen nexos obligacionales que no disienten del común de las obligaciones tributarias derivadas de otros tributos, encontrándose como prueba de ello, sujetos a las consecuencias que acarrea el incumplimiento de los mismos, vale decir, el pago de multas e intereses; representando verdaderas obligaciones tributarias, líquidas y exigibles, a tenor de la referida normativa.

Dicha situación, se confirma aún más por la circunstancia relativa a su ejecución, donde puede el Fisco Nacional demandarlas, a fin de cobrar y hacer efectivas dichas deudas si hubiere un incumplimiento por parte de los contribuyentes, lo cual procedería porque dicha obligación comporta el carácter de líquida, ya que la misma norma establece el quantum del anticipo a pagar, es decir, está plenamente determinado por el monto del impuesto causado en el ejercicio inmediato anterior, y de exigible, porque la propia disposición prevé que debe ser enterado dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario. Así se declara.

Ello así, surge evidente de las actas procesales que en el presente caso existe una obligación tributaria, líquida y exigible, a cargo de la contribuyente, por concepto de dozavos del impuesto a los activos empresariales, según lo pautado en los supra mencionados artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, contra la cual es oponible la compensación de créditos fiscales igualmente líquidos y exigibles (...)

. (Sentencia N° 00037 de la Sala Político-Administrativa, de fecha 11 de enero de 2006, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: SAVOY BRANDS C.A., Exp. N° 2004-3261).

Como se desprende de las disposiciones supra citadas, el mecanismo de dozavos o anticipos del Impuesto a los Activos Empresariales, constituye una obligación o deuda tributaria líquida para el sujeto pasivo, en virtud de la misma se encuentra determinada en su monto por no estar sujeta ni a término ni a condición, existiendo asimismo, la obligación de pagar y la oportunidad de su pago, lo cual implica que la deuda es exigible.

En efecto, en el presente caso, se observa de la Resolución N° RCA/DR/RD/2002 002967 de fecha 11/06/2002 impugnada, que la deuda se encuentra perfectamente determinada, exigible y no prescrita, en virtud de que en la misma se señala que “la contribuyente deberá cancelar en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales”, por concepto de los dozavos de Impuesto a los Activos Empresariales, correspondiente al periodo del 01/07/2001 al 30/06/2002, la cantidad total de DOSCIENTOS DIESISIETE MIL CIENTO VEINTINUEVE BOLIVARES CON OCHENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 217.129,83).

Por su parte, del contenido de la norma prevista en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001 vigente, se desprende indubitablemente que la finalidad de la compensación es extinguir hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, con las deudas tributarias por los mismos conceptos; igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo. En virtud de ello, puede oponerse de pleno derecho, en cualquier momento en que se deba cumplir con una obligación tributaria, sin perjuicio de la facultad de verificación o fiscalización que puede ejercer la Administración Tributaria a fin de comprobar que el crédito compensado sea líquido, exigible y no prescrito.

En merito de lo expuesto, el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria, que los dozavos contemplados en la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y su Reglamento, siendo como son anticipos de impuesto, no tienen el carácter de líquidos y exigibles, y en virtud de ello no puede operar la compensación. Así se decide.

En consecuencia, quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la Resolución N° RCA/DR/RD/2002 002967, de fecha 11 de junio de 2002, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se decide.

Finalmente, está obligada esta juzgadora a pronunciarse con respecto a la solicitud que hiciera el apoderado judicial de la recurrente, de condenar en costas procesales al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, lo cual hace de seguidas previo a las siguientes consideraciones:

Anteriormente la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional (Gaceta Oficial Extraordinaria N° 1.660 de fecha 21 de junio de 1974), establecía en su artículo 10:

Artículo 10. En ninguna instancia podrá ser condenada la Nación en costas, aun cuando se declaren confirmadas las sentencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se declaren sin lugar, se dejen perecer o se desista de ellos

.

Esta disposición legal quedó derogada por el artículo 340 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Por otra parte, la disposición inserta en el artículo 74 de la vigente Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Decreto N° 1.556 de fecha 13 de noviembre de 2001, Gaceta Oficial N° 5.554 Extraordinario de la misma fecha), contempla en términos similares a la abrogada norma, lo siguiente:

Artículo 74. La República no puede ser condenada en costas, aun cuando sean declaradas sin lugar las sentencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se dejen perecer o se desista de ellos

.

Sin embargo, el vigente Código Orgánico Tributario regula el régimen de la condenatoria en costas, no excluyendo de ello a la Administración Tributaria. En efecto, dispone el artículo 327 del mencionado texto legal:

Artículo 327. Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que dé lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.

Cuando a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en que el juicio esté paralizado.

PARAGRAFO UNICO: El tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia

.

Dentro de los sistemas de regulación de la condenatoria en costas, se han estudiado dos sistemas que a lo largo del tiempo han regido la imposición de las costas en el proceso. El primero sostiene que los litigantes deben asumir el pago de las costas, por lo que más que una condena judicial, el legislador lo que hace es distribuir entre los contrincantes el pago de las mismas, debiendo cada una de ellas sufragar las costas causadas en la defensa de sus derechos. El segundo sistema comprende dos modalidades las cuales definen su orientación según se condene o no a una de las partes al pago de las costas, bajo determinadas condiciones, a saber; el sistema objetivo o de vencimiento absoluto y el sistema subjetivo. Mientras que conforme el primero las costas se deben imponer al perdidoso por el hecho objetivo, puro y simple de haber sido vencido totalmente en juicio, el segundo plantea la exoneración del pago de las costas al vencido cuando éste ha tenido motivos racionales para litigar, excluyendo así la temeridad sobre la base de la buena fe de su actuación (Cfr. GUILLERMO IZQUIERDO, M., La condena en costas procesales contra los entes públicos, Tribunal Supremo de Justicia, Colección Nuevos Autores N° 6, Caracas, 2004, p.18).

En materia contencioso-tributaria, la jurisprudencia era pacífica al reconocer el sistema subjetivo del régimen de imposición de costas, en armonía con lo dispuesto en el texto del artículo 327 del Código Orgánico Tributario. No obstante, la Sala Político-Administrativa en reciente fallo señala que, en el proceso tributario en materia de condenatoria en costas gobierna un sistema mixto, por cuanto coexisten tanto el sistema objetivo como el sistema subjetivo. En efecto, sostiene actualmente el M.T.:

De la normativa precedentemente transcrita, se observa que el legislador tributario acogió respecto de las costas procesales un sistema mixto, que da cabida tanto al denominado sistema objetivo admitido en forma general por nuestra regulación adjetiva y que prescribe la condenatoria inexorable de la parte vencida en juicio, como al sistema subjetivo de costas, en el cual contrariamente al anterior, se permite al juzgador eximir del pago de las costas procesales a la parte perdidosa, cuando le asistan motivos suficientes y racionales para litigar o sostener un juicio.

Asimismo, dispone la norma supra citada que la condenatoria en costas procede cuando haya sido declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso tributario, vale decir, cuando se produjere el vencimiento total del recurrente al ser declarado sin lugar su recurso contencioso. De igual manera, cuando la parte que resultare totalmente vencida en juicio fuese la Administración Tributaria, procederá su condenatoria en costas por sentencia definitivamente firme.

A mayor abundamiento, resulta oportuno acotar que desde la promulgación del primer Código Orgánico Tributario en 1982, hasta el vigente de 2001, se ha mantenido la norma que establece la condenatoria en costas a la Administración Tributaria, siendo del mismo tenor a la contenida en el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil, esto es, de carácter imperativo en el primero, ‘Declarado totalmente sin lugar el Recurso, (...) o cuando, a su vez, el sujeto activo del respectivo tributo resulte totalmente vencido (...) procederá en la respectiva sentencia la condenatoria en costas…’, y en el segundo, ‘A la parte que fuere vencida totalmente en un proceso (...) se la condenará al pago de las costas…’. Ambas expresiones constituyen una orden cuyo destinatario es el Juez y, por tanto la condenatoria debe ser objeto de expreso pronunciamiento en la sentencia. Esta declaratoria no está sometida a la solicitud de la parte, porque verificado el vencimiento total, el Juez estaría en la obligación de condenar a la parte vencida al pago de las costas respectivas.

El supuesto necesario para que la sentencia declare la condenatoria en costas es el vencimiento total de la parte. En el caso de autos, el a quo estimó el vencimiento total de la Administración Tributaria al declarar totalmente con lugar el recurso contencioso tributario, y en tal virtud la condenó en costas

(Sentencia N° 1290 de la Sala Político-Administrativa de fecha 18 de mayo de 2006, con ponencia del Magistrado Emiro García Rosas, caso: Orinoco de Navegación Orinveca, C.A., Exp. N° 2001-0483).

En el caso sub examine se observa, que fue vencido totalmente el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), razón por la cual este Tribunal, acogiéndose al criterio reiterado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, decide condenar en costas procesales al mencionado Servicio Autónomo, por ser el medio previsto por el legislador para resarcir a la accionante, por los gastos en que se vio obligada a incurrir para acceder a esta jurisdicción contencioso tributaria, a fin de lograr la nulidad del ut supra identificado acto administrativo.

En mérito de lo expuesto, se condena en costas procesales al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en un tres por ciento (3%), del monto total de los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales requeridos en la Resolución N° RCA/DR/RD/2002 002967 de fecha 11 de junio de 2002. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 14 de febrero de 2000, por el ciudadano T.F.M., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-100.948, actuando en su carácter de Presidente de SERVINAVE, C.A., asistido por el abogado J.A.G.C., titular de la Cédula de Identidad N° 5.309.346, e inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 42.346, contra la Resolución N° RCA/DR/RD/2002 002967 de fecha 11 de junio de 2002, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) y notificada a la recurrente en fecha 06 de agosto de 2002.

En consecuencia:

i) Se ANULA la Resolución N° RCA/DR/RD/2002 002967 de fecha 11 de junio de 2002.

iii) Se condena en costas procesales al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), por una cantidad equivalente al tres por ciento (3%) del monto total del acto recurrido.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, notifíquese al Fiscal General de la República, al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT) y a la accionante SERVINAVE C.A., de la presente decisión de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los catorce (14) días del mes de diciembre de dos mil seis (2006).

Años 196° de la Independencia y 147° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy catorce (14) del mes de diciembre de (2006), siendo la 1:30 de la tarde (1:30 pm), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

ASUNTO NUEVO: AF47-U-2002-000087

ASUNTO ANTIGUO: 1928

LMC/JLGR/MGR