Decisión nº 21-2007 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 26 de Abril de 2007

Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de Área Metropolitana de Caracas

Caracas, veintiséis (26) de abril de 2007

197º y 148º

SENTENCIA N° 21/2007

Asunto Principal N° AP41-U-2006-000347

Cuaderno Separado N° AF47-X-2007-000002

En fecha 20 de junio de 2006, los abogados O.A.P., E.D.M., J.C.F.F., M.V.A.R., M.G.M. M, y R.E.T.D., venezolanos, titulares de las cédulas de identidad N° 3.149.326, 5.532.569, 8.323.810, 11.227.697, 12.721.094 y 15.504.270, respectivamente, e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 5.237,21.057, 28.535,65.183, 75.076 y 107.553, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la SIDERURGICA DEL TURBIO, S.A. “SIDETUR”, sociedad mercantil domiciliada en Barquisimeto, Estado Lara, inscrita en el Registro de Comercio llevado por el Juzgado Segundo de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil y del Trabajo del Estado Lara, en fecha 02 de marzo de 1972, anotado bajo el N° 41, folios 91 al 98, Libro Adicional N° 1 cuya última reforma estatutaria quedó inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Lara, en fecha 05 de septiembre de 2005, quedando asentada bajo el N° 34, Tomo 49-A, presentaron escrito solicitando medida cautelar nominada de suspensión de efectos, conforme lo dispuesto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, de los efectos jurídicos de la Resolución de improcedencia de la compensación N° GCE/DJT/2996/1040 de fecha 24 de abril de 2006, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

II

FUNDAMENTOS DE LA MEDIDA CAUTELAR NOMINADA SOLICITADA

Los apoderados judiciales de la accionante, supra identificados, sustentan su solicitud de suspensión de efectos, invocando las siguientes razones de hecho y de derecho:

Con relación al fumus bonis iuris, manifiestan textualmente lo siguiente:

En el caso concreto, la pretensión de SIDETUR goza de la presunción de buen derecho (fumus bonus iuris), por cuanto consiste en demandar la nulidad de un acto administrativo de contenido tributario evidentemente ilegal, mediante el cual la Administración Tributaria pretende desconocer el derecho de nuestra representada a oponer una compensación de créditos fiscales del IVA para la cual, como explicamos antes- estaba autorizada de forma expresa por el numeral 3 del artículo 43 de la LIVA de 1999, vigente ratione temporis

.

En lo que atañe al periculum in damni, expresan:

“(…) el Código Orgánico Tributario al permitir al ente administrativo requerir el embargo de bienes propiedad de los particulares para la satisfacción de tributos, sanciones o accesorios cuya existencia aún se encuentra cuestionada, no sólo coloca a la Administración Tributaria en una situación de superioridad que atenta contra el principio de igualdad de las partes, sino que asimismo, atenta contra el patrimonio y el derecho de propiedad de los particulares. En definitiva, obligar al particular a incurrir en una serie de erogaciones para poder demostrar su razón en el proceso contencioso iniciado, así como aceptar la injusta intromisión en su patrimonio, coloca a nuestra representada en una manifiesta posición de debilidad que le causa daños que difícilmente podrán ser reparados por la definitiva.

En este sentido sostienen:

Conforme a ello, y visto que nuestra representada tiene motivos racionales para litigar, por cuanto se le declaro improcedente la compensación de unos créditos fiscales de IVA que se encontraba expresamente permitida por la LIVA 1999, solicitamos respetuosamente al órgano jurisdiccional competente que declare la suspensión de la Resolución N° GCE/DJT/2006/1040, de fecha 24 de marzo de 2006, notificada a nuestra representada en fecha 17 de mayo de 2006, recurrida (…)

.

III

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal procede a emitir su pronunciamiento con respecto a la solicitud de la accionante SIDERURGICA DEL TURBIO S.A. “SIDETUR”, de la medida cautelar nominada de suspensión de efectos de los actos administrativos recurridos, prevista en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, para lo cual estima pertinente hacer previamente ciertas consideraciones:

El Código Orgánico Tributario de 2001 –a diferencia de los Códigos anteriores (1982, 1992 y 1994)–, prevé que la interposición del recurso contencioso tributario no suspende los efectos del acto administrativo impugnado. No obstante, el recurrente podrá solicitar la suspensión total o parcial del acto administrativo que impugna y a su vez el juez que conoce de la causa, tiene la potestad de acordarla total o parcialmente. En efecto, el artículo 263 del Código Orgánico Tributario establece:

Artículo 263. La interposición del recurso no suspende los efectos del acto impugnado, sin embargo, a instancia de parte, el Tribunal podrá suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios a interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho.

(…)

.

Se trata entonces de una medida cautelar nominada de suspensión de efectos consagrada expresamente en el Código Orgánico Tributario, que está dirigida a enervar la ejecutividad y ejecutoriedad de todo acto administrativo, como manifestación inherente a la potestad de autotutela.

Es innegable que con esta nueva previsión del legislador contenida en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, referida a la no suspensión automática de los efectos del acto, se retoma el principio general del derecho administrativo en cuanto a la presunción de legitimidad, veracidad y legalidad del acto.

El maestro G.D.E. –apoyado en las decisiones del C.C. Español– predica la constitucionalización de las medidas cautelares de suspensión de efectos, al sostener:

“La base de ella está claramente en la presunción de inocencia ínsita en todo acusado que arriesga una punición, presunción que sólo puede salvarse en estos casos dando carácter suspensivo al recurso con que el encausado se opone ante una jurisdicción al juicio previo de la Administración. La presunción de legalidad del acto administrativo no puede prevalecer sobre esa otra presunción constitucional. Con esta tesis el C.C. ha construido una regla nueva. Hubiera podido conectar esa regla al artículo 16 de la Declaración de derechos de 1789, pero parece más razonable pensar que más bien lo ha hecho en la técnica del derecho a la seguridad, o más explícitamente, en lo que llama ‘derecho de defensa’, concepto ya utilizado antes en sus Decisiones (y bastante común en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, por cierto, que le da el carácter de un ‘principio general del Derecho’).(G.D.E., E. La Batalla por las Medidas Cautelares, 2da. ed., Civistas, Madrid, 1995, pp. 285-286).

Con respecto a la posibilidad de decretar medidas cautelares, O.Á. ha sostenido categóricamente:

Las medidas cautelares no pueden tener, como injustificadamente lo sostiene la jurisprudencia venezolana, un ‘carácter excepcional’ y mucho menos puede sostenerse que la interpretación que ha de dársele al artículo 136 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia [hoy, artículo 21 de la Ley del Tribunal Supremo de Justicia, aparte 21] debe ser de naturaleza restrictiva, ni que se trate de una norma de excepción. Una concepción como ésta, sin duda, atenta contra el derecho fundamental a la tutela jurisdiccional efectiva. Ninguno de los argumentos tradicionalmente sostenidos para justificar el carácter estrictamente excepcional de las medidas cautelares en el contencioso administrativo aparecen determinantes frente a las exigencias constitucionales. El otorgamiento de la suspensión de efectos y otras medidas cautelares no constituye ni una sustitución a la Administración, (la cual en todo caso es constitucionalmente posible y, si ello es necesario, obligatoria), ni la instauración de un gobierno de jueces, ni tampoco configura un riesgo de llegar a una parálisis de las colectividades públicas. Más bien al contrario, tales medidas cautelares constituyen los mecanismos necesarios para perfeccionar los procedimientos contencioso-administrativos y para responder a los postulados constitucionales –arts. 68 y 206– [arts. 26 y 259 de la Constitución de 1999] de efectividad jurisdiccional

. O.Á., L., La protección cautelar en el contencioso administrativo, Editorial Sherwood, Caracas, 1999, pp. 273-274. (Corchetes y subrayado del Tribunal).

En este mismo sentido, CANOVA GONZÁLEZ, afirma:

(…) utilizando como apoyo el principio según el cual los actos administrativos son ejecutivos y ejecutorios se ha concluido, de forma simple, en que cualquier disposición, figura o elemento que tienda a cuestionar tal presunta legitimidad o a retrasar la ejecución inmediata es contraria al principio general y por ende excepcional y de interpretación restrictiva.

Si bien esa conclusión aparece válida en muchos aspectos, y por tanto, por ejemplo, sólo si la ley lo consagra los actos administrativos deberán ser ejecutados previo paso judicial, al momento en que el Derecho permite la impugnación de los actos administrativos, y entonces se le inicia un juicio cuyo fin es anular los ilegales, tal principio pierde su fuerza y no puede de forma alguna impedir el pleno control del juez sobre la legitimidad y los daños que tal acto impugnado podría causar.

En otras palabras, los principios vigentes en nuestro derecho de la ejecutividad y ejecutoriedad de los actos de la Administración, a pesar de lucir indispensables para que esa rama del Poder Público cumpla con sus cometidos, de forma alguna ha debido trascender, limitando, hasta el control judicial que se ejerce sobre los actos administrativos, teniendo aplicación, sólo como principio general del actuar administrativo y a los fines exclusivos de no trabar el funcionamiento –necesariamente ágil y eficaz de los órganos administrativos.

Al desvirtuarse la argumentación que da origen al supuesto carácter excepcional de las providencias cautelares en el contencioso administrativo queda como consecuencia que éstas, como en todo proceso, deben ser interpretadas de forma amplia, acorde con la función de juzgar, y, además, con el principio general del derecho según el cual el proceso, instrumento necesario para dar razón a quien la tiene, no puede perjudicar a quien tiene la razón

. (CANOVA GONZÁLEZ, A., Reflexiones para la reforma del sistema contencioso administrativo venezolano, Sherwood, Caracas, 1998, p. 283).

Ahora bien, como se observa de la norma prevista en el artículo 263 ut supra, el legislador previó dos requisitos alternativos para que resultara procedente la suspensión, vale decir, i) la apariencia del buen derecho (fumus boni iuris), esto es, probabilidad fundada o verosímil del derecho invocado por el actor, lo cual es compatible con la idea de que se trata de una presunción de actuación administrativa ilegal; o ii) el peligro de daño que la ejecución del acto pudiera causar al solicitante (periculum in damni), requisitos éstos que, según una interpretación gramatical de la norma, basta con que se constate la existencia de uno cualquiera de ellos para que el juez deba adoptar la medida.

Sin embargo, en sentencia de la Sala Político-Administrativa, el Tribunal Supremo de Justicia, interpretó que los requisitos para la procedencia de la medida de suspensión tenían que ser concurrentes, toda vez que un juez no podía limitarse a apreciar el sentido literal de la norma, antes bien, debía ir más allá y procurar una interpretación sistemática y al propio tiempo cónsona con el resto del ordenamiento jurídico.

En efecto, la Sala, no obstante la literalidad de la disposición regulatoria de la medida típica de suspensión y sobre la base de una interpretación correctiva de la norma, consideró que no podía hablarse de una disyunción en la proposición normativa, sino de una conjunción, dado que las condiciones de procedencia de la providencia cautelar en estudio, forman parte de una unidad, y como tal, deben verse en forma conjunta.

Textualmente, el razonamiento esgrimido fue el siguiente:

En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de los fundamentos de la apelación ejercida por la representación fiscal, la controversia en el caso sub júdice queda circunscrita a decidir sobre la procedencia o no de la medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo contenido en el Acta de Comiso S/N° de fecha 30 de octubre de 2002, emitido por la Gerencia de la Aduana Principal Aérea de Maiquetía, declarada con lugar por el juzgador de instancia.

Al efecto, debe la Sala pronunciarse previamente respecto a la declaratoria del sentenciador atinente a la no concurrencia de los requisitos de procedencia previstos en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, y en tal sentido se considera pertinente transcribir la novedosa norma del referido Código, que reza:

‘La interposición del recurso no suspende los efectos del acto impugnado; sin embargo a instancia de parte, el tribunal podrá suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho’. (Omissis) (Resaltado de la Sala).

‘La suspensión parcial de los efectos del acto recurrido no impide a la Administración Tributaria exigir el pago de la porción no suspendida ni objetada’.

‘Omissis…’

De la norma parcialmente transcrita, la Sala observa que la suspensión de los efectos del acto recurrido en materia tributaria, no ocurre en forma automática, tal como lo fuera en los precedentes códigos orgánicos tributarios (desde el primogénito de 1982, hasta el promulgado en 1994); convirtiéndose ahora por mandato del legislador en una medida cautelar que el Juez puede decretar a instancia de parte.

Asimismo, se observa de dicha norma que la referida suspensión está supeditada al cumplimiento de ciertos requisitos de procedibilidad de las medidas cautelares.

En cuanto a dichos requisitos, la norma expresamente establece que ‘...el tribunal podrá suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho’.

Así, la simple interpretación gramatical del texto transcrito permitiría afirmar, en principio, la posibilidad de que los requisitos para decretar la referida medida cautelar en el contencioso tributario no sean concurrentes. Sin embargo, considera esta Sala que en las interpretaciones de los textos normativos, el juez no puede limitarse a sólo apreciar el sentido literal que a primera vista el texto ofrece, sino que, además, en ella debe realizar una comprensión integral del mismo; lo cual le impone tomar en consideración los otros elementos o métodos interpretativos, elaborando así una interpretación sistemática de la disposición legal en relación a todo el ordenamiento jurídico.

En el caso sub júdice, tenemos que el citado texto normativo que consagra la procedencia de la suspensión del acto administrativo tributario, consta de dos enunciados: a) que la ejecución del acto pudiera causar graves perjuicios al interesado; b) que la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho.

En tal sentido, debe a.s.l.“.a. la que hace referencia la norma es disyuntiva por interpretación literal o gramatical, para entender que los requisitos de procedencia de la medida cautelar no son concurrentes, o si, por el contrario, la “o” debe ser objeto de una interpretación más amplia de una mera comprensión gramatical.

De seguirse la interpretación literal, podríamos decir que si la “o”, que separa ambos enunciados es disyuntiva, bastaría con que uno solo de los enunciados se verificase para que se diera la consecuencia jurídica de la norma.

Aplicando lo anterior a dicha disposición legal, tendríamos que admitir que podrían decretarse medidas cautelares con la sola verificación del fumus boni iuris o con la sola verificación del periculum in damni.

En este punto del razonamiento, caben hacerse las siguientes preguntas: ¿el solo fumus boni iuris es suficiente para suspender los efectos de un acto administrativo tributario?; y por otra parte ¿la sola verificación del periculum in damni es capaz de suspender los efectos del acto administrativo tributario?

Dentro de este contexto, debe hacerse referencia a que las medidas cautelares de suspensión de efectos del acto administrativo tributario, se dictan cuando ellas sean necesarias para evitar perjuicios irreparables o de difícil reparación causado por la ejecución inmediata del acto administrativo tributario, en cuyo caso, de acordarse, debe ser con fines preventivos y no con fines ejecutivos o de reparación definitiva del daño.

Esta actividad preventiva de las medidas cautelares en el contencioso tributario, a diferencia de otros procesos, no está dirigida a asegurar las consecuencias de la sentencia futura del proceso principal, por el retardo en el mismo, sino que, por el contrario, busca suspender los efectos de un acto administrativo cuya ejecución inmediata pueda causar daños graves, razón por la cual, en este caso, debe hablarse de peligro de daño o periculum in damni según denominación de algún sector de la doctrina. Vale decir, que el peligro aquí no se identifica porque quede ilusoria la ejecución de un futuro fallo, sino por la debida comprobación por parte del juez de que la ejecución inmediata del acto administrativo tributario pueda causar un daño grave e inminente al contribuyente.

En cuanto a la exigencia del fumus boni iuris, es decir, de la probable existencia de un derecho, del cálculo o verosimilitud de que la pretensión principal será favorable al accionante, dicho requisito no puede derivar únicamente de la sola afirmación del accionante, sino que debe acreditarse en el expediente.

Por otra parte, debe aclararse que el acto administrativo tributario cuya suspensión se pide ante el órgano jurisdiccional, se presume dictado con apego a la ley, es decir, que el acto administrativo tributario goza de una presunción de legalidad, al ser dictado por órganos o entes públicos que poseen competencias y atribuciones contempladas en la ley para el ejercicio de la actividad administrativa tributaria.

Es por esta especial razón, que el decretar judicialmente la suspensión del acto administrativo, supone una excepción a los principios de ejecutividad y ejecutoriedad inmediata de los actos administrativos, ambos principios derivados de la referida presunción de legalidad.

Así, tomando en consideración dicha circunstancia, la sola apariencia del buen derecho no es suficiente para suspender el acto administrativo tributario; sino que además la ejecución del acto administrativo debe causar perjuicios al interesado, peligro éste calificado por el legislador como grave. La apariencia del derecho y el peligro inminente de daño grave en los derechos e intereses del interesado sería lo que, en todo caso, justificaría la suspensión de los efectos del acto administrativo tributario.

En cuanto a la posibilidad de acordar la suspensión de los efectos del acto administrativo tributario con la sola verificación del periculum in damni, considera la Sala que tampoco puede aisladamente solicitarse y decretarse, en razón de que carece de sentido que un contribuyente que no tenga la apariencia o credibilidad de la existencia de un buen derecho, pueda alegar que se le está causando un daño grave.

Entonces, al haber quedado evidenciado que ambos enunciados constitutivos del texto legal, a saber, periculum in damni y fumus boni iuris, no se dan en forma completa al analizarse por separado, conforme a lo explicado debe concluirse que ambos forman parte de una unidad, por lo cual no puede hablarse, en este caso, de disyunción en la proposición normativa sino de conjunción, ya que dichos enunciados o las partes que la conforman para ser válidos, esto es, verificarse en la realidad, deben verse en forma conjunta, y no sosteniendo que indistintamente la existencia de que cada uno, por separado, es capaz de lograr la consecuencia jurídica del texto legal.

Conforme a todo lo expuesto, esta Sala debe realizar una interpretación correctiva de la norma sobre la base de los razonamientos expresados y, en tal sentido, entender de la referida disposición legal que para que el juez contencioso tributario pueda decretar la suspensión de los efectos del acto administrativo, deben siempre satisfacerse, de forma concurrente, los dos requisitos antes señalados, vale decir, periculum in damni y fumus boni iuris; ello con la finalidad de llevar al convencimiento del juzgador la necesidad de que la medida deba decretarse, para garantizar y prevenir el eventual daño grave, el cual pudiera causarse con la ejecución inmediata del acto administrativo tributario.

En tal sentido, el juez contencioso tributario debe tener presente que para dictar el decreto cautelar, no bastan las simples alegaciones sobre la apariencia de un derecho, o sobre la existencia de un peligro grave que lesione los intereses del impugnante; sino que dichos requisitos deben acreditarse en el expediente a través de hechos concretos que permitan verificar la certeza del derecho y que el peligro sea grave, real e inminente. Así se declara

. (Sentencia Nº 607 de fecha 3 de junio de 2004, de la Sala Político-Administrativa, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Deportes El Márquez, C.A., Exp. 2003-0354). Siendo esta decisión ratificada en sentencia N° 737 de la Sala Político-Administrativa de fecha 30 de junio de 2004, con ponencia del magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: M.B.V., S.A., Exp. N° 2004-235.

En conocimiento del razonamiento jurisprudencial sostenido por la Sala Político-Administrativa, en torno al tratamiento que debe dársele a la medida cautelar nominada contemplada en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, procede este órgano jurisdiccional a analizar la procedencia o no de la cautela solicitada por la contribuyente SIDERURGICA DEL TURBIO, S.A. (SIDETUR), con base en el derecho y en los documentos que cursan a los autos:

Así, con respecto al requisito del fumus bonis iuris observa este Tribunal que la contribuyente adquirió a través de contratos de cesión, créditos fiscales generados de la actividad de exportación en materia de impuesto al valor agregado por la suma de Bs. 766.371.329,00, los cuales opuso en compensación hasta su concurrencia contra las obligaciones tributarias derivadas del impuesto al valor agregado, correspondiente a los períodos de imposición de enero, febrero y marzo de 2001, de conformidad con lo establecido en el numeral 3 del artículo 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (Decreto N° 126 de fecha 05 de mayo de 1999, Gaceta Oficial N° 5.341 Extraordinario de la misma fecha). Compensación que fue declarada IMPROCEDENTE por la Administración Tributaria en virtud de “la imposibilidad legal de que dichos créditos fueran compensados con obligaciones provenientes de impuestos al valor agregado”, por lo que la posibilidad contemplada en el numeral 3 del artículo 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado –ante el silencio administrativo o ausencia de respuesta por parte de la Administración Tributaria–, de imputar el monto de los créditos solicitados al pago de las deudas tributarias líquidas y exigibles, en opinión de la Administración Tributaria solamente procedería “siempre y cuando no sea para pagar obligaciones provenientes del impuesto al valor agregado”.

Al respecto este Tribunal estima necesario, a los fines de precisar si se desprende una apariencia de verosimilitud y probabilidad en la pretensión de la accionante, analizar prima facie los aspectos controvertidos del asunto, apartándose del criterio tradicional y restrictivo, conforme al cual el juez, para otorgar o negar tutela cautelar tiene vedado pronunciarse sobre el fondo, por cuanto conforme lo dispuesto en el artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, parágrafo segundo del artículo 263 del Código Orgánico Tributario y artículos 12 y 14 del Código de Procedimiento Civil, se deduce claramente que el juez es el director del proceso.

A tales fines resulta pertinente transcribir el contenido del artículo 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado:

Artículo 43. Los contribuyentes ordinarios que realicen exportaciones de bienes o servicios, tendrán derecho a recuperar los créditos fiscales generados por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos con ocasión de su actividad de exportación.

(…)

La recuperación de los créditos fiscales sólo podrá efectuarse de la siguiente manera:

(…)

2. El remanente no deducido será objeto de recuperación, previa solicitud ante la Administración Tributaria, mediante la emisión de certificados especiales por el monto del crédito recuperable, los cuales podrán ser cedidos o utilizados para el pago de tributos y sus accesorios.

La Administración Tributaria deberá pronunciarse sobre la procedencia de la solicitud presentada en un plazo no mayor de sesenta (60) días continuos contados a partir de su recepción, siempre que se hayan cumplido todos los requisitos que para tal fin haya establecido el Ejecutivo Nacional. En caso que el contribuyentes ofrezca fianza suficiente que cubra el monto de los créditos fiscales a recuperar, la Administración Tributaria deberá decidir sobre la citada solicitud, en el plazo de quince (15) días hábiles de formulada la misma.

3. En caso que la Administración no se pronuncie expresamente sobre la solicitud planteada dentro de los plazos previstos en el numeral anterior, el contribuyente se entenderá autorizado a imputar el monto de los créditos fiscales contenidos en su solicitud, al pago de las deudas tributarias líquidas y exigibles que tenga con el Fisco Nacional, o a cederlos para los mismos fines. (..)

.(Subrayado del Tribunal).

En este mismo orden de ideas el Reglamento Parcial N° 1 del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado en materia de recuperación de créditos fiscales para contribuyentes exportadores (Decreto N° 596 de fecha 21 de diciembre de 1999, Gaceta Oficial N° 5.423 Extraordinario de fecha 29 de diciembre de 1999), dispone en su artículo 19:

Artículo 19. Transcurrido el plazo establecido en el artículo 43 del Decreto Ley que se reglamenta, sin que exista pronunciamiento expreso por parte de la Administración Tributaria acerca de la procedencia o improcedencia de la recuperación solicitada, el contribuyente deberá notificar por escrito ante la unidad administrativa competente, su voluntad de proceder a la efectiva imputación de los créditos fiscales o la cesión de los mismos. (…)

. (Subrayado del Tribunal).

Artículo 22. La imputación de los créditos fiscales para el pago de deudas tributarias o cesión para los mismos fines, realizadas de conformidad con lo previsto en este Capítulo, procederá sin perjuicio de la facultad de la Administración Tributaria de comprobar posteriormente la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito, y de la imposición de los reparos y sanciones que procedan, de acuerdo con lo previsto en el Código Orgánico Tributario

. (Subrayado del Tribunal).

De las normas legales citadas, se infiere con claridad la posibilidad con la que cuenta el contribuyente, de utilizar los créditos fiscales provenientes de la actividad de exportación (ya sean créditos propios o adquiridos a través de cesión), para pagar deudas no prescritas, líquidas y exigibles que tenga con el Fisco Nacional. Es de observar, que el legislador no distingue contra qué tipo de tributo procede el mecanismo de imputación de esos créditos fiscales, por lo que se entiende que contra cualquiera de ellos, bastando simplemente que sean tributos administrados por la Administración Tributaria Nacional.

No obstante, no olvida quien decide el contenido del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, el cual a la letra establece:

(…)

Parágrafo Primero: La compensación no será oponible salvo disposición en contrario, en los impuestos indirectos, cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito fiscal.

Parágrafo Segundo: En los casos de impuestos indirectos, cuyas normas prevean la devolución del impuesto, por la exportación de bienes muebles o prestación de servicios, la compensación solo será oponible previa autorización de la Administración Tributaria

.(Subrayado y resaltado del Tribunal).

Debe aclarar este Tribunal que, la regla prevista en el parágrafo primero del comentado artículo 46 del COT, en cuya virtud la compensación no procede en el caso de los impuestos indirectos, admite una excepción, la existencia en el ordenamiento jurídico vigente de una disposición legal que establezca lo contrario, vale decir, que autorice la utilización del mecanismo de la compensación como medio de extinción de las obligaciones tributarias en los impuestos indirectos.

Así el caso bajo examen se encuentra incurso en este supuesto legal, en virtud del dispositivo contenido en el artículo 43 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999, supra transcrito, el cual permite que los contribuyentes puedan compensar los créditos del impuesto al valor agregado originados de actividades de exportación contra cualquier deuda tributaria con el Fisco Nacional o bien, cederlos para los mismos fines.

En efecto, entiende quien decide que el legislador da un tratamiento distinto al contribuyente exportador del ordinario, que sólo genera ventas internas y servicios territoriales, brindándole este mecanismo de recuperar, compensar o ceder créditos fiscales, precisamente para incentivar la exportación.

Por otra parte, de la lectura del parágrafo segundo del referido artículo 46, se deduce que resulta perfectamente viable la compensación de los impuestos indirectos cuya estructura prevea la devolución de créditos fiscales por la actividad de exportación –como ocurre en el caso sub judice– siempre y cuando se obtenga la autorización de la Administración Tributaria. Sin embargo debe advertir este Tribunal, que la Ley de Impuesto al Valor Agregado (artículo 43), no condiciona la posibilidad de utilizar este medio de extinción de obligaciones tributarias, al cumplimiento del requisito de una autorización previa por parte de la Administración Tributaria, siendo suficiente para ello: i) la presentación de la solicitud de recuperación y ii) la omisión de la Administración Tributaria en pronunciarse sobre la misma, dentro de los plazos indicados en el citado artículo 43.

En este contexto, es evidente la apariencia de buen derecho que asiste a la pretensión de la accionante, frente a la débil fundamentación jurídica de la Administración Tributaria, para negar la compensación opuesta por la contribuyente, según la cual los créditos fiscales provenientes de la actividad de exportación sólo son imputables al pago de deudas tributarias líquidas y exigibles, “siempre y cuando no sea para pagar obligaciones provenientes del impuesto al valor agregado”. Así se decide.

Demostrada la existencia del requisito del fumus boni iuris, procede este órgano jurisdiccional a constatar si concurre en el caso de autos, para la procedencia de la medida cautelar nominada prevista en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, el otro extremo exigido –según el criterio jurisprudencial expuesto por la Sala Político-Administrativa–, del periculum in damni.

Al respecto nuestro M.T. de la República ha establecido que la medida de suspensión de efectos resulta procedente, cuando sea indispensable para evitar que la ejecución del acto, produzca al interesado perjuicios de imposible o difícil reparación con la sentencia definitiva, si luego éste es declarado nulo.

En el caso de autos, se observa los siguientes hechos: i) que el Fisco Nacional adeuda a la contribuyente la suma de Bs. 766.371.329,00, por concepto de créditos fiscales provenientes de la actividad de exportación, ii) que la Administración Tributaria negó la compensación opuesta por la contribuyente para extinguir las deudas generadas por concepto de impuesto al valor agregado, iii) que en fecha 02 de abril de 2007, la Administración Tributaria interpuso demanda de ejecución de créditos fiscales contra la mencionada contribuyente, conforme a lo dispuesto en los artículos 289 al 295 del Código Orgánico Tributario, la cual cursa en el Asunto N° AF47-X-2007-1, solicitando la representación fiscal a este Tribunal acuerde embargo ejecutivo de bienes propiedad de la empresa demandada, hasta por el doble de la cantidad intimada, más una cantidad prudencialmente estimada para el pago de las costas procesales causadas, vale decir, la cantidad de UN MILLARDO DE BOLÍVARES (Bs. 1.000.000.000,00).

Siendo este el escenario que se presenta ante la vista de quien tiene la responsabilidad de decidir el otorgamiento o no de una cautela, resulta necesario plantearse –más aún si quedó evidenciado en autos, que la pretensión de la accionante posee una evidente apariencia de probabilidad o triunfo–, la hipótesis siguiente: en caso de que la sentencia definitiva que se dicte, declare con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la acccionante y anule el acto administrativo recurrido, resultando por ende procedente la compensación de los créditos fiscales provenientes de la actividad exportadora con las deudas fiscales, en materia de impuesto al valor agregado, la no suspensión de los efectos del acto administrativo, generaría consecuencias gravísimas que vienen dadas por la intensidad del daño que se le ocasionaría a la empresa con una medida de embargo, que aun siendo de naturaleza preventiva hasta por la cantidad de UN MILLARDO DE BOLÍVARES, pudiera abarcar bienes que destina la empresa a la producción de la renta, trastocando de alguna forma su actividad económica, y por ende, la capacidad de pago para el cumplimiento de sus obligaciones, lo cual evidentemente va en detrimento del derecho constitucional del libre ejercicio de la actividad económica previsto en el artículo 112 del Texto Fundamental.

Merece resaltar la magnitud de las dificultades y trabas que tendría que enfrentar la contribuyente para lograr la reparación del daño que se le ocasione con la ejecución del acto, pues, en caso de que el embargo recaiga sobre dinero en efectivo, y la sentencia que se dicte resulte favorecedora, la contribuyente tendría que realizar todos los trámites que sean pertinentes para obtener el reintegro por parte de la Administración Tributaria de la sumas que indebidamente le fueron embargadas (la cual excede de Bs. 766.371.329,00, al tomar en consideración la estimación de la demanda, los intereses y costas) con los respectivos intereses moratorios, sin mencionar adicionalmente el elemento incertidumbre en cuanto al tiempo que tendría que esperar la contribuyente, para obtener el reintegro de las cantidades que ilegalmente le fueron embargadas y la indemnización de tal hecho, con los correspondientes intereses moratorios.

Otra situación que se presentaría al no suspender los efectos del acto administrativo y proceder así la Administración Tributaria a su ejecución, es que ésta le adeudaría a la contribuyente, por una parte, créditos fiscales producto de la actividad de exportación en materia de impuesto al valor agregado cuya compensación con deudas de este mismo tipo de tributo rechaza por las razones antes indicadas, y por otra, también le adeudaría las cantidades ilegalmente embargadas.

Infiere quien decide, que el cumplimiento del requisito del periculum in damni, no va dirigido únicamente a que el Juez de la causa analice si en el caso sometido a su consideración, la ejecución del acto, pudiera afectar o no la situación patrimonial de la empresa, porque pudiera presentarse el caso de una empresa que aún demostrando la veracidad y probabilidad de éxito de su derecho, por poseer una excelente situación patrimonial, suficiente para responder con la referida ejecución y sin que ello implique en modo alguno un descalabro en su funcionamiento u operatividad, se vea injustamente sometida a un procedimiento de ejecución de créditos fiscales, cuyas consecuencias negativas, jamás serían enmendadas con la sentencia que recaiga sobre el proceso principal.

En efecto, el extremo del peligro del daño exigido en las medidas cautelares involucra también, en opinión de esta juzgadora, cualquier otra circunstancia que pudiera afectar gravemente la situación de la empresa, cuyo restablecimiento jamás sería –en forma justa e inmediata– lograda con la sentencia definitiva que se dicte, como sería en el caso de autos, la inmediatez del reintegro de las sumas ilegalmente embargadas, con sus respectivos intereses moratorios.

Esta orientación ya ha sido acogida por la propia Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, al considerar satisfecha la exigencia del periculum in damni , en los supuestos aquellos donde la reparación del perjuicio adolece de la nota de inmediatez:

Con respecto al periculum in mora, la Sala considera que la posibilidad de que se aplique a los profesionales que ejercen las llamadas ‘profesiones liberales’ la sanción establecida en el artículo 103 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Indole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda –la cual sanciona con multa equivalente a cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), a los contribuyentes o responsables que inicien cualquier actividad objeto del referido impuesto, sin obtener previamente la Licencia de Actividades Económicas a que hace referencia el artículo 4 eiusdem– constituye un perjuicio cuya reparación no goza del carácter de inmediatez, al no tener los contribuyentes certeza con respecto a la oportunidad en la cual obtendrán la repetición o la compensación de las cantidades pagadas, en caso de que se declara la nulidad de la norma que establece dicho impuesto. De allí que la Sala estime cumplido el extremo del periculum in mora

. (Sentencia de fecha 21 de septiembre de 2006, con ponencia del Magistrado Francisco Antonio Carrasqueño, caso: A.C. C.E.V.d.A., Exp. N° 06-0137) (Negritas del Tribunal).

Así, con base en las razones precedentemente expuestas, en el caso de autos también se desprende claramente el cumplimiento del requisito del periculum in damni.

De esta manera al evidenciarse de autos el cumplimiento de los dos requisitos, vale decir, fumus boni iuris y periculum in damni, estima quien decide, procedente la medida cautelar nominada de suspensión de efectos del acto administrativo, prevista en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia, este Tribunal garantizando el derecho a la tutela judicial efectiva, que propugna la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en su artículo 26, acuerda la suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado identificado con las siglas y números GCE/DJT/2006/1040, emitido por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 24 de abril de 2006, y notificado el 17 de mayo de 2006. Así se decide.

IV

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PROCEDENTE la medida cautelar nominada de suspensión de efectos, prevista en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, solicitada por la accionante SIDERURGICA DEL TURBIO, S.A. “SIDETUR”. En consecuencia, se suspende la ejecución del acto administrativo contenido en la Resolución identificada con las siglas y números GCE/DJT/2006/1040, emitida en fecha 24 de abril de 2006, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y notificada el 17 de mayo de 2006.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, notifíquese con fundamento en lo establecido en el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil, al Fiscal General de la República, a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y a la accionante SIDERURGICA DEL TURBIO, S.A.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiséis (26) días del mes de abril de dos mil siete (2007). Años 197° de la Independencia y 148° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

ASUNTO PRINCIPAL: AP41-U-2006-000347

CUADERNO SEPARADO: AF47-X-2007-000002