Sentencia nº 00767 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 4 de Julio de 2012

Fecha de Resolución: 4 de Julio de 2012
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2011-0265
Ponente:Evelyn Margarita Marrero Ortiz
Procedimiento:Apelación
 
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MAGISTRADA PONENTE: E.M.O.

EXP. N° 2011-0265

Mediante Oficio Nro. 72/2011 de fecha 28 de febrero de 2011 el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente Nro. AP47-U-2015-000075 (nomenclatura del aludido Tribunal), contentivo de los recursos de apelación ejercidos; el primero, en fecha 24 de enero de 2011 por la abogada X.R.R., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 80.915, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia del Oficio-Poder que cursa en el folio 827 de las actas procesales; el segundo, en fecha 17 de febrero de 2011 por el abogado M.M.C., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 41.760, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio CONSORCIO UNIÓN, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda el 18 de diciembre de 1975, bajo el Nro. 51, Tomo 76-A-Sgdo; representación que se desprende del instrumento poder que corre inserto a los folios 57 al 58 del expediente judicial.

Los recursos de apelación fueron incoados contra la sentencia definitiva Nro. 855 dictada por el Tribunal remitente en fecha 26 de marzo de 2008, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado, incoado por la representación judicial de la mencionada empresa, contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo identificada con letras y números GCE-SA-R-2003-028, emitida el 30 de abril de 2003 por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT).

En la aludida Resolución se determinó a cargo de la recurrente la obligación de pagar los siguientes montos: (i) Ciento Cincuenta y Seis Millones Cuatrocientos Cinco Mil Quinientos Cuarenta Bolívares con Cuarenta y Tres Céntimos (Bs. 156.405.540,43), expresado actualmente en Ciento Cincuenta y Seis Mil Cuatrocientos Cinco Bolívares con Cincuenta y Cuatro Céntimos (Bs. 156.405,54), por concepto de impuesto sobre la renta; (ii) Ciento Sesenta y Cuatro Millones Doscientos Veinticinco Mil Ochocientos Diecisiete Bolívares con Treinta y Cuatro Céntimos (Bs. 164.225.817,34), hoy expresada en Ciento Sesenta y Cuatro Mil Doscientos Veinticinco Bolívares con Ochenta y Dos Céntimos (Bs. 164.225,82), por concepto de sanción de multa en su condición de contribuyente, conforme a lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo; y (iii) Cuatro Millones Ochocientos Seis Mil Cuatrocientos Setenta y Siete Bolívares con Cuarenta y Siete Céntimos (4.806.477,47), expresada actualmente en Cuatro Mil Ochocientos Seis con Cuarenta y Ocho Céntimos (Bs. 4.806,48), por concepto de retenciones no efectuadas de acuerdo a lo contemplado en el artículo 99 del citado Código, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 1997.

Según consta en auto de fecha 25 de febrero de 2011, el Tribunal de la causa oyó en ambos efectos las apelaciones ejercidas por la representación fiscal y por la apoderada judicial de la contribuyente, y remitió el expediente a esta Sala Político-Administrativa.

El 15 de marzo de 2011 se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia, establecido en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Asimismo, se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 6 de abril de 2011 la abogada X.R.R., antes identificada, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, presentó ante esta Sala el escrito de fundamentación de su apelación.

En esa misma fecha (6 de abril de 2011), el abogado M.M.C., ya identificado, conjuntamente con los abogados H.R.-Muci, C.W., M.F.M. y J.D.P., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 25.739, 70.442, 105.164 y 117.237, respectivamente, actuando todos con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad de comercio Consorcio Unión, C.A., tal y como consta en el documento poder que cursa a los folios 870 al 875, presentaron ante esta Alzada el correspondiente escrito de fundamentación de la apelación.

En fecha 14 de abril de 2011 los apoderados judiciales de la empresa recurrente, dieron contestación a los fundamentos de la apelación fiscal.

El 26 de abril de 2011 la abogada X.R.R., antes identificada, actuando como sustituta de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, presentó el escrito de contestación de la apelación interpuesta por la contribuyente.

Por auto de fecha 27 de abril de 2011, la causa entró en estado de sentencia de acuerdo a lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Vista la incorporación de la abogada M.M.T., como Magistrada Suplente de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 16 de enero de 2012, la Sala quedó integrada de la manera siguiente: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; el Magistrado Emiro García Rosas y las Magistradas Trina Omaira Zurita y M.M.T.. Asimismo, se ratificó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz.

Realizado el estudio del expediente pasa esta Alzada a decidir, previo a lo cual formula las consideraciones siguientes:

I

ANTECEDENTES

El 30 de abril de 2003 la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo identificada con letras y números GCE-SA-R-2003-028, relacionada con la investigación fiscal realizada a la sociedad mercantil Consorcio Unión, S.A., correspondiente al ejercicio coincidente con el año civil 1997, mediante la cual estableció los siguientes reparos:

En condición de agente de retención
Concepto Monto en Bs.
Retenciones no efectuadas sobre intereses pagados o abonados en cuenta a personas jurídicas domiciliadas en el país. 4.773.915,62
Retenciones no efectuadas sobre intereses pagados o abonados en cuenta a instituciones financieras no domiciliadas en el país. 4.381.279,57
Total 9.155.195,19
En condición de contribuyente
Concepto Monto en Bs.
Gastos no deducibles por falta de retención. 183.989.010,96
Gastos sin soporte suficiente. 638.904,40
Gastos que no pertenecen a la contribuyente. 795.368,40
Gastos soportados en facturas que no contienen impreso el número de Registro de Información Fiscal. 225.098,10
Total 185.648.381,86
Por otra parte, del patrimonio neto fiscal rechazó la cantidad de Cuarenta y Un Millones Trescientos Noventa y Ocho Mil Novecientos Cuarenta y Dos Bolívares con Sesenta y Cinco Céntimos (Bs. 41.398.942,65), actualmente Cuarenta y Un Mil Trescientos Noventa y Ocho Bolívares con Noventa y Cuatro Céntimos (Bs. 41.398,94), correspondiente a cuentas por cobrar a empresas filiales de la contribuyente, estableciendo el ajuste por inflación por la cantidad total de Quinientos Treinta y Tres Millones Doscientos Nueve Mil Quinientos Sesenta y Cinco Bolívares con Dieciocho Céntimos (Bs. 533.209.565,18), que hoy representan Quinientos Treinta y Tres Mil Doscientos Nueve Bolívares con Cincuenta y Siete Céntimos (Bs. 533.209,57).

Igualmente, la Administración Tributaria rechazó el traslado de las pérdidas de años anteriores por la cantidad de Cuatro Mil Millones Seiscientos Setenta y Dos Millones Setecientos Cuarenta y Cinco Mil Quinientos Setenta y Dos Bolívares con Setenta y Cuatro Céntimos (Bs. 4.672.745.572,74), actualmente Cuatro Millones Seiscientos Setenta y Dos Mil Setecientos Cuarenta y Cinco Bolívares con Cincuenta y Siete Céntimos (Bs. 4.672.745,57).

Sobre la base de las consideraciones anteriores, la referida Gerencia determinó por concepto de impuesto sobre la renta a cargo de la recurrente, el monto de Ciento Cincuenta y Seis Millones Cuatrocientos Cinco Mil Quinientos Cuarenta Bolívares con Cuarenta y Tres Céntimos (Bs. 156.405.540,43), expresado actualmente en Ciento Cincuenta y Seis Mil Cuatrocientos Cinco Bolívares con Cincuenta y Cuatro Céntimos (Bs. 156.405,54).

Por último, impuso a cargo de la contribuyente las siguientes sanciones de multa:

Concepto Monto en Bs.
En su condición de contribuyente: El 105% del impuesto causado, conforme al artículo 97 del COT de 1994. 164.225817,34
En su carácter de agente de retención: Bs. 9.612.954,94 por impuesto no retenido, conforme al artículo 99 del COT de 1994. 4.806.477,47 (Monto concurrido, conforme al Art. 74 del COT de 1994)
Total 169.032.294,81
En fecha 30 de junio de 2003 el abogado M.M.C., antes identificado, conjuntamente con los abogados M.C.d.A.P., J.C.C.C., S.H.Z. y R.S.V., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 64.190, 66.136, 85.647 y 86.568, respectivamente, actuando como apoderados judiciales de la empresa contribuyente, según consta en el citado poder que cursa en los folios 57 y 58 del expediente judicial, interpusieron el recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos de la aludida Resolución, ante el Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, con fundamento en las razones de hecho y derecho que de seguidas se expresan:

Solicitan la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, por cuanto -a su decir- viola la garantía constitucionalidad de la presunción de inocencia y el principio de buena fe, así como el derecho a la defensa, toda vez que la Administración Tributaria podría iniciar el juicio ejecutivo aún cuando el aludido acto administrativo no se encuentra definitivamente firme.

Arguyen que en el supuesto de considerarse improcedente la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del artículo 263 del citado Código, requieren la suspensión de los efectos de la señalada Resolución, por cuanto -a criterio de la recurrente- están cumplidos los supuestos legalmente previstos.

Esgrimen que la Administración Tributaria no le notificó dicha Resolución a la recurrente, ya que el acto administrativo impugnado fue entregado al ciudadano H.G., titular de la cédula de identidad Nro. 4.420.742, quien no presta servicios en la referida empresa, y en una dirección fiscal que no corresponde a la contribuyente. Por tal razón, manifiestan que “con la interposición de este Recurso Contencioso Tributario, es que opera la notificación tácita de Consorcio Unión, S.A.,” del acto administrativo impugnado.

Requieren la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, por contravenir el principio de capacidad contributiva actualmente previsto en al artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, toda vez que ficticiamente aumenta el enriquecimiento neto gravable del contribuyente, así como el monto del impuesto que debe pagar al rechazar gastos incurridos, bajo el argumento de que la contribuyente no practicó la retención del impuesto sobre la renta o por no enterar este tributo al T.N. dentro del lapso previsto.

Sostienen que con el rechazo del gasto, la Administración Tributaria indebidamente estaría gravando una porción de la renta inexistente, lo cual contraviene el principio “innominado de razonabilidad”, la garantía de capacidad contributiva y la prohibición de los efectos confiscatorios de los tributos, conforme a lo previsto en los artículos 113, 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. En consecuencia, solicitan al Tribunal de la causa que declare la nulidad de la aludida Resolución.

Por otra parte, denuncian el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de lo previsto en el artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo, por cuanto el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) rechazó la deducción del gasto por la cantidad total actualmente expresada en Doscientos Veinticinco Bolívares con Diez Céntimos (Bs. 225,10), toda vez que las facturas emitidas por las sociedades mercantiles Monytorca, C.A., de fecha 28 de mayo de 1997 (folio 391) y Banco Unión, S.A.C.A., sin fecha (folio 394), no presentan el número de Registro de Información Fiscal.

Abundan en la defensa anterior, exponiendo que aun cuando la prueba por excelencia para demostrar el gasto necesario para la producción de la renta es una factura que reuna todos los requisitos formales; no obstante, el referido artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, no limita la posibilidad de demostrar el gasto mediante otras pruebas.

Agregan, conforme a la sentencia de esta Alzada identificada con el Nro. 02158 de fecha 10 de octubre de 2001, caso: Hilados Flexilón, S.A., que la omisión del número de Registro de Información Fiscal en la factura no debe restarle valor probatorio, por cuanto el legislador estableció este requisito con el propósito de facilitarle a la Administración Tributaria el ejercicio de la función de control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes.

Exponen que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, toda vez que con fundamento en lo establecido en el artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo, excluyó del cálculo del reajuste por inflación la cantidad actual de Cuarenta y Un Mil Trescientos Noventa y Ocho Bolívares con Noventa y Cuatro Céntimos (Bs. 41.398,94), por concepto de cuentas por cobrar que -según la contribuyente- corresponden a empresas que no son filiales.

Igualmente, refieren que la Administración Tributaria incurrió en suposición falsa sobre los hechos, al excluir la cantidad actual de Cuatro Mil Setecientos Veintidós Bolívares con Setenta y Cuatro Céntimos (Bs. 4.722,74), correspondientes a la cuenta por cobrar a nombre de Banco Unión, S.A.C.A., aun cuando a criterio de los apoderados judiciales de la contribuyente en sede administrativa demostraron que no existe control directo o indirecto accionario superior al cincuenta por ciento (50%) entre esta entidad bancaria y la sociedad mercantil Consorcio Unión, S.A.

Arguyen que ante la ausencia de disposición expresa en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, vigente para la época, que establezca los requisitos para considerar una empresa como filial de otra debe aplicarse la definición prevista en el numeral 13 del artículo 1° de las “Normas Relativas a la Oferta Pública y Colocación Primaria de Títulos Valores y a la Publicidad de las Emisiones dictada por la Comisión Nacional de Valores”, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 31.205 de fecha 29 de marzo de 1977.

Advierten que la recurrente interpuso el recurso contencioso tributario contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo identificada con letras y números “GCE-SA-R-2000-170 de fecha 29 de diciembre de 2000”, mediante la cual el órgano fiscal rechazó el traslado de las pérdidas declaradas para el ejercicio fiscal 1996 provenientes del ejercicio 1995, razón por la cual los efectos de la aludida Resolución se encontraban suspendidos, conforme a lo previsto en el artículo 189 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo.

Sobre la base de lo antes señalado, recalcan que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) no debió fundamentarse en la descrita Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo identificada con letras y números “GCE-SA-R-2000-170 de fecha 29 de diciembre de 2000”, para rechazar el traslado de las perdidas declaradas para el ejercicio fiscal 1997 provenientes del ejercicio 1996, tal como consta en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo identificada con letras y números GCE-SA-R-2003-028 de fecha 30 de abril de 2003.

Manifiestan que en el supuesto de considerarse improcedente las descritas defensas, solicitan al Tribunal de la causa aplicar la eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 -vigente para la época-, debido a que el reparo fue formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por la contribuyente.

Por otra parte, para el supuesto de que proceda la multa a cargo de la recurrente, esta sanción debe ser impuesta en su límite inferior, habida cuenta que -a criterio de sus apoderados judiciales- se configuraron las circunstancias atenuantes previstas en los numeral 2, 4 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, por cuanto la contribuyente no tuvo la intención de causar un daño al Fisco Nacional, ni cometió violación de normas tributarias dentro de los tres (3) años anteriores al hecho investigado, y prestó su colaboración durante el proceso de fiscalización correspondiente.

En fecha 27 de noviembre de 2003 el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que le correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, admitió el recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado.

El 26 de enero de 2005 el Tribunal de la causa dictó sentencia interlocutoria identificada con el Nro. 10/2005, en la cual declaró improcedente la solicitud de desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001 y decretó la suspensión de efectos de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo identificada con letras y números GCE-SA-R-2003-028, emitida el 30 de abril de 2003 por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En fecha 21 de julio de 2005 la abogada I.G.M., inscrita en el INPREBOGADO bajo el Nro. 64.008, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, según consta en el Oficio-Poder que cursa en el folio 827 de las actas procesales, apeló la sentencia interlocutoria de suspensión de efectos de la aludida Resolución, alegando que “dicho pronunciamiento puede causar un gravamen irreparable a la República”.

Según se evidencia en auto de fecha 25 de julio de 2005, el Tribunal de instancia oyó en un solo efecto la apelación ejercida por la apoderada judicial del Fisco Nacional y “conmin[ó] al Representante de la Procuraduría General de la República, a que indique las copias de las Actas conducentes.” (Agregado de esta Sala).

Cabe señalar que no consta que la representación fiscal haya consignado en autos las copias solicitadas, ni que la Jueza de la causa remitiera a esta Alzada la sentencia interlocutoria identificada con el Nro. 10/2005.

II

DE LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, mediante sentencia definitiva Nro. 855 de fecha 26 de marzo de 2008, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado por el presidente de la contribuyente, sociedad mercantil Consorcio Unión, S.A., sobre la base de los argumentos que de seguidas se señalan:

Como punto previo y a los efectos de aclarar el primer aspecto invocado por el apoderado judicial de la recurrente, este Tribunal realiza las siguientes consideraciones, sobre la notificación:

(…)

En el presente caso, se observa, que la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-2003-028, fue emitida en fecha 30 de abril de 2003, y notificada en fecha 16 de mayo de 2003, en la persona del ciudadano H.G., titular de la cédula de identidad N° 4.420.742 (folio 736).

Ahora bien, los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, alegaron que la notificación no fue efectuada en el domicilio de su representada como lo establece el artículo 162 eiusdem. No obstante de la revisión de las actas procesales, se advierte que esta circunstancia no fue probada en ningún momento por la representación judicial de la contribuyente recurrente, por lo que se declara perfectamente valida, la notificación efectuada por la Administración Tributaria a la contribuyente CONSORCIO UNIÓN S.A.

Asimismo, debe este Tribunal destacar, que independientemente de la persona y del domicilio donde haya sido notificada la contribuyente, se observa que en el presente caso, la recurrente CONSORCIO UNIÓN S.A., tuvo conocimiento de la Resolución que impugna, teniendo así la posibilidad de ejercer su derecho a la defensa a través de la interposición tempestivamente del recurso contencioso tributario. Así se decide.

Dilucidado el primer aspecto, este Tribunal entra a analizar el segundo y tercer aspecto invocado por los apoderados judiciales de la contribuyente accionante, referido a: i) si el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta -el cual prevé el rechazo de la deducción de gastos, por falta de retención o enteramiento tardío-, viola los principios de capacidad contributiva, no confiscatoriedad de los tributos y razonabilidad y en consecuencia no es procedente el rechazo de la deducción de los gastos por no haberse efectuado la retención, y ii) si la norma prevista en el artículo 78 de la Ley de impuesto (sic) sobre la Renta, tiene carácter sancionatorio.

En este sentido, el artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario de fecha 27 de mayo de 1994 aplicable, y reformada posteriormente en Gaceta Oficial Extraordinaria N° 5.023 de fecha 18 de diciembre de 1995, rationae (sic) temporis al caso de autos, establece:

(…)

Por su parte, el Decreto N° 1808, mediante el cual se dicta el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de retenciones, publicado en Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.203, de fecha 12 de mayo de 1997, aplicable al presente caso, en razón del tiempo, establece:

(…)

En este orden, es importante destacar el criterio reiterado de la Sala Político Administrativa (sic) de nuestro M.T., en el cual se señala:

(…)

Así, del análisis de la norma prevista en el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, publicada en Gaceta Oficial N° 5.023 Extraordinario de fecha 18 de diciembre de 1995, aplicable al caso de autos, en razón del tiempo, este Tribunal observa, que no se trata de una norma de carácter sancionatorio, por cuanto el rechazo de la deducción de un gasto por no haberse efectuado la retención a que estaba obligado el contribuyente en su condición de agente de retención, por disposición expresa de la Ley, no constituye –como bien lo ha señalado el Tribunal Supremo de justicia-, una sanción o castigo, sino la consecuencia del incumplimiento de la norma que expresamente condiciona la retención del impuesto como requisito de admisibilidad para la deducción del gasto. Así se declara.

Asimismo, en cuanto a la violación al principio de la no confiscatoriedad del tributo, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha sostenido en sentencia de fecha 27 de septiembre de 2006, con ponencia del Magistrado Hadell (sic) Mostafá Paolini, caso: CRU-MAR, C.A., lo siguiente:

(…)

En consecuencia, al no configurarse la violación a los principios o garantías constitucionales de non bis in idem, y capacidad contributiva, no puede considerarse violación al principio de razonabilidad por cuanto la Administración Tributaria, no actuó discrecional o desproporcionadamente, pues su actuación se fundamentó en una norma legal, que expresamente establece el rechazo de la deducibilidad de gastos, cuando el contribuyente en su condición de agente de retención no haya efectuado dicha retención o habiéndola realizado, no haya enterado los impuestos retenidos en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales. Así se declara.

Igualmente, acogiéndose al criterio reiterado de la Sala Político Administrativa de nuestro M.T.d.J. en la sentencia ut supra, quien juzga considera que en el presente caso, no hubo violación al principio de capacidad contributiva, por cuanto ciertamente en la configuración del hecho imponible, base imponible y alícuota del Impuesto sobre la Renta, este principio es tomado en cuenta a los fines de la determinación de la obligación tributaria. Así se declara.

Por ende, tampoco puede considerarse que en el presente caso, hubo violación al principio de confiscatoriedad, en virtud de su estrecha vinculación con el principio de capacidad contributiva, lo cual implica que debe producirse la violación de este último para que se configure la violación al principio de la no confiscatoriedad del tributo. Así se decide (sic)

Asimismo, en cuanto a la figura del agente de retención la doctrina patria ha señalado:

(…)

Igualmente, en cuanto a las consecuencias del incumplimiento del agente de retención, los precitados autores, destacan:

(…)

En efecto, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia reciente, ha reiterado:

(…)

Así, una vez aclarada la constitucionalidad del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se declara procedente el rechazo de la deducción de gastos por un monto de BOLIVARES DOSCIENTOS SIETE MILLONES TRESCIENTOS CINCUENTA Y SEIS MIL NOVECIENTOS TREINTA Y CUATRO CON NOVENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 207.356.934,97) en virtud de no haberse realizado la retención correspondiente sobre pagos efectuados por concepto de intereses pagados o abonados en cuenta a instituciones financieras domiciliadas y no domiciliadas en el país. Así se decide.

En cuanto al iv) aspecto invocado por los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, referido a la procedencia del rechazo de la deducción de gastos, en virtud de que los comprobantes carecen del Registro de Información Fiscal (RIF) del emisor, esta juzgadora considera pertinente trascribir la normativa aplicable al respecto:

Así, el artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable rationae (sic) temporis, establece:

(…)

Al respecto, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha sostenido de manera reiterada, respecto a la procedencia del rechazo de gastos, por no contener las facturas el Registro de Información Fiscal (RIF), lo siguiente:

(…)

En el presente caso, los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, alegaron que ´una correcta interpretación del citado artículo 83, necesariamente conduce a afirmar que una factura que contenga impreso el número de Registro de Información fiscal (RIF) y el resto de los requisitos formales previstos en la Ley, es plena prueba de la existencia del derecho a la deducción, pero ello no significa que si falta uno de tales requisitos, aquélla (la factura) vea perjudicado su valor como prueba documental privada de una operación mercantil´. En este sentido, solicitaron, ´se valore como soporte suficiente del derecho a la deducción del gasto indebidamente rechazado por la Administración, las facturas N°s (sic) 71713469 y 15960560 a nombre de Monytorca C.A y Banco Unión SACA, respectivamente, (…) las cuales serán aportadas al presente juicio en la oportunidad procesal correspondiente (sic)

Ahora bien, de la revisión de las actas procesales, se observa que los apoderados judiciales no aportaron ningún tipo de prueba, sobre este particular, a los fines de desvirtuar la presunción de legalidad y veracidad del acta fiscal y la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo.

Respecto de la importancia de la prueba, la doctrina patria ha destacado:

(…)

Ciertamente, la presunción de legitimidad, veracidad y legalidad de los actos administrativos, conlleva a que el recurrente tenga que desvirtuarla, es decir –como bien lo afirma la doctrina- (…)

En consecuencia, se declara procedente el rechazo que hiciera la Administración Tributaria, a gastos soportados en facturas que no contenían el Registro de Información Fiscal (RIF) del emisor, por un monto de Bs. 225.098,10, y por ende no cumplían con lo previsto en el artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable al caso de autos. Así se declara.

El vi) aspecto alegado por los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, esta (sic) referido al vicio de falso supuesto, por errada calificación y apreciación de los hechos, al determinar la Administración Tributaria, diferencias en el ajuste por inflación fiscal, en virtud de haber considerado que la contribuyente, no excluyó las cuentas por cobrar a empresas filiales a los fines de la determinación de su patrimonio neto fiscal, de conformidad con lo previsto en el artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable rationae (sic) temporis, el cual establece:

(…)

Al respecto, la representación judicial de la contribuyente recurrente, alegó que ´la Administración incurrió en una errada apreciación de los hechos, al proceder a excluir del cálculo del patrimonio neto, la cuenta totalizadora N° 110603 denominada ‘Cuentas por cobrar-subsidiaria’, por la cantidad de Bs. 41.389.942,65, sin verificar que dicho monto totalizador está compuesto por cuentas por cobrar que, de manera separada, fueron excluidas previamente por la contribuyente, para la determinación del patrimonio neto fiscal inicial del período investigado’.

Adicionalmente, destacan que ´la Administración Tributaria, igualmente consideró de forma errada, a los efectos de la determinación del patrimonio neto fiscal, que la cuenta por cobrar registrada en Libros, con el N° 11060309, a nombre de Banco Unión C.A. (sic), por la cantidad de Bs. 4.722.738,34, obedecía a operaciones entre empresas filiales´. En este sentido, manifiestan que ´entre la contribuyente Consorcio Financiero Unión S.A., y Banco Unión C.A. (sic), no existe control directo o indirecto del capital de una sociedad por otra, que supere el cincuenta por ciento de participación, con lo cual se demuestra que dichas compañías no son filiales´:

Así, a los fines de desvirtuar la determinación del Patrimonio Neto Fiscal, que efectuara la Administración Tributaria, promovieron las siguientes pruebas documentales:

1. Copia Certificada del Acta General Ordinaria de Accionistas de Consorcio Unión S.A., celebrada en fecha 27 de marzo de 1998, registrada el 03 de diciembre de 1998, bajo el N° 34, Tomo 529-A- Sgdo, en la cual verifica la composición accionaria para el ejercicio fiscal 1997.

2. Original de Certificación de acciones de fecha 23 de mayo de 2001, emitida por Unibanca Banco Universal (antes Banco Unión C.A.) (sic) al Consorcio Unión C.A., a los fines de evidenciar que la recurrente posee sólo el 14.0056% de las acciones en aquella sociedad.

Sin embargo, advierte esta juzgadora que de estas pruebas, no puede evidenciarse que para el ejercicio fiscal 1997, la empresa Unibanca Banco Universal (antes Banco Unión), no fuera filial de la contribuyente Consorcio Unión C.A. Ello, por un lado, porque la certificación de acciones fue emitida por Unibanca Banco Universal, en fecha 23 de mayo de 2001, sin especificarse las acciones propiedad de Consorcio Unión C.A., para el ejercicio 1997. Por otro lado, considera esta juzgadora que la prueba idónea. –entre otras-, conducente a desvirtuar la presunción de legalidad y veracidad del acto administrativo, debió ser el Acta Constitutiva y Estatutos de la empresa Unibanca Banco Comercial y sus respectivas modificaciones, en caso de que las hubiera, con lo cual se evidenciaría si en efecto Consorcio Unión poseía el 50% o más de las acciones de Unibanca Banco Comercial y en consecuencia ésta última era una empresa cuyo capital estaba controlado directa o indirectamente por la recurrente.

Igualmente en cuanto a la copia certificada del Acta General Ordinaria de Accionistas de Consorcio Unión S.A., celebrada en fecha 27 de marzo de 1998, y registrada el 03 de diciembre de 1998, bajo el N° 34, Tomo 529-A- Sgdo, con lo cual la representación judicial de la contribuyente recurrente, pretenden evidenciar su composición accionaria para el ejercicio fiscal 1997, debe advertirse que dicha prueba no conduce a demostrar el vicio de falso supuesto alegado, respecto a la exclusión o no de las cuentas por cobrar de sus empresas filiales, así como el alegato de que Banco Unión C.A. (sic), no era para el ejercicio 1997, una empresa filial de la contribuyente Consorcio Unión C.A., pues tal circunstancia, como fuera indicado ut supra, se evidenciaría en todo caso, con el Acta Constitutiva y Estatutos de la empresa Banco Unión C.A. (sic), para el referido ejercicio 1997.

En este orden debe destacarse, que el análisis de las pruebas no sólo debe abarcar su legalidad y pertinencia, sino también –como bien lo ha sostenido la jurisprudencia de nuestro más alto Tribunal-, la ´conducencia del medio de prueba propuesto, es decir su idoneidad como medio capaz de trasladar al proceso hechos que sean conducentes a la demostración de las pretensiones del promoverte´. (Sentencia N° 06140 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 09 de noviembre de 2005, caso: NEPTUVEN contra SENIAT, con ponencia de Magistrado Levis Ignacio Zerpa)

Asimismo, es necesario señalar que los apoderados judiciales de la contribuyente accionante, promovieron prueba de experticia contable a los fines de verificar y determinar a través del Balance de Comprobación, que Consorcio Unión C.A., excluyó la cantidad de Bs. 36.676.204,31 de forma separada en el Patrimonio Neto Fiscal correspondiente a las cuentas por cobrar filiales para el período investigado 1997. No obstante, se evidencia al folio 182, del presente expediente judicial, que en fecha 9 de marzo de 2004, la abogada S.H. (sic) Zapata, actuando en el carácter de apoderada judicial de la contribuyente recurrente, desistió formalmente de la prueba de experticia contable promovida.

En consecuencia, -al no evacuarse la prueba de experticia promovida-, observa esta juzgadora que, la representación judicial de la contribuyente recurrente, no logró desvirtuar la presunción de veracidad y legalidad del Acta Fiscal y la Resolución Culminatoria de Sumario, respecto a la no exclusión de las cuentas por cobrar a sus empresas filiales.

En mérito de lo expuesto, este Tribunal, declara improcedente el alegato de vicio de falso supuesto por errada calificación de los hechos, esgrimido por la apoderada judicial de la contribuyente recurrente, y en consecuencia se declara procedente la determinación del ajuste por inflación efectuado por la Administración Tributaria, en virtud de que la contribuyente no excluyó las cuentas por cobrar de sus empresas filiales a los fines de determinar su patrimonio neto para ejercicio (sic) 1997. Así se decide.

En cuanto a las multas impuestas, este Tribunal evidencia que, en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo identificada con el N° GCE-SA-R-2003-028, recurrida, se impusieron las siguientes sanciones:

i) Multa de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae (sic) temporis, el cual establece:

(…)

ii) Multa de acuerdo a lo previsto en el artículo 99 eiusdem, por incumplimiento del deber como agente de retención, por no retener en el momento del pago o abono en cuenta, el cual establece:

(…)

Así, en virtud de que para los ejercicios investigados, hubo concurrencia de infracciones, la Administración Tributaria, procedió a la aplicación de la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otra (sic) sanción (sic), tal como lo establece el artículo 74, eiusdem, en los términos siguientes:

(…)

Ahora bien, los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, alegaron la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, prevista en el literal e, del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, lo cual debe ser apreciado por esta juzgadora:

(…)

Como se desprende de la norma transcrita, el legislador tributario previó circunstancias que pueden eximir de responsabilidad tributaria, siendo una de ellas “cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicable a las infracciones tributarias”. Estas causas de exclusión son denominadas causas de inculpabilidad, y se consideran el aspecto negativo de la culpabilidad.

En este sentido, el apoderado judicial de la contribuyente recurrente, invoca la norma prevista en el artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable al caso de autos, la cual establece:

(…)

Al respecto cabe destacar la Sentencia de la Sala Político-Administrativa, del Tribunal Supremo de Justicia, en la cual se sostuvo:

(…)

En el presente caso, una vez analizadas las actas procesales, se observa en la Resolución Culminatoria de Sumario, (folios 59 al 121), que la revisión fiscal se practicó en los libros y registros contables. Así en la referida Resolución, se señala:

(…)

En consecuencia, en virtud de que el reparo formulado se fundamentó exclusivamente de los datos suministrados por la contribuyente en la declaración de rentas del ejercicio investigado; así como de la revisión de los libros, facturas y registros contables, se considera procedente el alegato esgrimido por la apoderada judicial de la contribuyente recurrente, respecto a la eximente de responsabilidad penal tributaria, de cualquier otra circunstancia prevista en la leyes y aplicable a las infracciones tributarias. Así se declara.

En virtud de haberse declarado procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria, es inoficioso conocer sobre la aplicación de la atenuante prevista en los numerales, 2 y 5 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae (sic) temporis.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 30 de junio de 2003, por los abogados M.D.M.C.. (sic) M.C.D.A.P., J.C.C.C., S.H.Z. y R.S.V., titulares de las cédulas de identidad Nros 6.970.182,11.935.938,11936.313, 13.419.742 y 12.958.147, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros 41.760, 64.190, 66.136, 85.647 y 86.568, respectivamente, en el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente CONSORCIO UNIÓN, S.A, sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 18 de diciembre de 1975, bajo el N° 51, Tomo 76-A Sgdo, e inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el N° J-00093291-3, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-2003-028, de fecha 30 de abril de 2003, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En consecuencia se CONFIRMA PARCIALMENTE la Resolución N° GCE-SA-R-2003-028, de fecha 30 de abril de 2003, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en los siguientes términos:

1.- Se confirman los siguientes montos:

I.- EN SU CONDICIÓN DE AGENTE DE RETENCIÓN:

1.- Para el ejercicio 01-01-97 al 31-12-97, impuesto por la cantidad de BOLÍVARES NUEVE MILLONES CIENTO CINCUENTA Y CINCO SIN CÉNTIMOS (Bs. 9.155.195,00).

II. EN CONDICIÓN DE CONTRIBUYENTE

2.- Para el ejercicio 01-91-97 al 31-12-97, impuesto por la cantidad de BOLIVARES CIENTO CINCUENTA Y SEIS MILLONES CUATROCIENTOS CINCO MIL QUINIENTOS CUARENTA SIN CÉNTIMOS (Bs. 156.405.540,00).

2.- Se anula el siguiente monto:

1.- Sanción por la cantidad de BOLIVARES CIENTO SESENTA Y NUEVE MILLONES TREINTA Y DOS MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y CINCO SIN CÉNTIMOS (Bs. 169.032.295,00), para el ejercicio 01-01-97 al 31-12-97.

(sic)

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

1.- Apelación del Fisco Nacional:

En fecha 6 de abril de 2011 la abogada X.R.R., antes identificada, en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación de la apelación en el que expresó su desacuerdo con el fallo, sobre la base de los argumentos siguientes:

Afirma que la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, vigente para la época, procede si el reparo se fundamenta exclusivamente en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración de rentas.

En ese orden de ideas, indica que en el caso concreto no procede la aludida eximente toda vez que la Administración Tributaria tuvo la necesidad de revisar documentos adicionales para verificar los datos contenidos en la declaración de las rentas de la recurrente, tales como los libros de contabilidad y los contratos de pagaré con sus asientos contables, lo que permitió determinar la omisión de la retención del impuesto correspondiente a las empresas de origen nacional denominadas Promociones Zaraza, C.A. y Corporación Financiera Global, así como a las instituciones financieras no domiciliadas en el país denominadas Banco Unión Panamá, Banunión N.V. y Carcor Overseas INC.

Asegura que para imponer el reparo por los gastos soportados en facturas que no cumplen con los requisitos legales, fue necesario que los funcionarios actuantes analizaran cada una de las facturas emitidas, las cuales representan documentos ajenos a la declaración correspondiente.

Manifiesta que el reparo por concepto de reajuste por inflación no se fundamentó en los datos suministrados por la recurrente en su declaración, ya que durante la investigación fiscal se analizaron los asientos contables correspondientes, lo cual fue determinante para rechazar las cuentas por cobrar a empresas filiales.

2.- Apelación de la contribuyente:

En fecha 6 de abril de 2011 los abogados H.R.-Muci, M.M.C., C.W., M.F.M. y J.D.P., antes identificados, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil Consorcio Unión, S.A., presentaron escrito de fundamentación de la apelación sobre la base de las consideraciones siguientes:

Denuncian que el Tribunal de la causa incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, por declarar erróneamente que el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo, no viola principios constitucionales, toda vez que -a criterio de los apoderados judiciales de la contribuyente- el rechazo de los gastos efectivamente incurridos representa una violación de la capacidad contributiva, así como de la prohibición de los efectos confiscatorios de los tributos y de la garantía “innominada de razonabilidad”.

Agregan que el rechazo de los gastos conforme a lo establecido en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, representa una “deformación” de la capacidad contributiva por cuanto se aumenta ficticiamente la carga impositiva sin que la renta exista realmente.

Por otra parte, aseguran que el fallo apelado está viciado de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 83 de la referida Ley, al confirmar el rechazo de la deducción soportada en las facturas emitidas por las sociedad de comercio Monytorca, C.A. (folio 391), y Banco Unión, S.A.C.A. (folio 394), por carecer del número de Registro de Información Fiscal, habida cuenta que -a criterio de la recurrente- la falta de este requisito formal no debe suponer el desconocimiento del valor probatorio del aludido documento respecto al gasto que refleja, en el cual incurrió la sociedad mercantil Consorcio Unión, S.A., así como tampoco esa disposición legal limita la posibilidad de demostrar la erogación mediante otros medios legalmente permitidos.

Después de referir la sentencia de esta Sala identificada con el Nro. 02158 de fecha 10 de octubre de 2001, caso: Hilados Flexilón, S.A., señalan que la omisión del número de Registro de Información Fiscal no debe restarle el valor probatorio a las facturas, ya que con este requisito se persigue asegurarle al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) la labor de control sobre las actividades de los contribuyentes.

Manifiestan que conforme a la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo, el derecho a deducir el gasto surge una vez que el contribuyente incurrió en una erogación normal, realizada en el país y necesaria para producir el enriquecimiento, por tal razón no puede desconocerse este derecho por el incumplimiento de un “simple” deber formal.

Arguyen que la Jueza de la causa incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, por haber valorado erróneamente las pruebas documentales aportadas por la contribuyente y, en consecuencia, establecer que para el ejercicio fiscal 1997 existió una relación filial entre la sociedad mercantil Consorcio Unión, S.A., y el Banco Unión, S.A.C.A., tal como lo determinó la Administración Tributaria en la Resolución impugnada.

En armonía con lo expuesto, aduce que la representación de la contribuyente demostró que no existe la mencionada relación filial, al traer a los autos el Acta General Ordinaria de Accionistas del Consorcio Unión, S.A., celebrada en fecha 27 de marzo de 1998 y protocolizada el 3 de diciembre del mismo año ante el Registro Mercantil II de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, bajo el Nro. 34, Tomo 529-A-Sgdo (folios 154 al 167), y, asimismo, consignar la comunicación de fecha 23 de mayo de 2001 identificada como “Certificación de acciones (sic)”, emitida por la Gerencia de Acciones de la sociedad de comercio Unibanca Banco Universal (antes Banco Unión, S.A.C.A.) (folio 168).

En virtud de lo anterior, advierten que conforme a lo establecido en los artículos 1.359, 1.360, 1.363 y 1.364 del Código de Procedimiento Civil, los documentos consignados en autos hacen plena prueba respecto a la “composición accionaria” de la contribuyente, toda vez que: (i) el Acta General Ordinaria de Accionistas del Consorcio Unión, S.A., es un documento público; y (ii) la comunicación de fecha 23 de mayo de 2001, emitida por la Gerencia de Acciones de la sociedad de comercio Unibanca Banco Universal, es un documento privado reconocido por la Administración Tributaria.

Para finalizar, solicitan que se condene en costas procesales al Fisco Nacional.

IV

CONTESTACIÓN DE LA APELACIÓN

1.- Contestación de la contribuyente:

En fecha 14 abril de 2011 la representación judicial de la empresa contribuyente dio contestación a la apelación efectuada por el Fisco Nacional, en los términos que se describen a continuación:

Aseguran que en el caso concreto, procede la eximente de responsabilidad tributaria, por cuanto el reparo formulado fue el resultado exclusivo de los datos e información suministrados por la sociedad mercantil Consorcio Unión, S.A., en sus Declaraciones de Rentas y documentos consignados.

Exponen que los datos contenidos en la Declaración de las Rentas están directamente relacionados con los libros de contabilidad, los correspondientes contratos y las facturas analizadas por la Administración Tributaria, razón por la cual estos documentos no pueden considerarse ajenos a dicha Declaración.

Para abundar en la defensa anterior, manifiestan que el Tribunal de la causa realizó una correcta interpretación de la eximente de responsabilidad tributaria prevista en el numeral 3, del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo, por cuanto -a criterio de los apoderados judiciales de la recurrente- los comprobantes, asientos contables y otros soportes de las operaciones de la contribuyente, forman parte de la Declaración de las Rentas, y esta condición no varía por el hecho de que durante la tarea fiscalizadora los funcionarios actuantes hayan revisado estos documentos.

Con el fin de respaldar sus argumentos, citan las sentencias de esta Sala identificadas con los Nros. 01102 y 00647, de fechas 27 de junio de 2007 y 7 de julio de 2010, casos: Central El Palmar, S.A., e INQUIPORT, respectivamente.

Para finalizar, solicitan que se declare sin lugar la apelación interpuesta por la sustituta de la Procuradora General de la República y se condene en costas procesales a la República.

2.- Contestación del Fisco Nacional:

En fecha 26 de abril de 2011 la representación fiscal contradijo los argumentos esgrimidos por la recurrente contra el fallo apelado, en los términos que se describen a continuación:

Arguye que la decisión del Tribunal de la causa está ajustada a derecho, en cuanto declarar improcedente la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo, por lo que debe ser ratificada y desestimar la pretensión de la contribuyente, toda vez que dicha disposición no vulnera los principios constitucionales de capacidad contributiva, no confiscatoriedad de los tributos y razonabilidad legal.

Manifiesta que esta M.I. de forma pacífica y reiterada, ha declarado que la norma contenida en el citado artículo 78 no vulnera principios constitucionales, para lo cual cita la sentencia Nro. 00033 de fecha 13 de enero de 2011, caso: Tecnonorte, C.A.

Respecto a lo previsto en el artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo, expone que para realizar la deducción del gasto, el legislador consideró indispensable que la factura o el documento equivalente indique el número de Registro de Información Fiscal, ya que su omisión puede limitar la función de control que debe ejercer el Fisco Nacional.

Advierte que la recurrente tenía la posibilidad de comprobar el cumplimiento del aludido requisito formal, sin embargo, no consignó en el proceso de primera instancia elemento probatorio alguno indicativo del número de Registro de Información Fiscal de las sociedades de comercios que emitieron las facturas objetadas por la Administración Tributaria.

Refiere que la Jueza de la causa determinó acertadamente, que el Acta General Ordinaria de Accionistas del Consorcio Unión, S.A., celebrada en fecha 27 de marzo de 1998, así como la comunicación de fecha 23 de mayo de 2001 identificada como “Certificación de acciones (sic)”, emitida por la Gerencia de Acciones de la sociedad de comercio Unibanca Banco Universal, no desvirtúan el contenido de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, identificada con letras y números GCE-SA-R-2003-028 de fecha 30 de abril de 2003, en cuanto a la condición de empresa filial del Banco Unión, S.A.C.A., durante el ejercicio fiscal 1997.

Por último, requiere que se declare sin lugar la apelación formulada por la sociedad mercantil contribuyente, y que en el supuesto de ser declarada sin lugar la apelación, solicita que se exima de costas procesales al Fisco Nacional en aplicación de lo establecido por la Sala Constitucional en su sentencia Nro. 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D..

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse acerca de las apelaciones ejercidas por la representación del Fisco Nacional y por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Consorcio Unión, S.A., contra la sentencia Nro. 855 de fecha 26 de marzo de 2008 dictada por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado interpuesto por la mencionada contribuyente.

Previamente, esta M.I. estima importante destacar que la sustituta de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, apeló la sentencia interlocutoria identificada con el Nro. 10/2005 dictada por el Tribunal de la causa en fecha 26 de enero de 2005, mediante la cual decretó la suspensión de efectos de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo identificada con letras y números GCE-SA-R-2003-028; sin embargo, la Jueza de mérito no remitió a esta Alzada las actuaciones judiciales correspondientes para decidir la apelación que hiciese el Fisco Nacional. En tal sentido, resulta innecesario en esta etapa del proceso esgrimir consideraciones en relación a dicha medida, por ser ésta accesoria a la acción principal de nulidad que está siendo conocida ahora por esta Sala como Tribunal de Alzada. Así se declara.

Vistos los términos como fue dictado el fallo recurrido, así como las alegaciones hechas valer en su contra por las partes apelantes, observa esta Sala que la controversia planteada en el caso bajo examen se contrae a decidir los siguientes puntos: 1) improcedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 3, del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994; 2) falso supuesto de derecho por errónea interpretación de los artículos 78, Parágrafo Sexto, y 83 de la referida Ley; y 3) falso supuesto de hecho respecto a la condición de empresa filial de la sociedad de comercio Banco Unión, S.A.C.A.

No obstante el orden como fueron presentados los argumentos del Fisco Nacional y los de la contribuyente en los escritos de fundamentación de la apelación, esta M.I. se pronunciará, en primer lugar, sobre los vicios denunciados por la recurrente, a saber: (i) falso supuesto de derecho por errónea interpretación del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 que -a su decir- viola principios constitucionales, así como del artículo 83 de esa Ley; y (ii) falso supuesto de hecho respecto a la condición de empresa filial de la sociedad de comercio Banco Unión, S.A.C.A., habida cuenta que la configuración de dichos vicios acarrearía la improcedencia las sanciones de multa impuestas, por tanto, sería innecesario a.l.d.p. la representación fiscal en cuanto a la indebida aplicación por parte del Juez de la causa, de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista el numeral 3 del artículo 89 del citado Texto Normativo. Al efecto, esta M.I. observa:

Falso supuesto de derecho por errónea interpretación del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.

Los apoderados judiciales de la contribuyente denuncian que la Jueza de instancia incurrió en falso supuesto de derecho, por haber incurrido en la errónea interpretación del contenido y alcance del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable al caso en razón del tiempo, toda vez que el rechazo de los gastos en los que efectivamente incurrió la recurrente, representa una violación de la capacidad contributiva, así como de la prohibición de los efectos confiscatorios de los tributos y de la garantía innominada de razonabilidad.

Por su parte, la representación del Fisco Nacional expone que la referida disposición legal no vulnera principios constitucionales, tal como lo estableció esta Alzada en la sentencia Nro. 00033 de fecha 13 de enero de 2011, caso: Tecnonorte, C.A.

Ahora bien, para resolver la denuncia formulada por la apoderada judicial del Fisco Nacional, esta Sala considera pertinente transcribir el contenido del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo, el cual es del siguiente tenor:

Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.

A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.

(…)

PARÁGRAFO SEXTO.- Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación

.

La norma antes transcrita establece en aquellos casos que por disposición del legislador o el reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta respecto a un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente dentro de los plazos establecidos en el texto normativo en una Oficina receptora de fondos nacionales.

Así las cosas, en los supuestos en los cuales la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste tiene que cumplir -dentro de los plazos legalmente previstos- con el deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta, el egreso o gasto y admitir la Administración Tributaria los costos correspondientes.

Surge así la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, con el fin de facilitar la recaudación impositiva. En efecto, con este mecanismo la Ley o el Reglamento se orientan a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir los gastos y admitir los costos, al hecho de que se haya efectuado la retención correspondiente (vid. Sentencia Nro. 501 de 22 de marzo de 2007, caso: Taller Mecánico Carrizal, C.A.).

En tal sentido, esta Sala considera que son sujetos pasivos con carácter de agentes de retención aquellos designados por la Ley o por el Reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, siendo considerado -dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria- en la calidad de responsables por oposición a la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables en aquellos casos en los que el agente de retención deje de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúe parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo.

En tal sentido, del contenido de la disposición anteriormente transcrita se desprende que cuando un gasto y un costo estén sujetos a retención, la deducibilidad del gasto y la admisibilidad del costo están condicionadas -aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción- a que se llenen los extremos siguientes:

  1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

  2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

  3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.

    A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

    En sentencia Nro. 01996 de fecha 25 de septiembre de 2001, caso: Inversiones Branfema, S.A., esta Sala sostuvo que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar, una vez más, que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los requisitos de admisibilidad que de manera concurrente ha establecido el mencionado Texto Normativo de 1994, aplicable en razón del tiempo, a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

    Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones y admitir costos, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

    En virtud de lo anterior, esta Sala observa que el criterio asumido hasta ahora en forma pacífica y reiterada, ha sido el esbozado en la sentencia Nro. 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la extinta Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994, caso: La Cocina, C.A., posteriormente confirmada, entre otros fallos, en los Nros. 00886 de fecha 25 de junio de 2002, caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA; 00764 de fecha 22 de marzo de 2006, caso: Textilana, S.A.; 00726 de fecha 16 de mayo de 2007, caso: Controlca, S.A.; 01564 de fecha 20 de septiembre de 2007, caso: Motores Venezolanos, C.A., MOTORVENCA; 01860 de fecha 21 de noviembre de 2007, caso: Motorauto, C.A.; 00479 del 23 de abril de 2008, caso: C.A. Tenería Primero de Octubre; 1251 del 12 de agosto de 2009, caso: Zaramella y Pavan Construction Company, S.A., y 0175 del 9 de febrero de 2011, caso: Ingeniero D.L.R.. En estas decisiones quedó sentado que el rechazo de la deducción de un gasto y la admisibilidad de un costo por falta de retención y enteramiento tardío, es la consecuencia de no haber cumplido el contribuyente con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

    No puede sostenerse que por la circunstancia de que la deducción del gasto y admisibilidad del costo sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como parafiscales de la tributación. Así se declara.

    Asimismo, esta Alzada considera conveniente advertir que las referidas normas al someter como requisito de admisibilidad de la deducción la obligación de retener y enterar oportunamente el tributo no desconoce la capacidad contributiva del sujeto ni supone la verificación de confiscatorios, ya que este es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

    En efecto, al rechazarse la admisibilidad de los costos y la deducción de egresos efectivamente pagados, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o por haberse enterado el importe dinerario retenido fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación de los principios de capacidad contributiva y prohibición de confiscatoriedad del tributo.

    Así, es criterio reiterado de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de lo previsto en la norma legal, a los fines de determinar si en un caso concreto fueron analizados: (i) la capacidad contributiva del contribuyente y (ii) los supuestos efectos confiscatorios.

    Pretender tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria, sobre el fundamento de que no obstante ocurrir el hecho imponible, no se llegara exigir la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica o considerar que el tributo tiene efectos confiscatorios. (vid. sentencias de esta Sala Político-Administrativa, nros. 0886 del 25 de junio de 2002, caso: Mecánica Venezolana C.A., y 1162 del 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, C.A., entre otras).

    Conforme a lo expuesto, el legislador al establecer la norma contenida en el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, actuó “bajo el principio de racionalidad o de no arbitrariedad, [el cual] comporta que toda medida adoptada debe responder o ser idónea a los fines y límites que el ordenamiento jurídico establece” (Sala Constitucional, sentencia Nro. 02 del 29 de enero de 2009, caso: R.Y.G.B.); por tal motivo, no hubo violación de la “garantía innominada de razonabilidad frente a la Ley” que denuncian los apoderados judiciales de la contribuyente (agregado de esta Sala).

    Al ser así, concluye la Sala que el Tribunal de la causa no incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la Ley, razón por la cual se confirma la sentencia apelada en cuanto a declarar que el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, vigente para la época, no viola los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad de los tributos, ni la garantía “innominada de razonabilidad frente a la ley”. Así se decide.

    Falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.

    Señalan los apoderados judiciales de la contribuyente que el Tribunal de primera instancia, parte de un falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al declarar improcedente la deducción del gasto fundamentado en las facturas que no presenta el número del Registro de Información Fiscal, toda vez que la carencia de este requisito formal no debe suponer el desconocimiento del valor probatorio de los aludidos documentos respecto al gasto en el cual incurrió la sociedad mercantil Consorcio Unión, S.A., ni que dicha disposición legal limita la posibilidad de demostrar la erogación mediante otros medios legalmente permitidos.

    Al respecto, el Fisco Nacional afirma que para realizar la deducción del gasto, el legislador consideró indispensable que la factura o el documento equivalente indique el número de Registro de Información Fiscal (RIF), ya que la carencia de este requisito puede limitar la función de control que debe ejercer el Fisco Nacional. Igualmente, manifiesta que la recurrente no consignó en el proceso de primera instancia elemento probatorio alguno que indique el número de Registro de Información Fiscal (RIF), correspondientes a las sociedades de comercios que emitieron las facturas objetadas por la Administración Tributaria.

    En este punto, cabe traer a colación a los fines del análisis del rechazo de los gastos por omisión de formalidades en las facturas, los artículos 82 y 83 de la citada Ley los cuales disponen lo siguiente:

    Artículo 82. Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados, los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las demás leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales o incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan.

    Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquéllos.

    (Destacado de la Sala).

    Artículo 83. Los emisores de comprobantes de ventas o de prestación de servicios realizados en el país, deberán imprimir en los mismos su número de Registro de Información Fiscal. A todos los efectos previstos en esta Ley, sólo se aceptarán estos comprobantes como prueba de haberse efectuado el desembolso, cuando aparezca en ellos el número de Registro de Información Fiscal del emisor.

    (Destacado de la Sala).

    Las citadas disposiciones regulan las obligaciones contables y fiscales que deben cumplir los contribuyentes del impuesto sobre la renta, así como la potestad de la Administración Tributaria para ejercer la vigilancia, investigación y control fiscal, con la finalidad de determinar no sólo la legalidad de las operaciones realizadas por los contribuyentes, sino la sinceridad que merezcan las mismas.

    A tal efecto, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 establece una serie de requisitos o condiciones para la deducibilidad de gastos y costos, a los efectos de ser admitidos como tales en la declaración anual del impuesto sobre la renta. Para que un gasto o costo sea admitido debe estar causado, ser normal y necesario, ocurrido en el país, con la finalidad de producir un enriquecimiento, y “apoyados en los comprobantes correspondientes” o las facturas que reúnan los respectivos requisitos formales. Sólo, así, y de la correcta comprobación de tales supuestos, dependerá su admisibilidad.

    Esta Sala en reiteradas oportunidades ha señalado que en cada caso particular, debe verificarse si la omisión de alguno de los requisitos de las facturas y otros comprobantes de pago, impide la labor de control y recaudación del tributo, en los términos siguientes:

    “(…) una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.

    En la norma parcialmente transcrita supra, se somete la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.

    Por tal motivo estima la Sala que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son sólo exigencias de forma.

    De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente.

    En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto, si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributaria no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.

    Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas, deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Y si éste es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales.”. (Sentencia No. 02158 del 10 de octubre de 2001, caso: Hilados Flexilón, S.A., ratificado en el fallo No. 02991 del 18 de diciembre de 2001, caso: C.A. Tenería Primero de Octubre).

    En consecuencia, cada caso debe ser examinado equitativamente a fin de precisar, cuándo el incumplimiento de tales requisitos lesiona la función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar. Así, el anterior criterio jurisprudencial ha sido ratificado y profundizado por esta Sala en los términos siguientes:

    (…) si bien la factura fiscal constituye un elemento de capital importancia en la demostración y comprobación de los movimientos económicos de un contribuyente, de la cual pueden advertirse en principio, los créditos fiscales generados en un determinado período fiscal, la misma no representa un elemento constitutivo del crédito fiscal, toda vez que lo determinante para que nazca en un determinado contribuyente el derecho a deducir créditos fiscales, es que se haya materializado la operación económica que dio origen a los mismos, vale decir, que el contribuyente hubiere sido incidido por el tributo.

    Ello así, nacerá para el contribuyente percutido por el impuesto el derecho a deducir créditos fiscales cuando éste hubiere soportado en cualquier estadio de la cadena de comercialización del bien o servicio el tributo en referencia y lo pruebe de manera plena. Por tal motivo, estima la Sala que las facturas si bien han sido concebidas por el legislador tributario como un mecanismo de control fiscal que puede llevar a constatar fehacientemente, cuando se han satisfecho los requisitos legales y reglamentarios, la existencia de débitos y créditos fiscales, soportados por los contribuyentes, ello no debe llevar a considerar que las mismas constituyan per se el único elemento probatorio de los mismos; lo anterior, en atención a que la propia Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, actual Ley de Impuesto al Valor Agregado, y su Reglamento reconocen la existencia de otros documentos equivalentes a éstas para comprobar los débitos y créditos fiscales en materia del impuesto a las ventas (…)

    . (fallo Nro. 04581 del 30 de junio de 2005, caso: Cervecería Polar del Centro).

    Derivado de lo anterior se concluye que el incumplimiento de alguno de los requisitos legales y reglamentarios en las facturas, no acarrea necesariamente la pérdida de la deducción del gasto, sino que habrá de atenderse al examen equitativo y racional de las mismas, en cada caso concreto, en concordancia con los documentos equivalentes y los restantes elementos probatorios aportados en autos, todo ello sin menoscabo del deber que pesa sobre todo contribuyente o responsable de acatar fielmente la normativa dictada por el legislador tributario en materia de facturación (Vid. sentencia 02978 del 20 de diciembre de 2006, caso: Materiales de Plomería, C.A. -MAPLOCA-).

    En el presente caso, la Administración Tributaria mediante la exigencia de la mención del número de Registro de Información Fiscal, persigue tanto la identificación del proveedor de los bienes o el prestador de los servicios, como la verificación de los enriquecimientos obtenidos por éstos y su correspondiente contrapartida, es decir, los desembolsos efectuados por los beneficiarios de tales bienes y servicios. En otras palabras, tal como ha señalado la Sala, el Fisco Nacional requiere la indicación del aludido número con el fin de comprobar la identificación del emisor de la factura, e igualmente, busca escudriñar la vinculación económica de las partes con la finalidad fundamental de constatar la sinceridad del gasto. (vid. sentencia No. 00395 del 5 de marzo de 2002, caso: Industria Cerrajera El Tambor, C.A.).

    Ahora bien, esta Alzada observa que en el caso concreto el examen se circunscribe al gasto deducido por la contribuyente comprobado mediante las facturas emitidas por las sociedades mercantiles (i) Monytorca, C.A., de fecha 28 de mayo de 1997, por la cantidad de Noventa y Ocho Mil Quinientos Noventa y Cuatro Bolívares con Diez Céntimos (Bs. 98.594,10), actualmente reexpresado en Noventa y Ocho Bolívares con Cincuenta y Nueve Céntimos (Bs. 98,59) (folio 391), y (ii) Banco Unión, S.A.C.A., sin fecha, por la cantidad de Ciento Veintiséis Mil Quinientos Cuatro Bolívares (Bs. 126.504,00), que hoy representan Ciento Veintiséis Bolívares con Cincuenta Céntimos (Bs. 126,50) (folio 394), las cuales no presentan el número de Registro de Información Fiscal.

    Sobre el particular, atendiendo a los criterios jurisprudenciales anteriormente expresados, de la revisión del expediente judicial esta Sala constata lo siguiente:

  4. - Aún cuando la aludida factura emitida por la sociedad de comercio Banco Unión, S.A.C.A., carece del número de Registro de Información Fiscal, sin embargo, la Administración Tributaria pudo ejercer el control sobre la operación relacionada con esta factura durante la investigación fiscal practicada a la recurrente, toda vez que mediante Comunicación identificada con letras y números GCE/2002-3723 de fecha 29 de julio de 2002, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), le solicitó a esa entidad bancaria la información sobre la participación accionaria de la empresa Consorcio Unión, S.A. (folio 653).

    Además, el Fisco Nacional tampoco estuvo impedido de cumplir con la señalada facultad de control, habida cuenta que en el expediente administrativo sustanciado por la Administración Tributaria cursan otras pruebas, en las cuales aparece el Nro. J-00002969-5 asignado al señalado Banco, específicamente, en los documentos denominados “Servicio Exclusivo Notas Debito/Crédito” (folio 368) y “Comprobante de Retención” (folio 572).

    En ese orden de ideas, esta M.I. forzosamente debe declarar cumplido el fin de dicha factura, para dar derecho a la contribuyente a deducir el gasto incurrido por la cantidad de por la cantidad de Ciento Veintiséis Mil Quinientos Cuatro Bolívares (Bs. 126.504,00), expresada actualmente en Ciento Veintiséis Bolívares con Cincuenta Céntimos (Bs. 126,50); por tanto, no es procedente el reparo formulado por la Administración Tributaria con motivo de la factura emitida por la entidad Banco Unión, S.A.C.A., sin fecha, por el monto actual de Ciento Veintiséis Bolívares con Cincuenta Céntimos (Bs. 126,50) (folio 394), por no presentar el número de Registro de Información Fiscal. Así se declara.

    Sobre la base en las consideraciones efectuadas, concluye esta Alzada que el Tribunal de mérito incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la Ley, razón por la cual se revoca la sentencia apelada en lo atinente a la procedencia del aludido reparo. Así se decide.

  5. - Con relación a la factura emitida por la sociedad mercantil Monytorca, C.A., de fecha 28 de mayo de 1997, esta Sala destaca que la contribuyente no aportó ante el Tribunal de la causa, ni durante el procedimiento de segunda instancia, los originales o copias certificadas de elementos probatorios de los cuales pudiera evidenciarse el número de Registro de Información Fiscal del emisor de la factura.

    En razón de lo antes expuesto, resulta procedente el reparo formulado por la Administración Tributaria como consecuencia del rechazo de costos soportados con la referida factura por la cantidad actual de Noventa y Ocho Bolívares con Cincuenta y Nueve Céntimos (Bs. 98,59) para el ejercicio fiscal 1997. Así se declara.

    Sobre la base de las consideraciones anteriores, concluye esta Sala que la Jueza de la causa no incurrió en este caso en el vicio denunciado, motivo por el cual se confirma la sentencia apelada en lo relacionado a la procedencia de este reparo. Así se decide.

    Falso supuesto de hecho respecto a la condición de empresa filial de la sociedad de comercio Banco Unión, S.A.C.A.

    Alega la recurrente que la Jueza de la causa incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, al valorar erróneamente las pruebas documentales aportadas por la contribuyente y establecer que para el ejercicio fiscal 1997, existió una relación filial entre la sociedad mercantil Consorcio Unión, S.A., y el Banco Unión, S.A.C.A., tal como lo determinó la Administración Tributaria en la Resolución impugnada.

    Con relación al vicio de falso supuesto de hecho, la Sala ha establecido en sus fallos Nros. 00183, 00039, 00618 y 00278 de fechas 14 de febrero de 2008, 20 de enero de 2010, 30 de junio de 2010 y 11 de abril de 2012, respectivamente, casos: Banesco, Banco Universal, C.A., A.B.G., Shell de Venezuela y Automóviles El Marques III, C.A., lo siguiente:

    (…) resulta menester acotar que de acuerdo a pacífica y reiterada jurisprudencia de esta Sala, el vicio de suposición falsa en las decisiones judiciales se configura, por una parte, cuando el Juez, al dictar un determinado fallo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o que no guardan la debida vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho. Por otro lado, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero el órgano jurisdiccional al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, o incurre en una errada interpretación de las disposiciones aplicadas, se materializa el falso supuesto de derecho (…)

    . (Destacado de la Sala).

    En ese orden de ideas, a los fines de resolver el alegato esgrimido por los apoderados judiciales de la recurrente, debe la Sala traer a colación lo establecido por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante sentencia definitiva objeto de apelación, signada con el Nro. 855 de fecha 26 de marzo de 2008:

    El vi) aspecto alegado por los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, esta (sic) referido al vicio de falso supuesto, por errada calificación y apreciación de los hechos, al determinar la Administración Tributaria, diferencias en el ajuste por inflación fiscal, en virtud de haber considerado que la contribuyente, no excluyó las cuentas por cobrar a empresas filiales a los fines de la determinación de su patrimonio neto fiscal, de conformidad con lo previsto en el artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable rationae (sic) temporis, el cual establece:

    (…)

    Adicionalmente, destacan que ´la Administración Tributaria, igualmente consideró de forma errada, a los efectos de la determinación del patrimonio neto fiscal, que la cuenta por cobrar registrada en Libros, con el N° 11060309, a nombre de Banco Unión C.A. (sic), por la cantidad de Bs. 4.722.738,34, obedecía a operaciones entre empresas filiales´. En este sentido, manifiestan que ´entre la contribuyente Consorcio Financiero Unión S.A., y Banco Unión C.A. (sic), no existe control directo o indirecto del capital de una sociedad por otra, que supere el cincuenta por ciento de participación, con lo cual se demuestra que dichas compañías no son filiales´:

    Así, a los fines de desvirtuar la determinación del Patrimonio Neto Fiscal, que efectuara la Administración Tributaria, promovieron las siguientes pruebas documentales:

    1. Copia Certificada del Acta General Ordinaria de Accionistas de Consorcio Unión S.A., celebrada en fecha 27 de marzo de 1998, registrada el 03 de diciembre de 1998, bajo el N° 34, Tomo 529-A- Sgdo, en la cual verifica la composición accionaria para el ejercicio fiscal 1997.

    2. Original de Certificación de acciones de fecha 23 de mayo de 2001, emitida por Unibanca Banco Universal (antes Banco Unión C.A.) (sic) al Consorcio Unión C.A., a los fines de evidenciar que la recurrente posee sólo el 14.0056% de las acciones en aquella sociedad.

    Sin embargo, advierte esta juzgadora que de estas pruebas, no puede evidenciarse que para el ejercicio fiscal 1997, la empresa Unibanca Banco Universal (antes Banco Unión), no fuera filial de la contribuyente Consorcio Unión C.A. Ello, por un lado, porque la certificación de acciones fue emitida por Unibanca Banco Universal, en fecha 23 de mayo de 2001, sin especificarse las acciones propiedad de Consorcio Unión C.A., para el ejercicio 1997. Por otro lado, considera esta juzgadora que la prueba idónea. –entre otras-, conducente a desvirtuar la presunción de legalidad y veracidad del acto administrativo, debió ser el Acta Constitutiva y Estatutos de la empresa Unibanca Banco Comercial y sus respectivas modificaciones, en caso de que las hubiera, con lo cual se evidenciaría si en efecto Consorcio Unión poseía el 50% o más de las acciones de Unibanca Banco Comercial y en consecuencia ésta última era una empresa cuyo capital estaba controlado directa o indirectamente por la recurrente.

    Igualmente en cuanto a la copia certificada del Acta General Ordinaria de Accionistas de Consorcio Unión S.A., celebrada en fecha 27 de marzo de 1998, y registrada el 03 de diciembre de 1998, bajo el N° 34, Tomo 529-A- Sgdo, con lo cual la representación judicial de la contribuyente recurrente, pretenden evidenciar su composición accionaria para el ejercicio fiscal 1997, debe advertirse que dicha prueba no conduce a demostrar el vicio de falso supuesto alegado, respecto a la exclusión o no de las cuentas por cobrar de sus empresas filiales, así como el alegato de que Banco Unión C.A. (sic), no era para el ejercicio 1997, una empresa filial de la contribuyente Consorcio Unión C.A., pues tal circunstancia, como fuera indicado ut supra, se evidenciaría en todo caso, con el Acta Constitutiva y Estatutos de la empresa Banco Unión C.A. (sic), para el referido ejercicio 1997.

    (…)

    En consecuencia, (…) observa esta juzgadora que, la representación judicial de la contribuyente recurrente, no logró desvirtuar la presunción de veracidad y legalidad del Acta Fiscal y la Resolución Culminatoria de Sumario, respecto a la no exclusión de las cuentas por cobrar a sus empresas filiales.

    En mérito de lo expuesto, este Tribunal, declara improcedente el alegato de vicio de falso supuesto por errada calificación de los hechos, esgrimido por la apoderada judicial de la contribuyente recurrente, y en consecuencia se declara procedente la determinación del ajuste por inflación efectuado por la Administración Tributaria, en virtud de que la contribuyente no excluyó las cuentas por cobrar de sus empresas filiales a los fines de determinar su patrimonio neto para ejercicio 1997. Así se decide.

    Al circunscribir el análisis al caso concreto, esta Alzada aprecia que la contribuyente consignó el Acta General Ordinaria de Accionistas del Consorcio Unión, S.A., celebrada en fecha 27 de marzo de 1998 y protocolizada el 3 de diciembre del mismo año ante el Registro Mercantil II de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, bajo el Nro. 34, Tomo 529-A-Sgdo. (folios 154 al 167), lo cual no evidencia la composición accionaria real de la sociedad de comercio Consorcio Unión, S.A., para el ejercicio fiscal 1997, como así también lo precisó el Tribunal de la causa.

    Por otra parte, se constata que la comunicación de fecha 23 de mayo de 2001 identificada como “Certificación de acciones (sic)”, emitida por la Gerencia de Acciones de la sociedad de comercio Unibanca Banco Universal (antes Banco Unión, S.A.C.A.) (folio 168), tampoco establece las acciones de las cuales era titular la contribuyente para el período fiscal investigado.

    De lo antes expuesto, esta M.I. observa que los apoderados judiciales de la recurrente no lograron desvirtuar la presunción de veracidad y legalidad de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo identificada con letras y números GCE-SA-R-2003-028, emitida el 30 de abril de 2003 por la Administración Tributaria, en lo atinente al reparo impuesto por la no exclusión de las cuentas por cobrar a sus empresas filiales.

    Así las cosas, esta Alzada considera procedente el aludido reparo formulado por la Administración Tributaria con ocasión de la exclusión para el cálculo del ajuste por inflación de las cuentas por cobrar al Banco Unión, S.A.C.A., con motivo de la relación filial de esta Entidad Bancaria con la recurrente. Así se declara.

    En virtud de lo anterior, concluye la Alzada que la Jueza de la causa emitió el fallo apelado sobre la base de hechos ciertos, por tanto se confirma la sentencia apelada en lo referido al citado reparo. Así se decide.

    Improcedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.

    Indica la representación fiscal que no procede la aludida eximente, toda vez que la Administración Tributaria tuvo la necesidad de revisar documentos adicionales para verificar los datos contenidos en la declaración de rentas de la recurrente, tales como los libros de contabilidad, los “contratos de pagaré” y las facturas, con lo cual se pudo determinar el monto del reparo.

    Por su parte, exponen los apoderados judiciales de la contribuyente que los comprobantes, asientos contables y otros soportes de las operaciones de la contribuyente forman parte de la Declaración de Rentas, condición que no varía por el hecho de que durante la tarea fiscalizadora los funcionarios actuantes tuvieran que revisar estos documentos.

    Sobre el particular, constata esta Alzada que la Administración Tributaria impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multa por (i) la cantidad de Ciento Sesenta y Cuatro Millones Doscientos Veinticinco Mil Ochocientos Diecisiete Bolívares con Treinta y Cuatro Céntimos (Bs. 164.225.817,34), hoy expresadas en Ciento Sesenta y Cuatro Mil Doscientos Veinticinco Bolívares con Ochenta y Dos Céntimos (Bs. 164.225,82), en su condición de contribuyente, conforme a lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo; y (ii) la cantidad de Cuatro Millones Ochocientos Seis Mil Cuatrocientos Setenta y Siete Bolívares con Cuarenta y Siete Céntimos (4.806.477,47), actualmente Cuatro Mil Ochocientos Seis con Cuarenta y Ocho Céntimos (Bs. 4.806,48), por concepto de retenciones no efectuadas, de acuerdo a lo previsto en el artículo 99 del citado Código. A tal efecto, se observa:

  6. - El artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo, establece:

    Artículo 89. Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:

    (…)

    3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración; y (…)

    .

    Con vista a lo señalado, es preciso resaltar que esta Sala Político-Administrativa se ha pronunciado en varias oportunidades, con relación a esta eximente de responsabilidad penal tributaria, en los siguientes términos:

    En conexión con lo anterior, pasa esta Alzada a determinar la normativa aplicable al caso bajo análisis, para lo cual se permite traer a colación el criterio sostenido en numerosos fallos entre ellos el dictado 21 de noviembre de 2000, (Caso: Motores Cagua, C.A., N° 02209), en el que se dejó sentado lo que de seguidas se transcribe:

    (…)

    En atención al citado criterio jurisprudencial, la Sala concluye que los reparos formulados por la Contraloría General de la República provienen exclusivamente de los datos aportados por la contribuyente apelante en su declaración definitiva de rentas para el ejercicio investigado, aún cuando en el curso de la fiscalización se advirtieron diferencias contables las cuales, precisamente, originaron los reparos a las deducciones pretendidas por la referida empresa recurrente; por lo que contrariamente a lo señalado por el Órgano Contralor, la normativa aplicable era la contenida en el numeral 3 del artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, aplicable ratione temporis.

    (vid. Sentencia Nro. 01711 de fecha 8 de diciembre de 2011, caso: Aluminio De Carabobo S.A.)

    En consecuencia, respecto de la señalada eximente, esta Alzada ratifica en el caso concreto su criterio pacífico, según el cual -a los fines de la procedencia de la mencionada eximente de responsabilidad penal tributaria- lo fundamental no es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente para confrontar los datos suministrados en la declaración con los elementos probatorios, sino que de la investigación no surjan hechos nuevos que revelen hallazgos de fuentes distintas a las aportadas por el contribuyente en su Declaración (vid. sentencia de esta Sala Nro. 01233 del 13 de octubre de 2011, caso: Hippocampus Hotels & Resorts, C.A.).

    De allí que para que proceda la señalada eximente de responsabilidad se requiere que las modificaciones propuestas por la actuación fiscal en el cuadro del formulario de la declaración respectiva, deriven de la consideración de los datos tanto singulares como globales suministrados por el contribuyente bajo juramento en su Declaración, y no de aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extrañas a ese documento, que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditado (vid. sentencias Nros. 01704 de fecha 7 de octubre de 2004, caso: Cotécnica Caracas, C.A.; 01909 del 22 de noviembre de 2007, caso: Glassven C.A.; y 496 del 26 de abril de 2011, caso: C.A. de Administración y Fomento Eléctrico, entre otras).

    En orden a lo expresado, del contenido de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo identificada con letras y números GCE-SA-R-2003-028 emitida el 30 de abril de 2003, se desprende que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) pudo realizar la simple revisión y verificación detallada en los libros contables de la recurrente, así como de los demás documentos y comprobantes presentados que respaldaron las operaciones contenidas en la Declaración de Impuesto sobre la Renta correspondientes al ejercicio investigado.

    La Sala observa que las objeciones fiscales levantadas se refieren a renglones y cifras, anotadas en el propio cuerpo de los formularios de las declaraciones de impuesto sobre la renta y sus anexos presentadas por la contribuyente para los períodos fiscales investigados, de lo cual se infiere que los funcionarios fiscales en su actuación sólo requirieron hacer un examen y verificación de las partidas objetadas, confrontándolas con los datos expresados en los libros contables, libros especiales, comprobantes, papeles de trabajo y registros fiscales adicionales, para concluir en la improcedencia de las deducciones efectuadas por la empresa por concepto de gastos incurridos, así como en el recálculo del reajuste por inflación, lo que en modo alguno significó un descubrimiento de rentas omitidas o hallazgos provenientes de fuentes distintas a las propias declaraciones -como erradamente lo afirma la representación judicial del Fisco Nacional-, lo que justifica la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria, prevista en el numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.

    En razón de lo antes expuesto, resulta improcedente la multa por la cantidad actual de Ciento Sesenta y Cuatro Mil Doscientos Veinticinco Bolívares con Ochenta y Dos Céntimos (Bs. 164.225,82), en su condición de contribuyente, de acuerdo a lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo. Así se declara.

    Así las cosas, concluye esta M.I. que en el punto concreto bajo examen, el Tribunal de mérito aplicó adecuadamente la norma prevista en el numeral 3, del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, vigente para la época; en consecuencia, se confirma el pronunciamiento de la Jueza de la causa mediante el cual otorgó a la empresa recurrente la eximente de responsabilidad penal tributaria en cuanto al señalado reparo. Así se decide.

  7. - Respecto a la multa impuesta a la sociedad de comercio Consorcio Unión, S.A., por el incumplimiento de sus deberes formales como agente de retención, en un caso similar al de autos, la Sala determinó lo siguiente:

    Respecto de la señalada eximente, esta Sala ratifica una vez más su criterio al interpretar que en la aplicación de la citada norma lo fundamental no es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente en visita para confrontar los datos suministrados en la declaración con los elementos probatorios ad hoc, sino que de la investigación surjan hechos nuevos que revelen hallazgos de fuentes distintas extra declaración; siendo por consiguiente, que para que proceda ésta, las modificaciones propuestas por el fiscal en el cuadro del formulario de la declaración respectiva deben haberse originado como producto de la consideración de los datos tanto singulares como globales suministrados por el contribuyente bajo juramento en su declaración, y no de aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extrañas a ese documento, que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditado. (Sentencia N° 01704 de fecha 07-10-2004, caso Cotécnica Caracas, C.A. y N° 01909 del 22-11-2007, caso Glassven C.A., entre otras.).

    (…)

    Ahora bien, en cuanto a la procedencia de la indicada eximente respecto de las sanciones preceptuadas en los artículos 99, 100 y 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, impuestas a la contribuyente en su condición de agente de retención, y cuyos textos disponían lo siguiente:

    ‘Artículo 99: Los agentes de retención o percepción que no retuvieren o percibieren los correspondientes tributos, serán penados con multa de un décimo hasta dos veces el monto del tributo dejado de retener o percibir, sin perjuicio de la responsabilidad civil.

    Artículo 100: Los agentes de retención o percepción que retuvieren o percibieren cantidades menores a las legalmente establecidas, serán penados, con multa de un décimo hasta otro tanto del tributo no retenido o percibido, sin perjuicio de la responsabilidad civil.

    Artículo 101: Los agentes de retención o percepción que no enteraren en la receptoría de fondos las cantidades retenidas o percibidas, dentro de los lapsos establecidos por la ley o en los reglamentos, serán penados con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) mensual de los tributos retenidos o percibidos, hasta un máximo de tres (3) veces el monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la responsabilidad civil.’.

    La Sala observa del análisis de las precitadas normas, que las mismas preceptúan sanciones de tipo objetivo para los agentes de retención o percepción, que en razón del ejercicio de sus funciones, incumplan con sus obligaciones como sujetos responsables del pago del tributo; por tal motivo, constituyendo la norma contenida en los artículos 89 de las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1994 y 1995, una eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en razón de las conductas propias del contribuyente, la misma sólo procede, a juicio de esta Sala, para el supuesto de la multa por contravención (artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994), mas no respecto de las indicadas sanciones como agente de retención. De tal forma, resultando firmes los reparos formulados a la contribuyente por el incumplimiento de sus deberes como agente de retención, derivan asimismo procedentes las multas impuestas a la contribuyente por los señalados conceptos. Así se declara.

    . (Ver sentencia Nº 00647 del 7 de julio de 2010, caso: Industria Química de Portuguesa, S.A.) (Negrillas de la Sala).

    Atendiendo al criterio expresado en el fallo transcrito, esta Alzada observa conforme a lo previsto en el artículo 99 del citado Código, que mediante la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo identificada con letras y números GCE-SA-R-2003-028, emitida el 30 de abril de 2003 (acto administrativo impugnado), la Administración Tributaria calculó a cargo de la contribuyente la multa de Nueve Millones Seiscientos Doce Mil Novecientos Cincuenta y Cuatro Bolívares con Noventa y Cuatro Céntimos (Bs. 9.612.954,94), que representa hoy Nueve Mil Seiscientos Doce Bolívares con Noventa y Cinco Céntimos (Bs. 9.612,95), por concepto de retenciones no efectuadas.

    De la misma manera, esta Sala constata que ante la multa impuesta a la recurrente en su condición de contribuyente (actualmente Bs. 164.225,82), el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) aplicó la regla de la concurrencia de ilícitos prevista en el artículo 74 del citado Texto Normativo y, en definitiva, sancionó a la sociedad de comercio Consorcio Unión, S.A., con la cantidad de Cuatro Millones Ochocientos Seis Mil Cuatrocientos Setenta y Siete Bolívares con Cuarenta y Siete Céntimos (Bs. 4.806.477,47), hoy Cuatro Mil Ochocientos Seis Bolívares con Cuarenta y Ocho Céntimos (Bs. 4.806,48), por concepto de retenciones no efectuadas.

    De lo anteriormente expuesto se evidencia que la multa aplicada a la contribuyente es una sanción de tipo objetivo para los agentes de retención, conforme a lo previsto en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente para la época, toda vez que con ocasión del ejercicio de sus funciones, la recurrente incumplió con su obligación de detraer el impuesto correspondiente sobre los pagos hechos a otros sujetos, por tanto, en el caso concreto es improcedente la eximente de responsabilidad contenida en el numeral 3, del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994. Así se declara.

    En razón de lo antes expuesto, resulta procedente la multa impuesta por la Administración Tributaria, motivo por el cual se revoca el pronunciamiento del Tribunal de mérito, mediante el cual otorgó a la empresa recurrente la eximente indicada, solo en lo atinente al reparo determinado en su condición de agente de retención. Así se decide.

    Así, concluye esta Sala que en el caso bajo examen el Tribunal de instancia aplicó indebidamente la norma prevista en el numeral 3, del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, vigente para la época; por tanto, se revoca el pronunciamiento de la Jueza de la causa mediante el cual otorgó a la empresa recurrente la eximente de responsabilidad penal tributaria, en cuanto al reparo formulado por concepto de retenciones no efectuadas. Así se declara.

    Ahora bien, por cuanto esta M.I. consideró procedente la aludida eximente respecto a la sanción impuesta a la recurrente en su condición de contribuyente, conforme a lo dispuesto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994; la multa definitiva a cargo de la sociedad de comercio Consorcio Unión, S.A., por concepto de retenciones no efectuadas será la cantidad originalmente calculada por la Administración Tributaria sin aplicar la regla de la concurrencia de infracciones, esto es, el monto de Nueve Millones Seiscientos Doce Mil Novecientos Cincuenta y Cuatro Bolívares con Noventa y Cuatro Céntimos (Bs. 9.612.954,94), que representa hoy Nueve Mil Seiscientos Doce Bolívares con Noventa y Cinco Céntimos (Bs. 9.612,95). Así se decide.

    Sobre la base de las consideraciones precedentes, esta Sala Político-Administrativa declara parcialmente con lugar las apelaciones incoadas por las representaciones judiciales de la contribuyente y del Fisco Nacional; por consiguiente, se revoca la sentencia definitiva Nro. 855 del 26 de marzo de 2008, dictada por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en los términos expuestos en el presente fallo. Así se decide.

    Asimismo, declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la representación judicial de la contribuyente, contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo identificada con letras y números GCE-SA-R-2003-028, de fecha 30 de abril de 2003; en consecuencia, quedan firmes los aspectos del mencionado acto administrativo relacionados con lo siguiente: 1) los reparos por las cantidades en moneda actual de: (i) Cuatro Mil Setecientos Setenta y Tres Bolívares con Noventa y Dos Céntimos (Bs. 4.773,92) por retenciones no efectuadas sobre intereses pagados o abonados en cuenta a personas jurídicas domiciliadas en el país; (ii) Cuatro Mil Trescientos Ochenta y Un Bolívares con Veintiocho Céntimos (Bs. 4.381,28) por retenciones no efectuadas sobre intereses pagados o abonados en cuenta a instituciones financieras no domiciliadas en el país; (iii) Ciento Ochenta y Tres Mil Novecientos Ochenta y Nueve Bolívares con Un Céntimo (Bs. 183.989,01) por gastos no deducibles por falta de retención; (iv) Seiscientos Treinta y Ocho Bolívares con Noventa Céntimos (Bs. 638,90) por gastos sin soporte suficiente; (v) Setecientos Noventa y Cinco Bolívares con Treinta y Siete Céntimos (Bs. 795,37) por gastos que no pertenecen a la contribuyente; (vi) Noventa y Ocho Bolívares con Cincuenta y Nueve Céntimos (Bs. 98,59) por gasto soportado con la factura emitida por la sociedad mercantil Monytorca, C.A. de fecha 28 de mayo de 1997, que no presenta el número de Registro de Información Fiscal; y (vii) Cuarenta y Un Mil Trescientos Noventa y Ocho Bolívares con Noventa y Cuatro Céntimos (Bs. 41.398,94) por cuentas por cobrar a empresas filiales de la contribuyente; 2) el cálculo de ajuste por inflación por la suma actual de Quinientos Treinta y Tres Mil Doscientos Nueve Bolívares con Cincuenta y Siete Céntimos (Bs. 533.209,57); 3) el rechazó del traslado de las pérdidas de años anteriores por la cantidad hoy expresada en Cuatro Millones Seiscientos Setenta y Dos Mil Setecientos Cuarenta y Cinco Bolívares con Cincuenta y Siete Céntimos (Bs. 4.672.745,57); 4) la multa impuesta por concepto de retenciones no efectuadas, la cual se liquidará por la cantidad actual de Nueve Mil Seiscientos Doce Bolívares con Noventa y Cinco Céntimos (Bs. 9.612,95). Así se declara.

    Igualmente, se anulan de la aludida Resolución lo atinente al rechazo de la deducción de gasto amparado en la factura emitida por la sociedad de comercio Banco Unión, S.A.C.A. sin fecha, por el monto actual de Ciento Veintiséis Bolívares con Cincuenta Céntimos (Bs. 126,50), la cual no presenta el número de Registro de Información Fiscal; y la sanción de multa aplicada a la recurrente en su condición de contribuyente por la cantidad expresada actualmente en Ciento Sesenta y Cuatro Mil Doscientos Veinticinco Bolívares con Ochenta y Dos Céntimos (Bs. 164.225,82). Así se decide.

    En tal sentido, se ordena a la Administración Tributaria emitir las Planillas de Liquidación sustitutivas correspondientes. Así se decide.

    Determinado lo anterior, esta Alzada debe declarar firmes por no haber sido apelados por la recurrente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional los siguientes pronunciamientos del Tribunal de la causa: (i) la correcta notificación del acto administrativo recurrido, y (ii) considerar innecesario resolver sobre la aplicación de las atenuantes previstas en los numerales 2 y 5 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo. Así se decide.

    En virtud de lo anteriormente decidido, queda sin efecto la sentencia interlocutoria Nro. 10/2005 de fecha 26 de enero de 2005, a través de la cual el Tribunal de la causa decretó la suspensión de los efectos de la Resolución impugnada.

    VI

    DECISIÓN

    Por las razones precedentemente señaladas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  8. - PARCIALMENTE CON LUGAR los recursos de apelación ejercidos tanto por la representación judicial del FISCO NACIONAL como por la sociedad de comercio CONSORCIO UNIÓN, S.A., contra la sentencia definitiva Nro. 855 del 26 de marzo de 2008 dictada por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la mencionada empresa; en consecuencia:

    1.1.- Se CONFIRMA de la referida sentencia, lo relacionado con: (i) declaratoria referida a que el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, vigente para la época, no viola los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad de los tributos, ni la garantía “innominada de razonabilidad frente a la ley”; (ii) procedencia del reparo determinado como consecuencia del rechazo de costos soportados con la aludida factura por la cantidad actual de Noventa y Ocho Bolívares con Cincuenta y Nueve Céntimos (Bs. 98,59); (iii) procedencia del reparo formulado con ocasión de la exclusión para el cálculo del ajuste por inflación de las cuentas por cobrar al Banco Unión, S.A.C.A., debido a la relación filial de esta Entidad Bancaria con la recurrente; y (iv) la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 3, del artículo 89 de la citada Ley de Impuesto sobre la Renta, en cuanto a la multa impuesta por la cantidad actual de Ciento Sesenta y Cuatro Mil Doscientos Veinticinco Bolívares con Ochenta y Dos Céntimos (Bs. 164.225,82), en su condición de contribuyente.

    1.2.- Se REVOCA del aludido fallo lo atinente a: (i) la confirmatoria del rechazo de la deducción de gasto amparado en la factura emitida por la sociedad de comercio Banco Unión, S.A.C.A., sin fecha, por la cantidad actual de Ciento Veintiséis Bolívares con Cincuenta Céntimos (Bs. 126,50), la cual no presenta el número de Registro de Información Fiscal; y (ii) la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, con motivo de la multa impuesta a cargo de la sociedad de comercio Consorcio Unión, S.A., por concepto de retenciones no efectuadas.

  9. - FIRMES por no haber sido apelados por la recurrente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional los siguientes pronunciamientos del Tribunal de mérito: (i) la correcta notificación del acto administrativo recurrido, y (ii) considerar innecesario resolver sobre la aplicación de las atenuantes previstas en los numerales 2 y 5 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo.

  10. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos incoado por la representación judicial de la contribuyente, contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo identificada con letras y números GCE-SA-R-2003-028, emitida el 30 de abril de 2003 por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En tal sentido:

    3.1.- Quedan FIRMES de la aludida Resolución, los aspectos relacionados con lo siguiente:

    - Reparos por las cantidades en moneda actual de: (i) Cuatro Mil Setecientos Setenta y Tres Bolívares con Noventa y Dos Céntimos (Bs. 4.773,92) por retenciones no efectuadas sobre intereses pagados o abonados en cuenta a personas jurídicas domiciliadas en el país; (ii) Cuatro Mil Trescientos Ochenta y Un Bolívares con Veintiocho Céntimos (Bs. 4.381,28) por retenciones no efectuadas sobre intereses pagados o abonados en cuenta a instituciones financieras no domiciliadas en el país; (iii) Ciento Ochenta y Tres Mil Novecientos Ochenta y Nueve Bolívares con Un Céntimos (Bs. 183.989,01) por gastos no deducibles por falta de retención; (iv) Seiscientos Treinta y Ocho Bolívares con Noventa Céntimos (Bs. 638,90) por gastos sin soporte suficiente; (v) Setecientos Noventa y Cinco Bolívares con Treinta y Siete Céntimos (Bs. 795,37) por gastos que no pertenecen a la contribuyente; (vi) Noventa y Ocho Bolívares con Cincuenta y Nueve Céntimos (Bs. 98,59) por el gasto soportado con la factura emitida por la sociedad mercantil Monytorca, C.A. de fecha 28 de mayo de 1997, que no presenta el número de Registro de Información Fiscal; y (vii) Cuarenta y Un Mil Trescientos Noventa y Ocho Bolívares con Noventa y Cuatro Céntimos (Bs. 41.398,94) por cuentas por cobrar a empresas filiales de la contribuyente.

    - Determinación del ajuste por inflación por la suma actual de Quinientos Treinta y Tres Mil Doscientos Nueve Bolívares con Cincuenta y Siete Céntimos (Bs. 533.209,57).

    - Rechazó el traslado de las pérdidas de años anteriores por la cantidad hoy expresada en Cuatro Millones Seiscientos Setenta y Dos Mil Setecientos Cuarenta y Cinco Bolívares con Cincuenta y Siete Céntimos (Bs. 4.672.745,57).

    - Multa por concepto de retenciones no efectuadas, la cual se liquidará por la cantidad actual de Nueve Mil Seiscientos Doce Bolívares con Noventa y Cinco Céntimos (Bs. 9.612,95); y

    3.2.- Se ANULAN del acto administrativo impugnado lo referido al rechazo de la deducción de gasto amparado en la factura emitida por la sociedad de comercio Banco Unión, S.A.C.A., sin fecha, por el monto actual de Ciento Veintiséis Bolívares con Cincuenta Céntimos (Bs. 126,50), la cual no presenta el número de Registro de Información Fiscal; y la sanción de multa aplicada a la recurrente en su condición de contribuyente por la cantidad expresada actualmente en Ciento Sesenta y Cuatro Mil Doscientos Veinticinco Bolívares con Ochenta y Dos Céntimos (Bs. 164.225,82).

  11. - Se ORDENA a la Administración Tributaria y emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas correspondientes.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los tres (03) días del mes de julio del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.

    La Presidenta - Ponente E.M.O.
    La Vicepresidenta Y.J.G.
    El Magistrado E.G.R.
    Las Magistradas,
    T.O.Z.
    M.M. TORTORELLA
    La Secretaria, S.Y.G.
    En cuatro (04) de julio del año dos mil doce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00767.
    La Secretaria, S.Y.G.