Decisión nº 056-2010 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 27 de Julio de 2010

ASUNTO: AF49-U-1998-000104 Sentencia Nº 056/2010

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 27 de julio de 2010

200º y 151º

El 09 de enero del año 1998, los abogados R.P.A., L.P.M., J.G.T. y J.E.E.E., titulares de las cédulas de identidad número 3.967.035, 5.530.995, 9.298.519 y 10.805.981, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 12.870, 22.646, 41.242 y 65.548, respectivamente, actuando como apoderados judiciales de la sociedad mercantil SERVIQUIM, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, el 11 de julio de 1991, bajo el número 78, Tomo 16-A Pro., se presentaron en el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, para interponer Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución GCE-SA-R-97-275, de fecha 28 de noviembre de 1997, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) y contra las Planillas de Liquidación números 0665992 y 0665993 de fecha 28 de noviembre de 1997, cada una por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, multas e intereses compensatorios correspondientes a los períodos fiscales de agosto y septiembre de 1995, respectivamente, por monto total de CIENTO CINCUENTA Y OCHO MILLONES TRESCIENTOS OCHENTA Y UN MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y NUEVE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 158.381.254,00) (Bs.F. 158.381,25).

El 14 de enero de 1998, se recibió en este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

El 19 de enero de 1998, se le dio entrada, ordenándose las notificaciones de ley.

El14 de abril de 1998, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario.

El 07 de mayo de 1998, se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho los representantes de la recurrente.

El 09 de octubre de 1998, tanto la recurrente, como la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA abogada A.F., titular de la cédula de identidad número 3.628.023, e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 15.582, presentaron sus informes.

El 30 de abril del año 2001, este Tribunal Superior dictó sentencia, mediante la cual se declaró con lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto contra la Resolución GCE-SA-R-97-275, de fecha 28 de noviembre de 1997, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).

El 01 de octubre de 2001, la representante de la República Bolivariana de Venezuela, antes identificada, apeló de la sentencia dictada por este Tribunal en fecha 30 de abril de 2001.

El 14 de noviembre de 2001, este Tribunal ordena la remisión del expediente a la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

El 14 de febrero de 2007, la Sala Políticoadministrativa dictó sentencia en este asunto, la cual se publicó y registró en fecha 15 de febrero de 2007, bajo el número 00298, y declara con lugar la apelación interpuesta, revocando la decisión dictada por este Tribunal en fecha 30 de abril de 2001, remitiendo el expediente a este Tribunal a los fines de su pronunciamiento acerca del fondo del asunto controvertido.

Por lo que, en virtud de la remisión del expediente efectuada por la Sala Políticoadministrativa, le corresponde a este Tribunal pronunciarse sobre el fondo del asunto y, en consecuencia, procede a decidir previo análisis de los alegatos que se exponen a continuación.

I

ALEGATOS

En lo que respecta al presente caso, la recurrente alega la caducidad del lapso para dictar y notificar la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo.

Asimismo señala, que el acto impugnado está viciado en su causa, al haber incurrido la Administración Tributaria en falso supuesto y en una errónea interpretación de los hechos al confundir la entrega de bienes muebles con ventas en las cuales no se emitieron facturas.

Invoca la improcedencia de las objeciones fiscales con respecto a los débitos fiscales, en virtud de la negativa de algunos entes públicos de soportar el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

También denuncia la improcedencia del rechazo de créditos fiscales, por estar contenidos en facturas que no cumplen con los requisitos establecidos en el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, específicamente, el contenido en el literal “k” de su Artículo 63.

Además considera la recurrente que la Administración Tributaria incurre en un vicio en la base legal, al excluir los créditos y débitos fiscales declarados en razón de sus actuaciones como responsable, así como la compensación de deudas.

Finalmente, alega la improcedencia de las multas y sanciones impuestas; además aduce que el cálculo de intereses compensatorios y la actualización monetaria son improcedentes por considerar que el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, es inconstitucional.

Por otra parte, la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, expone:

Que en el presente caso se han cumplido los extremos previstos en el Artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994, ya que el lapso para dictar la Resolución venció el 04 de diciembre de 1996, siendo notificada ese mismo día.

Que la Resolución impugnada se encuentra bajo la presunción de legalidad y legitimidad que poseen los actos administrativos, por lo cual considera improcedente el alegato de falso supuesto.

Por último, con relación a la improcedencia de las sanciones impuestas, alega que la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor es de obligatoria aplicación hasta tanto no sea demandada su nulidad.

II

MOTIVA

Examinados los argumentos de las partes en el presente proceso, este Tribunal observa de los mismos que el debate está dirigido a resolver las siguientes denuncias: i) caducidad del lapso para dictar y notificar la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, ii) falso supuesto de hecho, al confundir la Administración Tributaria la entrega de bienes muebles con fines de almacenaje, con ventas en las cuales no se emitieron facturas, iii) improcedencia de las objeciones fiscales en materia de débitos fiscales, en virtud de la negativa de algunos entes públicos de soportar el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, iv) improcedencia del rechazo de créditos fiscales declarados, v) falso supuesto de derecho, al excluir la Administración Tributaria débitos y créditos fiscales declarados por la recurrente, vi) improcedencia del reparo en virtud de la compensación, vii) improcedencia de los intereses compensatorios y de la actualización monetaria, viii) improcedencia de las multas impuestas y aplicación de las eximentes de responsabilidad penal tributaria, ix) improcedencia de las sanciones impuestas por inconstitucionalidad.

Con respecto a la primera denuncia planteada, referida a la caducidad del lapso para dictar y notificar la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, este Tribunal considera pertinente efectuar un breve análisis acerca del procedimiento de determinación que establecía el Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón del tiempo.

De esta manera, tenemos que dicho procedimiento se encontraba regulado en los artículos 142 al 152 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual consistía en que cuando la Administración Tributaria procediera a realizar la determinación de la obligación tributaria, debía levantar un Acta y a la vez notificarla al contribuyente o responsable. Mediante esta Acta, se emplazaba al contribuyente para que dentro del plazo de quince (15) días hábiles, contados a partir de la notificación de la misma, presentara la declaración omitida, rectificara la presentada o pagara el impuesto resultante, así como la multa correspondiente; en caso contrario, se daba por iniciada la instrucción del sumario, teniendo el contribuyente un plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular sus descargos y presentar las pruebas para su defensa, culminando este sumario con una Resolución mediante la cual se determinaba la procedencia de la obligación tributaria.

También es importante resaltar que, de conformidad con el Artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994, la Administración Tributaria disponía de un plazo de un (01) año para dictar la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, el cual comenzaba a contarse desde el vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos.

Ahora bien, a los fines de determinar si en el presente caso opera la caducidad alegada por la recurrente, podemos observar de los autos que el Acta de Fiscalización GCE-DF-0050/96-07, fue levantada y notificada el 09 de octubre de 1996, y la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GCE-SA-R-97-275, de fecha 28 de noviembre de 1997, fue notificada a la recurrente en fecha 04 de diciembre de 1997. Así, siendo que el Acta Fiscal se notificó el 09 de octubre de 1996, el Sumario Administrativo culminaba el 04 de diciembre de 1996, por lo que el plazo de un (01) año al cual hace referencia el Artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994, vencía el 04 de diciembre de 1997; fecha en la cual se hizo efectiva la notificación a la recurrente de autos. En consecuencia, al demostrarse que la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo y la notificó a la recurrente dentro del plazo de un (01) año de haber culminado el Sumario Administrativo, es improcedente la denuncia de caducidad. Así se declara.

En cuanto a la denuncia de falso supuesto de hecho, al confundir la Administración Tributaria la entrega de bienes muebles (carbonato de sodio liviano) con fines de almacenaje, realizada por la recurrente a la sociedad mercantil DETERGENTES YARE, C.A., con ventas en las cuales no se emitieron facturas, formulándole reparos por las cantidades de CUATRO MILLONES TRESCIENTOS UN MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y OCHO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 4.301.448,00) (Bs. F. 4.301,45) y SIETE MILLONES TRECE MIL QUINIENTOS OCHENTA Y TRES BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 7.013.583,00) (Bs. F. 7.013,58), para los períodos impositivos agosto y septiembre de 1995, los cuales representan débitos fiscales por las cantidades de QUINIENTOS TREINTA Y SIETE MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y UN BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 537.681,00) (Bs. F. 537,68) y OCHOCIENTOS SETENTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y SIETE BOLÍVARES CON NOVENTA CÉNTIMOS (Bs. 876.697,90) (Bs. F. 876,70), se observa que si bien la recurrente alega en su escrito que “…importó durante el mes de mayo del año 1.995 (sic) la cantidad de 2.200.000 Kgs. del producto antes mencionado, habiéndolo trasladado, a los sólos (sic) fines de almacenaje, a la empresa TOMCAR, ubicada en la ciudad de Puerto Cabello, prestadora del servicio de almacenaje. (…) En todo caso, los bienes mantenidos en calidad de almacenaje (…) siempre estuvieron bajo el control de SERVIQUIM, C.A., tal como, repetimos, demostraremos en la etapa correspondiente del proceso.”

El Tribunal observa que la recurrente pudo demostrar en primer lugar que ciertamente importó carbonato de sodio (folios 223 al 226 del expediente judicial), el 15 de junio de 1995, igualmente demostró a través de copia de comunicación dirigida por el Gerente de Planta de la sociedad mercantil Detergentes Yare, S.A., ciudadano Cataldo Diasparra, a la sociedad recurrente en fecha 21 de julio de 1995, la cual fue ratificada a través de testimonial, que existe un área destinada al almacenamiento de carbonato. La mencionada comunicación es del tenor siguiente:

En respuesta a su comunicación de fecha 20 de julio, le confirmo que el área destinada para el almacenamiento de Carbonato esta disponible.

Tan pronto recibamos el primer traslado desde Tomcar se los haremos saber y les enviaremos las notas de recepción y envio (sic) solicitadas. En el caso de las notas de envio (sic) deben confirmar con Tomcar pues probablemente ellos prefieran enviarselas (sic) directamente a Uds. ya que el dueño del producto es Serviquim.

Igualmente les confirmamos que estamos estudiando la posibilidad de habilitar, según su solicitud telefonica, un área adicional para almacenar más mercancia (sic), sin embargo no estamos seguros, proximamente (sic) les confirmaremos nuestra disponibilidad.

Riela en los folios 239 al 243 del expediente judicial, copias fotostáticas de una relación de envío de carbonato de sodio, en las cuales se puede leer “SERVIQUIM, C.A.” en su extremo superior izquierdo, la cual arroja un indicio sobre los envíos del producto. No se aprecia destinatario, más se aprecian las fechas de recepción las cuales están resaltadas en marcador amarillo.

De estas documentales se puede destacar que la recurrente es dueña del producto, lo cual a su vez es base de su defensa para desvirtuar el reparo.

El Tribunal observa también que se consignó un ejemplar del diario La Voz de fecha 12 de julio de 1997, (dos años después de recibido el carbonato) el cual destaca los efectos del clima durante el 11 del mismo mes y años, la cual arroja un indicio asociado al siniestro que reporta la sociedad mercantil Detergentes Yare, S.A., conforme a lo señalado en el Artículo 510 del Código de Procedimiento Civil.

Ahora bien, llama la atención que en el folio 227, consta comunicación en copia –la cual no fue impugnada por la representación fiscal conforme al Artículo 429 del Código de Procedimiento Civil- suscrita por el ciudadano F.B., en su condición de Gerente de Desarrollo Organizacional de la sociedad mercantil Detergentes Yare, S.A., dirigida al ciudadano P.F.R., corredor de seguros, la cual manifiesta pérdidas por daños de agua e inundación, incluyendo 50 Kg., de carbonato de sodio, cantidad esta proporcionalmente baja, si se compara con la relación de envío del folio 239 de este asunto.

En este sentido el Tribunal deduce de los dichos y probanzas aportadas por la recurrente, que esta justifica su salida de inventario de la mercancía en razón del almacenamiento en Detergentes Yare, S.A., lo cual a los efectos legales constituye un depósito, regulado en el Código Civil a partir del Artículo 1.749, debiendo resaltarse lo siguiente:

Artículo 1751.- El depósito propiamente dicho es un contrato gratuito, salvo convención en contrario, que no puede tener por objeto sino cosas muebles…

Artículo 1757.- El depositario prestará la diligencia de un buen padre de familia en la guarda de la cosa depositada en los casos siguientes:

(omissis)

3º Cuando ha estipulado una remuneración por la guarda del depósito.

También aprecia el Tribunal de la testimonial depuesta por el ciudadano Cataldo Diasparra, antes identificado (folios 263 y 264 del expediente judicial), lo siguiente: “Ellos nos solicitaron la posibilidad de almacenarles unas cuatrocientas toneladas aproximadamente de carbonato de sodio en sacos de cincuenta kilos, y le creamos un área de almacenamiento que ellos consiguieran crear un espacio en su planta para dicho almacenamiento no se le efectuo (sic) ningún tipo de cobro…” (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).

De esta forma, si la mercancía es propiedad de la recurrente, como es posible que la depositaria, a título gratuito, deba reportar a su compañía de seguros el siniestro. En todo caso es a la propietaria a quien le corresponde tal actividad y de acuerdo a lo dicho por la recurrente, ella es la propietaria de la mercancía. La cosa perece para su dueño y nadie puede solicitar indemnización de algo que le es ajeno, salvo que deba guardarlo como buen padre de familia.

De esta forma el reparo formulado está ajustado a derecho, por lo que debe incorporarse la venta de mercancías sin facturas a la sociedad mercantil Detergentes Yare, C.A. Se declara.

En cuanto a las reparos en materia de débitos fiscales, la recurrente alega que la Administración Tributaria pretende exigirle las cantidades correspondientes al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor que no pudo materialmente trasladar a diferentes entes privados y públicos, ya que dichos entes se negaron a soportar el impuesto por considerar que se encontraban exentos, razón por la cual se vio impedida a trasladar el tributo.

Específicamente, señala la Administración Tributaria que de las ventas efectuadas por la recurrente a diferentes beneficiarios del sector público, no aparece reflejado en las facturas el débito fiscal a trasladar durante los períodos agosto y septiembre de 1995.

En cuanto a este particular, la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, vigente para ese momento, es clara al señalar que todo sujeto público o privado está obligado a soportar el impuesto al adquirir bienes o servicios. De esta forma, podemos apreciar que en el presente caso, la prestación de servicios efectuada por la recurrente al sector público (transferencia de productos químicos de consumo masivo) si bien constituye hecho imponible del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, de hecho, la recurrente afirma que su actividad es de “naturaleza comercial”, sin embargo, tal actividad no es catalogada como intelectual, caso en el cual, no estaría obligada a emitir facturas por la prestación de servicios, por lo tanto, tiene la obligación de emitir facturas por sus ventas y de trasladar el impuesto que va a soportar el consumidor final. No obstante, el consumidor final correspondiente al caso planteado lo constituye un ente público, quien, según el dicho de la recurrente, se negó a soportar el impuesto correspondiente por considerar que se encontraba exento. En tal sentido, este Tribunal comparte el criterio de la representación de la República, ya que de conformidad con la Ley, así como con diversas opiniones emitidas por la Administración Tributaria mediante consultas efectuadas sobre el particular, todo ente público está obligado a soportar el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor que ha sido trasladado por la prestación de servicios, por ende, la recurrente tenía la obligación de trasladar el impuesto que ya había soportado y pagar el mismo; siendo improcedente la denuncia de la recurrente en cuanto a este aspecto. Así se declara.

Con relación a la improcedencia del rechazo de créditos fiscales declarados, la recurrente también manifiesta que quien ha sido percutido por el impuesto tiene el derecho a la deducción del crédito fiscal, que las facturas no son el único soporte del crédito fiscal y que además, es ilegal el rechazo de facturas por omisión del requisito establecido en el literal “k” del Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, lo cual -en su opinión- constituye un falso supuesto de derecho.

Con respecto al rechazo de créditos fiscales de las facturas que no cumplen con los requisitos legales o reglamentarios, debemos señalar lo que establece el Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 28.- Los contribuyentes que hubieran facturado un débito fiscal superior al que corresponda según este Decreto deberán atenerse al monto facturado para determinar el débito fiscal del correspondiente período de imposición salvo que hayan subsanado el error dentro de dicho período.

No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario

Lo cierto es que en el presente caso, la Administración Tributaria rechaza créditos fiscales a la recurrente para los períodos de imposición agosto y septiembre de 1995, por estar soportados en facturas que no cumplen con los requisitos exigidos en los literales ”a”, “d”, “e”, “j”, “k”, “m”, “n”, “p” y “r” y en el Parágrafo Tercero del Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; sin embargo, la recurrente únicamente denuncia la improcedencia del rechazo de créditos fiscales con respecto al requisito establecido en el literal “k” del Artículo 63, antes mencionado.

En este sentido, el Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en cuanto a los requisitos de las facturas, establece:

Artículo 63.- Las Facturas deben emitirse cumpliendo y llenando los datos siguientes:

omissis

(a) Contener la denominación de “Factura”.

(b) Numeración consecutiva, única. Si el contribuyente desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal, debe emitir las facturas con numeración consecutiva única, por cada establecimiento.

(c) Nombre completo y domicilio fiscal del vendedor o prestador del servicio, en caso de que se trate de una persona natural.

(d) Denominación o razón social del emisor y su domicilio fiscal en caso de que se trate de una persona jurídica o comunidad, sociedad de hecho o irregular, consorcio u otro ente jurídico o económico, público o privado.

(e) Número de inscripción del emisor en el Registro de Contribuyentes.

(f) Domicilio fiscal, número telefónico, si existiere, de la casa matriz y del establecimiento o sucursal, del emisor.

(g) Fecha de emisión.

(h) Nombre o razón social del impresor de las facturas, su domicilio fiscal, número telefónico si lo hubiere, y su número de inscripción en el Registro de Contribuyentes.

(i) Nombre completo y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, si se trata de una persona natural.

(j) Denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, en los casos de que se trate de una persona jurídica, sociedad de hecho o irregular, comunidad y demás entes económicos o jurídicos, públicos o privados.

(k) Número de inscripción del adquirente en el Registro de Contribuyentes.

(l) Indicación del número y fecha de la orden de entrega o guía de despacho, si ésta fue emitida con anterioridad.

(m) Condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo.

(n) Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio con indicación de la cantidad, precio unitario, valor de la venta, o de la remuneración y de las respectivas alícuotas aplicables.

(ñ) Indicación de los conceptos que se carguen o cobren en adición al precio o remuneración convenidos, para las operaciones gravadas.

(o) Especificación de las deducciones del precio o remuneración, bonificaciones y descuentos, a que se refiere el artículo 22 de la Ley.

(p) Indicación del sub-total correspondiente al precio neto gravado.

(q) Especificación en forma separada del precio o remuneración, cuando corresponda, del monto del impuesto según alícuota general aplicable y la adicional, en cada caso, así como de la disposición legal que establece la exención del impuesto, cuando fuere procedente.

(r) Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos, si corresponde...

Sobre este particular, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia en decisión número 395, de fecha 05 de febrero de 2002, caso: Industria Cerrajera El Tambor, C.A. (INCETA), destacó la improcedencia de la deducción de créditos fiscales cuando éstos no estuvieran debidamente soportados en las facturas fiscales, dejando sentado en esa oportunidad lo siguiente:

... esta Sala considera que si bien la contribuyente mediante las pruebas aportadas en esta instancia logró demostrar el requisito referente al pago efectivo de los respectivos servicios y la tolerancia del pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, no es menos cierto que las facturas en las cuales se registraron las operaciones gravadas con dicho impuesto no cumplían a cabalidad los requisitos establecidos por la propia Ley y su Reglamento para considerar que se habían generado créditos fiscales a favor de la contribuyente...

No obstante, tal criterio fue reinterpretado en aras de garantizar una justicia más equitativa y proporcionada así como en mayor resguardo de los derechos constitucionales de los sujetos que intervienen en la relación jurídico tributaria, reforzando en consecuencia, la admisión del principio de libertad probatoria en materia tributaria contemplado en el Artículo 269 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con el Artículo 395 del Código de Procedimiento Civil, aplicable a dicha materia por disposición del Artículo 273 del mencionado instrumento orgánico, según consta en sentencia de la Sala Políticoadministrativa del M.T., número 4581, de fecha 30 de junio de 2005, caso Cervecería Polar del Centro (CEPOCENTRO), donde se ratificó una vez más el criterio jurisprudencial sentado en la sentencia número 2158, del 10 de octubre de 2001, caso Hilados Flexilon, S.A., y en la sentencia número 2991, del 18 de diciembre de 2001, caso C.A. Tenería Primero de Octubre, conforme a las cuales se destacó el carácter de las facturas fiscales a los efectos de la deducibilidad de los créditos fiscales y el principio de la libertad probatoria en materia tributaria.

En armonía con los criterios establecidos en las precitadas sentencias, una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha percibido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad por concepto de impuesto.

Por ello, la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, requiere el cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.

En tal sentido, este Tribunal se encuentra obligado a a.s.l.r. reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son solo exigencias de forma. De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente sufriría las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente.

Lo medular en esta situación es inquirir si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón, se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado a realizar; por cuanto, si al contrario de lo antes afirmado, la facultad de la Administración Tributara no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces debe declararse cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.

Señala de modo determinante la sentencia número 2158, del 10 de octubre de 2001, caso Hilados Flexilón, S.A, emanada de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, como postulados de justicia tributaria en la materia que nos ocupa, lo siguiente:

…Esta Sala no comparte el criterio expresado por la contribuyente, porque la normativa legal contempla el efecto denegatorio del beneficio fiscal no sólo en caso de las facturas consideradas falsas o fraudulentas, sino también cuando carecen de los requisitos formales exigidos por la Ley y el Reglamento. Pero de otra parte, la Sala tampoco comparte el criterio de la Fiscalización al sostener que la falta en las facturas de uno cualquiera de los requisitos previstos en los diecinueve literales del artículo 63 reglamentario, produce indefectiblemente el gravísimo efecto del desconocimiento de la deducción del crédito fiscal.

En efecto, una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.

En la norma parcialmente transcrita supra, se somete la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.

Por tal motivo estima la Sala que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son solo exigencias de forma.

De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente.

En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto, si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributaria no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.

Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas, deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Y si este es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales. Así se declara.

Si por el contrario el requisito que se exige en la factura es simplemente formal, su incumplimiento da derecho a la Administración Tributaria de imponer sanciones pecuniarias a los administrados, por no haber cuidado el contenido de las facturas recibidas, y las cuales quedarían tipificadas como incumplimiento de deberes formales, conforme al artículo 108 del Código Orgánico Tributario. Así también se declara.

Este criterio de diferenciación de los requisitos formales y sus efectos, contenido en el presente fallo, se encuentra recogido en las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos contenidas en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 del Ministerio de Finanzas, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.859, de fecha 29 de diciembre de 1999, no aplicable al caso de autos por razón del tiempo, de su entrada en vigencia, en el sentido de sostener que la falta de algunos requisitos formales produce el rechazo a la deducción de los créditos fiscales y la falta de otros sólo acarrea una sanción pecuniaria por incumplimiento de deberes formales.

Debe inferirse de la sentencia parcialmente transcrita, que el incumplimiento a los requisitos legalmente establecidos para la emisión de las facturas debe ser de tal entidad, que desnaturalice por completo el objeto de este documento y en consecuencia se pierda el derecho a deducir créditos fiscales con fundamento en las mismas.

De otro lado, si los requisitos incumplidos se reputan como formales y no impiden a la Administración Tributaria ejercer su necesario control fiscal, el contribuyente o responsable quedaría sujeto únicamente a las sanciones pecuniarias establecidas en el Código Orgánico Tributario por un incumplimiento de deberes formales.

Sobre la base del criterio contenido en las precitadas sentencias y tomando en consideración aquellos elementos que le imponen analizar a los Jueces Tributarios, este Tribunal observa que la omisión del requisito comprendido en el literal “k” del Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas, relativo a la indicación del “Número de inscripción del adquirente en el Registro de Contribuyentes”, en nada dificulta las facultades de control por parte de la Administración Tributaria, por cuanto esta conoce esos datos con sólo estar presente en el domicilio fiscal realizando la respectiva verificación fiscal, por lo que bien puede solicitar su número de inscripción, incluso la Administración Tributaria al emitir la Resolución Culminatoria del Sumario hace mención al Registro de Información Fiscal (RIF) de la recurrente.

En correlación a la declaración que precede, advierte este Tribunal que si bien la omisión en las facturas del requisito que exige el literal “k” del Artículo 63, antes analizado, no dificulta las facultades de control por parte de la Administración Tributaria, igualmente se aprecia que los créditos fiscales de la recurrente también fueron rechazados por estar soportados en facturas que no cumplen con los requisitos contenidos en los literales ”a”, “d”, “e”, “j”, “m”, “n”, “p” y “r” del mismo Artículo 63, así como el contenido en su Parágrafo Tercero, y no únicamente por omisión del requisito que exige el literal “k”.

Así las cosas, este Juzgador aprecia que algunos de estos requisitos, tales como los que establecen los literales “d”, “n” y “r”, los cuales se refieren a la denominación o razón social del emisor y su domicilio fiscal, descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio con indicación de la cantidad, precio unitario y valor de la venta y la indicación del valor total de la venta de los bienes o servicios prestados, constituyen elementos esenciales cuya omisión limitan las facultades de control de la Administración, haciéndolos imprescindibles para poder deducir estos créditos fiscales; en razón de ello, es procedente el rechazo de créditos fiscales soportado en facturas que no cumplen con los requisitos exigidos, aunado al hecho de que la recurrente no trajo al proceso las facturas correspondientes para que de esta manera, este Tribunal pudiera corroborar que las mismas cumplían con todos los requisitos reglamentarios y pudiera así desvirtuarse el reparo formulado en cuanto a este aspecto, mediante la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo aquí recurrida. Además la experticia contable nada aporta al proceso, la cual es rechazada conforme al Artículo 1.427 del Código Civil. Así se declara.

Por otro lado, en lo que respecta al invocado vicio de falso supuesto de derecho, al excluir la Administración Tributaria los créditos y débitos fiscales declarados por la recurrente en su condición de responsable, este Juzgador observa de la Resolución impugnada que la fiscalización determinó que la recurrente recibió servicios de asistencia técnica por parte de empresas no domiciliadas en el país, por la cantidad de CIENTO CUARENTA Y SEIS MILLONES CIENTO NOVENTA Y UN MIL CUATROCIENTOS SESENTA Y SEIS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 146.191.466,00) (Bs. F. 146.191,47), lo cual generó débitos fiscales por la cantidad de DIECIOCHO MILLONES DOSCIENTOS SETENTA Y TRES MIL NOVECIENTOS TREINTA Y TRES BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 18.273.933,00) (Bs. F. 18.273,93), para el período agosto de 1995, los cuales no fueron pagados por la recurrente, razón por la cual se rechazaron estos débitos fiscales, no obstante fueron compensados con los créditos fiscales declarados en el mismo período.

En lo que respecta a los vendedores domiciliados en el exterior, la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor aplicable a los períodos objetados, establece que en estos casos en que el vendedor o prestador del servicio no se encuentra domiciliado en Venezuela, el comprador va a ser el responsable del impuesto. De esta forma, señala su Artículo 5 lo sucesivo:

Artículo 5.- Son responsables del pago del impuesto, en sus casos, el comprador o adquirente de los bienes muebles y el receptor de los servicios, cuando el vendedor o el prestador del servicio no tenga domicilio en el país. Son igualmente responsables los comisionistas, apoderados, factores mercantiles, mandatarios, consignatarios, subastadores y cualesquiera otros que vendan bienes muebles por cuenta de terceros.

Asimismo, el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en cuanto a los responsables del pago del impuesto, establecía en su Artículo 3:

Artículo 3.- Los compradores o receptores que adquieran bienes o servicios en el país de personas no domiciliadas o de no residentes, aunque estas últimas se encuentren transitoriamente en él, estarán obligados, en carácter de responsables, a declarar y pagar el impuesto por las operaciones que realicen en tales condiciones.

Para este efecto, dichos responsables deberán emitir facturas propias a los vendedores y prestadores de servicios, no domiciliados, por las operaciones de que se trate.

En todo caso, debe constar en las facturas separadamente del precio o remuneración, el impuesto que se haya generado como débito fiscal en la operación, el cual deberá ser recargado o trasladado a los propios compradores y receptores de servicios, que sean contribuyentes del impuesto, para quienes constituirá en crédito fiscal.

En las facturas deberá expresarse que se emiten en virtud del “artículo 5° de la Ley” y hacer referencia en ellas, de las que hubieren recibido de parte de sus vendedores o prestadores de servicios, no domiciliados, Estas deben registrarse en los Libros de Compras y de Ventas, en cuentas independientes de las otras facturas de ventas y prestaciones de servicios propias que emitan como contribuyentes.

Los responsables del impuesto, deberán incluir los débitos y créditos fiscales facturados en sus declaraciones correspondientes al período de imposición en que ocurrió el hecho imponible.

De conformidad con las normas transcritas, se establece que los responsables deben emitir facturas, en este caso, como receptor de los servicios de asistencia técnica prestados por empresas no domiciliadas en el país, en las cuales debe indicarse el impuesto que se generó como un débito fiscal por los servicios que recibió, el cual deberá ser trasladado a los mismos receptores del servicio y para quienes constituirá un crédito fiscal.

En el presente caso, la recurrente afirma que la interpretación de las normas efectuada por la Administración Tributaria es errada, por cuanto lo correcto era declarar el impuesto facturado en los créditos y débitos del período.

Al respecto se observa que la recurrente, en su condición de responsable del impuesto, en virtud de ser receptora de servicios de asistencia técnica prestados por una empresa extranjera, tiene la obligación de declarar la cantidad facturada por el servicio recibido y pagar el impuesto causado en nombre de terceros, en este caso, del prestador del servicio no domiciliado, que si bien ésta cantidad constituye débitos fiscales, posteriormente, se va a convertir en un crédito fiscal a su favor, por lo cual no puede admitirse una compensación de éstos débitos con los créditos fiscales que posee la recurrente, como ella misma lo efectuó, al colocar la misma cantidad en sus débitos y en sus créditos fiscales de carácter técnico y en un mismo período impositivo. En consecuencia, es improcedente la denuncia de falso supuesto de derecho planteada en cuanto a este particular, así como el argumento de compensación de deudas invocado. Así se declara.

En lo referido acerca de la improcedencia de los intereses compensatorios y de la actualización monetaria, se advierte que ambas figuras fueron anuladas por ser inconstitucionales, todo ello de conformidad con la decisión de la Sala Plena de nuestro M.T. de fecha 14 de diciembre de 1999; por lo que este Tribunal declara improcedente la aplicación de los mismos. Así se declara.

Finalmente, con respecto a las multas impuestas a la recurrente, este Tribunal declara la procedencia de las mismas, al haberse confirmado los reparos formulados mediante la fiscalización. Así se declara.

Asimismo, en lo que respecta a la sanción impuesta con fundamento en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario aplicable, dicha norma señala:

Artículo 97.- El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.

Del texto de la norma transcrita se evidencia que la conducta allí descrita constituye la figura denominada como contravención, la cual exige como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional. Ahora bien, la naturaleza de dicha sanción resulta de tipo prominentemente objetivo, esto es, que basta con que en principio se materialice el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y sea imputable al contribuyente o responsable.

Sin embargo, tal situación no es óbice para que en determinados casos, si se llegase a probar de manera fehaciente alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure, toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional.

Precisado este criterio, quien aquí decide aprecia que en el caso de marras la sanción descrita en el tipo penal regulado por el citado Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, no requiere un análisis del elemento culpable o conducta por parte del contraventor, ni de la cuantía de la disminución ilegítima verificada, pues habiéndose determinado la conducta contraria a derecho relacionada con esta circunstancia perjudicial para los intereses patrimoniales de la República, verificada en este caso a través de los reparos formulados y confirmados en este proceso, en consecuencia, este Tribunal declara procedente la imposición de la sanción prevista en el precitado Artículo en los términos que allí se indican. Así se declara.

Aunado a lo anterior, la recurrente también alega la aplicación de las eximentes de responsabilidad penal tributaria, en específico, del error de hecho y de derecho excusable.

En cuanto al error de derecho excusable, la doctrina lo ha definido de la siguiente manera: “Hay error de derecho cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho;..Omissis…” (Mendoza Troconis, J.R.. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987).

Así las cosas, este Tribunal considera que en el presente caso no existe error de derecho, por cuanto la recurrente tenía conocimiento sobre la aplicación de las normas legales. Además, para que proceda la eximente, se requiere que exista la causa de inculpabilidad así como que tal circunstancia esté debidamente probada.

En este sentido, si se alega como eximente de responsabilidad el error de hecho y de derecho excusable, es preciso probarlo, tal como ya se explicó, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar el error recae sobre el afectado. La jurisprudencia de nuestro m.T., lo expresa así:

Tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspondía a ella demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su dicho para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que incurrió en el mismo de buena fe. En este sentido la Jurisprudencia ha sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria de su declaración jurada (..) corresponde a dicho contribuyente no solo demostrar por medios idóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de buena fe, es decir que los elementos de que disponía lo introdujeron a dicho error ya que de lo contrario no se trataría de un error sino, de una falsedad consistente cometida que ni el legislador ni los jueces pueden amparar.

(Sentencia N° 254, de fecha 17-04-96, Caso: Administradora los Sauces.)

Visto de esta forma, no cabe duda que en el presente caso no existe error de derecho excusable que exima de responsabilidad a la recurrente, pues de las actas procesales no se desprende prueba alguna que sustente su pretensión, por lo que se justifica la sanción impuesta por la Administración Tributaria y forzosamente la consecuencia de rechazar tal alegato de la recurrente. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil SERVIQUIM, C.A., contra la Resolución (Sumario Administrativo) GCE-SA-R-97-275, de fecha 28 de noviembre de 1997, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) y contra las Planillas de Liquidación números 0665992 y 0665993 de fecha 28 de noviembre de 1997, cada una por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, multas e intereses compensatorios correspondientes a los períodos fiscales de agosto y septiembre de 1995, respectivamente.

Se CONFIRMAN los actos impugnados de acuerdo a los términos precedentemente expuestos, esto es salvo los intereses moratorios y compensatorios.

No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de julio del año dos mil diez (2010). Años 200° de la Independencia y 151° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

B.L.V.P.

ASUNTO: AF49-U-1998-000104

Antiguo 1027

RGMB/nvos.

En horas de despacho del día de hoy, veintisiete (27) de julio de dos mil diez (2010), siendo las tres y veintitrés minutos de la tarde (03:23 p.m.), bajo el número 056/2010 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria

Bárbara L. Vásquez Párraga