Decisión nº 089-2006 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 17 de Mayo de 2006

ASUNTO: AP41-U-2005-000497 Sentencia N° 089/2006

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 17 de Mayo de 2006

196º y 147º

En fecha 12 de mayo de 2005, los ciudadanos C.R.D.V., P.V.R., R.V.R., CESIDIO VALLERA ROCCO y A.V.R., venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 6.190.397, 10.786.742, 5.966.921, 4.580.004 y 3.814.227, respectivamente, actuando en su carácter de herederos del difunto PELINO VALLERA PRESUTTI, y P.V.R., antes identificada, actuando en representación de C.R.D.V., R.V.R. y A.V.R., asistidos por el ciudadano R.R., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 11.305.108, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 76.946, interpusieron ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución N° 000155, de fecha 30 de marzo de 2005, notificada en fecha 08 de abril de 2005, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, recaída sobre los descargos ejercidos en fecha 27 de abril de 2004, contra el Acta de Reparo RCA-DF-AVA/2004-000121, de fecha 01 de marzo de 2004; Resolución ésta que culmina el Sumario Administrativo seguido a la sucesión VALLERA PRESUTTI PELINO.

En fecha 09 de junio del año 2005, este Tribunal le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 08 de noviembre del año 2005, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 22 de noviembre del año 2005, la ciudadana P.V.R., en su carácter de heredera y representante de la sucesión VALLERA PRESUTTI PELINO, asistida por el abogado R.R., antes identificado, consignaron escrito de promoción de pruebas.

En fecha 17 de febrero del año 2006, únicamente la ciudadana V.A., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 11.893.566, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 66.546, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de República, presentó su escrito de informes.

Por lo que una vez sustanciado el expediente este Tribunal pasa a pronunciarse sobre el asunto planteado, previa consideración de los alegatos de las partes.

I

ARGUMENTOS

Señala el abogado recurrente como punto previo, que rechaza la metodología de cálculo utilizada en el acta reparo RCA-DF-AVA/2004-000121, para la determinación de los valores de los inmuebles pertenecientes a la sucesión VALLERA PRESUTTI PELINO, en donde no se tomaron en cuenta los siguientes aspectos:

1. Explica que la metodología de cálculo que debe ser usada a los fines de determinar el valor de inmuebles, debe involucrar el mayor número de referenciales posibles (como mínimo deberían ser nueve -9-, a su juicio), ya que al ampliar el universo de la muestra, los resultados se aproximaran cada vez más al valor real del bien que se quiere estimar;

2. Que los referenciales usados por la sucesión in comento, provienen de la misma fuente considerada por la Administración Tributaria, pero sus resultados arrojan valores totalmente distintos;

3. Que los cálculos matemáticos utilizados por la Administración en el Acta de Reparo recurrida, determinan sin sustento alguno, un porcentaje del 60% sobre el factor de incidencia del valor del terreno con respecto al valor total del inmueble; mientras que el valor correspondiente al porcentaje de 37,59%, que arrojan los cálculos matemáticos usados por dicha sucesión, toman en cuenta criterios de especialistas en la materia.

4. Que el monto declarado al momento de realizar la respectiva Declaración Sucesoral, fue tomado de valores contables resultantes de un Balance General elaborado por Contador Público autorizado y no de fuentes aleatorias.

Que asimismo, rechazan la metodología de cálculo utilizada en la Resolución N° 000155, ya que tanto en el Acta de Reparo como en la Resolución recurrida, varía la metodología de cálculo para el procedimiento de valuación de los inmuebles (Método del Mercado y Método Combinado), ocasionando un incremento indiscriminado en los valores del patrimonio de la herencia.

Sobre la valuación de los activos de la sociedad mercantil CONSTRUCTORA VARO, C.A., señala:

Que con relación al reparo efectuado por la cantidad de TREINTA Y NUEVE MILLONES TRESCIENTOS CINCUENTA Y UN MIL OCHOCIENTOS DOCE BOLÍVARES CON SESENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 39.351.812,64), sobre las acciones correspondientes a la sociedad mercantil CONSTRUCTORA VARO, C.A., las cuales comprenden tres (3) parcelas de terrenos ubicadas en la Parroquia Altagracia, señala el recurrente, que para efectuar la determinación del valor del terreno, la Administración realizó un avalúo utilizando el método de mercado; sin embargo considera que los resultados obtenidos no son representativos de las cifras reales referente al valor del inmueble en cuestión.

Que a pesar de que la metodología aplicada toma en cuenta gran cantidad de factores que permiten estimar de forma bastante aproximada el valor real del inmueble, tanto con respecto a las características cualitativas como cuantitativas, observa el apoderado de la sucesión, que algunas de las variables que intervienen en el procedimiento, como la amplitud de la muestra de referenciales, el porcentaje de incidencia del valor del terreno con respecto al valor de la totalidad del inmueble y el incremento del valor del inmueble por uso comercial, fueron aplicadas sin algún sustento que respalde su determinación.

El apoderado judicial de la sucesión, considera oportuno ampliar el número de referenciales tomados en consideración en el avalúo, habida cuenta que existe un universo de referenciales que, si se toman en cuenta, sería más representativa la realidad de la evaluación.

Asimismo manifiesta, que los nuevos referenciales utilizados han sido tomados de operaciones registradas, debidamente protocolizadas, en la Oficina del Registro Subalterno correspondiente, relativas a la venta de inmuebles o activos, que por sus características generales, específicas y de ubicación, se consideran similares a la del activo en cuestión. Los referenciales “A”, “B” y “C”, que contiene el Acta de Reparo, fueron adicionados.

A tal efecto, el apoderado judicial de la sucesión, consigna trece operaciones de ventas efectuadas en la Parroquia Altagracia, correspondiente a viviendas unifamiliares, en donde obtuvo como resultado un promedio de DOSCIENTOS CUARENTA MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y SIETE BOLÍVARES CON TREINTA CÉNTIMOS POR METRO CUADRADO (Bs. 240.687,30/m2).

Que en cuanto a la Incidencia del Terreno, en virtud de que los referenciales empleados son referidos a viviendas unifamiliares, la Administración Tributaria aplicó un valor por metro cuadrado a fin de determinar el valor del área de terreno; considera el apoderado judicial de la sucesión, que este porcentaje sobrepasa los estándares utilizados por el gremio de ingenieros civiles, por lo cual, procederá a determinar el factor de incidencia del terreno con respecto al valor total del inmueble, utilizando una metodología sustentada en cálculos matemáticos y empleando como marco referencial, valores contenidos en el Acta de Reparo.

Que la Administración Tributaria, utiliza el Método de Incidencias que establece los cálculos matemáticos que deben realizarse a fin de determinar la incidencia del terreno con respecto al valor total de un inmueble.

El apoderado judicial de la sucesión, utiliza el valor del costo de construcción para un local comercial determinado, de DOSCIENTOS SETENTA Y SIETE MIL NOVECIENTOS VEINTICINCO BOLÍVARES CON SETENTA Y TRES CÉNTIMOS POR METRO CUADRADO (Bs. 277.925,73/m2), para el primer trimestre del año 2002.

Que de igual manera señala el Acta Fiscal, que el valor por metro cuadrado (m2) de terreno es de CIENTO SESENTA Y SIETE MIL TRESCIENTOS SETENTA Y OCHO BOLÍVARES CON CATORCE CÉNTIMOS (Bs. 167.378,14), para una misma área de terreno y construcción.

Que considerando estos valores, se determina un factor de incidencia del terreno con respecto al valor total del inmueble de 37,59%, determinado de la siguiente manera:

Que en el caso particular del inmueble en estudio, el área de construcción es de 95 m2; por lo cual:

95m2 de construcción x 277.925,73 Bs./m2 de construcción = 26.402.944,35 Bs.

95m2 de terreno x 167.378,64 Bs./m2 de terreno = 15.900.970,80 Bs.

_________________

TOTAL = 42.303.915,15 Bs.

Que entonces la incidencia del terreno con respecto al valor total es:

15.900.970,80 x 100/42.303.915,15 = 37,59%

Índice de Incidencia del terreno: 37,59%

Que al realizar este cálculo con otros valores cualesquiera de áreas de terreno y de construcción, se obtiene siempre el mismo porcentaje de incidencia de terreno con respecto al total del inmueble.

Que continuando entonces, con la metodología empleada en el Acta de Reparo, se tiene que:

240.687,30 Bs./m2 x 37,59% = 90.474,36 Bs./m2.

VALOR DEL TERRENO

666,80 m2 X 90.474,36 Bs./m2 = …………………………… 60.328.303,25 Bs.

Valor Fiscal del Terreno ……………………………………. 60.328.303,25 Bs.

Continúa señalando el apoderado de la sucesión, que la Administración Tributaria incrementa el valor del terreno en un 25%, alegando el uso comercial del mismo, sin embargo, considera improcedente que el incremento se aplique a la totalidad del terreno, en vista de que 571,8 m2, son utilizados como estacionamiento particular de los propietarios y 95 m2, funcionan como locales comerciales actualmente inactivos; tal y como se señala en el Acta de Reparo y como se aprecia en el informe fotográfico correspondiente, anexo en el escrito de descargos y de pruebas.

Que por lo tanto, el incremento del 25% debe ser realizado (a su juicio) solamente a la porción de terreno dedicada a uso comercial:

571,8 m2 x 90.474,36 Bs./m2 = ……………………….. 51.733.239,05 Bs.

95 m2 x (90.474,36 Bs./m2 x 1,25) = …………………. 10.743.830,25 Bs.

___________________________________________________________

Total Terreno ajustado por uso comercial: 62.477.069,30 Bs.

AVALÚO:

Valor de los locales comerciales……………………………... Bs. 26.402.944,35

Menos depreciación 16.020%............................................... Bs. 4.229.751,68

Valor total de los locales………………………………………. Bs. 22.173.192,67

Valor del terreno…………………………………………………Bs. 62.477.069,30

Valor Total………………………………………………………..Bs. 84.650.261,97

VALOR FISCAL REVALUADO……………………………….. Bs. 84.650.261,97

VALOR REVALUADO SEGÚN BALANCE…………………...Bs. 86.072.090,10

DIFERENCIA DETERMINADA………………………………...Bs. –1.421.828,13

Que de acuerdo con el avalúo, el valor venal de cada acción es de 256.970,49 Bs./Acción.

AVALÚO:

168 Acciones x 256.970,49 Bs./Acción……………………… Bs. 43.171.042,32

VALOR FISCAL………………………………………………... Bs. 43.171.042,32

VALOR SEGÚN DECLARACIÓN SUCESORAL…………….Bs. 43.036.044,24

DIFERENCIA…………………………………………………….Bs. 134.998,08

DIFERENCIA a favor del Fisco (50%)………………………...Bs. 67.499,04

Sobre la valuación de los activos de la sociedad mercantil MADERERA Y BATERIAS UNIDAS, S.A., señala:

Que con respecto al reparo efectuado sobre las acciones declaradas en el anexo 2, correspondiente a la sociedad mercantil MADERERA Y BATERIAS UNIDAS, S.A., consigna 10 operaciones de venta, efectuadas en la Parroquia San J.d.V.U., arrojando el Promedio siguiente:

PROMEDIO = 2.055.847,22/10 = 205.584,72 Bs./m2

Que discrepa de la incidencia del terreno otorgada por la Administración Tributaria (70% y 60%), por cuanto, ambas cifras fueron determinadas sin fundamentación técnica que la soporte, ni criterio que la sustente.

Alega con respecto a la incidencia del terreno, que los criterios expuestos anteriormente, en referencia a la incidencia que tiene el valor de un inmueble de uso comercial, pueden ser aplicados a la universalidad de los casos existentes, por lo cual, en este caso, es totalmente viable tomar el 37,59% como factor de incidencia del terreno con respecto al valor total del inmueble.

Que es importante destacar, que para la zona de la Parroquia San Juan, Municipio Libertador, Distrito Federal, existen en PROINVEROBRAS o CINAPRONET, referenciales de terrenos con características muy similares relativas y ubicados en los alrededores de la zona. Al efecto, consigna 4 referenciales de las operaciones de venta, efectuadas en la Parroquia de San Juan, Municipio Libertador del Distrito Federal, arrojando un Promedio de 112.567,55 Bs./m2.

112.567,55 Bs./m2/ 4 Referenciales

PROMEDIO (Terrenos) = 28.141,89 Bs./m2

• Valor determinado a través del uso de referenciales de terreno: 28.141,89 Bs./m2.

• Valor determinado a través del uso del método de incidencia: 77.279,30 Bs./m2.

Señala que resulta evidente, que existe discrepancia entre ambos valores; sin embargo, con la finalidad de utilizar la misma metodología empleada en el Acta de Reparo, toma el valor determinado a través del uso del método de la incidencia por lo cual:

205.584,72 Bs./m2 de Terreno x 37,59% = 77.279,30 Bs./m2 de Terreno

77.279,30 Bs./m2 de Terreno x 1.0007,00 m2 de Terreno = 77.820.255,10 Bs.

Valor del Terreno = 77.820.255,10 Bs.

Incremento de Valor por uso Comercial:

Señala el apoderado judicial de la Sucesión, que en el mes de enero del año 2001, por el uso indebido de juegos pirotécnicos, ocurre un desplome de la edificación de dos plantas existente para la fecha en el terreno.

Que en consecuencia, los escombros producidos por el colapso dejan inhabilitada aproximadamente el 30% del área total del terreno; tal como consta en el informe fotográfico correspondiente.

Que por tal motivo, el incremento del valor del terreno por uso comercial debe aplicarse sólo al 70% del mismo, lo cual corresponde al área que efectivamente funciona como taller mecánico; arrojando un total de terreno ajustado por uso comercial de NOVENTA Y UN MILLONES CUATROCIENTOS TREINTA Y OCHO MIL SETECIENTOS NOVENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON SETENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 91.438.799,74).

Con respecto a la Determinación del Valor de Construcción:

Explica el apoderado de la Sucesión, que como ha sido determinado por la Fiscal, el estado en que se encuentra la construcción existente en ambas parcelas de terreno, no amerita la asignación de valor alguno.

AVALÚO:

Valor del terreno………………………………………………... Bs. 91.438.799,74

VALOR FISCAL REVALUADO…………………………………. Bs. 91.438.799,74

VALOR REVALUADO SEGÚN BALANCE…………………… Bs. 32.000.000,00

DIFERENCIA DETERMINADA POR REVALORIZACIÓN……Bs. 59.438.799,74

Que en relación con la sociedad mercantil MADERERAS Y BATERIAS S.A., de acuerdo a su Balance General al 31/10/2002, se obtuvo:

Valor Venal = 91.438.799,74 = 152.398,00 Bs./Acción.

600 Acciones

AVALÚO:

450 Acciones x 152.398,00 Bs./Acción…………………………Bs. 68.579.100,00

VALOR FISCAL…………………………………………………...Bs. 68.579.100,00

VALOR SEGÚN DECLARACIÓN SUCESORAL……………...Bs. 23.999.998,50

DIFERENCIA………………………………………………………Bs. 44.579.101,50

DIFERENCIA (50%)………………………………………………Bs. 22.289.550,75

RESUMEN

ACTIVO S/DESCARGOS S/DECLARACIÓN DIFERENCIA

2 Bs.43.171.042,32 Bs.43.036.044,24 Bs.134.889,08

3 Bs.68.579.100,00 Bs.23.999.998,50 Bs.44.579.101,50

DIFERENCIA Bs.44.714.099,58

DIFERENCIA GRAVABLE (50%) Bs.22.357.049,79

Sobre la sanción impuesta señala:

Que en el Acta Reparo RCA-DF-AVA/2004-000121, al imponer la sanción señala:

IMPUESTO DETERMINADO IMPUESTO PAGADO IMPUESTO A PAGAR MULTA 10% TOTAL

Bs.21.710.640,14 Bs.2.624.782,14 Bs.19.085.858,00 Bs.1.908.585,80 Bs.20.994.443,80

Continúa señalando en relación a la sanción impuesta:

Que cuando un administrado ejerce un recurso contra un acto administrativo sancionatorio que le fue impuesto, la Administración tiene la posibilidad de modificar el acto administrativo impuesto, siempre y cuando la nueva interpretación o el nuevo acto administrativo, no afecte en mayor proporción la situación del administrado que recurrió del acto; es decir, la Administración no puede resolver el recurso interpuesto, imponiendo una multa mayor al administrado, tal como lo consagra el Artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. A los efectos, transcribe el contenido del citado Artículo.

Que en consecuencia, a juicio del apoderado de la Sucesión, tal manera de proceder de la Administración, atenta contra el derecho a la defensa, al imponer una nueva multa en la Resolución N° 000155, fundamentada en criterios distintos a los sostenidos en el Acta Reparo RCA-DF-AVA/2004-000121.

Que por tal motivo, solicitan que tal imposición sancionatoria sea declarada ilegal e inconstitucional.

Por otra parte, la ciudadana V.A., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 11.893.566, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 66.546, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de República, en su escrito de informes expone lo siguiente:

Que una vez planteada la causa en los términos expuestos, la Representación de la República pasa a pronunciarse sobre los alegatos esgrimidos por la recurrente, en los siguientes términos:

Que en relación al punto previo señalado por el apoderado de la recurrente, considera que en el caso de autos, la actuación fiscal fue realizada por funcionaria competente, cumpliendo con todas las formalidades legales que tal procedimiento requiere, teniendo la Administración Tributaria amplias facultades de fiscalización e investigación, para proceder en cualquier momento a comprobar el valor de los bienes indicados en la Declaración de Herencia, tal y como lo establecen los artículos 23 y 48 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás R.C..

Que la Administración Tributaria en ejercicio de estas facultades y tomando en consideración los alegatos esgrimidos por la recurrente, ordena la ejecución de una Revisión Fiscal a los activos descritos en los numerales 2 y 3 del formulario (S-32) Anexo 2, los cuales están constituidos de la siguiente manera:

Activo 2: tres (03) Parcelas de Terrenos, que constituyen un área total de 666,80 m2, ubicadas en la Parroquia A.d.D.C., que conforman los activos fijos de la sociedad mercantil CONSTRUCTORA VARO, C.A.

Señala la representación de la República, que la Revisión Fiscal realizada en la División de Sumario Administrativo, tomó como método para estimar el valor del inmueble el Método Combinado, el cual consiste en tasar el terreno en función de las transacciones en el sector semejante o aledaño, utilizando el Método de Comparación Directa o Enfoque de Mercado.

Que es importante destacar, que tanto la actuación fiscal como la Sucesión en el avalúo realizado por ella, utilizó como referenciales para conocer el valor de las parcelas, las operaciones de venta de casas o quintas ubicadas en la zona y no consideró las parcelas de terrenos ubicadas en la zona, arrojando en consecuencia una diferencia gravable.

Activo 3: Inmueble conformado por un terreno con casa, identificada con el N° 6-0, ubicada en la calle sur 16, entre las esquinas de Lazarinos y la Viuda o San Pedro de la Parroquia San Juan y Parcela de terreno y galpón sobre ésta construido, ubicada en el Callejón que baja de la calle Real de San Juan a Río Guaire, llamado Callejón la Viuda, Parroquia San Juan, Caracas, ambos pertenecientes a los activos fijos de la sociedad mercantil MADERERA Y BATERIAS UNIDAS, S.A.

Explica la representación de la República, que para establecer el precio del inmueble en referencia, se tomaron en cuenta las características particulares del mismo, tales como: uso, construcción, acabados, ubicación y distribución, así como las generales del inmueble, la zona y área de influencia.

Que para estimar el valor de éste inmueble, se utilizó el mismo Método de Comparación Directa o Enfoque de Mercado. (Artículo 23 de la Ley que rige la materia).

Que el valor del activo reparado identificado con el número 2, se incrementó con respecto a la revisión fiscal practicada en este procedimiento, y el activo número 3, disminuyó con respecto a lo determinado en el acta fiscal; lo que pone de manifiesto la existencia de las diferencias con respecto a los valores declarados por la Sucesión.

ACTIVO SEGÚN DESCARGOS SEGÚN REVISIÓN FISCAL SEGÚN DECLARACIÓN DIFERENCIA

2 Bs.82.387.856,88 Bs.138.486,77 Bs.43.036.856,88 Bs.95.449.953,89

3 Bs.197.188.744,50 Bs.181.775.443,02 Bs.23.999.998,50 Bs.157.775.444,52

TOTAL REPARO Bs.253.225.398,41

DIFERENCIA GRAVABLE (50%) Bs.126.612.699,12

Que en consecuencia, con respecto a los activos reparados, se ampliaron las muestras de referenciales a cuatro y único pero de terrenos y no de quintas, ya que existían muestras con el fin de ajustar más su valor a la realidad, evitando la aplicación de porcentajes, pues así puede obtener el valor correspondiente de manera directa respondiendo a lo expuesto por la sucesión en su escrito de descargos.

Que por los hechos anteriormente expuestos por parte de la Sucesión VALLERA PRESUTTI PELINO, para desvirtuar los reparos formulados, la actuación fiscal se considera amparada por la presunción de veracidad y legalidad que tienen las Actas Fiscales, ya que las mismas han sido levantadas en estricto cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias que rigen al efecto; correspondiéndole a la sucesión enervar con pruebas fehacientes los hechos imputados en dicho instrumento fiscal, lo cual no hizo la sucesión de autos -a criterio de la Representación de la República-, ya que el avalúo realizado por la sucesión fue efectuado por la parte interesada, específicamente por los herederos de la Sucesión VALLERA PRESUTTI PELINO, no siendo objetivo el mismo.

Que en razón de lo expuesto, la representación de la República solicita se confirme el acto administrativo contenido en la Resolución RCA-DSA-2005-000155, de fecha 30 de marzo de 2005.

Que asimismo, la representación de la República observa, que la sucesión se limitó a realizar un avalúo por parte de los herederos de la misma, a los fines de desvirtuar la presunción de legitimidad y veracidad que ampara al acto administrativo recurrido, siendo que la carga probatoria en el presente caso recaía sobre la recurrente, la cual no logró aportar prueba suficiente capaz de desvirtuar dicha presunción, tal como hubiese sido, el haber promovido una prueba de experticia.

Que en relación al alegato de la recurrente, en el cual señala que si la Administración impone una multa a un administrado y este recurre de ella por su inconformidad con la misma, ésta no puede resolver el recurso interpuesto imponiendo una multa mayor al administrado, de conformidad con el Artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ya que esto atentaría contra el Derecho a la Defensa del recurrente, la representación de la República considera necesario hacer las siguientes consideraciones:

Explica que el Acta de Reparo constituye un acto de trámite o preparatorio de un posterior procedimiento administrativo, que en tal sentido, no pone fin al procedimiento ni al asunto, sino que tiene carácter preparatorio del acto administrativo final contentivo de la decisión, el cual es la Resolución Culminatoria de Sumario.

Que en tal sentido, se tiene que en el caso de autos, el Acta de Reparo RCA-DF-AVA/2004-000121, de fecha 01 de marzo de 2004, en principio fue el acto que impulsó o inició el procedimiento administrativo de Sumario, en el cual la Administración Tributaria una vez analizados los argumentos contenidos en el Acta Fiscal, así como los descargos presentados por la Sucesión, procedió a emitir la Resolución RCA-DSA-2005-000155, de fecha 30 de marzo de 2005.

También aduce la representación de la República, que la Administración Tributaria una vez que analiza los argumentos contenidos en el Acta Fiscal, así como los descargos, perfectamente puede modificar cualquier determinación contemplada en el Acta de Reparo, ya que así lo contempla el Código Orgánico Tributario y no con ello se estaría violando el Derecho a la Defensa de la recurrente, ya que de conformidad con el Artículo 193 del Código Orgánico Tributario, el afectado puede interponer contra la Resolución Culminatoria del Sumario, los recursos administrativos y judiciales que dicho Código establece, tal como lo hizo en el presente caso; y así solicita sea declarado.

II

MOTIVA

Analizados los actos recurridos y vistos los argumentos explanados en el escrito recursivo, el Tribunal precisa que la controversia sometida a la decisión de este órgano jurisdiccional queda limitada al análisis del reparo efectuado sobre los activos 2 y 3 de la Declaración Sucesoral

Al respecto, el Tribunal observa:

Para la Administración Tributaria, según el contenido del acto recurrido, la recurrente debe pagar una diferencia de impuesto por un monto de Bs. 212.540.558,64, debido al incremento del patrimonio hereditario, como consecuencia del avalúo practicado a bienes inmuebles del activo hereditario declarado.

Para la recurrente, el avalúo practicado sobre determinados bienes inmuebles del acervo hereditario, esta viciado de nulidad absoluta por haberse utilizado una metodología inapropiada.

Ahora bien, vista la relación directa que conlleva el análisis para resolver los vicios denunciados con los actos objeto de controversia, procede este Tribunal de decidir lo relativo a la legalidad, a saber la procedencia o no del impuesto determinado sobre la base de un avalúo practicado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), como consecuencia de su actividad verificadora y fiscalizadora, por lo que este Tribunal debe previamente hacer las siguientes consideraciones:

El establecimiento y apreciación de los hechos de la causa como resultado de la valoración que se haya efectuado de las pruebas suministradas por las partes es materia que compete a la soberanía de apreciación de este Tribunal, si bien es cierto que la sucesión recurrente debe presentar pruebas para desvirtuar el Acta de Reparo y la Resolución Culminatoria del Sumario en esta etapa judicial, este Juzgador observa que se trata de un punto de mero derecho, por cuanto se está atacando la legalidad del método utilizado por la Administración Tributaria para realizar la determinación conforme a la Ley Sucesoral, no siendo necesario alegar pruebas sino la forma en que la Administración Tributaria debió calcular.

No obstante de tratarse el presente asunto de un punto de mero derecho, es de precisarse que la sucesión recurrente al momento de los descargos presentó las pruebas pertinentes, señalando la forma mediante la cual se debe llegar al valor de mercado, mediante el aporte de un mayor número de inmuebles y mediante la aplicación de fórmulas que ajustan el valor del inmueble para precisar el monto de la base imponible del impuesto sucesoral.

Como quiera que los descargos forman parte del presente expediente, toda vez que fueron consignados al momento de la interposición del Recurso Contencioso Tributario, conjuntamente al analizar tales defensas, no apreciadas en su totalidad por la Administración Tributaria, e invocado su mérito favorable de manera detallada y no de manera pura simple, esgrimiéndose nuevamente los errores en que incurre la Administración Tributaria, este Tribunal considera que la sucesión recurrente aportó suficientes elementos de hecho que demuestran que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de Falso Supuesto.

De tal manera que en función de controlar la legalidad del acto administrativo que ha sido impugnado, motiva este juzgador a hacer una revisión de los actos impugnados con el fin de inquirir si el derecho fue dejado de aplicar o fue mal aplicado; y por cuanto ha sido alegado, entre otros aspectos, la omisión de apreciación de factores de necesaria observación para la práctica del avalúo; aspectos estos que tienen que ver con el proceso de determinación del tributo seguido por la Administración Tributaria, en base al cual se exige el pago del impuesto y que sirve de fundamento al acto impugnado, por lo que el Tribunal extiende su actividad para revisar el modo cómo la Administración Tributaria estructuró las cuestiones de hecho.

De esta forma, se hará un análisis –en primer lugar- de los criterios generales sobre la práctica de avalúo de bienes inmuebles a los fines de la determinación del impuesto en materia de sucesiones, la presunción de legitimidad del acto de determinación del impuesto en materia de sucesiones, donaciones y demás r.c., con especial referencia a los actos impugnados para luego abordar el impuesto determinado con base en los valores asignados por dicho avalúo, tanto en el Acta Fiscal como en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo.

En este sentido, observa el Tribunal que la recurrente invoca varios vicios en que presuntamente habría incurrido el funcionario actuante al practicar el avalúo sobre los bienes inmuebles, siendo el primero de ellos, el hecho que se ampara en un supuesto estudio de mercado inmobiliario en el ámbito de operaciones de venta de inmuebles de parecidas condiciones y zonas similares, para la fecha de la muerte de la causante, de conformidad con el Artículo 48 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C., sin observar determinados factores, como la metodología de cálculo, en la cual se debe involucrar un mayor número de referenciales, a su decir 9 como mínimo y sin que se le asignen de forma arbitraria un valor del 60% en el factor de incidencia del valor del terreno con respecto al valor total del inmueble.

También señalan que el método utilizado en la Resolución Culminatoria del Sumario, sin motivo ni sustento varía al compararla con el Acta de Reparo, utilizando el Método de Mercado en el Acta de Reparo y luego el Método Combinado en la Resolución y que con respecto al activo 2 se utiliza una muestra de operaciones de venta de parcelas en el casco central del Área Metropolitana entre el 1° y 4° trimestre del año 2002, la cual consta de 4 referenciales, que al realizarse las operaciones de correctivos por tiempo y áreas las cantidades consideradas no coinciden ni en número ni en valor con los expuestos como referenciales. Que existen para el cálculo del valor del terreno, tanto el área utilizada como el valor por metro cuadrado corresponden a cantidades equivocadas, entre otras como fecha de la muerte del causante errada, comparación con inmuebles en Charallave, cuando el inmueble se encuentra ubicado en Caracas, diferencias en el metraje de parcelas.

Para pronunciarse al respecto, el Tribunal observa:

Establece el artículo 48 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones Donaciones y Demás R.C.:

Si en la declaración se omitieren bienes o se incluyeren cargas que no pudieren fehacientemente demostrarse, o cuya deducción no esté autorizada por la Ley, o el Fisco no estuviese de acuerdo con el avalúo que los declarantes hubiesen hecho de los bienes por considerarlo inferior a su valor efectivo, (…) el Fiscal formulará los reparos correspondientes que hará constar en actas motivadas, fechadas, firmadas y selladas que notificará a los interesados.

Por su parte, el Artículo 23 de la misma Ley, señala:

El valor del activo será el que tengan los bienes y derechos que lo forman para el momento en que haya fallecido el causante. Cuando el valor declarado fuere inferior al valor de mercado de esos bienes y derechos, el contribuyente deberá justificar razonadamente los motivos en que basa su estimación.

Entonces, por interpretación en contrario de la última disposición transcrita, advierte el Tribunal que cuando la Administración encuentre que los valores declarados no son los de mercado, deberá ajustarlos en función del valor de mercado que tengan los bienes y derechos que forman el activo hereditario, para el momento de la apertura de la sucesión.

Ahora bien, también advierte el Tribunal que ese ajuste no lo pude hacer caprichosamente la Administración, sino que deberá plegarse al valor efectivo o de mercado, empleando un método de tasación o valoración de bienes inmuebles, legalmente aceptado. A ese respecto, observa el Tribunal que de la revisión del Acta Fiscal y de la Resolución Culminatoria del Sumario, se utilizó el Método de Mercado, pero con algunas distorsiones, debiendo precisar lo siguiente:

El avalúo que se practique sobre bienes inmuebles conlleva la necesidad u obligación para el funcionario de ajustar el valor declarado acogiendo las disposiciones legales, los usos y costumbres, los principios de economía y, sobre todo, las reglas de valoración, generalmente aceptadas.

En cuanto a las disposiciones legales, si bien es cierto que al Artículo 48 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C., señala que el fiscal formulará el reparo correspondiente, en aquellos casos de inconformidad con el valor que los declarantes hubiesen declarado para esos bienes, por considerarlo inferior al valor efectivo, esto quiere decir que dicho reparo deberá hacerse una vez que se haya utilizado correctamente alguno de los métodos existentes para realizar avalúos de bienes inmuebles.

En ese sentido, el avalúo como proceso determinativo del valor de un bien abarca tres metodologías que son universalmente aceptadas como métodos de examen, análisis y consideración de los elementos fundamentales que crean valor o influyen en él. Esos métodos o enfoques para la determinación del valor son: Costos, Mercado e Ingresos.

Acoge el Tribunal, de acuerdo con lo expuesto ut supra, que el funcionario que practicó el avalúo acogió el método de mercado para asignarle valor a los inmuebles que consideró declarados con un valor inferior al valor de mercado, para la fecha de apertura de la sucesión. Ahora bien, el Método de Mercado, como su nombre lo indica puede definirse, como el precio que debe transferirse a una propiedad, representa el criterio del avaluador, basado en el examen de cierta cantidad de ventas realizadas en la misma localidad. Por lo cual Avaluador debe investigar un mínimo de cuatro propiedades, más o menos semejantes, en ventas efectuadas inmediatamente antes y después de la muerte del causante, para de esta forma establece una cota máxima y una cota mínima y de esta forma promediar el valor de inmuebles similares en esa zona y en esa fecha, ya que estos son los que dan una aproximación al verdadero valor del mercado.

El referido método se basa en el principio de sustitución. El precio por este método podría definirse como aquella cantidad estimada por la cual un vendedor dispuesto cambiaria una propiedad con un comprador dispuesto, actuando ambas partes sin presiones ni compulsiones, teniendo conocimiento razonables de los todos los hechos relevantes y dentro de los parámetros de un mercado de equidad.

Ese valor de mercado a través de las referenciales deberá establecerse tomando el promedio entre un máximo y un mínimo de las operaciones registradas. De tal manera que ese promedio o precio medio será el que resulte entre el más alto y el más bajo en una plaza y en un determinado lapso.

Entiende el Tribunal que cuando la actuación fiscal fija el valor de mercado debe establecer el precio máximo y el mínimo en el lapso de un año, por lo menos, anterior a la apertura de la sucesión, y que cuando en un mes determinado de ese período no se hayan producido ventas, debe dejarse constancia de esa situación.

Al observar el Tribunal que en todos y en cada uno de los inmuebles a los cuales se les practicó avalúo, las referenciales tomadas en cuenta para determinar el precio medio, o lo que en dicho acta se señala como media aritmética, éstas (las referenciales) se limitan a un número de tres, lo que permite apreciar que ellas no reflejan los precios a que se hubo vendido inmuebles en los últimos doce meses, similares a los individualmente objeto de avalúos; esto permite llegar a una primera conclusión: existe la posibilidad que la actuación fiscal pudiera escoger como referenciales aquellas ventas en las cuales el valor por metro cuadrado sea más elevado, para así obtener una media que beneficie al Fisco Nacional, en perjuicio del contribuyente, con lo cual el avalúo pierde esa objetividad y legalidad necesaria para la determinación del valor a los fines de determinar el impuesto. En el presente caso –como ya se señaló- la Administración Tributaria tomó solamente tres inmuebles para iniciar a realizar el avalúo con base al Método de Mercado, lo cual hace que el Reparo ab initio, carezca de una base confiable entre el número mínimo de inmuebles que deberían tomarse como referencia, toda vez que como lo señala la recurrente mientras más inmuebles se aporten para el universo a tomar, más cercano será el valor real y esto no es lo que hizo la Administración Tributaria, quien además de tomar tres inmuebles apreció sin señalar si existía ventas en fechas más cercanas a la muerte, inmuebles con metraje o superficie mayor a la de los inmuebles objeto de gravamen sucesoral y de naturaleza distinta “Quintas”, incluso no apreció los inmuebles aportados de manera referencial por la sucesión en su escrito de descargos.

Además aplicó el Índice de Precias al Consumidor del Área Metropolitana de Caracas, Índice que es indicativo de otros factores y que no es aplicable dentro de los ajustes del Método de Mercado, lo cual hace que incremente el valor de los inmuebles a comparar en un 60%, de forma arbitraria y en un 25% en los locales comerciales.

Por otra parte, también en relación con las referenciales, tomadas como elementos para fijar el precio medio a los fines de fijar el valor de los inmuebles, el Tribunal observa que se obvian elementos o requisitos esenciales en materia de avalúo de inmuebles, como es el “factor punto” (valor punto) y la verificación de los datos de las distancias obtenidas de las referenciales con relación al bien objeto de avalúo. En efecto, un “factor punto” netamente comercial, al estar representado por el valor de incidencia del terreno por metro cuadrado individual de cada una de las operaciones realizadas, sobre el porcentaje de construcción legal computable establecido para la zonificación, será distinto del “factor punto” en una zona no comercial.

Igual omisión se observa en cuanto a la distancia existente entre las referenciales escogidas y los inmuebles individualmente considerados. Así, la escogencia de una referencia ubicada en una zonificación que pudiera definirse netamente comercial, con las mismas características de una referencia ubicada en una zonificación residencial o mixta (comercial-residencial), tendrá un valor superior, no solamente por la zonificación, sino también por el aspecto o factor “valor punto”.

En consecuencia, considera el Tribunal que los valores asignados a los inmuebles identificados con el número 2 del activo hereditario declarado, ha sido determinado partiendo de un método que pretendiendo ser un “Método de Mercado”, el mismo fue mal utilizado y, sobre todo, basado en referenciales que, además de ser muy pocas (tres referencias por cada inmueble objeto de avalúo), presentan la omisión de la variabilidad en cuanto al factor punto y la utilización indebida del Índice de Precios al Consumidor.

La falta de indicación de estos aspectos en el Método de Mercado utilizado para valorar el inmueble identificado con el número 2, del activo hereditario declarado, y la inclusión del Índice de precios al Consumidor, permite a este Tribunal apreciar que, en el caso de autos, los avalúos practicados son simples estimaciones, a través de los cuales se establecen los valores para los inmuebles, cuyos valores declarados fueron objetados, que no llenan los requisitos para ser tomados como valores efectivos o de mercado, a los fines del ajuste señalado en los artículos 48 y 23 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C., pues carecen de factores esenciales y determinantes en la medición del valor de los inmuebles. Así se declara.

Igualmente, observa el Tribunal que en la determinación del valor del inmueble número 3 de la Declaración Sucesoral si bien la Administración Tributaria toma 4 inmuebles para el avalúo, utiliza ilegalmente el Índice Precios al Consumidor, utiliza inmuebles con características distintas en metraje o superficie, le incrementa el valor a los inmuebles tomados como referencia en un 25% y omite aplicar el “factor depreciación de los inmuebles”.

Considera este Tribunal que tratándose de una actuación efectuada por mandato de los artículos 48 y 23 de la Ley de Sucesiones, Donaciones y Demás R.C., la determinación del valor efectivo o de mercado de los inmuebles, no queda sujeta a la discrecionalidad del funcionario actuante o de la Administración. Considerar que puede aplicar o no la depreciación del inmueble a los fines de determinar su valor no es discrecional de la Administración.

En efecto, cualquiera que sea el método de valoración que la Administración aplique para establecer el valor que el inmueble pueda tener en el momento o fecha de la apertura de la sucesión, necesariamente, deberá contar con todos los elementos que de una u otra manera inciden en el valor. En consecuencia, siendo la depreciación un factor o elemento que incide en el mismo, aprecia el Tribunal que no le está dada a la Administración la discrecionalidad de acogerla o no.

Así, una parte muy importante del método empleado para determinar el valor del inmueble objeto de avalúo, es la estimación de la depreciación, la cual podría definirse como todas las pérdidas del valor ocurridas entre dos momentos en el tiempo. Si embargo, la definición más útil de la depreciación en materia de avalúos es la diferencia entre el costo nuevo de reemplazo o reproducción y el valor presente de construcción. Podría también afirmarse que la depreciación del inmueble es la medida de la inferioridad en el valor del inmueble en referencia comparado con un inmueble nuevo y similar.

Ahora bien, las causas que originan la depreciación pueden agruparse en el deterioro físico del inmueble; la pérdida de utilidad funcional; y la pérdida de la utilidad económica. De tal manera que un avalúo que asigne un valor a un inmueble, pero, sin tomar en cuenta la depreciación que afecta a dicho inmueble, es concluyente para este Juzgador que el inmueble está mal valorado.

A ese respecto, independientemente de la deficiencia que presenta el método de valoración mediante el cual se les asigna valor al inmueble identificado como número 3 del activo hereditario declarado, también observa el Tribunal que a dichos inmuebles no se le asigna ninguna pérdida de valor por depreciación, no obstante que la misma Administración reconoce que el mismo data de los años 50; 50 años de haberse construido y que están en mal estado de conservación en ruinas y sin valor comercial. Esta expresa exclusión, en apreciación de este Juzgador, impide que los valores asignados, a través de los avalúos practicados, se correspondan con un valor efectivo o de mercado, para esos inmuebles, a la fecha de la apertura de la sucesión, por lo que cabe preguntarse ¿por qué la Administración Tributaria depreció el inmueble 2 y no depreció el inmueble 3?

En consecuencia, el Tribunal descarta los valores asignados a través de dichos avalúos en la forma en que fueron practicados y considera que los valores asignados a los inmuebles números 2 y 3 del activo hereditario, son incorrectos por estar basados en un Método de Mercado que ha sido mal utilizado y luce errado y, sobre todo, basado en referenciales que, además de ser muy pocas (tres referencias por cada inmueble objeto de avalúo en un caso y cuatro en otras), presentan omisión de la variabilidad en cuanto al factor punto y la aplicación del Índice de Precios al Consumidor, con respecto a los bienes inmuebles objeto de avalúo, individualmente considerados y; al mismo tiempo, porque discrecionalmente, sin facultad para ello, se excluye, en alguno de ellos, la depreciación que afecta a dichos inmuebles. Así se declara.

En este sentido, este Tribunal llega a la conclusión de que el procedimiento administrativo denominado “Avalúo de inmuebles” en materia de sucesiones, es un medio utilizado por la Administración sólo cuando considera que el valor de los inmuebles declarados es inferior al valor efectivo, en los términos del Artículo 48 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás R.C.”, y por interpretación en contrario del Artículo 23, de la misma Ley, cuando el valor declarado es inferior al valor de mercado, para adecuar el valor declarado al valor efectivo o de mercado, para el momento de la apertura de la sucesión.

Las normas anteriormente mencionadas que han servido de base para la aplicación del ajuste de valor a los activos 2 y 3 del activo hereditario declarado; así como para la determinación del impuesto, la aplicación de la multa y; finalmente, para el cálculo de los intereses, estableciendo exclusivamente la posibilidad de aplicar un ajuste al valor declarado; pero -reitera el Tribunal- deberá emplearse un procedimiento adecuado de avalúo que permita determinar el valor efectivo o de mercado de los inmuebles, para la fecha de apertura de la sucesión.

Ahora bien, aun cuando la Administración Tributaria, a través del funcionario actuante, procedió a emitir el Acta de Reparo y la Resolución impugnadas en la cual establece un valor, se entiende efectivo o de mercado, para cada uno de los inmuebles que consideró declarados con un valor inferior, en la utilización del método para hacer esos avalúos desconoce reglas, requisitos y factores esenciales que inciden en el valor efectivo o de mercado que puedan tener los bienes inmuebles objeto de avalúos, para el momento de la apertura de la sucesión.

Por esa razón, al estar los actos recurridos fundamentados en avalúos practicados mediante la utilización de un método de valoración de inmuebles inconcluso y errado; considera el Tribunal, en consecuencia, que los valores asignados a dichos inmuebles no pueden ser considerados como valores efectivos o de mercado para la fecha de fallecimiento de la causante, oportunidad en la cual quedó abierta la sucesión. Se declara.

En virtud de los razonamientos antes expuestos, evidentemente se ha prescindido, en forma parcial, del procedimiento legalmente establecido para valorar inmuebles, incurriéndose en un vicio de Falso Supuesto, al dictarse actos administrativos impugnados bajo una errónea fundamentación fáctica lo que, en apreciación de este Tribunal, vicia la actuación de determinación del valor efectivo o de mercado de los inmuebles objeto de avalúos y hace anulables los valores así determinados. Así se declara.

Como quiera que la sanción esta basada en la contravención por disminución ilegítima de ingresos, los cuales han sido declarados nulos, no puede aplicarse la sanción prevista en el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que no se subsume la conducta en el tipo delictual previsto en la norma, debiendo indefectiblemente este tribunal declarar nula la sanción. Así se declara.

Igualmente como se declaró la nulidad del reparo, se declaran igualmente nulos los intereses. Así se declara.

Sin embargo, este Tribunal no debe pasar por alto, el hecho de que no se haya precisado si el valor declarado de los inmuebles corresponde con el valor de mercado, y como garante de la legalidad y en especial de la constitucionalidad de los actos que emanan de la Administración Tributaria, en observancia del Artículo 133 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en concordancia con el 259 del mismo texto, ordena a la Administración Tributaria, una vez firme la presente decisión, a realizar nuevo avalúo sobre los inmuebles reparados en los términos expresados en el presente fallo, esto es acogiendo el método de mercado y apreciando los inmuebles aportados en descargos por la recurrente. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por C.R.D.V., P.V.R., R.V.R., CESIDIO VALLERA ROCCO y A.V.R., venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 6.190.397, 10.786.742, 5.966.921, 4.580.004 y 3.814.227, respectivamente, actuando en su carácter de herederos del difunto PELINO VALLERA PRESUTTI, y P.V.R., antes identificada, actuando en representación de C.R.D.V., R.V.R. y A.V.R. contra la Resolución N° 000155, de fecha 30 de marzo de 2005, notificada en fecha 08 de abril de 2005, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, recaída sobre los descargos ejercidos en fecha 27 de abril de 2004, contra el Acta de Reparo RCA-DF-AVA/2004-000121, de fecha 01 de marzo de 2004; Resolución ésta que culmina el Sumario Administrativo seguido a la sucesión VALLERA PRESUTTI PELINO.

En consecuencia de la decisión que antecede, este Tribunal anula los Actos Administrativos impugnados.

Se ordena a la Administración Tributaria, una vez firme la presente decisión a realizar avalúo en los términos expresados en el presente fallo.

De conformidad con lo dispuesto en el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se exime de costas a la Administración Tributaria.

Publíquese, regístrese y notifíquese únicamente al Contralor y a la Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional por haberse emitido la sentencia dentro del lapso previsto en el Artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, el diecisiete (17) de mayo del año dos mil seis (2006).

El Juez,

R.G.M.B.

El Secretario,

F.I.P.

ASUNTO: AP41-U-2005-000497

En horas de despacho del día de hoy, diecisiete (17) de mayo de dos mil seis (2006), siendo las ocho horas y cuarenta minutos de la mañana (08:40 a.m.), bajo el número 089/2006, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.I.P.