Decisión nº 018-2010 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 23 de Abril de 2010

Fecha de Resolución23 de Abril de 2010
EmisorJuzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario
PonenteMaría Ynés Cañizalez León
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 22 de abril de 2010.-

200º y 150º

EXPEDIENTE Nº AF44-U-2002-000143 SENTENCIA Nº 018/2010.-

Asunto Nº 1975.-

Vistos

, con Informes de las partes.

En fecha 6 de agosto de 2002 el Tribunal Superior Primero Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (Distribuidor), remitió a este Órgano Jurisdiccional el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano O.G.P., titular de la Cédula de Identidad Nº 1.578.576, abogado, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 26.315, actuando en su carácter de apoderado de la SUCESIÓN J.E.S.R., según se evidencia de instrumento poder autenticado por la Notaría Pública Quinta de San Cristóbal, Estado Táchira, en fecha 22 de julio de 2002, contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº RLA-DSA-2002-0068 de fecha 20 de mayo de 2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que impuso a la citada Sucesión la obligación de pagar la cantidad de Bs. 31.140.125,00 (Bs.F 31.140,12), en materia de Sucesiones, Donaciones y Demás R.C..

Este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario en horas de despacho del día 12 de agosto de 2002, dio entrada al precitado recurso y ordenó practicar las notificaciones de Ley a los fines de la admisión o no del mismo.

Al estar las partes a derecho y cumplirse los requisitos establecidos en el Código Orgánico Tributario, en sus artículos 259, 260, 261, 262 y 266, el Tribunal, mediante auto de fecha 20 de enero de 2003, admitió el recurso contencioso tributario ejercido.

Este Órgano Jurisdiccional el día 23 de abril de 2003, dejó constancia del vencimiento del lapso probatorio sin que para la fecha, ninguna de las partes hiciera uso de ese derecho.

Siendo el plazo para consignar informes en la causa, compareció a tales fines la ciudadana T.F.R., abogada, inscrita en el Inpreabogado bajo el Nº 39.742, en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República y presentó sus conclusiones escritas, al igual que la representación de la recurrente; según consta en auto emanado el 02 de julio de 2003.

Mediante auto de fecha 16 de julio de 2009, este Órgano Jurisdiccional manifestó que, vencido el plazo en el artículo 275 del Código Orgánico Tributario, para presentar observación a los informes, así lo hizo únicamente la representación de la recurrente y, de igual manera, abrió el plazo previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

En virtud de las anteriores consideraciones, este Tribunal para decidir observa:

I

ANTECEDENTES

En fecha 08 de agosto de 2001, la Administración Tributaria notificó Acta Fiscal Nº RLA/DF/S/2001-041, producto de la investigación practicada a la declaración sucesoral de J.E.S.R., fallecido el 30 de noviembre de 1996, y realizó los ajustes que se detallan a continuación:

 Activo Nº 1 Anexo 1:

Conformado por cuatro apartamentos, ubicados en el edificio Murachi, Avenida Occidental con calle 1, sector las Delicias, Municipio San C.E.T., la fiscalización formuló un reparo por encontrar diferencias entre el valor declarado y el valor de mercado, luego de aplicar el método avaluatorio de Reposición a Nuevo, “método este que sirve para calcular el valor que tendría una construcción específica para un momento determinado”, obteniendo el siguiente resultado:

Valor S/declaración Valor S/Fiscalización Diferencia

20.000.000,00. 36.165.791,63 16.165.791,63

 Activo Nº 2 anexo 1

Constituido por un galpón construido en terreno propio, ubicado en el Municipio La Concordia, Distrito San C.d.E.T., objetado por el ente tributario; para determinar el valor del terreno se hizo la recolección de datos de operaciones de compra-venta, para obtener el precio promedio del metro cuadrado de la zona, de las referidas operaciones se obtuvo:

Valor S/Declaración Valor S/Fiscalización Diferencia

15.000.000,00 40.052.686,88 25.052.686,88

 Activo Nº 4 Anexo 1

Concerniente a una finca agrícola ubicada en el Distrito Libertador del Estado Táchira, para establecer el valor que poseía dicho inmueble para el momento del fallecimiento del causante, la fiscal actuante procedió a la aplicación del método comparado o ventas comparables y debido “ a que en el medio rural existen factores como ubicación, uso, acceso que afectan directa e indirectamente el valor del inmueble, se aplicó corrección de acuerdo a las tablas Norton y Mendez Sobrihno…”, dando el siguiente efecto:

Valor S/declaración Valor S/Fiscalización Diferencia

3.000.000,00 9.822.084,98 6.822.084,98

 Activo Nº 5 Anexo 1

Se efectuó un reparo al inmueble constituido por un fundo agropecuario, denominado La Raya, ubicado en el Municipio Monseñor A.F.F.d.D.L.d.E.T.; para determinar el valor de terreno la administración hizo la recolección de datos de operaciones de compra-venta, para obtener el promedio del metro cuadrado de la zona, variando el valor del bien, como se demuestra de seguidas:

Valor S/Declaración Valor S/fiscalización Diferencia

54.300.000,00 86.676.954,77 32.376.954,77

 Activo Nº 7 Anexo 1

Se trata de un inmueble constituido por una finca denominada la Alianza, ubicada en el Municipio Monseñor A.F.F.d.D.L.d.E.T., utilizando el método de comparación o ventas comparables, por lo cual procedió a la recolección de datos de operaciones de compra venta, para obtener el precio promedio del metro cuadrado de la zona, y ante el hecho que el mencionado activo tiene la misma ubicación de la Hacienda La Raya, se tomó los mismos referenciales, quedando de la siguiente manera:

Valor S/Declaración Valor S/Fiscalización Diferencia

3.000.000,00. 22.348.199,17 19.348.199,17.

 Activo Nº 3 Anexo 2

Se realizó un reparo a las 199 acciones que poseía el causante en la empresa NEGAGRO, C.A., ajustando el balance general, para obtener el valor de mercado de las mismas, llegando a la siguiente conclusión:

Valor S/Declaración Valor S/Fiscalización Diferencia

199.000,00 18.495.434,37 18.296.434,37

 Omisión

De la revisión en el Registro Subalterno del Municipio Libertad, Independencia y Capacho, se detectó una compra efectuada por el causante mediante documento Nº 5, Tomo I, 2do trimestre de 1983, se trata de un terreno, que posee las mismas características de la Hacienda La Ceiba.

Inconforme con esta situación, la representación de la Sucesión J.E.S., presentó en sede administrativa escrito de descargos, alegando:

1. Prescripción de la obligación tributaria de conformidad con lo previsto en el artículo 77 Código Orgánico Tributario de 2001

2. Inconformidad con el reparo contenido en el activo Nº 5, toda vez que según comprobación fiscal no son tierras propias.

3. Explicó la recurrente que en los activos Nos. 4 y 7 la fiscal expone que no existe ningún tipo de explotación, siendo la motivación confusa e inefectiva, con respecto a la tenencia de las mismas.

4. En cuanto a las acciones de la empresa NEGAGRO, C.A., representadas por la finca El Ceibal, denuncia la revalorización de éstas por parte de la Administración sin tomar en cuenta que, al estar inactiva, fue declarado el valor nominal de las primeras.

5. En el rubro del terreno omitido; la Sucesión explicó que, materialmente no existe y hasta donde saben y conocen, la finca La Ceiba es propiedad de NEGAGRO, C.A. y está formada por un área total y única adquirida a través de la compra de varios lotes de terreno.

En fecha 20 de mayo de 2002 la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Los Andes, emitió Resolución Nº RLA-DSA-2002-00068, confirmando los reparos efectuados a la sucesión, concerniente a los Activos 1, 2 y 4 del anexo 1, activo 3 del anexo 2; así como la omisión encontrada en su oportunidad. Al mismo tiempo revocó los reparos relativos a los activos 4 y 5 del anexo 1, y negó la prescripción opuesta; quedando la sucesión obligada a pagar la cantidad de Bs. 15.190.305,00 (Bs.F 15.190,30), por impuesto y Bs. 15.949.820,00 (Bs.F 15.949,82), en concepto de multa.

Inconforme con esta decisión administrativa, el apoderado judicial de la sucesión J.E.S.R., ejerció el presente recurso contencioso tributario.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1.- De la representación de la recurrente.-

En el escrito recursivo sostuvo:

1.1.- Incompetencia de funcionarios.

Que la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo impugnada, está firmada por el Gerente Regional de Tributos Internos Región Los Andes del SENIAT y el Jefe de División Sumario Administrativo Región Los Andes, lo que a su entender y en concordancia con la Resolución 32, no se le atribuye al primero ninguna potestad para firmar tales actos, por cuanto dicha facultad está asignada, únicamente, al titular de la División de Sumario.

1.2.- Invalidez de la P.A. GTI-RLA-DF-F-2000-290.

A.- Incompetencia del funcionario público para emitirla.

Arguye que el Gerente Regional de Tributos Internos Región Los Andes, de acuerdo con la Resolución Nº 32, no tiene facultades para ordenar una fiscalización, pues ello es competencia exclusiva del Jefe de División de Fiscalización.

B.- Inseguridad Jurídica al emitirse con base a dos instrumentos legales.

En tal sentido, invoca a la par los artículos 96 y 112 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional y del Código Orgánico Tributario, respectivamente, sin saber cuándo se está en presencia de uno u otro instrumento legal, ocasionándole incertidumbre e inseguridad jurídica.

1.3.- Insuficiencia de motivación de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo.

A.- Reparo del Activo Nº 1

Explicó la recurrente que el SENIAT no presenta otras alternativas de empresas especializadas en la materia, para posteriormente escoger una de ellas entre todas y así ofrecer imparcialidad a la hora de proceder al cálculo del reparo, “sino que con los solos y únicos datos proporcionados por la empresa Proinverobras, C.A. y sin indicar expresamente los motivos o razones que la llevaron a elegirlos, procede a determinar el monto reparado…”

Además dicho inmueble, está representado por cuatro apartamentos, “y a cada uno de éstos, le asigna un valor igual sin indicar los motivos que le asisten para darle un valor igualitario…”

B.- Reparo Activo Nº 2, Anexo 1

El mismo se efectuó, según la recurrente utilizando el método de precio del metro cuadrado de la zona, sin explicar la Administración Tributaria, la elección de este método y no otro. Agrega, que la muestra tomada, formada por cuatro referenciales no es representativa de los valores de mercado vigentes en la zona, debiendo, a su juicio, tomarse una muestra más representativa o más amplia para llegarse a valores generales, imparciales y justos.

1.4.- La Administración Tributaria aplica a la vez los sistemas: base cierta y base presuntiva para la determinación tributaria, viciando el acto de ilegal, al separarse del mandato contenido en el artículo 131 del Código Orgánico Tributario de 2001

1.5.- Activo Nº 1, Anexo 1 (Apartamentos Concordia)

La Fiscalización tiene su origen en la utilización del “método avaluatorio de Reposición a Nuevo”, alejándose, a entender de la contribuyente, del método que debe legalmente observar como lo es: valor venal o de mercado, de conformidad con lo previsto en el artículo 23 de la Ley de Impuesto Sobre sucesiones Donaciones y Demás R.C..

1.6.- Activo Nº 2, Anexo 1 (Galpón Concordia)

Impugnó la recurrente el método utilizado para formular el reparo a este bien y sugirió la utilización del valor venal o de mercado.

1.7.- Improcedencia del reparo sobre las acciones de la empresa Negagro, C.A.

Denuncia la parte actora, en cuanto al reparo efectuado a estos títulos valores, que éstas fueron declaradas de acuerdo al valor vigente para la época de la apertura de la Sucesión, además considerando la inactividad operacional de la Finca El Ceibal, como único respaldo económico y la Administración procedió, erróneamente, a actualizar dichas acciones conforme al valor de mercado de esta última.

1.8.- Doble Gravamen sobre un solo bien. (Terreno)

Asienta el apoderado de la Sucesión, que este terreno, con un área de 5,12 hectáreas, es propiedad de la Empresa NEGAGRO, C.A. y como tal ya ha sido objeto del reparo efectuado por la fiscalización, pues el mismo se encuentra incluido en la Finca El Ceibal.

Por otra parte, objeta también el método que utiliza la Administración Tributaria para obtener el valor del terreno, pues no se indicó por qué utilizó el señalado en el acta Fiscal y no otro, amén de haber hecho uso de datos anteriores a la fecha del fallecimiento del causante.

1.9.- Multa

a.- Eximentes

Alegó la eximente de responsabilidad penal tributaria, prevista en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, en sentido de que tenía la convicción plena de que declarando todos los bienes muebles, inmuebles y pagando el monto total del impuesto determinado en la declaración sucesoral, ya había cumplido con todas las obligaciones fiscales. Al mismo tiempo agregó, haber contratado especialistas en avalúos y fijación de precios, para determinar el valor de los bienes, conforme a lo establecido en el artículo 23 de la Ley Sobre Sucesiones Donaciones y Demás R.C..

b.- Improcedencia de la multa

Sostiene la recurrente, que no se tomaron en cuenta las circunstancias atenuantes relativas a “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado tanta gravedad” y la “Presentación de la declaración espontánea”.

2.- De la Administración Tributaria:

La representación de la República, al consignar escrito de informes, negó la existencia de incompetencia del Gerente Regional, denunciada por la recurrente. A tal efecto advirtió que el Superintendente Nacional Tributario dictó la Resolución Nº 32, relativa a la Organización, Atribución y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria dejando claro, en su artículo 94, que el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región los Andes, se encontraba legalmente habilitado para suscribir Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo.

Con relación al cuestionamiento sobre la referida Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, por contar con la firma de una encargada y no por la titular de la División; acompaña el nombramiento de esta funcionaria, dada su jerarquía dentro de la estructura administrativa, no se publica en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela; siendo en el caso de autos, mediante P.A. Nº SNAT/2002/1.300 de fecha 09 de septiembre de 2002, el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario designó a la funcionaria E.I.O., quien suscribió el acto que se recurre, como Jefe Encargada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes, proveyéndola de las funciones establecidas en el artículo 99 de la prenombrada Resolución 32.

Respecto al alegato, de que el acto recurrido se encuentra viciado de nulidad absoluta conforme a lo previsto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por haber sido dictada por la Jefe de la División de Sumario en su doble carácter de ponente y a la vez de Jefe de División, indicó que tal afirmación no ha sido demostrada por la denunciante y “en todo caso de ocurrir tal hipótesis ello en modo alguno se requiere que el suscriptor del mismo no sea a su vez el ponente de la decisión”.

Atinente al vicio de incompetencia del Gerente Regional de Tributos Internos de la Región los Andes para suscribir la P.A. Nº GTI-RLA-DF-F-2000-290, la sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, resaltó que el mismo resulta desacertado pues dicho funcionario, de conformidad con lo previsto en los numerales 10, 16 y 34 del artículo 94 de la Resolución Nº 32, se encuentra facultado para ello.

Arguye, que la P.A. en ningún momento crea inseguridad jurídica al señalar en su texto los artículos 96 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, así como el artículo 112 del Código Orgánico Tributario, pues ambas disposiciones establecen las mismas atribuciones de investigación a los Fiscales Nacionales de Hacienda, por lo que, a su entender, la exposición de la demandante resulta fuera de todo contexto.

Asegura el demandado, que el acto administrativo objeto de estudio, no se encuentra viciado por inmotivación. A tal efecto explicó:

Que, del análisis del acta fiscal, se pueden extraer, las razones por las cuales las autoridades tributarias escogieron a la empresa PROINVEROBRAS, C.A., para determinar el valor unitario de reposición de los bienes reparados, así como los fundamentos apreciados por la Administración para la utilización del método del precio promedio del metro cuadrado de la zona para determinar el valor del terreno sobre el cual se encuentra construido un galpón (Activo 2 Anexo 1).

Por otra parte, la sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, aduce que el acto recurrido perfecta y extensamente explica, cómo llegó la Administración a la conclusión de asignarle el valor a los inmuebles pertenecientes al Activo 1, Anexo 1.

En otro punto, advierte la posibilidad de llevarse a cabo la determinación tributaria aplicando de manera conjunta tanto la base cierta como la base presuntiva, es decir efectuando una determinación mixta, de acuerdo al contenido del artículo 132 del citado Código.

Menciona la recurrida, la aceptación de los reparos formulados en relación a las acciones de la empresa NEGAGRO, C.A., ante su omisión de presentar los recaudos exigidos, pues señala que la misma se hizo de conformidad a lo dispuesto en el artículo 32 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones Donaciones y Demás R.C.. Aunado a ello, acota, que la fiscalización solicitó a la sucesión un balance a la fecha del fallecimiento sin que ésta hubiese dado respuesta a tal solicitud, en virtud de ello, se tomó como base el balance contenido en el expediente de la compañía NENAGRO C.A., al 30 de marzo de 1995.

Referente a la defensa del doble gravamen sobre el mismo bien, la representación de la República, refuta dicho criterio aclarando que la actuación de la Administración se evidencia de la comparación de Documentos de Protocolización tanto de la Finca Agropecuaria El Ceibal, como del documento de Protocolización de las 5,12 hectáreas, en El Ceibal.

Difiere absolutamente de la eximente de responsabilidad penal expuesta, encuadrada en el supuesto de error de derecho, por cuanto el artículo 23 de la Ley de Sucesiones Donaciones y Demás R.C. es muy claro al señalar cuál es el valor que debía asignarse a los bienes y derechos integrantes del activo del causante; así como la justificación razonada del procedimiento a seguir cuando se declaren por un valor inferior al del mercado, “su interpretación no conduce a error, el cual por demás no fue demostrado por la contribuyente…”

Finalmente, en cuanto a las atenuantes esgrimidas, tales como el no haber tenido la intención de causar un hecho de tanta gravedad, consagrado en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, y la presentación espontánea de la declaración sucesoral y el pago inmediato del impuesto, argumenta, para el primero de los particulares, su improcedencia al caso de autos, toda vez que la sanción impuesta, prevista en el artículo 97 eiusdem, no condiciona su aplicabilidad a la mayor o menor gravedad de la infracción sino al supuesto allí descrito.

Ahora bien, referente a la presentación y pago oportuno de la declaración sucesoral, la Representación Fiscal señala que ello constituye el cumplimento de un deber formal, conforme lo establecido en el numeral 1 del artículo 126 del citado Código y la falta de observancia de ese deber acarrea la imposición de la correspondiente sanción prevista en el artículo 108 eiusdem, entonces, ese cumplimiento no puede considerarse como una circunstancia atenuante, como lo es el pago del impuesto autodeterminado, “…el que por ser inferior al realmente procedente da lugar a la sanción por contravención, …”

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Analizadas las actas y demás recaudos cursantes en autos, observa esta Sentenciadora que la controversia de la presente causa, se circunscribe a dilucidar si la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº RLA-DSA-2002-00068, se encuentra viciada por incompetencia de los funcionarios actuantes, inmotivación, falso supuesto, inseguridad jurídica; y, en caso de proceder la multa impuesta, evaluar la existencia de circunstancias atenuantes.

Incompetencia del Gerente Regional:

Afirma la recurrente que la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, impugnada por esta vía, se encuentra viciada, en el sentido de que ésta ha sido firmada por el ciudadano J.R.R.R., titular de la Cédula de Identidad Nº 9.300.656, en su carácter de Gerente Regional de Tributos Internos Región Los Andes del SENIAT, quien, a su entender, no se encuentra atribuido de dicha facultad, de conformidad con lo previsto en el artículo 99 de la Resolución Nº 32.

En este sentido, es a bien destacar y recordar que la competencia constituye el conjunto de atribuciones, funciones y potestades desplegadas en el ordenamiento jurídico asignadas a cada órgano administrativo o persona natural que detenta el cargo, delimitando así su ámbito de actuación; ello en aras de evitar el abuso de poder y garantizar en todo momento los derechos del administrado y el debido proceso.

Quien decide, observa que la Resolución Culminatoria de Sumario en cuestión, específicamente en el folio 50 del expediente, fue firmada conjuntamente por el ciudadano May. (GN) J.R.R.R., en su carácter de Gerente Regional de Tributos Internos Región los Andes e I.O., Jefe División Sumario Administrativo.

En este sentido, el artículo 94 de la Resolución 32, sobre organización, atribuciones y funciones del SENIAT, dispone lo siguiente:

Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos, quienes se asimilarán para los efectos correspondientes, a Los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el Título V, Capítulos III y IV. Títulos X, XI, XII, de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, así como las contempladas en los Artículos 57, 72, 107, 108, 112, 113, 114, 115, 116, 133, 134, 135, 137, 138, 139, 142, 143, y 228 del Código Orgánico Tributario, el artículo 151 de la Ley Orgánica de Aduanas y el artículo 459 y siguientes del reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas; y, tiene además las siguientes funciones:

(Omisis…)

9. determinar los tributos internos y sus accesorios de conformidad con lo previsto en el Código Orgánico Tributario…

34. Firmar los actos y documentos relacionados con las funciones de su competencia…

Por su parte, el M.T. conociendo de un alegato similar al de autos, (en sentencias N° 756 del 30 de mayo de 2002, caso: Preparados Alimenticios Internacionales, C.A y No. 1864 de fecha 20 de julio de 2006, caso: Venezolana de Equipos Inds Vein, C.A., ambas de la Sala Político Administrativa) referido a la desaplicación de la Resolución N° 32, por ser ésta presuntamente inconstitucional, expresó lo siguiente:

(...) la mencionada Resolución No. 32 fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones que para ello le confirió el Ministro de Hacienda (hoy Ministro de Finanzas) cuando dictó el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante Resolución No. 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicada en la Gaceta Oficial No. 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, donde se dictan en forma genérica normas de organización, facultándose al Superintendente para que organice técnica, administrativa, funcional y financieramente el mencionado Servicio. De manera que la potestad del Superintendente en esta materia deviene de un conjunto de normas que le atribuyen competencia organizativa y funcional, inicialmente provenientes de los diversos decretos que para desarrollar la potestad de organización administrativa, ha dictado el Presidente de la República en ejercicio del Poder Ejecutivo y de las leyes, reglamentos y resoluciones dictadas por el mencionado Ministerio en ejercicio de esa potestad organizacional administrativa.

Por todo lo cual, esta Sala estima que la mencionada Resolución No. 32 no contraría directamente una norma constitucional, que amerite su desaplicación por inconstitucional, pues fue dictada -se repite- por mandato del Ministro de Hacienda, en atención al Reglamento Orgánico de ese Ministerio, y es en razón de esa facultad que el funcionario (Superintendente) actúa y emite tal resolución, no vulnerándose norma alguna constitucional que haga procedente su desaplicación por inconstitucional mediante el control difuso, exigencia ésta de obligada observancia para que a los jueces, en general, les sea dado ejercer dicho control. Así se decide. (...)

.

Derivado de lo anterior, y siendo que en criterio de este Alto Tribunal la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, no resulta inconstitucional, debe esta alzada concluir que no podía el a quo desaplicarla para el caso de autos, ni declarar tal como lo hizo, que “(...) la actuación cumplida por los mencionados funcionarios [Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) y Jefe de la División del Sumario Administrativo] adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, que por el presente recurso contencioso tributario se impugna, es absolutamente nula…”.

En virtud de lo expuesto, no estando afectada de nulidad la mencionada resolución, los órganos de la Administración Tributaria creados por ella, así como los actos dictados por éstos en el presente asunto, resultan perfectamente válidos y con plenos efectos legales;…”

Ahora bien, afirma la recurrente, que la Resolución Culminatoria de sumario, se encuentra igualmente viciada, por no haber sido firmada por el Titular de la División del Sumario Administrativo, sino por una encargada, la cual a su vez, no se identifica plenamente, en el mencionado acto administrativo, sin objetar la competencia de la División de Sumario Administrativo, para firmar la Resolución Culminatoria de Sumario.

En este sentido, de los folios 214 al 220 del expediente, aportados por la Representación de la República, se puede observar el nombramiento y movimiento de personal de la ciudadana E.I.O., titular de la Cédula de Identidad Nº 4.767.453, donde es nombrada como encargada de la División Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región los Andes, además se puede leer en la P.A. Nº SNAT/2002/1.300, que “ejercerá todas las funciones establecidas en el artículo 99 de la Resolución 32…” No obstante, incluso, al ser designada como Fiscal Nacional de Hacienda, por el mismo Superintendente Nacional Tributario, su nombramiento señala las facultades suficientes para levantar actas y firmas las resoluciones culminatorias del sumario administrativo, a las cuales se refiere, respectivamente, los artículos 144 y 149 del dicho Código.

Por estas razones, demostradas como ha sido la competencia del Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, para suscribir la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo impugnada y la condición de funcionario tributario de la ciudadana E.I.O., como Jefa encargada de la División de Sumario Administrativo de esa Región, y con atribuciones formalmente establecidas para desempeñar esa misma actividad; indiscutiblemente se concluye la improcedencia del alegato de la recurrente. Así se decide.

Invalidez de la P.A.N.. GTI-RLA-DF-2000-290 de fecha 23 de octubre de 2000:

Demanda el apoderado de la Sucesión la nulidad de dicho acto administrativo pues, a su entender, la Gerencia Regional de Tributos Internos Región los Andes no tiene atribuciones para ordenar fiscalización alguna, siendo ello ajustado al campo de funciones de la División de Fiscalización, de acuerdo a lo previsto en el Artículo 98 de la prenombrada Resolución No. 32.

Esta Juzgadora, al igual que la representación de la República, invoca nuevamente el contenido del artículo 94 de la Resolución 32, numeral 10, 16 y 34, la cual dispone:

Artículo 94.- “Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos, quienes se asimilarán para los efectos correspondientes, a Los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el Título V, Capítulos III y IV. Títulos X, XI, XII, de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, así como las contempladas en los Artículos 57, 72, 107, 108, 112, 113, 114, 115, 116, 133, 134, 135, 137, 138, 139, 142, 143, y 228 del Código Orgánico Tributario, el artículo 151 de la Ley Orgánica de Aduanas y el artículo 459 y siguientes del reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas; y, tiene además las siguientes funciones:

Omisis..

10. Dirigir, coordinar, supervisar, ejecutar controlar en su jurisdicción las funciones de fiscalización, determinación, liquidación, recaudación e inspección de los tributos internos, de acuerdo a las instrucciones impartidas por el nivel central o normativo…

16. Aplicarlos procedimientos fiscales conforme a la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, el Código Orgánico Tributario en concordancia con las normas específicas de la materia y demás normas y procedimientos, e instruir el expediente respectivo…

34. Firmar los actos y documentos relacionados con las funciones de su competencia.”

En armonía con la normativa transcrita y de la confrontación con el mencionado documento administrativo (folio 51 del expediente), debe destacarse que éste se encuentra suscrito, tanto por la Gerente de Tributos Internos de la Región los Andes (E) como por el ciudadano C.C.C., C.I. No. 10.164.543, Jefe de la División de Fiscalización, de esa Región administrativa; en consecuencia, se aprecia con meridiana claridad la legalidad de la actuación de la Jefa de esa oficina Regional para emitir este tipo de Providencias Administrativas, dirigidas a controlar, en su jurisdicción, las funciones de fiscalización, determinación, liquidación, recaudación e inspección de los tributos internos. Por consiguiente, se declara impertinente dicho alegato. Así se decide.

Inseguridad jurídica de la P.A.N.. No. GTI-RLA-DF-2000-290 de fecha 23 de octubre de 2000:

Denuncia la recurrente que la P.A. in conmento, invoca a la par los artículos 96 y 112 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional y del Código Orgánico Tributario, respectivamente, sin saber cuándo se está en presencia de uno u otro instrumento legal, ocasionándole incertidumbre e inseguridad jurídica.

Ante tal alegato, resulta pertinente traer a colación el contenido de los artículos en cuestión.

Artículo 96.- “Los Fiscales Nacionales de Hacienda son representantes naturales del Fisco y ejercerán las atribuciones siguientes:

1.- Intervenir, aun de oficio, en todos los asuntos judiciales o extra-judiciales que de cualquier modo puedan afectar los ramos de la Hacienda cuya fiscalización les está atribuida.

2.- Presentar al Ejecutivo Nacional todos los informes que tengan interés para la Hacienda Pública Nacional y los planes que tiendan al desarrollo de ésta.

3.- Imponer al Ejecutivo Nacional y dar aviso a la Contraloría de todos los actos de los Gobiernos de los Estados que perjudiquen a la Hacienda Pública Nacional.

4.- Ejercer la personería del Fisco Nacional en todas las actuaciones que se refieran a los ramos cuya fiscalización ejercen.

5.- Perseguir las infracciones que cometan los contribuyentes contra las leyes o los reglamentos fiscales de los respectivos ramos, denunciando las contravenciones a las autoridades competentes para seguir los procedimientos e imponer las penas, o aplicarlas por sí mismos cuando se lo permitan las leyes o los reglamentos.

6.- Perseguir el contrabando en los r.d.R. que fiscalicen; embargar preventivamente, con apoyo del Resguardo o de la autoridad civil o militar, si fuere necesario, las especies y efectos decomisables; detener a los defraudadores cogidos in fraganti; iniciar las averiguaciones sumarias, y poner el caso en conocimiento de Juez competente, para la secuela del juicio, a la mayor brevedad, o decidir el asunto administrativamente, cuando así lo dispongan las leyes.

7.- Practicar visitas en los establecimientos industriales, empresas, establecimientos u oficinas, y en todos los lugares donde existan fundadas sospechas de que se esté cometiendo o se haya cometido contravención a las leyes fiscales, para ejercer las funciones que les señala el artículo 57 de esta Ley y las que determinen las leyes o los reglamentos especiales.

8.- Exigir la presentación de libros, facturas, conocimientos, correspondencia y demás documentos cuando tengan indicios de que se defraude al Fisco o de que ejercen clandestinamente industrias gravadas.

9.- Confrontar los datos declarados por los contribuyentes, con los que hubieren obtenido directamente en sus visitas de fiscalización, y en caso de inconformidad, proceder en la forma que determinen las leyes o los reglamentos especiales.

10.- Enviar al respectivo Ministro, en los primeros ocho días de cada mes, informe de sus actuaciones durante el mes anterior, y en los primeros quince días del mes de enero de cada año, informe de todas sus actuaciones del deben comunicar inmediatamente.

11.- Ejercer las demás atribuciones que les señalen las leyes y los reglamentos; desempeñar las comisiones que les confíe el Ejecutivo Nacional y ejecutar las órdenes e instrucciones que legalmente se les comuniquen.”

Artículo 112.- “La Administración Tributaria dispondrá de amplias facultades de fiscalización e investigación de todo lo relativo a la aplicación de las leyes tributarias, inclusive en los casos de exenciones y exoneraciones. En el ejercicio de estas facultades, especialmente podrá:

1. Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de sus libros, documentos y correspondencia comercial, así como su comparecencia ante la autoridad administrativa para proporcionar informaciones pertinentes.

2. Intervenir los libros y documentos inspeccionados y tomar medidas de seguridad para su conservación, a cuyo efecto se levantará acta en la cual se especificarán los libros y documentos de que se trate.

3. Incautarse de dichos libros y documentos cuando la gravedad del caso lo requiera. A tal efecto, se levantará acta en la cual se especificarán los libros y documentos incautados. La medida estará limitada a quince (15) días, prorrogables por los órganos jurisdiccionales competentes cuando fuere indispensable, por lapsos que en su conjunto no excederán de tres (3) meses.

4. Requerir informaciones a terceros relacionados con hechos que en el ejercicio de sus actividades hayan contribuido a realizar o hayan debido conocer, así como exhibir documentación relativa a tales situaciones y que se vincule con la tributación.

No podrá exigirse información de:

  1. Las personas que por disposición legal pueden invocar el secreto profesional.

  2. Los ministros del culto en cuanto a los asuntos relativos al ejercicio de su ministerio que constituyen secreto en la respectiva religión.

  3. Aquéllos cuya declaración implique violar el secreto de la correspondencia epistolar o de las comunicaciones en general.

  4. El cónyuge y los parientes hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad, en caso de que su declaración estuviera relacionada con hechos que pudieran motivar la aplicación de penas privativas de la libertad.

5. Practicar inspecciones en los locales y medios de transporte ocupados o utilizados a cualquier título por los contribuyentes y responsables. Para realizarlas en los locales fuera de las horas hábiles o en los domicilios particulares en cualquier tiempo, será necesario orden judicial de allanamiento de conformidad con el derecho común, la cual deberá ser decidida dentro de las veinticuatro (24) horas de solicitada, habilitándose el tiempo que fuere menester para practicarlas.

6. Requerir el auxilio de la fuerza pública cuando hubiere impedimento en el desempeño de sus funciones y ello fuere necesario para practicar las diligencias.

7. Tomar posesión de los bienes con los que se suponga fundamentalmente que se ha cometido una infracción tributaria, previo el levantamiento de acta en la cual se especifiquen dichos bienes. Estos serán puestos a disposición del Tribunal competente dentro de los cinco (5) días siguientes, para que proceda a su devolución o dicte la medida cautelar que se le solicite.

Parágrafo Único.- La realización de cualquiera de las actuaciones anteriores será autorizada por la Administración Tributaria respectiva

Como es de observar, en consonancia con la defensa de la República, las normas en cuestión son complementarias. En ningún momento una excluye a la otra, ni menoscaban la confianza legítima de la actuación administrativa. De manera que mal puede la recurrente invocar inseguridad o incertidumbre jurídica por la imposición de esa providencia, cuando las mismas hacen referencia o sustentan esa actuación, delimitando su competencia y atribuciones, motivando y justificando su proceder, permitiéndole conocer su contenido y fundamento jurídico; en consecuencia se rechaza los argumentos esgrimidos en este segmento. Así se decide.

Inmotivación:

Respecto al reparo formulado por el Activo Nº 1 del anexo 1, conformado por cuatro (4) apartamentos, ubicados en el Edificio Murachi, Avenida Occidental con calle 1, sector las Delicias, Municipio San Cristóbal, Estado Táchira, señaló la contribuyente su inconformidad, pues explica que el SENIAT no presentó otras alternativas de empresas especializadas en la materia, para posteriormente escoger una de ellas entre todas y así ofrecer imparcialidad a la hora de proceder al cálculo del reparo, “sino que con los solos y únicos datos proporcionados por la empresa Proinverobras, C.A. y sin indicar expresamente los motivos o razones que la llevaron a elegirlos, procede a determinar el monto reparado.”

Igualmente, con relación al Activo No. 1, Anexo 1, (Galpón ubicado en el Municipio Concordia), menciona el uso del método de “precio promedio del metro cuadrado de la zona” y no otro; y, finalmente, respecto al Activo 1, Anexo 1, hace énfasis en la adopción por parte de la Administración Tributaria de la similitud de la características de los cuatro (4) apartamentos que conforman ese activo. Es así como asegura la existencia de inmotivación en el acto objeto de estudio.

En este sentido valga mencionar que la motivación es la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho del acto. La Ley en forma expresa exige que los “actos administrativos de carácter particular” estén dotados de motivación, exceptuando solamente a los de simple trámite o a aquellos a los cuales una disposición legal exonere de ella. Así, el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece:

Artículo 9.- Los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple trámite, o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto.

Ahora bien, de acuerdo con el ordinal 5º del artículo 18 eiusdem, todo acto administrativo deberá contener “...Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes...”.

De las normas parcialmente transcritas, se observa la voluntad del legislador de instituir la motivación como uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste, y así lo ha sostenido innumerable jurisprudencia del Alto Tribunal, que los actos que la Administración emita deberán ser debidamente motivados; es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera de permitirle al administrado conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas origen de tal solución, permitiéndole oponer los alegatos, a su juicio, pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

En jurisprudencia pacífica y reiterada de este Supremo Tribunal, la nulidad de los actos administrativos por inmotivación sólo se produce cuando éstos no permiten a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron las bases o motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión, pero no cuando, a pesar de la sucinta motivación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.

La motivación que supone toda resolución administrativa, no es necesariamente el hecho de contener dentro del texto que la concreta, una exposición analítica o de expresar los datos o razonamientos en que se funda de manera discriminada, pues una resolución puede considerarse motivada cuando ha sido expedida con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando éstos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente.

Por otra parte, se ha reiterado que se da también el cumplimiento de tal requisito, cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. (Ver sentencia Nº 01815, de esta Sala de fecha 3 de agosto de 2000).

Bajo este contexto, se observa que el ente fiscalizador al darle un valor al Anexo Nº 1, distinto al explanado en la declaración sucesoral de J.E.S.R., se basó, tal como indica el Acta Fiscal, en el “método de reposición a nuevo”, contando para ello con el apoyo de la empresa PROINVEROBRAS, “la cual se especializa en la investigación de la evolución de los costos de construcción en todo el país de manera trimestral para el año 1994 y bimestral para los años desde 1995 hasta hoy…”

En este orden, respecto al Activo No. 2, Anexo 1 (Galpón, Municipio Concordia), las autoridades tributarias, específicamente a los folios 7 al 11 de la Resolución (58 al 62 del expediente), expusieron una serie de argumentos inherentes a los métodos y cálculos implementados para determinar el, aparente, justo valor del bien, tanto en su terreno como en la construcción establecida; y, para con los cuatro (4) apartamentos del Edificio Murachí, estimó asignarles un valor similar, debido a las características similares de ellos y proceder a su determinación con el “Método Avaluatoria de Reposición a Nuevo”.

Asimismo, se evidencia de autos que la recurrente tuvo pleno acceso a las actas administrativas y a lo largo del escrito del recurso explanó argumentos que materializan su constitucional derecho a la defensa; de esta manera, resulta impertinente el alegato de indefensión causado por la presunta inmotivación de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo sometida a nulidad. Así se decide.

Base de determinación:

Arguye el apoderado de la sucesión, que el ente fiscalizador en el caso de marras al aplicar a la vez los sistemas de base cierta y base presuntiva, para la determinación tributaria, vició de ilegalidad el acto impugnado, al separarse del mandato contenido en el artículo 131 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Es sabido, que la Administración Tributaria, conforme al contenido del citado dispositivo, al momento de realizar la determinación del tributo, puede hacerlo sobre base cierta, cuando dispone de los elementos necesarios para conocer en forma directa y con certeza la existencia de la obligación o presuntiva, la cual es efectuada en mérito de los elementos, hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión con el hecho imponible permiten determinar la existencia y cuantía de la obligación tributaria.

Ahora bien, ¿está permitido utilizar ambos métodos en una misma fiscalización?. A modo de ilustración, resulta propicio aportar la sentencia emanada de nuestro M.T., en Sala Político Administrativa, el 29 de enero de 2002:

los referidos sistemas de determinación administrativa, según lo prescrito en el artículo 124 eiusdem, debían llevarse a cabo, sobre base cierta, con apoyo a los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos generadores del tributo, y sobre base presunta, en mérito a los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan determinar la existencia y cuantía de la misma; estableciéndose de seguida (artículo 125) que la determinación sobre base presunta sólo procede si el contribuyente no proporciona los elementos de juicio necesarios para practicar la determinación sobre base cierta y a la administración tributaria le fuere imposible obtener pòr sí misma dichos elementos, todo lo cual permite a esta Sala apreciar que la estimación presuntiva constituye un procedimiento por demás excepcional de determinación de la renta y, por tanto, sometida a los supuestos y requisitos de forma y fondo dispuestos por la ley.(…)

Luego entonces, a los efectos de determinar la base imponible del impuesto a la renta de la contribuyente en los mencionados períodos, el ente contralor bien pudo utilizar el procedimiento de determinación sobre base cierta para establecer sus ingresos brutos, a partir de los antecedentes y elementos aportados por la misma contribuyente. Sin embargo, abstracción hecha de las presunciones legales consagradas en la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable, le fue imperativo a su vez determinar sobre base presunta la veracidad de los costos y deducciones pretendidas por la incestigada, dado que esta no suministró los elementos de juicio necesarios, ni le fue posible a la Administración acceder a los mismos, a pesar de los requerimientos en tal sentido, formulados para la determinación de dichos costos y deducciones sobre base cierta, y así se declara.

En atención a las consideraciones expuestas, no comparte esta alzada el criterio plasmado por el quo en la sentencia apelada, según el cual los métodos o sistemas de estimación sobre base cierta y sobre base presunta y no pueden utilizarse en un mismo procedimiento de determinación de oficio; ya que en la supra citada normativa, al efecto prescrita por el Código Orgánico Tributario, no se indica prohibición alguna respecto a la utilización conjunta de ambos sistemas determinativos de la renta, para establecer inequívocadamente los elementos que permitan evidenciar y cuantificar el oficio de la obligación tributaria a cargo de un contribuyente omiso.

(Subrayado del Tribunal)

Asimismo, el artículo 133 del Código Orgánico Tributario, dispone lo siguiente:

Al efectuar la determinación sobre base presuntiva la Administración podrá utilizar los datos contenidos en la contabilidad del contribuyente o en las declaraciones correspondientes a cualquier tributo, sean o no del mismo ejercicio, así como cualquier otro elemento que hubiere servido a la determinación sobre base cierta. Igualmente, podrá utilizar las estimaciones del monto de ventas mediante la comparación de los resultados obtenidos de la realización de los inventarios físicos con los montos registrados en la contabilidad, los incrementos patrimoniales no justificados, el capital invertido en las explotaciones económicas, el volumen de transacciones y utilidades en otros períodos fiscales, el rendimiento normal del negocio o explotación de empresas similares, el flujo de efectivo no justificado, así como otro método que permita establecer la existencia y cuantía de la obligación…

Del criterio jurisprudencial transcrito y de la normativa expuesta, sin ningún tipo de dificultad o análisis riguroso se desprende que, en efecto, no existe prohibición expresa que impida a la Administración Tributaria, poder en una misma fiscalización hacer uso de los métodos de determinación tributaria sobre base cierta y sobre base presuntiva. De hecho, el contenido del artículo, presuntamente violado, denunciado por la recurrente está concentrado en las instrucciones para la aplicación de uno u otro sistema sin que exista manifiesta prohibición de su utilización en un solo procedimiento; en consecuencia se rechaza el alegato de la contribuyente. Así se decide.

Cuestiones de Fondo:

Falso Supuesto:

Activo No. 1, Anexo 1:

Además del alegato de inmotivación, discrepa la recurrente del “Método Avaluatoria de Reposición a Nuevo”, implementado por la Administración Tributaria Regional, “…alejándose totalmente del método que debe legalmente observar como lo es el del Valor Venal o de Mercado existe a la fecha de la muerte del causante tal y como lo ordena el Artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C.” (Subrayado y negrillas de la trancripción).

En este sentido, esta Sentenciadora puede leer del Acta Fiscal, que el mencionado Activo Nº 1, se encuentra conformado por cuatro apartamentos, situados, en el Edificio Muchachi, Sector Las Delicias, Municipio La Concordia, San Cristóbal, Estado Táchira, en el piso siete e identificados con los números 71, 72, 73 y 74. De igual manera de dicha Acta se extrae que el ente tributario “realizó la inspección ocular del apartamento Nº 74, propiedad del heredero… ya que la sucesión alegó que los cuatro apartamentos poseen las mismas características…”

Así las cosas, es pertinente recordar la presunción de legalidad y veracidad de los actos administrativos que los hace tener como válidos mientras no se demuestre lo contrario. Al respecto, del análisis de las actas y demás recaudos del presente expediente judicial se puede apreciar que la contribuyente no trajo elemento alguno enfocado a desvirtuar esta situación, en el entendido de demostrar que los apartamentos en cuestión poseen características tan disímiles que se pudiera llegar a un resultado distinto si se realizara el avalúo por separado, pues no hubo diligencia probatoria de la recurrente; amén de que tampoco logró rebatir la información por ella suministrada sobre la afinidad de características de los inmuebles in conmento.

En relación a lo anterior, esta Juzgadora concluye que la Administración Tributaria, ratifica el reparo formulado por Bs. 16.165.791,63, a los cuatro (4) apartamentos ubicados en el Edificio Murachi, Av. Occidental con calle 1, Sector Las Delicias, Municipio La Concordia, San Cristóbal. Así se decide.

Activo No. 2, Anexo 1:

La recurrente, de igual manera presentó su disconformidad con el avalúo efectuado sobre ese inmueble, consistente en un Galpón con terreno propio, situado en el Municipio Concordia, Distrito San C.d.E.T.. A tal efecto indicó que la fiscalización utilizó el “método avaluatorio de reposición a nuevo”, para obtener el valor de la construcción y el “método de precio del metro cuadrado de la zona”, inobservando las disposiciones del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Demás R.C., como lo es el valor venal o de mercado.

Bajo este contexto, efectivamente, la Administración Tributaria a la hora de avaluar el terreno donde se encuentra ubicado el galpón in conmento, aplicó el “método de mercado o venal”; este último constantemente usado, por el ente tributario, para determinar el justo valor de los inmuebles incluidos en el acervo hereditario.

Sin embargo, con respecto a la construcción, las autoridades regionales, ciertamente, dispusieron del “método avaluatorio de reposición a nuevo”, que si bien en la narrativa expuesta en el Acta Fiscal No. RLA/DF/2001-041, inherente al activo de marras sólo procede a hacer los cálculos correspondientes a éste; puede apreciarse en ese mismo documento en las observaciones del activo No. 1, Anexo 1, la Administración Tributaria justifica la adopción de esta modalidad en base a los siguientes argumentos: “Este método sirve para calcular el valor que tendría una construcción específica para un momento determinado. En el presente caso se calculará a la fecha en la cual ocurrió el hecho imponible, es decir, para el mes de noviembre de 1996, con la finalidad de dar conformidad al Artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y Demás R.C.”. Y de seguidas, expone las directrices de ese método

Aunado a esto, persiguiendo el justo del valor del inmueble avaluado, como corolario de lo anterior, la Administración tomó en consideración la depreciación por él sufrida y explica, en ese mismo segmento del Acta de Reparo, en qué consiste la denominada “depreciación acumulada “:…en precisar de manera cuantitativa el desgaste del bien avaluado, tomando en cuenta factores cualitativos tales como: Edad, vida útil y mantenimiento o estado de conservación”, y continúa desarrollando la metodología empleada.

Ahora bien, si se comparan los pasos anteriores con la observada por los fiscales actuantes al avaluar la construcción del galpón puede apreciarse estrecha similitud en ambos, pues si bien determinó el valor unitario de reposición en Bs. 78.156.592,77, también calculó su depreciación acumulada en Bs. 40.973.593,76 para luego estimar el valor definitivo en Bs. 37.182.999,01; y, finalmente, el valor total del inmueble: construcción+terreno(Bs. 2.869.687,87) =Bs. 40.052.686,88.

En igual sentido, esta Juzgadora repite el análisis efectuado líneas arriba, inherente al Activo No. 1, Anexo 1, atendiendo la presunción de legalidad de los actos administrativos; es decir, si la contribuyente considera que el método utilizado por la fiscalización arrojó un resultado desfavorecedor distinto al que se hubiere llegado con otro, debía demostrar en los autos la improcedencia de esa metodología y, formalmente, el error incurrido por la Administración al realizarlo.

Tomando en cuenta los hechos señalados, este Juzgadora considera menester traer a colación el pronunciamiento contenido en la sentencia No. 01297 de fecha 21 de agosto de 2003, ratificado por el fallo No. 02519 de fecha 9 de noviembre de 2006, en el que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se señaló lo siguiente:

Respecto a la apelación interpuesta por los apoderados de la contribuyente, se observa que la misma se circunscribe a impugnar el avalúo practicado por la Administración Tributaria. En este sentido, se debe señalar que para que sea procedente la impugnación de dicho avalúo, se requiere una demostración fehaciente de que éste sea falso, ya que el mismo goza de una presunción de veracidad que implica que su contenido sólo pueda ser desvirtuado mediante una prueba que lo contradiga suficientemente.

Siguiendo este orden de ideas, la Sala observa que los medios probatorios promovidos y evacuados por la apoderada judicial de la contribuyente, tanto en sede del juzgador de instancia como ante esta alzada, no lograron refutar las consideraciones expresadas en el acta de reparo que contiene el avalúo impugnado por la contribuyente, sino que se limitaron a reproducir los actos administrativos impugnados, sin añadir más elementos de juicio fuera de los mismos actos derivado de la actuación fiscal, es decir, la apoderada de la apelante se limitó a contradecir los resultados del avalúo, aduciendo diferentes argumentaciones o alegatos sin producir prueba alguna que sustentara y ratificara sus planteamientos

. (Destacado de la Sala).

En conclusión, este Tribunal destaca que la metodología empleada por el ente tributario va dirigida a determinar el justo valor de los bienes y derechos declarados para el momento en que haya fallecido el causante, ajustada a la normativa del citado artículo 23, no implica necesariamente que tenga que limitarse a uno solo de los métodos existentes para tal actividad; lo fundamental radica en que el implementado obtenga ese justo valor dentro del respeto y garantía de derechos fundamentales de los contribuyentes; siendo el implementado en el caso de autos concordante con el dispositivo supra mencionado. Por lo tanto, no existe el vicio de falso supuesto denunciado por la recurrente. Así se declara.

Activo No. 3, Anexo 2:

La contribuyente difiere del reparo formulado a las 199 acciones de la empresa NEGAGRO, C.A., a las cuales los funcionarios fiscales procedieron a calcular el valor de mercado de estos títulos para la fecha del fallecimiento del causante y aplicó el “método directo o de mercado”, desatendiendo el contenido del artículo 32 eiusdem, no obstante encontrarse esa empresa paralizada desde el último balance de la empresa el 30 de marzo del año 1985, -a tenor del balance consignado en el escrito de descargos, según esgrime la representación judicial de la comunidad sucesoral de J.S.E.R..

Por su parte, la representación de la República ratifica la actuación de la fiscalización y la justifica ante la ausencia, por parte de la sucesión, de acompañar a la declaración bona fide, una certificación expedida por un Contador Público que determinara el valor del mercado y debido a su falta de colaboración, su mandante hizo el respectivo ajuste actualizado de esas acciones tomando en cuenta las características de la finca El Ceibal, el cuál es el único activo de la compañía.

Así las cosas, el artículo 32 de la Ley Sobre sucesiones Donaciones y Demás R.C., dispone lo siguiente:

Cuando se declaren acciones, obligaciones emitidas por entes públicos o por sociedades mercantiles y otros títulos valores, se acompañará a la declaración una certificación expedida por un Contador Público o Administrador Comercial, en que se determine el valor venal de dichos bienes.

Si los valores se cotizan en bolsa bastará una certificación de los precios corrientes a la fecha de apertura de la Sucesión, expedida por la bolsa de valores correspondiente.

De la norma transcrita, sin ningún tipo de dificultad se observa, que el método para calcular el valor de las acciones, a los fines de la determinación de la base imponible del impuesto sucesoral, es su valor venal, es decir, el importe de la cotización de esa venta, y como se desprende de autos tal cálculo fue realizado por la Administración Tributaria de forma incorrecta, por cuanto ésta efectuó la valoración de tales acciones como si se tratase de bienes inmuebles y no como instrumentos de negocios.

Así las cosas, resulta oficioso invocar Sentencia emanada del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, en fecha 9 de agosto de 2007, Caso Sucesión C.M. (hijo), quien en un caso similar expuso:

En este orden de ideas, se aprecia que el método mas idóneo para determinar el correcto valor de las acciones es el de “valoración de negocios”, pues calcularlo con base en una asimilación de bienes inmuebles, pudiera desvirtuar la naturaleza de tales instrumentos, en tal sentido, esta Sala considera que la Administración Tributaria no escogió la metodología adecuada para obtener el valor razonable de las acciones al 19 de noviembre de 1996, fecha de la apertura de la Sucesión, tal como lo sostuvo el sentenciador de la causa.

En tal sentido, esta Sala verificando las conclusiones de los expertos que practicaron la prueba pericial antes enunciada, la cual no fue impugnada por el Fisco Nacional en juicio y en atención al tratamiento probatorio que este M.T. le ha venido otorgando a dicha prueba (Vid. fallos Nos. 00957 del 16/7/2002 y 00152 del 25/2/2004, casos: Organización Sarela, C.A., y KFC Productos Alimenticios, C.A.); considera, contrariamente a lo sostenido por el representante judicial del Fisco Nacional, que las acciones descritas por la contribuyente en su declaración sucesoral contenida en el Formulario (S-1) Anexo 2 No. 063294, fueron correctamente declaradas en cuanto a su valor…

Sobre la base de las consideraciones antes expresadas, esta Alzada encuentra ajustada a derecho la decisión proferida por el juez a quo, al estimar que el valor de las acciones que debe considerarse a los fines de la determinación de la base imponible del impuesto sucesoral, es su valor venal (importe de venta), y como se desprende de la experticia practicada tal cálculo fue realizado por la Administración Tributaria de forma incorrecta, por cuanto ésta efectuó la determinación de tales valores como si se tratase de bienes inmuebles y no como instrumentos de negocios. En consecuencia, no se configuró el vicio de errónea interpretación del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás R.C. denunciado. Así se decide

(Subrayado del Tribunal).

En atención a lo expuesto y al criterio jurisprudencial transcrito, puede concluirse, ciertamente, que la Administración Tributaria incurrió en lo que la doctrina ha denominado como falso supuesto de derecho al realizar el avalúo del activo Nº 3, anexo 2, de esta Sucesión J.E.S.R., pues procedió, -aún cuando toma como base el balance general de al 30 de marzo de 1985 de la empresa NEGAGRO, C.A., presentado por la Sucesión ante la paralización de sus actividades comerciales-, como si se tratara de un inmueble y no como acciones de una sociedad mercantil; en consecuencia se declara procedente el vicio alegado por la recurrente y se ordena la liquidación de las planillas correspondientes en los términos aquí expuestos. Así se decide.

Doble gravamen sobre un mismo bien:

Respecto al supuesto bien omitido, consistente en un terreno de 5,12 hectáreas ubicado en El Ceibal, Aldea General Salom, Municipio Independencia, Distrito Capacho, Estado Táchira por parte de la sucesión, el apoderado de ésta alega: “En realidad se trata del bien `omitido` según la fiscalización, consistente en un terreno con un área de 5,12 hectareas ubicado en la misma zona de la Finca `El Ceibal` Este terreno es propiedad de la empresa NEGAGRO, C.A., y como tal ya ha sido objeto del reparo efectuado por la fiscalización sobre las acciones…; es decir, que las mencionadas 5,12 hectáreas, están incluidas en el área total de la Finca `El Ceibal`, que alcanza a 24,96 hectareas y ésta, representa el único patrimonio de la empresa NEGAGRO, C.A.”. Insiste, asimismo, que la Administración Tributaria al obtener el valor de ese terreno empleó datos para el 23 de septiembre de 1996, es decir, de dos (2) meses antes del fallecimiento del causante; además de no explicar por qué utilizó ese método y no otro.

Al respecto, debido a la declaratoria anterior de improcedencia del reparo formulado a las 199 acciones de la empresa NEGAGRO, C.A., este Tribunal ratifica los argumentos inmediatamente antes expuestos. Así se decide.

Omisión de bienes:

Esta Juzgadora, puede leer del Acta Fiscal, que la Administración Tributaria en su investigación, detectó una compra efectuada por el causante, mediante Documento Nº 5, Tomo 1, 2º trimestre de 1983, a saber de: “4 hectáreas en El Ceibal, Aldea General Salom, Municipio Independencia, Distrito Capacho Estado Táchira, formando un total de 5,12 hectáreas… Este Documento no posee notas marginales que evidencien la venta por parte del causante por lo tanto se considera una omisión…” y formuló reparo por la cantidad de Bs. 4.484.992,00.

Ahora bien, la recurrente, en su escrito recursorio, asegura que el bien en cuestión o forma parte de la Finca El Ceibal, que posee una extensión de 24,96 hectáreas y está ubicado igualmente en la misma localidad donde reposa el inmueble arriba descrito, la cual a su vez pertenece a la empresa NEGAGRO, C.A. por lo tanto, se confirma el reparo. Así se decide.

Multas:

El apoderado judicial de la sucesión invocó la eximente de responsabilidad prevista en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario. Al efecto explicó que su representada tenía la convicción plena de que declarando todos los bienes muebles, inmuebles y derechos dejados por el causante, ya había cumplido con todas las obligaciones fiscales, “pues para ello se contrataron especialistas en avalúos, en fijación de precios para determinar el valor de los bienes…”

Ante tal alegato, esta Sentenciadora, al igual que la representación de la República recuerda, que el error de hecho y derecho para que pueda operar como eximente de responsabilidad, debe ser cometido teniendo la creencia errónea de estar obrando lícitamente, debiendo la recurrente probar la existencia de la cláusula legal de justificación, la configuración fáctica del error y la demostración de su inevitabilidad.

En el caso de marras la SUCESION DE J.E.S.R. se limitó, únicamente, a invocar la eximente en cuestión, sin probar, ni siquiera indicar, cuál fue el hecho que la condujo al error sostenido, pues no actuó en fase probatoria que contrató expertos en avalúo, cuál fue su labor y la conclusión de la misma, con la finalidad de corroborar sus afirmaciones; en consecuencia, no puede esta Juzgadora manifestar que opera la eximente de responsabilidad penal tributaria alegada. Así se decide.

Plantea la recurrente la existencia de circunstancias atenuantes concernientes a: Presentación espontánea de la declaración y No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

Respecto a la atenuante relativa a la presentación espontánea de la declaración, esta Juzgadora amerita traer el contenido del artículo 27 de la Ley Sobre Sucesiones Donaciones y demás R.C..

Artículo 27:

A los fines de la liquidación del impuesto, los herederos y legatarios, o uno cualquiera de ellos, deberán presentar dentro de los ciento ochenta (180) días siguientes a la apertura de la sucesión una declaración jurada del patrimonio gravado conforme a la presente Ley.

De la lectura de la norma transcrita, en consonancia con las aseveraciones de la representación de la República, que la presentación de la declaración sucesoral constituye un deber formal de los herederos; y, en caso de cumplir con ello estarán expuestos a las consecuencias legales, previstas en el Código Orgánico Tributario, como lo sería multa pecuniaria.

Debe agregarse, a los efectos de la procedencia de la atenuante invocada, que esta condición obedezca a una declaración presentada de oficio por el contribuyente, sin requerimiento del ente tributario, dirigida regularizar el crédito fiscal, como lo ha decidido el Alto Tribunal, en sentencia No. 082 del 24 de enero de 2007 (Caso: Iluminación Total, C.A.): “… la Sala aprecia de la revisión de las actas procesales, que la contribuyente no presentó espontáneamente sus declaraciones sustitutivas de impuesto sobre la renta ante la Administración Tributaria para regularizar el crédito tributario, lo que se evidencia del procedimiento de fiscalización, por lo que esta Sala señala la improcedencia de la atenuante contemplada en la referida norma. Así se declara”.

En este sentido, la declaración sucesoral hecha por la representación de la comunidad de J.E.S.R., no puede considerarse o tomarse como una atenuante pues corresponde a su obligación, desestimándose tal alegato. Así se decide.

Con relación al segundo de las atenuantes invocadas, sostenido en el entendido de no tener la intención de causar la gravedad del daño, contemplada en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis para el momento de la comisión del hecho punible, debe pecisarse lo siguiente:

La multa fue impuesta a la contribuyente de conformidad con el artículo 97 eiusdem, el cual dispone:

Artículo 99.- El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido

..

De la norma transcrita se evidencia que la infracción imputada a la contribuyente es de naturaleza objetiva y no subjetiva, es decir, la sola materialización fáctica de conductas contrarias a la obligación impuesta por la ley hace que la infracción se configure, sin necesidad de verificar la intención dolosa o culposa de la contribuyente; así lo ha señalado la Sala Político Administrativa, en criterio reiterado (vid. sentencias Nº 00262 del 19 de febrero de 2002, Nº 00307 del 13 de abril de 2004, Nº 06423 del 1º de diciembre de 2005 y Nº 02519 del 9 de noviembre de 2006, entre otras).

En el caso de autos, se observa que la contribuyente declaró bienes de la comunidad sucesoral y la Administración Tributaria detectó omisiones en el acervo hereditario; en consecuencia, se estima que con las cifras declaradas por la contribuyente hubo una disminución ilegítima del tributo a pagar al T.N., lo cual se encuentra previsto y sancionado en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Conforme a lo expuesto, debe este Tribunal declarar la improcedencia de la atenuante solicitada por la contribuyente. Así se decide.

Ratificada como ha sido la conducta infractora de la recurrente y, habiendo ajustado esta decisión el monto del impuesto sucesoral, determinado por la Administración Tributaria, se le ordena a ésta emitir los actos liquidatorios correspondientes, en esos términos. Así se decide.

IV

DECISIÓN

En base a las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la SUCESIÓN J.E.S.R., contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº RLA-DSA-2002-0068 de fecha 20 de mayo de 2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región los Andes del SENIAT, que impuso a la citada Sucesión la obligación de pagar la cantidad de Bs. 31.140.125,00, Bs. F. 31.140,12, en materia de Sucesiones, Donaciones y Demás R.C.; y, en virtud de la presente decisión:

Se ordena a la Administración Tributaria liquidar los montos correspondientes por concepto de impuesto y multa, conforme a lo decidido previamente.

No hay condenatoria en costas procesales por cuanto ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

Esta sentencia tiene apelación en relación a la cuantía.

Publíquese, Regístrese y Notifíquese a la ciudadana Procuradora General de la República de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y a la contribuyente, conforme lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los veintitrés (23) días del mes de abril de 2010.- Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.

LA JUEZA,

M.Y.C..

LA SECRETARIA,

K.U..

La anterior se publicó en su fecha siendo las 12.23 p.m.

LA SECRETARIA,

K.U..

MYC/apu.-

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