Decisión nº PJ0662011000182 de Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con competencias en las circunscripciones judiciales de los estados Amazonas y Delta Amacuro sede Ciudad Bolivar de Bolivar, de 24 de Octubre de 2011

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN GUAYANA CON COMPETENCIA EN LAS

CIRCUNSCRIPCIONES JUDICIALES DE LOS ESTADOS

AMAZONAS, BOLÍVAR Y D.A..

Ciudad Bolívar, 24 de octubre de 2.011.-

201º y 152º.

ASUNTO: FP02-U-2010-000044 SENTENCIA Nº PJ0662011000182

-I-

Vistos

con informes presentado por la República.

Con motivo del recurso contencioso tributario, remitido a este Juzgado mediante oficio Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DJT/2010/1565, de fecha 08 de julio de 2.010, por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, (SENIAT), Región Guayana, intentado ante ese mismo órgano de forma subsidiaria al recurso jerárquico, por la ciudadana Z.S.C., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº 4.980.151, comerciante y de este domicilio, representante legal de la sociedad mercantil PUNTO JOVEN, C.A., debidamente asistida por el Abogado D.J.A.C., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº 17.046.994, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 130.834, contra la Resolución Nº GRTI/RG/DJT/2010/093 de fecha 22 de junio de 2.010, y las Planillas de Liquidación Nº 081001225001360 de fecha 15 de octubre de 2.009, ambas emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana, en horas de Despacho del día 12 de julio de 2.010, formó expediente identificado bajo el epígrafe de la referencia, ordenando a tal efecto, darle entrada al precitado recurso y practicar las notificaciones de Ley, a los fines de la admisión o no del mismo (v. folio 45).

Al estar las partes a derecho y por cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 259 y siguientes del Código Orgánico tributario (v. folios 59,60; 75 al 107) este Tribunal mediante sentencia interlocutoria Nº PJ0662011000077 de fecha 18 de mayo de 2.011, admitió el recurso contencioso tributario ejercido por la prenombrada contribuyente (v. folios 108 al 111).

En fecha 13 de junio de 2.011, este Tribunal dicto sentencia interlocutoria Nº PJ0662011000101, en la cual se admitió las pruebas promovidas por la representación judicial del Fisco Nacional (v. folio 151).

En la oportunidad procesal para la presentación de los informes de las partes, tan sólo la representación de la República hizo uso de tal derecho; por tanto, en fecha 12 de agosto de 2.011, en cumplimiento a establecido en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario vigente, este Tribunal fijó el lapso de sesenta (60) días continuos para dictar sentencia (v. folio 186).

Cumplidos como han sido, todos los trámites y actos procesales determinados por la legislación tributaria para la sustanciación del presente recurso contencioso tributario, este Tribunal observa:

-II-

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

En fecha 21 de agosto de 2.009, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana, emitió P.A. Nº GRTI/RG/DF/345, con la cual se faculta al ciudadano Richards R.G.C., titular de la cédula de identidad Nº 8.873.232, funcionario adscrito a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana, a los fines de verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales por parte de la contribuyente, previstos en el artículo 145 numerales 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 y 8 del Código Orgánico Tributario; relativos a la Declaración y Pago de los Tributos, previstos en la Ley, Reglamentos, Resoluciones y Providencias de Impuestos Sobre la Renta, y la Ley, Reglamentos, Resoluciones y Providencias de Impuesto al Valor Agregado, con el objeto de detectar y sancionar las infracciones fiscales cometidas, por lo que se le recuerda al contribuyente el deber de proporcionar: las Declaraciones definitivas, estimadas, e informativas y planillas de pago del Impuesto Sobre la Renta, correspondientes a los dos últimos ejercicios, y las declaraciones definitivas e informativas y planillas de pago de los periodos Mayo 2009 hasta Julio 2009 del Impuesto al Valor Agregado; asimismo verificar el cumplimiento de los deberes formales relativos a los libros de compras y ventas, así como el Registro de entradas y salidas de inventario; verificar la emisión de Facturas, Tickets, notas de debito, Créditos y demás documentos equivalentes; siendo notificada a la recurrente de autos, el día 13 de octubre de 2.009 (v. folio 81); en esa misma fecha, fueron levantadas las siguientes actuaciones administrativas: Actas de Requerimiento Nº GRTI/RG/DF/2659, Acta de Infracción Nº GRTI/RG/DF/2659 (v. folios 125 al 127).

Posteriormente, en fecha 14 de enero de 2.010, el funcionario actuante levantó el Acta de Recepción (Solicitud Nº DCR-13-73418) del escrito del Recurso Jerárquico incoado por la empresa PUNTO JOVEN, C.A. (v. folio 22). Luego, el día 14 de junio de 2.010 el Jefe de la División Jurídica Tributaria de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana, dictó Auto de Admisión de Recurso Jerárquico Nº GRTI/RG/DJT/2010/071 (v. folio 21).

Así las cosas, en fecha 22 de junio de 2.010, la mencionada Gerencia Regional de Tributos Internos dictó la Resolución del Recurso Jerárquico Nº GRTI/RG/DJT/2010/093, en la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido; siendo notificada a la recurrente en fecha 07 de julio de 2.010 (v. folios 03 al 20).

-III-

ARGUMENTOS DEL RECURRENTE

Que el legislador, en su afán de evitar la evasión fiscal, conciente de las prácticas que a tales efectos utilizan los contribuyentes, en la Ley de Impuesto Sobre la Renta creó la figura de empresas vinculadas.

Que el Reglamento, es una consecuencia de la ley y ésta indubitablemente subordinado a ella, pero también es dictado para asegurarse su ejecución, ya que está encausado por la norma legal, y por lo tanto limitado a ella, y a la amplitud de la ley es el desarrollo de ésta.

Que en este caso, no es precisamente el Reglamento quien contradice a la Ley. La Gerencia de Tributos Internos Región Guayana, es quien no está observando el contexto legal de la norma primaria, es decir, el artículo 177 del Reglamento, lo que hace es desarrollar el literal n) del artículo 168 de la Ley que implícitamente se aplica a las empresas vinculadas.

Que la contradicción surge evidente cuando la Gerencia de Tributos Internos Región Guayana sanciona a la recurrente por incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 177 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. Es decir, el Reglamento no puede imponer lo que la ley no establece y ni le autoriza. En palabras llanas, la ley no obliga sobre este particular a la contribuyente, ya que no califica como empresa vinculada, pues la Administración Tributaria en la hoy recurrida Planilla de Liquidación identificada 081001225001145 del 04-09-2009, para sancionar a la prenombrada recurrente argumentó los siguiente: “Por cuanto se constató que para el momento de la verificación no posee el libro de inventario de acuerdo a lo establecido en el artículo 90 y 117 de la Ley de Impuesto de la Renta y su Reglamento”.

Que tampoco esta de acuerdo con el argumento esgrimido por la Administración Tributaria respecto al artículo 90 de la citada Ley de Impuesto sobre la Renta, debido que en el mismo no se refiere al Libro de Inventarios Mensuales, pues en dicha norma se refiere a la expresión “de todos sus bienes activos y pasivos”, lo cual indica que el legislador se esta refiriendo a un inventario general y no a un inventario parcial como lo es, el inventario de mercancías.

Por otra parte, asume que es de capital importancia, analizar la expresión del legislador cuando señala: “relacionados o no con el enriquecimiento que se declara”, debido a éste se esta refiriendo al ejercicio anual, todo de conformidad con el artículo 79 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, que establece dicha obligatoriedad en término anual, es decir, doce (12) meses.

Que es evidente la concordancia entre el Parágrafo Único del artículo 177 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta con lo expresado con el artículo 167 que establece la obligatoriedad de informar a la Administración Tributaria mediante una declaración informativa. Y a las declaraciones en ambos casos, la definitiva y la informativa son anuales, no mensuales. Pretender lo contrario sería tratar de involucrar a las declaraciones mensuales de IVA con un reglamento distinto (ISLR).

En cuanto a los principios de contabilidad generalmente aceptados en la República Bolivariana de Venezuela, se observa que en el artículo 35 del Código de Comercio, en ninguna parte de dicha norma se establece inventarios mensuales, sino a inventarios anuales, es decir, al cierre de cada ejercicio anual, en lo que concierne al Código de Comercio; y al ejercicio que declara (anual) en lo atinente al Impuesto Sobre la Renta; de tal manera, que ni el artículo 90 del Impuesto Sobre la Renta ni el 35 del citado Código como principios de contabilidad generalmente aceptados se refiere a inventarios mensuales.

Que al malinterpretar la norma legal y darle otro sentido a la intención del legislador, al aplicar sanciones derivadas de erradas interpretaciones se esta en presencia de un falso supuesto que ocasiona indefensión al contribuyente, lo cual acarrea la nulidad del acto administrativo que se dicte en este caso.

Que la administración Tributaria consideró que trasgredió la reglamentaria plasmada en el artículo 177, así como lo establecido en el Artículo 90 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Que en este sentido, el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, determina que: “el Debido Proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas…Omissis…”. De tal manera, que queda suficientemente claro la inaplicabilidad del artículo 90 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, ya que dicha norma se refiere a Inventarios Generales de carácter anual; no se refiere inventarios de mercancías y mucho menos se refiere a la condición de mensuales. Por tal razón, no le es aplicable la sanción prevista en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario.

-IV-

PRUEBAS TRAÍDAS AL PROCESO

Resolución del Jerárquico Nº GRTI/RG/DJT/2010/093 de fecha 22 de junio de 2.010 (v. folios 03 al 20); auto de admisión de recurso jerárquico Nº GRTI/RG/DJT/2010/071 de fecha 14 de junio de 2010 (v. folio 21); acta de recepción Nº DCR-13-73418 (v. folio 22); escrito jerárquico presentado por la contribuyente (v. folios 23 al 35); copia de la cédula de identidad, copia del Registro de Información Fiscal de la contribuyente; copia del carnet de Inpreabogado y cédula de identidad del Abogado (v. folios 36 al 38); copia de la Resolución de Multa contenida en la Planilla demostrativa de liquidación Nº 081001225001360 de fecha 15 de octubre de 2.009 y Planilla para pagar (v. folios 39, 40); acta constitutiva de la empresa (v. folios 41 al 44); P.A. Nº GRTI/RG/ DF/2659 de fecha 21 de agosto de 2009 (v. folio 124); Acta de Requerimiento y Recepción Nº GRTI/RG/DF/2659 de fecha 13 de octubre de 2.009 (v. folios 125, 126); Acta de Infracción Nº GRTI/RG/DF/2659 de fecha 13 de octubre de 2.009 (v. folio 127). Vistos los documentos probatorios precedentemente descritos, específicamente los dictados por la Administración Tributaria, esta Juzgadora en sintonía con el criterio de la Sala Constitucional en sentencia Nº 1307, de fecha 22 de mayo de 2003, mediante la cual se dejó sentado que los actos emanados de la Administración Pública gozan de una presunción de veracidad y legitimidad, y siendo que se tratan de documentos administrativos, pertenecientes a la tercera categoría de documentos públicos, que al no ser impugnados en forma alguna en el presente procedimiento, este Tribunal en consonancia con lo previsto en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil y por autorización expresa del artículo 322 del Código Orgánico Tributario, les otorga el valor probatorio que emana de los mismos. Y así se decide.-

-V-

INFORME DEL FISCO NACIONAL

La representación de la República ratifico en todas y cada una de sus partes el contenido de las Resoluciones y planillas de liquidación que conforma el fundamento y razón de la litis planteada y rechaza los alegatos contenidos en el escrito recursorio, a tal efecto, expone los siguientes fundamentos en su defensa:

En el caso in examine, la Resolución y Planilla de Liquidación impugnada, surgen con ocasión de la revisión fiscal efectuada a la contribuyente por el funcionario R.R.G.C., titular de la cédula de identidad Nº 8.873.323, adscrito a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana, de conformidad con lo previsto en el artículo 127 del Código Orgánico Tributario del año 2001, con relación al cumplimiento de sus deberes formales.

De seguida (en resumen), en lo tocante al principio de presunción de inocencia invocado por la recurrente, sostiene la representación de la Administración Tributaria, que de conformidad con lo establecido en los artículo 127 numeral 1 y el artículo 3 del Código Orgánico Tributario, para el momento en que se realizó la visita, ese órgano se encontraba facultado para exigir de manera inmediata a contribuyente y responsable la exhibición de sus libros, documentos o correspondencias comerciales, como su comparecencia ante autoridades administrativas para proporcionar informaciones pertinentes.

Es decir, en ejercicio de su potestad fiscalizadora, la Administración Tributaria puede requerir a los sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria los datos, informaciones y exhibición de libros y documentos que guarden relación con la obligación substancial, establecidas en la Ley.

Por tanto, como se aprecia de lo precedentemente expuesto, es evidente que se esta en presencia del cumplimiento de deberes formales, los cuales se traducen en infracciones predominantemente objetivas, por lo cual, en principio, la sola violación de la norma formal constituye la infracción, sin que interese investigar si el infractor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa).

Que cuando se trata de las disposiciones administrativas tributarias que comportan el incumplimiento de los deberes formales, la Administración Tributaria a los efectos de la aplicación de la sanción correspondiente, procede a emitir la Resolución respectiva, en la cual se expresará en forma motivada la infracción imputada, la cual deberá notificar debidamente a la contribuyente, de acuerdo a lo establecido en los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario.

Que este sentido, que la Administración Tributaria tiene distintas formas de actuar en el ejercicio de su actividad, las cuales varían de acuerdo a los supuestos de hecho en que se desenvuelva, así el levantamiento y notificación del acta previa para dar inicio al procedimiento sumario puede omitirse, tal como lo reconoce la extinta Corte, en aquellos casos en los que la Administración Tributaria efectué labores de simple verificación o constatación de conductas por parte de los sujetos pasivos, sin que en dicho proceder se debilite ni conculque en forma alguna el derecho a la defensa de la contribuyente, pues la actuación fiscal de imposiciones de sanciones por incumplimiento de deberes formales es notificada oportunamente a la recurrente, al recibir la Resolución en que se fundamenta y éste tiene frente a ello, los recursos previstos en el Código Orgánico Tributario para hacer valer la defensas que considerara pertinentes.

Que visto esto, la Administración Tributaria se encuentra relevada de informar al contribuyente que se le esta instruyendo un expediente administrativo, pues simplemente esta haciendo uso de su facultad investigativa, concretamente la facultad verificadora del oportuno cumplimiento de los deberes formales.

Que la ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, establece que la audiencia del interesado debe realizarse al inicio del procedimiento, inmediatamente después de su apertura, lo cual evidentemente es un inconveniente, pues el expediente aún no ha sido instruido.

Que dado el principio de informalismo del procedimiento, el hecho de que el interesado no concurra en el lapso indicado no le impide a personarse en cualquier estado del procedimiento y formular los alegatos correspondientes. Es decir, los lapsos prescritos no tienen carácter preclusivos para los administrados, y su derecho hacerse oír pueden ejercerlos en cualquier momento, por supuesto antes de que se adopte la decisión.

Que en este caso, la representación de la República, observó que en ningún momento se violó el derecho a ser oído, por cuanto la sanción fue impuesta en ocasión a un procedimiento de verificación practicado a la recurrente, conforme lo dispuesto en los artículos 172 y 173 del Código en referencia.

Que igualmente, en cuanto al derecho a la defensa y al debido proceso, cabe señalar que del acto administrativo objeto del recurso contencioso tributario, la Administración Tributaria hizo conocimiento de los recursos que podían ejercer, tales como el recurso jerárquico, el recurso contencioso tributario y el recurso de revisión, a los fines de ejercer de manera plena su derecho a la defensa.

Que la recurrente tuvo la oportunidad para ejercer plenamente su derecho a la defensa a través del presente recurso contencioso tributario subsidiario a recurso jerárquico, exponiendo las razones de hecho y de derecho, a los fines de desvirtuar los actos contenidos en las Resoluciones impugnadas, pudiendo hacer valer en el proceso todos los medios de prueba admitidos en derecho. En consecuencia, es evidente que en ningún momento se menoscabaron los derechos de la contribuyente consagrados en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Que en lo atinente al vicio de falso supuesto, ocurre cuando la Administración en su manifestación de voluntad no la configura adecuadamente, según sea el caso, partiendo de un hecho que no se corresponde con la realidad (falso supuesto de hecho) o de una errada aplicación de la norma (falso supuesto de derecho) o de ambos.

Que dicho lo anterior, esta representación observa que la recurrente incurrió en el ilícito formal detectado al momento de la revisión fiscal, según consta en las Actas levantadas por el funcionario actuante debidamente facultado.

Que la contribuyente no trajo a los autos elementos o pruebas suficientemente capaces de desvirtuar el contenido de la actuación fiscal, en este sentido, las Actas levantadas y la Resolución de Imposición de Multa, gozan de legitimidad y veracidad, por cuanto las mismas surgieron con ocasión de un procedimiento de verificación al oportuno cumplimiento de los deberes formales, y fueron emitidas por un funcionario competente para tal fin. Por tanto, esta representación concluye que esta Administración Tributaria no incurrió en un falso supuesto de hecho y derecho.

Por último, en cuanto al alegato de la contribuyente de que la Administración no puede imponerle lo que la ley no establece ni le autoriza, se observa que tanto el artículo 90 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, como el artículo 32 del Código de Comercio, consagran la obligatoriedad de llevar los registros legales, a los fines de permitir el mejor control y registro contable de sus actividades comerciales, los cuales deberán cumplir con los requisitos exigidos conforme al Código Orgánico Tributario en su artículo 145.

Que todos los actos realizados por la Administración Tributaria, lo hace de conformidad con el principio de legalidad, según lo dispone el artículo 1387 de la Constitución Nacional en concordancia con el artículo 1 de la Ley Orgánica de Procedimientos. Principios éste derivado de la potestad de autotutela, consagrada en el artículo 239 del citado Código, y cuando en dichos actos concurran cualquiera de los supuestos establecidos en el artículo 240 eiusdem. En otras palabras, la declaración de oficio o a solicitud de parte interesada, solo es procedente cuando se trata de un vicio que apareja la nulidad absoluta del acto por disposición expresa de la ley, es decir, cuando se trata de la violación directa de la Constitución, la falta de elementos esenciales del acto, infracción grosera de la ley, incompetencia manifiesta del funcionario, la trasgresión de normas legales establecedora de conductas prohibidas, la vulneración de orden público y otros criterios de semejante naturaleza. Con fundamento a ello, para esta representación resulta cuestionable que el acto administrativo se halle encuadrado dentro de los supuestos de nulidad absoluta establecidos en el referido artículo 240.

-VI-

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la litis en los términos señalados, este Órgano Jurisdiccional observa lo siguiente:

El thema decidendum del presente recurso recae en verificar la legalidad o no del contenido de la Resolución Nº GRTI/RG/DJT/2010/093 de fecha 22 de junio de 2.010, que declaró sin lugar el recurso jerárquico intentado por la recurrente, y confirmó la Planilla de Liquidación Nº 081001225001360 de fecha 15 de octubre de 2.009, ambas emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En tal sentido, este Tribunal pasa a examinar los argumentos explanados por la recurrente, en los siguiente términos: i.) Si los actos administrativos impugnados violentaron el derecho a ser oído, a la defensa y al debido proceso de la contribuyente; ii.) Si la Resolución recurrida adolece del vicio de falso supuesto de hecho y derecho denunciado; iii.) Si el acto administrativo impugnado viola la disposición contenida en el artículo 240 del Código Orgánico Tributario.

Siguiendo este orden, inicialmente se observa que la contribuyente denuncia la presunta contravención al artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en cuanto a los numerales 1º, 3º y 6º, que rezan:

Artículo 49: “El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; en consecuencia:

1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas mediante violación del debido proceso. Toda persona declarada culpable tiene derecho a recurrir del fallo, con las excepciones establecidas en esta Constitución y la ley.

2. …omissis…

3. Toda persona tiene derecho a ser oída en cualquier clase de proceso, con las debidas garantías y dentro del plazo razonable determinado legalmente, por un tribunal competente, independiente e imparcial establecido con anterioridad. Quien no hable castellano o no pueda comunicarse de manera verbal, tiene derecho a un intérprete…omissis…”. (Resaltado de este Juzgado Superior).

4. …omissis…

5. …omissis…

6. Ninguna persona podrá ser sancionada por actos u omisiones que no fueren previstos como delitos, faltas o infracciones en leyes preexistentes.

7. …omissis…

8. …omissis…

   Ahora bien, la contribuyente denuncia la violación al debido proceso en su aspecto a su derecho a la no indefensión de conformidad con el citado numeral 1º del artículo 49 de la Constitución Nacional, en lo atinente a contar con la asistencia de un abogado en todo grado y estado de la investigación.

   En el caso de marras, considera esta Juzgadora que los actos administrativos recurridos, en ningún momento menoscabaron el Principio de Legalidad, que se haya consagrado en el precitado artículo, visto que existen procedimientos administrativos y jurisdiccionales de revisión de las actuaciones fiscales de imposición de sanciones, mediante los cuales el afectado podrá alegar y exponer todas las defensas que considere pertinentes y lograr de este modo enervar la sanción y sus efectos. En el caso bajo análisis, se observa que la Administración Tributaria realizó un procedimiento de verificación que arrojó el ilícito formal objetado a la contribuyente, por una parte y por la otra, en la exposición de las razones de la aplicación de la multa; además, de que en cada uno de los actos administrativos -objeto de impugnación del presente recurso contencioso tributario- se le informa a la contribuyente las acciones para que pueda ejercer una defensa oportuna y efectiva de sus derechos. Tan es así, que las prenombradas Resoluciones emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al motivar cada uno de los actos impugnados, señalaron a la contribuyente que:“…De conformidad con los artículos 244, 245, 261 y 262 del código orgánico Tributario, que podrán ejercerse los recursos dentro del término de veinticinco (25) días hábiles contados a partir de su notificación antes esta Gerencia, sea este de Revisión o el Contencioso Tributario…”.

   Así las cosas, en relación al derecho a la defensa, la aludida normativa venezolana contiene un precepto cuya extraordinaria importancia ha sido repetidamente puesto de manifiesto por la doctrina, referido al derecho a la defensa, derecho éste que ha puesto de relieve nuestro Alto Tribunal, al sostener:

   “...omissis...

   Este principio constitucional es, en efecto, repetidamente acogido y difundido por la doctrina y la jurisprudencia patria, para las cuales la defensa, el derecho de ser oído, debe acatarse y respetarse siempre, cualquiera sea la naturaleza del “proceso” de que se trate, judicial o administrativo. En el caso en examen, sin embargo, no aparece de autos que el Concejo Municipal recurrido haya acatado y respetado ese derecho, no obstante ser “inviolable” por mandato constitucional…”. (CSJ/SPA (18): 02-02-81, Magistrado Ponente: Josefina Calcaño de Temeltas, RDP, Nº 5-111).

   Ahora bien, en lo relativo al Derecho comparado, la jurisprudencia de otros países se ha tendido a configurar la regla “audi alteram partem” como un Principio General del Derecho y, consiguientemente, aplicable, al campo del Derecho Administrativo, el cual ha sido receptado por nuestra jurisprudencia en la forma siguiente:

   “Esta circunstancia antes anotada, impide al Tribunal entrar al examen de las demás imputaciones del querellante y de la cuestión de fondo en debate, por cuanto el procedimiento disciplinario establecido a través de disposiciones expresas, es materia de orden público, sobre todo en lo que respecta a su consagración de las garantías del administrado, dentro de las cuales, la de mayor trascendencia es la regulación del principio del audi alteram partem, piedra angular de todo el sistema. En efecto, el principio indicado, denominado igualmente “principio de participación intersubjetiva”, “principio de contradictorio administrativo” o simplemente de “participación”, alude al derecho esencial de los titulares de derecho o de intereses frente a la Administración, de defenderlos, a cuyos fines, se les posibilita la participación activa en el procedimiento que les incumbe; con el carácter de “parte” en causa en toda acción administrativa que pudiera afectarle. Este principio que atiende esencialmente a la señalada función de garantía de la situación subjetiva no se limita, sin embargo a ello sino que, hoy en día la doctrina es unánime al reconocer que, con el mismo se logra igualmente: a) la verificación del supuesto jurídico del procedimiento, así como la determinación de su correcta interpretación; b) la actuación del derecho objetivo y c) la tutela de los derechos e intereses de las partes. En los procedimientos administrativos que entrañan la posibilidad de medidas sancionatorias (como es el procedimiento disciplinario, por ejemplo), o restrictivas de los derechos e intereses de los administrados (denominados en doctrina procedimientos ablatorios), este principio se equipara a la garantía constitucional del derecho a la defensa, por cuanto la situación del imputado de faltas administrativas corresponde a la del reo en el proceso penal.” (CPCA: 10-06-80, Magistrado Ponente: Nelson Rodríguez G., RDP, Nº 3-122).

   De manera ilustrativa, así mismo lo han establecido las C.C.A. de este país, al establecer que:

   Como una consecuencia del Estado de Derecho, hoy no se duda que el principio esencial de que nadie puede ser juzgado o condenado sin ser oído, no sólo obliga a los jueces del Poder Judicial, sino también a los funcionarios de la Administración Pública, pues es una garantía inherente a la persona humana en cualquier clase de procedimiento

   . (CSJ/SPA: 23-10-86, RDP, Nº 28-88); sancionatorio (CSJ/SPA: 17-11-83, RDP, Nº 16-150; 23-10-86, RDP, Nº 28-88).

   En efecto, a pesar de la interpretación literal y tradicional de ese precepto, la garantía constitucional de la defensa en juicio ( Art. 49 de nuestra Carta Magna) es por supuesto, aplicable en el procedimiento administrativo; en razón de lo cual, es necesario no entender a la letra el término oír, sino que con él se quiere significar el derecho procedimental del administrado a la producción de razones o alegatos, orales o escritos, los cuales pueden referirse tanto a la tramitación como al fondo del asunto. Con ello se evita que la Administración Pública incurra en errores, sea de derecho o de apreciación de las circunstancias y, en consecuencia, el número de conflictos entre la Administración Pública y los administrados Es, pues en interés de aquélla como de éstos.

   El derecho a ser oído ha sido ampliamente descrito por la jurisprudencia en los términos que siguen:

   El principio de oír al interesado antes de decir algo que lo va a afectar no es solamente un principio de justicia, es también un principio de eficacia, porque asegura un mejor conocimiento de los hechos, contribuye a mejorar la administración y garantiza una decisión más justa. Este derecho a ser oído es un derecho transitivo que requiere alguien que quiere escuchar para poder ser real y efectivo, y este deseo de escuchar supone de parte de la Administración: la consideración expresa de los argumentos y cuestiones propuestas por el interesado (artículo 62 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos), la obligación de decir expresamente las peticiones y la obligación de fundamentar las decisiones (artículo 9 y 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos), analizando los aspectos propuestos por las partes e incluso aquellos que surjan con motivo de la solicitud, petición o recurso, aunque no hayan sido alegados por los interesados (artículo 89 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos). De lo antedicho resulta evidente que la violación de tales extremos y, por ende del derecho a la defensa configura en la actualidad, en el ordenamiento jurídico venezolano, uno de los principales vicios del procedimientos administrativo que en su consecuencia se dicte

   . (CPCA: 15-05-86, Caso P.A.M., Magistrado Ponente: Armida Quintana Matos, RDP, Nº 26-110).

   Ahora bien, al examinar el caso descrito con el contenido de los actos administrativos impugnados, esta Jurisdicente observa que el derecho a la defensa y al debido proceso de la contribuyente se haya respaldado por el legislador tributario en los artículos 145 y 172 del Código Orgánico Tributario, el primero prevé los deberes formales de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes, responsables y terceros; el segundo, le confiere a la Administración Tributaria facultades para verificar el cumplimiento de los deberes formales de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar, sin que por ello debilite ni conculque en forma alguna al contribuyente su derecho a la defensa y al debido proceso.

   Pues, si bien es cierto, que el acto administrativo en general, disfruta de una cualidad excepcional que lo hace presumir legítimo mientras no se demuestre lo contrario, no es menos cierto, que en los procedimientos administrativos de segundo grado o de revisión de los actos administrativos, corresponde al interesado la carga de destruir la apariencia legítima del acto, no sólo alegando los supuestos vicios de que éste adolece, sino demostrando la real existencia de los mismos, de lo contrario la aplicación de los principios de legitimidad y de estabilidad de las manifestaciones de voluntad de la Administración (“Favor Acti”) haría sucumbir la impugnación interpuesta por el administrado.

   En efecto, al analizar la amplia facultad de investigación que tiene atribuida la Administración Tributaria –conferida a ésta por la ley- de fiscalizar o verificar el cumplimiento de la obligación tributaria por parte de los sujetos pasivos de la misma, y que con base en tal potestad la Administración puede comprobar la realización de un hecho generador de la obligación tributaria, identificar al deudor, revisar el cumplimiento y acatamiento de las formas por ley prescritas para facilitar al ente recaudador el cálculo de la base imponible y la cuantía del tributo, todo ello sin la participación o intervención del contribuyente, tal como lo establece el aludido artículo 172, que reza:

   Artículo 172. “La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

   Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

   Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción, podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica”.

   La facultad de verificación, ha sido ampliamente reconocida en diferentes criterios jurisprudenciales, entre los cuales, a saber ha establecido:

   Como bien puede observarse de lo antes expuesto, el asunto de autos no se ajusta a los presupuesto legales de estas normas supra transcritas, pues la liquidación expedida a cargo de la contribuyente recurrente, cuya nulidad se demanda, no se origina de una actividad fiscalizadora de la Administración Tributaria, sino que es producto de la verificación efectuada con fundamento exclusivo en la información suministrada por dicho contribuyente, al declarar el hecho imponible.

   Interpretar en forma contraria los artículos 113 y 133 (hoy 118 y 142) del Código Orgánico Tributario in comento obligaría a la Administración Tributaria a seguir el procedimiento del Sumario Administrativo previsto en los artículos 135 (144 actual) y siguientes, aun en los casos en los cuales en la propia declaraciones hecha por el contribuyente estén contenidos todos los elementos de hecho que justifican suficientemente la objeción fiscal formulada por la Administración Tributaria. Desde luego, que en estos casos de simple verificación de las declaraciones, la administración tributaria debe, mediante Resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a objeto de que el contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración en consecuencia ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legitima defensa

   . (Sentencia de la Sala Político Administrativa, Especial Tributaria, del 25 de marzo de 1998, con ponencia de la Magistrado Dra. Ilse van der Velde Hedderich.)

   “En efecto, desde hace mucho tiempo esta Sala ha sostenido, reiteradamente, que cuando el reparo fiscal sigue a una declaración de impuestos o a una solicitud expresa de reintegro, y proviene de las diferencias y contradicciones que encuentre la Administración Tributaria en dicha declaración o solicitud, lo que la Fiscalización debe hacer es una simple verificación de los datos y pretensión de la contribuyente. En tal caso, la contribuyente está perfectamente enterada de todas las circunstancias de derecho y de hecho que rodean su pretensión y, por tanto, no parece necesario que se siga el procedimiento de determinación tributaria y que, en consecuencia, se levante un acta inicial de fiscalización (subrayado de este tribunal) y se le exija al mismo contribuyente un escrito de descargo, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Por esta razón es que en estos casos de declaraciones y solicitudes de reintegro, el procedimiento es simplemente de verificación por la autoridad fiscal de los hechos y fundamentos de derecho que justifican la declaración o solicitud del recurrente. También es preciso insistir en que, en estos casos de simple verificación de las declaraciones o solicitudes, la Administración Tributaria debe, mediante resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a fin de que la contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración y, en consecuencia, pueda ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa. Así se declara. (Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa, Ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, de fecha 29 de enero de 2002, Sent N° 00083, Exp N° 0502).

   Igualmente, la doctrina se ha pronunciado sobre tal potestad y ha establecido:

   “Verificación- Ajuste de las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a fin de liquidar las diferencias a que hubiere lugar, sobre la base de los datos contenidos en ellas y en sus anexos, sin perjuicio de la facultad de la Administración de utilizar la información automatizada de que disponga para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes.

   Esta facultad se extiende a la verificación del cumplimiento de deberes formales establecidos en el Código y del cumplimiento de los deberes de retención y percepción; con la particularidad de que todos estos supuestos, se trata de una “comprobación abreviada”, según los vocablos utilizados por el Reglamento General de la Inspección de los Tributos de España, que no requiere de levantamiento de Acta de Reparo y cuyos resultados se plasman directamente en una Resolución de la Administración”. (FISCALIZACIÓN Y DETERMINACIÓN), Estudios Sobre el Código Orgánico Tributario de 2001, Pág. 411, Editorial Livrosca Caracas 2.002).

   Se observa entonces, que la jurisprudencia es conteste al reconocer las amplísimas facultades de fiscalización que posee la Administración Tributaria, lo que significa que en estos casos, como en el caso in examine, sólo se debe proceder a realizar una constatación fáctica y jurídica de elementos que o bien ya están en poder de la Administración, o se encuentran en el establecimiento del contribuyente, pero que no requieren de la apertura investigaciones adicionales, así, en los casos en que se realiza en el domicilio fiscal del contribuyente, la actuación de este último se limita a la entrega de los documentos solicitados por el fiscal, se trata pues, según el significado propio del término verificación, de saber si es cierto o verdadero lo que se dijo o se pronosticó.

   En contraste a este procedimiento, se encuentra el procedimiento de fiscalización, por medio del cual la Administración realiza actividades de investigación para proceder a la determinación de oficio sobre base cierta o base presuntiva del tributo, este procedimiento culmina con una Resolución Culminatoria de Sumario, en virtud de la cual la Administración Tributaria ejerce su facultad de pronunciarse en el procedimiento administrativo. Esta constituye el acto definitivo por intermedio de ésta (la Resolución Culminatoria de Sumario) la propia administración examina la legalidad y corrección de las actuaciones llevadas a cabo por los órganos fiscalizadores, en tal sentido ha sido calificado por la doctrina como el cauce formal para la formación o ejecución de la voluntad administrativa. Esto, en el entendido de que la fiscalización comprende una actividad compleja, que se inicia mediante un conjunto de actos administrativos de mero trámite, los cuales delimitan la actuación de los funcionarios que realizan la investigación, logrando el resultado preliminar de la investigación el cual queda plasmado en el acta fiscal, de esta forma se inicia el proceso.

   La fase sumaria, viene precedida de una etapa de iniciación y sustanciación del procedimiento de determinación y fiscalización, por lo tanto esta no se verifica sin el cumplimiento previo de aquellas, se trata, de un procedimiento constitutivo de actos de contenido tributario con un iter procedimental bien estructurado, y que debe ser aplicado por la Administración Tributaria en los casos previstos en la ley, la procedencia de las solicitudes de devolución o recuperación de tributos presentada por los contribuyentes, así como en los casos en los que deba proceder a la determinación de oficio sobre base cierta o presunta.

   Esto explica, que en casos como el de autos, se aplique un procedimiento mucho más breve, como lo es, el procedimiento de verificación de cumplimiento de deberes formales, pues así, expresamente lo prevé el Código Orgánico Tributario en su artículo 172, infra trascrito, en este punto es preciso hacer mención de lo expuesto por el autor A.R.V.D.V., quien en sus “Estudios sobre el Código Orgánico Tributario de 2001”, recalcó la distinción entre fiscalización y verificación, así, “…la fiscalización requiere de una actividad investigativa de la Administración Tributaria, mientras que la verificación se concentra principalmente en un nueva revisión de los datos aportados por el sujeto pasivo, pues esta supone la existencia de hechos ciertos que no requieren de investigación”.

   Cónsono con ello, el profesor Plazas Vega, al conceptuar la relación jurídica tributaria, señaló:

   La relación jurídico tributaria es compleja en la medida que comprende diversas deudas, obligaciones y deberes de parte de los sujetos extremos de la misma y, en ocasiones de frecuente ocurrencia, de terceros vinculados con el contribuyente o con el fisco, bien en virtud del conocimiento de hechos o actos de relevancia jurídica fiscal, o bien por desempeñar una función activa de recaudo simultaneo con la realización del hecho objeto de gravamen. Y, desde luego implica también obligaciones a cargo del sujeto activo de la obligación.

   (Resaltado de este Tribunal).

   De esta compleja relación jurídica, deviene la obligación tributaria, que es definida, como el vinculo jurídico de carácter personal entre un sujeto activo (acreedor) que actúa ejercitando su poder tributario (Administración Tributaria Nacional, Estadal y Municipal) y el sujeto pasivo (deudor) contribuyente quien es el obligado a pagar una prestación dineraria que contribuya al soporte del gasto público.

   De esta obligación general, se deriva otro grupo de obligaciones, las llamadas obligaciones secundarias o accesorias, que corresponden a otros deberes a cargo del sujeto pasivo de la relación jurídico impositiva, e incluso de terceros y que se caracterizan por ser obligaciones autónomas, pese a estar en directa vinculación con la obligación principal, en general se trata de obligaciones de hacer (exhibir los libros, facturas, documentos, declaraciones, etc.) y son confirmatorias del cumplimiento de la obligación material o principal. La doctrina, los ha denominado también obligaciones instrumentales, explicando que son denominadas de esa forma, por cuanto las mismas no tienen como función típica, obtener un ingreso para el Estado –como sucede con la obligación tributaria sustancial- sino, que dichos recaudos se obtienen normalmente, por el incumplimiento de los sujetos pasivos tributarios de este tipo de obligación (sanciones por incumplimiento de deberes formales).

   Como producto de esta clasificación de la obligación tributaria, nace la clasificación de los ilícitos tributarios, que han sido definidos por la doctrina de acuerdo a una serie de criterios objetivos, identificándolos como:

   1. Infracciones de tipo formal, que son aquellas derivadas del incumplimiento de las obligaciones impuestas al contribuyente, responsable o agente de información que tiene por finalidad facilitar la determinación del impuesto;

   2. Infracciones materiales (según los doctrinarios), este tipo de infracción sigue en orden de gravedad a los ilícitos formales, puesto que implican además del incumplimiento de obligaciones puramente administrativas, la omisión deliberada o no- del pago del impuesto, que es la obligación principal que el Estado carga a los contribuyentes o responsables, se trata entonces de incumplimiento de la obligación material.

      Ahora bien, el procedimiento administrativo aplicable para identificar la comisión de este tipo de infracciones, variará de acuerdo a las obligaciones que han de ser investigadas, así, el Código Orgánico Tributario prevé la aplicación del procedimiento de verificación a los fines de constatar el cumplimiento de los deberes formales y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar. Y el procedimiento de fiscalización debe aplicarse a los fines de revisar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y o a la procedencia de las devoluciones o recuperaciones otorgadas.

      En efecto, la potestad sancionatoria es una facultad solo concedida al Estado como órgano superior encargado de controlar el orden social; dentro de la clasificación de las sanciones se encuentran las sanciones administrativas, que constituyen una de las expresiones del poder punitivo de los órganos estatales y que en esencia corresponden a la noción más elemental del concepto de sanción, pero que poseen la particularidad de originarse de la comisión de un ilícito administrativo.

      Ahora bien, como ya se señaló, la aplicación de cualquier sanción debe ir precedida de un procedimiento que le garantice al infractor la protección y respeto de sus derechos fundamentales, tal como se evidencia en el presente caso, y como palmariamente lo explica el ilustre doctrinario venezolano J.P.S., al referir que:

      Es cierto que la ley confiere a la Administración la potestad para imponer sanciones, pero el avance en materia de derechos fundamentales ha conducido a que las Constituciones consagren el derecho al debido proceso, puntualizando que debe ser aplicado también en las actuaciones administrativas, máxime si las mismas son expresiones del ejercicio de la referida potestad sancionatoria, siendo, sin dudas, el derecho a la defensa, uno de sus atributos esenciales que sirve para articular el procedimiento exigido como condición inexcusable de validez de las sanciones impuestas por los órganos administrativos

      . (Resaltado de este Tribunal).

      En otras palabras, el tratadista A.R.B.C., ha señalado que:

      …la Administración, cuando dicta un acto administrativo, no puede actuar caprichosamente sino que tiene que hacerlo, necesariamente tomando en consideración las circunstancias de hecho que se correspondan con la fundamentación legal que autorizan su actuación. Por tanto, puede decirse que en general todo acto administrativo, para que pueda ser dictado, requiere (…) que constate la existencia de una serie de supuestos de hecho del caso concreto, y esos derechos (…). No puede la administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar hechos que no han comprobado porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado y podría el acto estar viciado por falso supuesto

      . (Resaltado de este Tribunal).

      De hecho, la contribuyente optó por la vía Administrativa y de manera subsidiaria la Jurisdiccional, teniendo la oportunidad de ejercer todos los medios de defensa que hubiese considerado pertinente para acatar y desvirtuar la decisión sancionatoria in examine. Por consiguiente, este Tribunal manifiesta que se cumplió a cabalidad con los requisitos de forma y fondo previstos en el Código Orgánico Tributario para la emisión de los actos, así como con el deber de exteriorizar los fundamentos de hecho y de derecho en los cuales se fundamentó la Administración Tributaria para dictar su decisión, según los hechos que existen y se corresponden con la norma que consagra el poder jurídico de actuación. En consecuencia, se desestima la denuncia de inconstitucionalidad formulada por la recurrente. Así se decide.-.

      Por otro lado, se desprende de la Planilla de Liquidación Nº 082001225001360 (v. folio 52), que:

      Se constato que para el momento de la verificación el contribuyente no posee entradas y salidas de inventario de mercancías de acuerdo a lo establecido en el artículo 90 y 177 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y su Reglamento

      . (Resaltado de este Tribunal).

      Conteste con el contenido de la Resolución (Recurso Jerárquico) Nº GRTI/RG/DJT/2010/093 de fecha 22 de junio de 2010, que establece:

      En el presente caso, se observa que esta Gerencia Regional de Tributos Internos Región Guayana, estaba realizando simple labores de verificación del oportuno cumplimiento de los deberes formales, constatando que la recurrente incurrió en el ilícito formal…

      . (Resaltado de este Tribunal).

      En base al argumento de este particular, se observa inicialmente que en lo concerniente a la violación a la presunción de inocencia por inversión de la carga de la prueba, este Tribunal en sus decisiones ha sostenido que: cuando se trata de un procedimiento de verificación de deberes formales sustanciado a los contribuyentes de conformidad con lo dispuesto en los artículos 93 y 172 al 176 del Código Orgánico Tributario de 2.001, la carga de la prueba debe recaer sobre quien impugna el acto dictado por la Administración Tributaria, cualquiera sea su contenido; y que ello, no sólo deviene del aquel principio según el cual “quien alega prueba”, sino de una característica propia de los actos que son impugnados en este tipo de procesos, los cuales se estiman apegados a derecho mientras no se demuestre lo contrario, lo que ordinariamente se conoce como la presunción innominada de legalidad de los actos administrativos de contenido tributario.

      Caso contrario, ocurre por ejemplo, cuando se refiere a infracciones tributarias objetadas de un procedimiento de fiscalización y/o determinación, en los que se invierte la carga de la prueba, al corresponder a la Administración Tributaria probar mediante sus actas fiscales que el contribuyente efectivamente si incurrió en los supuestos de procedencia para la imposición de la sanción administrativa, debido a que los administrados se encuentran tutelados por el principio constitucional “onus probandi” o presunción de inocencia mientras no se pruebe lo contrario, prevista en el artículo 49, ordinal 2 de la Constitución Nacional.

      Por tanto, en aquellos casos, como en el subjudice, en el que la Administración Tributaria sancionó el incumplimiento de deberes formales, la inversión de la carga de la prueba no se produce, eximiendo al órgano fiscal de la obligación de demostrar la conducta ilícita del contribuyente, pues pasa a ser éste, es decir, el administrado quien debe demostrar que los presupuestos que dieron origen a la imposición de la sanción (actas administrativos impugnadas) son inciertas, a través de las pruebas que estime el recurrente como apropiadas para liberarlo de tales objeciones.

      En este caso en concreto, se advierte que al momento de la revisión realizada a la contribuyente, se comprobó que no llevaba el registro de entradas y salidas de inventario de mercancía; circunstancia fáctica cuya contradicción sólo incumbe al recurrente de autos y no a la Administración Tributaria, por ser éste quien por la facilidad de la prueba, pueda demostrar lo contrario aportando alguna elemento probatorio al juicio. Pues, si bien es cierto, -como ya antes se dijo- que dichos actos gozan de la presunción de legitimidad y veracidad, no es menos cierto, que gracias a la comentada inversión de la carga de la prueba, el contribuyente siempre ostentará la posibilidad de valerse de cualquier medio de prueba para desconocer el contenido de los mismos (en razón de libertad probatoria que le ha sido otorgada) tanto en la etapa gubernativa como en la etapa jurisdiccional. Circunstancia que al ser examinada en esta litis, se evidencia dejada como dejada en franco desamparo por parte de la empresa accionante. En consecuencia, antes estas consideraciones, quien suscribe, no haya demostrado la pretendida nulidad por violación al principio de presunción de inocencia de la recurrente. Así se decide.-

      Por tanto, ante el denunciado vicio de falso supuesto por parte de la contribuyente, al señalar que:

      …aquí queda verificado el vicio de falso supuesto, por que la Administración está obligada a comprobar adecuadamente los hechos y a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el supuesto del derecho que autoriza su actuación. Esto obliga por tanto, a la Administración, a realizar no solo una labor de constatar la existencia de los prepuestos de de hecho, sino a probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos, ni mucho menos dictar autos fundados en hechos que no han sido comprobados, por que podría suceder que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y generaría que el acto esté viciado por falso supuesto…

      “…Al malinterpretar la norma legal y darle otro sentido a la intención del legislador, y aplicar sanciones derivadas de erradas interpretaciones estamos en presencia de un falso supuesto. El procedimiento y el acto administrativo son simples instrumentos destinados a contribuir que la voluntad de la administración se haga en forma válida, es decir, ni el procedimiento administrativo ni las formalidades de los mismos son fines en si mismos, sino canales a través de los cuales son dictados los actos administrativos, de manera que cuando la administración mal utiliza los canales o las formas tergiversando la intención del Legislador crea un estado de indefensión por falso supuesto al contribuyente, lo cual acarreara la nulidad del acto administrativo…”(Resaltado de este Tribunal).

      Se debe advertir que en lo concerniente al falso supuesto de hecho, éste ocurre cuando la Administración emite un acto administrativo apoyándose en hechos que nunca ocurrieron o que sucedieron en forma diferente a como fueron apreciados por la Administración; es decir, existe una ausencia de correspondencia entre las circunstancias fácticas que considera la Administración y los hechos que realmente ocurrieron y por ende, en el proceso de subsunción de la norma a los efectos de su aplicación, estos hechos invocados no se pueden subsumir en el supuesto de hecho, de la disposición jurídica que pretende aplicar la Administración.

      De hecho, en aquella época, la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, en fecha 17 de Mayo de 1.984, estableció que existe falso supuesto cuando:

      …la Administración autora del acto fundamenta su decisión en hechos o acontecimientos que nunca ocurrieron o que de haber ocurrido lo fue de manera diferente a aquella que el órgano administrativo aprecia o dice apreciar.

      De esta manera siendo la circunstancia de hecho que origina el actuar administrativo diferente a la previa norma para dar base legal a tal actuación, o no existiendo hecho que origina el actuar administrativo diferente a la prevista por la norma para dar base legal a tal actuación, o no existiendo hecho alguno que justifique el ejercicio de la función administrativa, el acto dictado carece de causa legítima pues la previsión hipotética de la norma sólo cobra valor actual cuando se produce de manera efectiva y real el presupuesto contemplado

      . (Resaltado de este Tribunal).

      Así las cosas, cuando la Administración tergiversa los hechos, los aprecia erróneamente o da por ciertas cuestiones no involucradas en el asunto, que hubieren tenido influencia positiva para la resolución dictada, se produce el vicio de falso supuesto que incide en el contenido del acto y no en la forma. En consecuencia, para que no se produzca un vicio en la causa del acto administrativo es necesario que los presupuestos de hecho o motivos sean comprobados, apreciados y calificados adecuadamente por la Administración, ya que si no existen, o si ha habido errores en la apreciación y calificación de los mismos, se configura un vicio en la causa que produce la anulabilidad tanto de los actos de efectos particulares, como de los actos de efectos generales.

      En resumen, las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina, pueden ser:

   1. La ausencia total y absoluta de hecho: La administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad.

   2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación.

   3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley.

      En efecto, nuestra Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 01117 de fecha 19 de septiembre de 2.002, dispuso lo siguiente:

      A juicio de esta sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber; cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falso o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en al esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto

      . (Resaltado de este Tribunal).

      De lo anterior, se infiere que la Administración para producir un acto administrativo, debe verificar los hechos realmente ocurridos, sin omitir ninguno, ni distorsionar su alcance y significación, y por ende encuadrar tales hechos en los presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la consecuencia jurídica correspondiente.

      Cuando el órgano administrativo actúa de esa forma, existirá entonces una perfecta correspondencia entre los hechos acaecidos en la realidad y la consecuencia que, genéricamente, ha sido prevista por el ordenamiento jurídico con respecto a los mismos. Así, la causa, o los motivos que originan la manifestación de voluntad del órgano actuante se habrán conformado sin vicio alguno que desvié la actuación administrativa de los cauces fijados por el legislador.

      Ahora bien, en el caso bajo estudio, si bien es cierto, se observa que la Administración Tributaria multó a la contribuyente PUNTO JOVEN, C.A., por incurrir en un ilícito formal, como lo es: “No llevar los Libros de Inventario o Registro Detallado de Inventarios” de acuerdo con lo establecido en los artículos 90 y 177 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y su Reglamento; no obstante, quien suscribe -en esta oportunidad- advierte que la Administración Tributaria incurre en un error material al indicar el artículo 90 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, cuando el correcto es, número 91 de la ley in comento, dispositivos legales cuyo tenor son:

      Artículo 91 LISLR: “Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados en la República Bolivariana de Venezuela, los libros y registros que este ley, su Reglamento y demás leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales e incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con este fin se establezcan.

      (…)

      Artículo 177 Reglamento del ISLR: “Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a llevar y mantener en el domicilio fiscal o establecimiento a través de medios manuales o magnéticos cuando la administración tributaria lo autorice, la siguiente información relativa al registro detallado de entradas y salidas de mercancía de los inventarios, mensuales, por unidades y valores así como, los retiros y autoconsumo de bienes servicios (…)”. (Resaltado de este Tribunal).

      Visto esto, a pesar de que la recurrente, señala que: “…queda evidenciado que mi representada no ha incurrido en la violación del artículo 90 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. Así mismo, es oportuno señalar que en tal disposición legal no se tipifican delitos, faltas u omisiones…”. Circunstancia que esta Juzgadora verifica tan solo como un error material, el cual no apareja pasar por alto el procedimiento de verificación fiscal in comento, en el cual se corroboró la infracción examinada, por tanto, se concibe que el órgano tributario no solo se basó en hechos reales para imponer la sanción, a saber: el incumplimiento del deber formal de llevar los libros in comento, sino que ajusto a derecho el procedimiento fiscal levantado a la recurrente de autos. Por estas razones, se procede a desestimar el vicio de falso supuesto denunciado; sumado a que ha sido opinión reiterada de este Tribunal Superior que el contribuyente no sólo se debe conformar con alegar sino también tiene que aportar suficiente pruebas para así esclarecer y sustentar su pretensión. Así se decide.-

      Bajo esta misma denuncia -de vicio de falso supuesto- la recurrente fundamenta a su favor el dispositivo contenido en el artículo 49, literal 6 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que establece: “Ninguna personal podrá ser sancionada por actos u omisiones que no fueren previstos como delitos, faltas o infracciones en leyes preexistentes”, pues, en su opinión, no he infringido la ley de Impuesto Sobre la Renta, conforme a lo establecido en el artículo 168, literal n), y por ende tampoco el artículo 177 del Reglamento de dicha ley, por cuanto no le es aplicable, en virtud de no tener vinculaciones con ninguna otra empresa, por lo que, resulta improcedente.

      Por último, se observa que la recurrente basa su defensa, en lo dispuesto en el artículo 168 numeral n), el cual, luego de una revisión somera, se observa claramente que éste no corresponde con lo afirmado por la denunciante, debido a que establece que:

      Artículo 168. “Las operaciones entre partes vinculadas efectuadas en el ejercicio fiscal, deberán ser informadas a la Administración Tributaria mediante una declaración informativa, que deberá presentarse en el mes de junio siguiente a la fecha de cierre del ejercicio fiscal, en los términos que fije la Administración Tributaria a través de la providencia respectiva”. (Resaltado de este Tribunal).

      Por tanto, al tratar de equiparar lo indicado por la recurrente con la norma precedente mencionada, se advierte que éste dispositivo legal no corresponde con la afirmación formulada por la recurrente.

      En este sentido, se observa que la Administración Tributaria al momento de la verificación del cumplimiento de los deberes formales, dejó constancia en el Acta de Infracción Nº GRTI/ RG/DF/2659 (v. folio 127), de lo siguiente:

      Nº GRTI/ RG/DF/2659

      ACTA DE INFRACCIÓN

      Contribuyente: Inversiones PUNTO JOVEN, C.A.

      …Omissis…

      Que de la verificación fiscal practicada a la documentación requerida mediante Acta Nº GRTI/RG/DF/Nº 2659 de fecha 21-10-09, y recibida mediante Acata de Recepción Nº GRTI/RG/DF/Nº 2659 de fecha 13-10-09 se constataron los siguientes ilícitos tributarios:

1. -La contribuyente no posee medió alternativo de facturación, incumpliendo con el art. 11 Prov. 0257

2. - No lleva los libros especiales de entrada y salida de inventario incumpliendo lo establecido en el art. 177 del reglamento de ISLR.

   …”.

   Así las cosas, de la Resolución contenida en la contradicha Planilla de Liquidación Nº 081001225001360, se desprende que:

   RESOLUCIÓN

   DE CONFORMIDAD CON LOS ARTÍCULOS 93, 172 AL 176 DEL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO, SE PROCEDE POR INCUMPLIMIENTO DEL DEBER FORMAL QUE ESTABLECE EL ARTÍCULO 145 NUMERAL PRIMERO, DEL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO, A SANCIONAR SEGÚN EL ARTÍCULO 102 EJUSDEM, ADEMÁS DE LO PREVISTO EN EL (LOS) ARTÍCULO (S) 90 Y 177DEL (DE LA) LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y SU REGLAMENTO…

   POR CUANTO SE CONSTATO QUE PARA EL MOMENTO DE LA VERIFICACION EL CONTRIBUYENTE NO POSEE EK REGISTRO DE ENTRADA Y SALIDAS DE INVENTARIO DE MERCANCIAS DE ACUERDO A LO ESTABLECIDO EN EL (LOS) ARTÍCULO(S) 90 Y 177 DE LA (DEL) LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y SU REGLAMENTO.

   EN CONSECUENCIA, ESTA ADMINISTRACION TRIBUTARIA PROCEDE A APLICAR LA SANCION PREVISTA EN EL ARTÍCULO 102 DEL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO POR CONCEPTO DE MULTA EN LA CANTIDAD DE 50 U.T. EQUIVALENMTE A BOLIVARES DOS MIL SETECIENTOS CINCUENTA CON 00/100 (Bs. 2.750), EL CUAL SE MODIFICARA EN BASE AL VALOR DE LA UNIDAD TRIBUTARIA QUE ESTUVIESE VIGENTE PARA ELMOMENTO DEL PAGO, DE ACUERDO AL ARTÍCULO 94 PARAGRAFO 1º ESTABLECIDO EN LA MENCIONADANORMA, CONFORME A LO PREVISTO EN EL ARTÍCULO37 DEL CODIGO PENAL, EN VIRTUD DE LAS CIRCUNSTANCIAS ATENUATES Y AGRAVANTES QUE HAN CONSIDERADO EN EL PRESENTE CASO, DE ACUERDO A LO ESTABLECIDO EN EL ARTICULO 95 Y 96 DEL CODIGO MENCIONADO…

   .

   De los actos antes trascritos, se desprende que la Administración sancionó al contribuyente por el incumplimiento de un deber formal el cual se encuentra debidamente sancionado en la Ley de Impuesto Sobre la Renta y en su Reglamento, por tal razón, es lógico comprender que la Administración en ningún momento lo califica como empresa vinculada; no obstante, es el mismo contribuyente quien incurre en el error de presumir que la Administración lo calificó como tal. En consecuencia, se desestima el argumento de nulidad por contravención al principio de legalidad de los actos administrativos recurridos. Así se decide.-

   En merito de lo anteriormente expuesto, se percibe ajustada a derecho la impugnada Resolución Nº GRTI/RG/DJT/2010/093 de fecha 22 de junio de 2.010, y la Planilla de Liquidación Nº 081001225001360 de fecha 15 de octubre de 2.009, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); y por consiguiente, quien suscribe, declara Sin Lugar el recurso de nulidad ejercido subsidiariamente el recurso jerárquico por la contribuyente PUNTO JOVEN, C.A. Así se decide.-

   -VII-

   DECISIÓN

   Por las razones anteriormente expuestas y cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y D.A., administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara SIN LUGAR el presente recurso contencioso tributario remitido a este Juzgado mediante oficio Nº SNAT/INTI/GRTI/RG/DJT/2010/1565, de fecha 08 de julio de 2.010, por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, (SENIAT), Región Guayana, intentado ante ese mismo órgano de forma subsidiaria al recurso jerárquico, por la ciudadana Z.S.C., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº 4.980.151, comerciante y de este domicilio, representante legal de la sociedad mercantil PUNTO JOVEN, C.A., debidamente asistida por el Abogado D.J.A.C., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº 17.046.994, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 130.834, contra la Resolución Nº GRTI/RG/DJT/2010/093 de fecha 22 de junio de 2.010, y la Planilla de Liquidación Nº 081001225001360 de fecha 15 de octubre de 2.009, ambas emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia:

PRIMERO

Se CONFIRMA la Resolución Nº GRTI/RG/DJT/2010/093, de fecha 22 de junio de 2010, y la Planilla de Liquidación Nº 081001225001360 de fecha 15 de octubre de 2.009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), Región Guayana.

SEGUNDO

Se CONDENA en costas a la contribuyente “PUNTO JOVEN, C.A.”, en un cinco (05%) del monto de la cuantía de lo debatido, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente, y así también así declara.-

TERCERO

Se ORDENA la notificación de los ciudadanos Procuradora, Fiscal General de la República Bolivariana de Venezuela y al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) Región Guayana, de conformidad con lo previsto en el Artículo 86 de la Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República .

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia Nº 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. Nº 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Publíquese, regístrese, y emítase cuatro (4) ejemplares del mismo tenor a los fines de practicar las notificaciones de ley.

Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y D.A., en Ciudad Bolívar, a los veinticuatro (24) días del mes de octubre del año dos mil once (2.011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

LA JUEZA SUPERIOR PROVISORIA

ABG. Y.C. VALERO RIVAS.

LA SECRETARIA

ABG. NUBIA CORDOVA DE MOSQUEDA

En esta misma fecha, siendo las tres y tres de la tarde (03:03 p.m.) se dictó y publicó la sentencia Nº PJ0662011000182.

LA SECRETARIA

ABG. NUBIA CORDOVA DE MOSQUEDA

YCVR/Gcfm/malr