Decisión nº 1097 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 27 de Febrero de 2012

El 30 de marzo de 2009 la Dirección de Hacienda del municipio Valencia dictó la resolución N° 0250/2009 en la que autorizó a la ciudadana Yrama Yanez, titular de la cédula de identidad N° V- 8.883.399 auditora tributaria para la práctica de la auditoria fiscal a SUDEGAS, C.A.

El 02 de abril de 2009 la contribuyente fue notificada del acto administrativo antes identificado.

El 13 de mayo de 2009 la Dirección de Hacienda del municipio Valencia emitió el acta fiscal N° AF/2.009-243 y auto de apertura N° AP/2009-243 indicando que la contribuyente adeuda al fisco por concepto de impuestos causados y no liquidados más intereses moratorios bolívares fuertes veintiocho mil ciento cuarenta y dos con quince céntimos (BsF 28.142.,15).

El 14 de mayo de 2009 al contribuyente fue notificada del acta fiscal N° AF/2.009-243 y auto de apertura N° AP/2009-243.

El 01 de junio de 2009 el representante legal de la contribuyente debidamente asistido interpuso por ante la administración tributaria municipal escrito de descargos contra el acta fiscal N° AF/2.009-243.

El 23 de junio de 2010 la Directora de Hacienda del municipio Valencia dictó la resolución N° RL/2010-06-216 en la que impuso a la contribuyente reparo fiscal por impuestos causados y no liquidados en materia sobre actividades económicas correspondiente a los períodos comprendidos entre el 01 de enero de 2005 al 31 de diciembre de 2008. Reparo, multa e intereses por un total de bolívares fuertes ochenta mil veintiuno con cuarenta y nueve céntimos (BsF. 80.021,49).

El 13 de diciembre de 2010 la contribuyente fue notificada de la resolución N° RL/2010-06-216.

El 07 de febrero de 2011 la representación de la contribuyente debidamente asistido interpuso por ante este tribunal recurso contencioso tributario contra la resolución N° RL/2010-06-216.

El 1° de marzo de 2010 el tribunal dio entrada al presente recurso contencioso tributario y le asignó el N° 2640. Se libraron las notificaciones de ley y se solicitó al municipio Valencia el expediente administrativo conforme al artículo 264 del Código Orgánico Tributario.

El 26 de abril de 2011 el alguacil consignó la última de las notificaciones de ley libradas en la entrada que en esa oportunidad correspondió al Alcalde del municipio Valencia.

El 03 de mayo de 2011 el tribunal admitió el recurso contencioso tributario de conformidad con el artículo 267 del Código Orgánico Tributario y declaró sin lugar la solicitud de suspensión de efectos efectuada por la contribuyente. La administración tributaria municipal no formuló oposición a la admisión del recurso. Quedó el juicio abierto a pruebas por diez (10) días de despacho según lo previsto en el artículo 269 eiusdem.

El 17 de mayo de 2011 venció el lapso de promoción de pruebas, el tribunal dejó constancia que las partes no hicieron uso de ese derecho. Se inició el término de quince (15) días de despacho para la presentación de informes de conformidad con lo artículo 274 del Código Orgánico Tributario.

El 24 de mayo de 2011 el representante legal de la contribuyente debidamente asistido consignó escrito de prueba extemporáneo.

El 07 de junio de 2011 venció el término para presentar los informes; el tribunal ordenó agregar los escritos presentados en la misma fecha por las partes y se inició el lapso de 8 días de despacho para las observaciones a los informes de conformidad con el artículo 275 del Código Orgánico tributario.

El 07 de junio de 2011 el tribunal recibió oficio N° 00526 emanado de la Alcaldía del municipio Valencia mediante el cual remitió expediente administrativo.

El 17 de junio de 2011 venció el lapso para presentar las observaciones a los informes, el tribunal dejó constancia que las partes no hicieron uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso de sesenta (60) días continuos para dictar sentencia de conformidad con el artículo 277 de Código Orgánico Tributario.

El 19 de septiembre de 2011 el tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por treinta (30) días continuos de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente a la presente causa según lo establecido en el artículo 332 del Código Orgánico Tributario.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La contribuyente alega que la resolución culminatoria del sumario fue dictada el 23 de junio de 2010 y notificada el 13 de diciembre de 2010, pasado más de un año de haberse iniciado el procedimiento el 14 de mayo de 2009. De conformidad con el artículo 192 del Código Orgánico Tributario.

La contribuyente acepta el reparo sólo lo que respecta a la actividad de detal de confitería código de actividad N° 620117.

La contribuyente alega incompetencia de funcionario puesto que la resolución de delegación otorgada al auditor tributario es una extralimitación de funciones por cuanto el director de hacienda no tiene competencia legal para emitir el referido acto que solo es atribuible al alcalde, según lo establece el artículo 25 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal.

La contribuyente tiene asignada la licencia de actividades económicas N° 51898 Bomba de gasolina, bajo el código de actividad N° 620701 con alícuota de cinco por mil, ajustada el 31 de diciembre de 2005 a seis por mil, asignada a la Estación de Servicio Lago Expresa La Ceiba, con cambio de razón social el 1 de diciembre de 2003 a SUDEGAS, C. A.

El numeral 2 del artículo 179 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela especifica que los municipios tendrán como ingresos entre otros, los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, con las limitaciones establecidas en la Constitución y una de estas limitaciones en el artículo 178 numeral 1 que le impone a los municipios no establecer impuestos sobre las demás materias rentísticas de la competencia nacional. Adicionalmente, el numeral 16 del artículo 156 eiusdem dispone que es competencia del Poder Público Nacional el régimen y administración de las minas e hidrocarburos. Por otro lado el artículo 1 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de Hidrocarburos del 13 de noviembre de 2001 determina que todo lo relativo a la exploración, explotación, refinación, industrialización, transporte, almacenamiento, comercialización, conservación de los hidrocarburos, así como lo referente a los productos refinados y a las obras que la realización de estas actividades requiera, se rige por dicha ley, lo cual conforma una integración vertical de las actividades de hidrocarburos.

Como consecuencia de su análisis, la contribuyente afirma que las empresas privadas que se dediquen a la venta al mayor y al detal de productos derivados de la refinación o manufactura de hidrocarburos realizada por empresas del estado (sic) (folio 20) no están sujetas al pago de impuesto sobre actividades económicas.

Refuerza sus pretensiones con la sentencia de la Sala Constitucional en el expediente N° 02-1622, sobre el recurso de interpretación propuesto por Shell de Venezuela, S. A. publicada el 08 de noviembre de 2007. Igualmente refirió la sentencia N° 01796 de la Sala Político Administrativa del 08 de noviembre de 2007.

En el mismo orden de ideas, el artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal del 08 de junio de 2005 reformada en abril de 2006 indica que la venta de productos provenientes de la manufactura o refinación del petróleo ejecutada por la empresa del Estado, no estarán sujetas al pago de impuestos sobre actividades económicas, excluyendo los que se obtengan por la transformación ulterior del bien manufacturado por la empresa del Estado y deroga todas las ordenanzas y demás instrumentos jurídicos municipales vigentes que contravengan lo establecido en dicha ley.

III

ALEGATOS DEL MUNICIPIO VALENCIA

Acerca de la incompetencia de funcionario alegada por la recurrente, esta fue declarada improcedente por la Dirección de Hacienda del municipio Valencia por cuanto considera que esta si tiene atribuciones para delegar según lo establece el numeral 5 del artículo 54 de la Ley Orgánica del Poder público Municipal en concordancia con el artículo 35 de la Ordenanza sobre Instrumentos Jurídicos Municipales y la resolución N° DA/809/2008 del 08 de diciembre de 2008.

La administración tributaria municipal considera que la actividad desarrollada por la contribuyente es una actividad comercial contemplada en los artículos 2 parágrafo único y el artículo 6 numeral 6 de la ordenanza.

Igualmente afirma el municipio Valencia que solo es competencia del Poder Público Nacional cuando se trata de materias primas pero que una vez que esas materias primas sean procesadas y se termine el producto si se puede gravar con el impuesto municipal.

La contribuyente tiene asignada la licencia de actividades económicas N° 51898 otorgada el 1 de septiembre de 1997 para ejercer la actividad de bomba de gasolina, código 620701 y detal de aceites, grasas, lubricantes y aditivos especiales para máquinas y vehículos, código 620702, no obstante también realiza actividades de venta de confitería, código 620117.

La competencia de los municipios para gravar las estaciones de gasolina se encuentra ampliamente superada por las normas constitucionales y legales, así como por la doctrina y la jurisprudencia. Los municipios tienen la potestad tributaria para gravar a las empresas privadas que desarrollan su actividad económica en el sector de hidrocarburos y no altera el sistema de inmunidades del artículo 180 de la Constitución, no teniendo ninguna inherencia con la distinción entre éstas potestades la reserva a favor del Estado del sector de hidrocarburos.

La actividad económica es desarrollada por empresas privadas desde una perspectiva estrictamente mercantil, siendo su único propósito el legítimo lucro y no la acción social que pueda perseguir el Estado.

La contribuyente no interpretó correctamente la sentencia de la Sala Constitucional y la de la Sala Político Administrativa está en revisión en aquella sala, por lo cual no se encuentra firme.

La contribuyente no presentó las declaraciones de ingresos brutos ni los pagos anticipados correspondientes a los períodos fiscales 2005, 2006, 2007 y 2008.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En virtud del contenido del acto administrativo impugnado, dictado por el municipio valencia del estado Carabobo, así como del examen de las objeciones formuladas en su contra por la representación judicial de la contribuyente SUDEGAS, C. A., el tribunal observa que en el caso concreto la controversia planteada se circunscribe determinar la actividad desarrollada por la contribuyente está o no exenta del impuesto a las actividades económicas por la venta de productos de hidrocarburos manufacturas yo refinados.

Al respecto se ha pronunciado la Sala Constitucional en la siguiente forma:

La solicitante pidió a la Sala la interpretación en los siguientes términos:

…Sobre todo lo anterior, la empresa accionante formuló a la Sala las siguientes preguntas:

1) Si la disposición contenida en el artículo 183, numeral 1 de la Constitución, al prohibir ('‘no podrán'’) a los Estados y Municipios gravar '‘materias rentísticas de la competencia nacional'’ incluye a los hidrocarburos como recurso natural de propiedad exclusiva de la República (artículo 12), que además de estar reservada su explotación al Estado (artículo 302), están contemplados expresamente en el numeral 12 del artículo 156 de la Constitución como materia rentística del Poder Nacional; y si esa prohibición abarca las actividades relacionadas con la explotación de dicho recurso incluidas en la reserva al Poder Nacional contemplada en la Ley Orgánica de Hidrocarburos, en desarrollo de la Constitución.

2) Si la reserva de potestad tributaria sobre hidrocarburos plasmada en el artículo 156, en su numeral 12, cuyo fundamento está justificado por la normativa constitucional que otorga a la actividad de explotación de los hidrocarburos, el tratamiento de una actividad estratégica (artículos 12 y 302), cuya administración y regulación está reservada al Poder Nacional (numeral 16, artículo 156), no resulta afectada por la disposición contenida en la segunda parte del artículo 180, que introduce en la Constitución una simple aclaratoria sobre el alcance de las inmunidades tributarias, por tratarse de un supuesto de no sujeción distinta al de la reserva de potestad tributaria.

3) Si el contenido de la norma constitucional que faculta a los Municipios para crear ‘los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar’ (artículo 179, No. 2), involucra cualquier actividad económica o lucrativa, o por el contrario, el ejercicio de la potestad conferida, obliga al Municipio a ceñirse al principio constitucional de legalidad tributaria (artículo 317), que implica la necesidad de la descripción precisa de los elementos que constituyen el hecho imponible.

4) Si la referencia a los conceptos indeterminados de ‘actividades económicas… de servicios o de índole similar’, incluidas en el artículo 179, numeral 2, de la Constitución de 1.999, están específicamente referidas a la naturaleza comercial o industrial de dichas actividades y, en consecuencia, la potestad del Municipio para crear impuestos sobre las mismas, está limitada a esa naturaleza comercial o industrial

.

La Sala Constitucional decidió lo siguiente:

“… Por último, se pidió determinar si el impuesto municipal a las actividades económicas debe limitarse a la industria y al comercio, o puede extenderse a cualquiera que genere ingresos (cualquier servicio o actividad de índole similar). Ahora bien, la Sala entiende que, para guardad la cohererencia con el resto del escrito y con la condición de la accionante (empresa dedicada al sector de hidrocarburos), la pregunta versa en particular sobre si los entes locales pueden gravar, por el hecho de producir lucro, la actividad de las empresas que prestan servicios a la industria de los hidrocarburos.

En el fallo de admisión de esta acción (Nº 2230/2003), la Sala, a fin de aportar claridad a quienes deseasen participar en el proceso y proporcionar su propia opinión, ordenó las ideas de la parte accionante, sin dejar fuera ninguno de los aspectos incluidos en la solicitud de interpretación. De tal modo, la Sala precisó que el fallo definitivo versaría sobre lo siguiente:

- Si los Municipios están imposibilitados (en virtud del artículo 183, numeral 1) de exigir el impuesto sobre actividades económicas (previsto en el artículo 179, numeral 2) a las empresas dedicadas al sector de los hidrocarburos, en razón de uno o varios de los siguientes cuatro motivos:

- a) La propiedad nacional de los hidrocarburos reconocida por el artículo 12 de la Constitución;

- b) La reserva legislativa nacional del régimen y administración de los hidrocarburos, consagrada en el numeral 16 del artículo 156 de la Constitución;

- c) La reserva a favor de la República de la industria de los hidrocarburos, efectuada por el artículo 302 de la Constitución; y

- d) La reserva impositiva nacional contenida en el numeral 12 del artículo 156 de la Constitución.

- Si las empresas que actúan por contrato en un sector económico estratégico y reservado al Estado, como es el de los hidrocarburos, están beneficiadas por la inmunidad que prevé la segunda parte del artículo 180 de la Constitución.

- Si los Municipios están limitados a exigir el impuesto a las actividades económicas, previsto en el numeral 2 del artículo 179 de la Constitución, sólo al caso de la industria y el comercio.

Esta Sala resolverá cada interrogante en el orden indicado, sobre la base de las siguientes consideraciones:

- Acerca de la exclusión del poder tributario local en razón de la propiedad nacional de los hidrocarburos reconocida por el artículo 12 de la Constitución:

El artículo 12 de la Constitución, invocado por la empresa actora en apoyo de su tesis acerca de la exclusión de la tributación municipal sobre la actividad de hidrocarburos, dispone:

Los yacimientos mineros y de hidrocarburos, cualquiera que sea su naturaleza, existentes en el territorio nacional, bajo el lecho del mar territorial, en la zona económica exclusiva y en la plataforma continental, pertenecen a la República, son bienes del dominio público y, por tanto, inalienables e imprescriptibles. Las costas marinas son bienes del dominio público

.

Para la accionante, así como para la Procuraduría General de la República, la propiedad nacional de los hidrocarburos implica que sólo pueden exigirse tributos nacionales a las empresas que se dedican a explotarlos o a operar en ese sector económico.

Ahora bien, esta Sala ya ha declarado (sentencia Nº 285/2004; caso: “Alcalde del Municipio S.B. del Estado Zulia”) que la titularidad del derecho de propiedad que tenga la República respecto de un bien no implica la exclusión del poder tributario local respecto de las actividades de aprovechamiento de ese bien, salvo que exista prohibición expresa en ese sentido…”.

“…En el caso de autos, por tanto, no puede presuponerse la exclusividad de la República para la tributación de las actividades económicas relacionadas con los hidrocarburos. El fundamento de tal exclusividad, de haberla, no sería entonces la propiedad nacional de los yacimientos hidrocarburos, por cuanto es necesario distinguir entre la tributación por aprovechamiento del bien y la tributación por ejercicio de actividades económicas.

Por supuesto, el aprovechamiento de un bien (aguas, como en el caso del citado fallo N° 285/2004; hidrocarburos, en el presente) puede dar lugar al pago de tributos a su propietario, pero ello es distinto al tributo que puede crearse por el desarrollo de la actividad económica concreta.

Por lo expuesto, esta Sala declara que la propiedad nacional de los yacimientos de hidrocarburos no tiene incidencia sobre la tributación por el ejercicio de actividades económicas relacionadas con ellos. Así se declara.

-

- Acerca de la exclusión del poder tributario local en razón de la reserva legislativa nacional del régimen y administración de los hidrocarburos, consagrada en el numeral 16 del artículo 156 de la Constitución:

La empresa accionante sostuvo que si el régimen y administración de los hidrocarburos está asignado al Poder Nacional por el numeral 16 del artículo 156 de la Constitución, ello debe tener como consecuencia el reconocimiento de la potestad tributaria exclusiva de la República sobre las empresas del sector, argumento que compartió la Procuraduría General de la República.

Para la accionante la reserva del artículo 156.16 de la Constitución abarcaría la materia tributaria, toda vez que la palabra “régimen” se refiere al “conjunto de normas que gobiernan la actividad”. Precisamente esa reserva es la que habría llevado a que la misma disposición previese que la ley establecerá “un sistema de asignaciones económicas especiales en beneficio de los Estados en cuyo territorio se encuentren situados los bienes que se mencionan en este numeral”, lo cual fue desarrollado por la Ley de Asignaciones Económicas Especiales para los Estados Derivadas de Minas e Hidrocarburos, que exige la entrega a los estados de un porcentaje de los tributos nacionales sobre las minas y los hidrocarburos, una vez deducido el porcentaje correspondiente al situado constitucional, asignaciones que luego llegarían a los municipios, en virtud de la obligación de administrarlas, “dando prioridad a las inversiones en los municipios donde se explore o exploten dichos recursos”.

La Sala observa, sin embargo, que el asunto que plantea la accionante ha sido tratado en la citada sentencia Nº 285/2004, por el cual se interpretó el alcance de la primera parte del artículo 180 de la Constitución, cuyo texto es el siguiente:

La potestad tributaria que corresponde a los Municipios es distinta y autónoma de las potestades reguladoras que esta Constitución o las leyes atribuyan al Poder Nacional o Estadal sobre determinadas materias o actividades

.

Para la Sala -y así lo declaró-, con lo dispuesto en el artículo 180 de la Constitución de 1999, la discusión acerca de la vinculación entre potestad reguladora y potestad tributaria quedó definitivamente zanjada a favor de la tesis de la separación de cada una.

En efecto, fue criterio sentado por la Sala en ese fallo que la norma del primer párrafo del artículo 180 de la Constitución es clara: la potestad tributaria que corresponde a los Municipios es distinta y autónoma de las potestades reguladoras atribuidas al Poder Nacional o Estadal sobre determinadas materias o actividades. Con esa disposición se dejan a salvo las potestades tributarias locales, que no deben verse afectadas por lo que sólo son potestades nacionales de regulación. Por supuesto, y así lo advirtió la Sala en su oportunidad, ello obliga a precisar, entre las potestades nacionales, cuáles son sólo de regulación.

Según se ha recordado, el caso resuelto por la Sala en el fallo Nº 285/2004 se refería al ejercicio de actividades económicas en o bajo las aguas. Aparte de la invocación del artículo 304 de la Constitución (la propiedad nacional de las aguas) la parte accionante había expuesto ante la Sala que otro de los motivos para justificar la supuesta exclusión de la tributación local se hallaba en el artículo 156, pues se establece que es competencia del Poder Nacional la “conservación, fomento y aprovechamiento de los bosques suelos y aguas” (número 16), así como “la legislación en materia naviera, de sanidad, vivienda, seguridad alimentaria, ambiente, aguas, turismo y ordenación del territorio” (número 23). Al respecto sostuvo la Sala:

“Esos numerales no disponen expresamente que exista una reserva tributaria nacional en esos casos, sino sólo que existe una reserva legal nacional para la regulación de esas materias. Así, el caso de autos se encuadra directamente en la polémica –largamente sostenida acerca de la extensión de las potestades reguladoras, las cuales para algunos abarcan los aspectos tributarios, mientras que ello es negado por otros.

En esa discusión encuentra ahora lugar especial el primer párrafo del artículo 180 de la Constitución, según el cual:

La potestad tributaria que corresponde a los Municipios es distinta y autónoma de las potestades reguladoras que esta Constitución o las leyes atribuyan al Poder Nacional o Estadal sobre determinadas materias o actividades

.

Como se observa, parece desprenderse de ese artículo que la discusión quedó definitivamente zanjada, a favor de la tesis de la separación de potestades. La norma es clara al respecto: la potestad tributaria que corresponde a los Municipios es distinta y autónoma de las potestades reguladoras atribuidas al Poder Nacional o Estadal sobre determinadas materias o actividades. Con esa disposición se dejan a salvo las potestades tributarias locales, que no deben verse afectadas por lo que sólo sean potestades nacionales de regulación. Por supuesto, ello obliga a precisar, entre las potestades nacionales, cuáles son las reguladoras.

(…)

La norma sobre la que versa este proceso constituye una de las novedades constitucionales: la expresa distinción entre potestades tributarias y potestades reguladoras. La inclusión de esta disposición obedeció, sin duda, a la necesidad de eliminar una incertidumbre que siempre existió en nuestro Derecho: el alcance del poder normativo de la República y, en mucho menor medida, de los estados, respecto de las competencias municipales, en materia tributaria.

Como es sabido, los municipios cuentan en nuestro ordenamiento con un poder tributario originario, a la vez que la República goza de la exclusividad del poder normativo en un buen número de materias, enumeradas en el artículo 156 de la vigente Constitución. Al vincular ambos aspectos la situación había sido en muchos casos la siguiente: que los poderes normativos de la República han absorbido los poderes tributarios locales.

Para la Sala, la previsión de la primera parte del artículo 180 de la Constitución podría haber sido innecesaria, si se hubiera entendido de manera pacífica la separación de potestades, pero lo cierto es que no fue así. Por ello, no cree que sea como sostuvo el Alcalde del Municipio S.B.: que se trata de una verdad de Perogrullo. Podría serlo, pero no lo ha sido. De hecho, un caso como el de autos demuestra la conveniencia de su incorporación en la Carta Magna: si con norma tan clara hay aún dudas, ¿qué podría haber ocurrido cuando prevalecía la tesis de la amplitud de los poderes nacionales de regulación?”

La Sala, en este fallo relató la evolución de la jurisprudencia sobre el particular, en especial para el caso de las telecomunicaciones, pues –como se afirmó en la sentencia- “cualquiera que conozca la evolución de nuestra doctrina y jurisprudencia tributaria, en particular los problemas presentados en determinadas áreas de actividad económica, sabrá las razones que condujeron al artículo 180 de la Constitución”. Hecho el relato de esa evolución, la Sala declaró:

La narración que ha hecho la Sala revela el continuo vaivén que produjo la tensa relación entre poderes nacionales y locales. En ese vaivén, lo que empezó siendo un criterio aislado acabó por consolidarse como convicción general, a la que se quiso dar fin con el artículo 180 Constitucional. Sobre todo, el anterior relato permite comprobar la gravedad de la tesis de los poderes implícitos, según la cual la potestad para regular una materia abarca todo, incluido el poder tributario.

Basta leer las normas sobre reserva legal, tanto en la actual Constitución como en las anteriores, para entender el motivo del riesgo de ese poder implícito. Esa lectura revela la gran cantidad de sectores que están enumerados a favor del Poder Nacional, con lo que la República disfrutaría de un amplísimo poder.

Es en el artículo 156 del Texto Fundamental donde figura la lista de las competencias del Poder Nacional, las mismas que para el Alcalde del Municipio S.B.d.E.Z. son meramente “reguladoras” –salvo el numeral 12-, lo que implicaría que no incluyen una reserva de poder tributario, mientras que para las cuatro empresas de hidrocarburos que han presentado el segundo de los recursos implican efectivamente esa pérdida, entendiendo que el poder de regulación abarca el de imposición exclusiva”.

La Sala transcribió el artículo 156 de la Constitución de la República, con sus 33 numerales, para afirmar:

De todos esos numerales es predicable el mismo aserto: no deben confundirse potestades de regulación con las de tributación. (…). Basta leer los nada menos que 33 numerales del artículo 156 para eliminar las dudas acerca de las supuestas competencias implícitas: de ser ciertas, prácticamente no habría poder tributario estadal o municipal, debido a que la República goza de un poder regulador amplísimo, que abarca la casi totalidad de las materias o sectores de interés.

(…)

Con esa premisa, vuelve la Sala a los dos numerales del artículo 156 que interesan al caso de autos: el 16 y el 23, ambos sobre aguas. Destaca al efecto la Sala que aunque las empresas accionantes se dedican a prestar servicios a la industria de los hidrocarburos, en ningún momento alegaron esa materia particular para justificar su eximente de pago de tributos. Todo el caso se ha basado en las aguas (acerca de si la propiedad, el aprovechamiento y el poder de regulación abarca los tributos exclusivos)…

.

Como se observa, esos dos numerales del artículo 156 no incluyen potestades tributarias sino sólo reguladoras y de administración de las aguas, por lo que debe aplicarse el artículo 180 en la forma en que se ha indicado: separando potestades, sin aceptar la tesis de los poderes implícitos. Se ha visto cómo esta Sala no sólo no tiene dudas acerca del sentido y alcance del primer párrafo del artículo 180 de la Constitución, sino que tampoco las tiene acerca de su origen y justificación. En tal virtud, la primera parte del artículo 180 de la Constitución debe entenderse como la separación del poder normativo de la República y los estados respecto del poder tributario de los municipios. De esta manera, aunque al Poder Nacional o estadal corresponda legislar sobre determinada materia, los municipios no se ven impedidos de ejercer sus poderes tributarios, constitucionalmente reconocidos. Lo anterior, aplicado al caso de autos, implica que los municipios pueden exigir el pago de los impuestos sobre actividades económicas, aunque la regulación de esa actividad sea competencia del Poder Nacional o de los estados, salvo que se prevea lo contrario para el caso concreto. Así se declara”.

.

Por lo expuesto, la Sala distingue entre potestades reguladoras y potestades tributarias, por lo que del numeral 16 del artículo 156 de la Constitución no puede desprenderse poder tributario de la República sobre el sector de los hidrocarburos. Así lo declara nuevamente esta Sala…”

- Acerca de la restricción del poder tributario local en razón de la reserva a favor de la República de la industria de los hidrocarburos, efectuada por el artículo 302 de la Constitución, y la reserva impositiva nacional contenida en el artículo 156.12 eiusdem:

Aparte de los argumentos rechazados en los dos apartados previos, la accionante sostuvo que las empresas dedicadas al sector de los hidrocarburos no están sujetas a tributos municipales, porque expresamente la Constitución prohíbe a los municipios gravar las materias rentísticas nacionales y es el caso que la actividad sobre los hidrocarburos es nacional porque existe reserva a favor de la República, tanto para el ejercicio de la actividad (artículo 302) como para gravarla (artículo 156, numeral 12). Según la parte actora:

- La intención del Constituyente, plasmada en el artículo 156, numeral 12, fue que sólo el Poder Nacional tenga la “potestad tributaria para crear, organizar y administrar todos los tributos con los que se gravaría la actividad de hidrocarburos de la República”.

- La razón de esa reserva es el artículo 302, también de la Constitución, “que reserva al Estado la actividad ‘petrolera’ y otras industrias de carácter estratégico”, si bien advirtió la accionante que en esa norma “se nota una falta de precisión técnica (…) en cuanto la terminología usada para referirse a la actividad petrolera”. En su criterio, el Constituyente, en el articulo 302, no pretendió limitarse a la “actividad petrolera”, sino a la actividad de explotación de cualquier hidrocarburo, ya que es éste el término genérico, “siendo el petróleo una de sus especies”.

- La actividad de explotación de hidrocarburos, y de allí la reserva, debe regularse de un modo tal que garantice la seguridad, transparencia y uniformidad en el impacto del régimen tributario sobre las empresas, en especial debido a que esos fondos “nutren la Hacienda Pública Nacional, de la cual salen no sólo las asignaciones de situado constitucional para los entes descentralizados, sino también los fondos especiales destinados a financiar las haciendas regionales y municipales”.

Al igual que en las otras apreciaciones de la parte actora, la Procuraduría General de la República coincidió en su criterio, destacando que efectivamente la actividad en el sector de los hidrocarburos debe someterse a la tributación exclusiva del Poder Nacional, por cuanto:

- Con base en el artículo 302 de la Constitución, “el Estado se reservó, mediante el Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de Hidrocarburos, todo lo relativo a la exploración, explotación, refinación, industrialización, transporte, almacenamiento, comercialización, conservación de los hidrocarburos, así como lo referente a los productos refinados y a las obras que la realización de estas actividades requieran”.

- En virtud de esa reserva, “los impuestos sobre los hidrocarburos son recaudados, administrados y controlados por órganos que ejercen el Poder Público Nacional, en su rama Ejecutiva” y “los ingresos producidos por dichos impuestos forman parte de la materia rentística nacional”, todo ”como consecuencia de las limitaciones establecidas en los numerales 12 y 16 del artículo 156 en concordancia con el numeral 1 del artículo 183 de la Constitución de 1999”.

Sobre este aspecto la Sala observa que efectivamente existe una reserva a favor del Poder Nacional en lo relacionado con los hidrocarburos, prevista en el numeral 12 del artículo 156 de la Constitución, en el que se dispone:

Artículo 156. Es de la competencia del Poder Público Nacional:

(…)

12. La creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos sobre la renta, sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, el capital, la producción, el valor agregado, los hidrocarburos y minas, de los gravámenes a la importación y exportación de bienes y servicios, los impuestos que recaigan sobre el consumo de licores, alcoholes y demás especies alcohólicas, cigarrillos y demás manufacturas del tabaco, y de los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los Estados y Municipios por esta Constitución o por la ley.

(…)

Esa reserva vendría justificada, tanto para la parte actora como para la Procuraduría General de la República, por la previsión del artículo 302 de la Carta Magna, según el cual:

El Estado se reserva, mediante la ley orgánica respectiva, y por razones de conveniencia nacional, la actividad petrolera y otras industrias, explotaciones, servicios y bienes de interés público y de carácter estratégico. El Estado promoverá la manufactura nacional de materias primas provenientes de la explotación de los recursos naturales no renovables, con el fin de asimilar, crear e innovar tecnologías, generar empleo y crecimiento económico, y crear riqueza y bienestar para el pueblo

.

De esta manera, entienden la parte accionante y la Procuraduría General de la República que el poder tributario es exclusivo del Poder Nacional respecto del sector de los hidrocarburos, lo que excluye la tributación municipal, en virtud de lo dispuesto en el artículo 183, numeral 1, de la Constitución, según el cual ni estados ni municipios pueden gravar las “materias rentísticas de la competencia nacional”.

Para la Sala no cabe duda, con base en la Constitución, de que la tributación sobre la industria de los hidrocarburos está reservada al Poder Nacional. Ahora bien, esa reserva a favor de la República, tal como se dejó sentado en los dos apartados previos no deriva ni del artículo 12 ni del numeral 16 del artículo 156 de la Constitución. Además, y a ello se referirán los párrafos que siguen; tal exclusión del poder tributario estadal y local, sólo abarca el caso de las empresas que efectivamente se aprovechen económicamente de los hidrocarburos y no el caso de las empresas que actúen en tal sector, a través de la prestación de servicios, cualquiera que sea la relación jurídica que exista entre ellas y a quienes les preste el servicio.

En criterio de la Sala, es claro el artículo 183 de la Carta Magna al imponer límites al poder tributario estadal y municipal, de modo que garantiza la competencia para crear y recaudar tributos en todos los niveles de la organización político-territorial venezolana, cada uno de ellos debe sujetarse a las restricciones que constitucionalmente se prevean, sin posibilidad de afectar unos a otros.

La Constitución hace un reparto de poderes y procura conciliarlos de manera de asegurar que cada ente cuente con los recursos que necesita para su funcionamiento y para la realización de las tareas de su competencia. La delimitación de cada poder, sin embargo, no siempre es sencilla, por lo que el Constituyente lo hace de maneras diversas: positiva (atribuyéndole un tributo, precisando su hecho generador) o negativa (indicando los casos en los que, aun frente a ese hecho generador, se niega la tributación, normalmente por razones de interés general que aconsejan trasladar el tributo a otro ente).

El caso del impuesto a las actividades económicas es el más claro ejemplo. Se trata de un tributo en principio de espectro amplísimo –el ejercicio de actividades económicas en territorio local-, pero que está sujeto a los límites que fije la Constitución. El artículo 179 lo dispone así expresamente:

Artículo 179. Los Municipios tendrán los siguientes ingresos:

(…).

1. (…) los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, con las limitaciones establecidas en esta Constitución (…)

.

Se prevé de manera genérica el impuesto, que podrá ser entonces creado por cada Municipio a través de sus ordenanzas. La lectura de la norma revela que el ejercicio de actividades económicas constituye, en principio, el hecho generador, pero de inmediato ella misma dispone que la Constitución puede imponer límites. Tales restricciones son comprensibles al tomar en cuenta que en ocasiones resulta prudente que sea la República, y no los entes locales, los que graven determinadas actividades económicas.

Las limitaciones a la tributación están dispersas en el Texto Constitucional, pero a los efectos de este fallo interesa el numeral 12 de su artículo 156, ya transcrito en este apartado del fallo, según el cual corresponde al Poder Nacional “la creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos sobre (…) los hidrocarburos”.

En esa disposición se establece de manera expresa que los impuestos sobre los hidrocarburos están reservados al Poder Nacional. Ahora bien, en vista de que no es posible constitucionalmente –como se ha advertido- limitar el alcance del poder tributario de los entes territoriales –pues todos tienen garantizada su autonomía-, cualquier interpretación que se haga de las normas correspondientes ha de ser restrictiva; de lo contrario, se favorecería a un ente en desmedro de otro u otros.

En ese sentido, estima la Sala que el impuesto al que se refiere el artículo 156.12 de la Constitución sólo puede ser aquél que grave la actividad de aprovechamiento de los hidrocarburos, por lo que la reserva no incluye los impuestos que puedan exigírsele a las diversas empresas que operan, prestando servicios, en ese sector.

Es de destacar que tratándose de una actividad sumamente compleja, en el sector de los hidrocarburos actúan muchas empresas, pero sólo algunas son las que realmente obtienen su beneficio de la explotación o comercialización del producto. Es necesario recordar, así, que siendo un sector de actividad reservado al Estado por la propia Constitución (artículo 302), es en consecuencia el Estado el que se aprovecha del mismo, por más que recurra a otras personas (empresas privadas, por ejemplo, para efectuar las operaciones necesarias para esa explotación o para que le presten servicios conexos).

En criterio de la Sala, es fundamental determinar quién tiene la propiedad de los hidrocarburos para a su vez precisar cuál es el ente territorial que puede gravar su aprovechamiento. En el apartado correspondiente, la Sala ha dejado sentado que la sola propiedad nacional de los hidrocarburos no es suficiente para excluir toda tributación local sobre empresas que operen en ese sector. En esta oportunidad reitera tal aserto, pero destacando que esa titularidad es la que lleva a que, como uno de los límites constitucionales expresos, el artículo 156.12 reserve al Poder Nacional ciertos tributos, entre los que se encuentran aquellos “sobre (...) los hidrocarburos”.

La extinta Corte Suprema de Justicia, en Pleno, mediante sentencia del 17 de agosto de 1999, que resolvió la demanda de nulidad por inconstitucionalidad contra la llamada “apertura petrolera”, se refirió a este punto, pues distinguió, a los efectos de la tributación nacional y/o municipal, entre las actividades que implican auténtica explotación y aquéllas en las que no. El criterio diferenciador consistía en la adquisición de propiedad sobre el crudo extraído por parte de las empresas (que eran una asociación de capital público y capital privado). El caso en el que la empresa mixta adquiriese la propiedad del crudo quedaba fuera del alcance de la tributación municipal. En cambio, se precisó en ese fallo, sí estaban sujetas a los impuestos locales las actividades inherentes a los llamados Convenios de Servicios Operativos, pues siendo totalmente ejecutadas por empresas privadas, no había traslado de la propiedad del crudo, sino el pago de sus servicios.

La Sala entiende, en ese mismo sentido, que la reserva de poder tributario a favor de la República sobre los hidrocarburos sólo puede afectar a las empresas que se aprovechan de manera directa de esos productos, quedando el resto sometidas a los tributos municipales que se generan por el ejercicio de actividades lucrativas, como cualquier otra empresa. El hecho de que ciertas empresas presten servicios relacionados con la industria y el comercio de hidrocarburos no puede implicar una exclusión de la tributación local, pues se le estaría dando un alcance mayor del que en efecto tiene.

La propia parte actora ha invocado el artículo 183 de la Constitución para poner de relieve los límites del poder de tributación de estados y municipios. Por supuesto, en esa norma están algunos de esos límites, pero estima la Sala que el contenido en el numeral 1, que le prohíbe gravar “materias rentísticas de la competencia nacional” debe ser interpretado de manera restrictiva. Dispone ese artículo 183, en su totalidad, lo siguiente:

Artículo 183. Los Estados y los Municipios no podrán:

1. Crear aduanas ni impuestos de importación, de exportación o de tránsito sobre bienes nacionales o extranjeros, o sobre las demás materias rentísticas de la competencia nacional.

2. Gravar bienes de consumo antes de que entren en circulación dentro de su territorio.

3. Prohibir el consumo de bienes producidos fuera de su territorio, ni gravarlos en forma diferente a los producidos en él.

Los Estados y Municipios sólo podrán gravar la agricultura, la cría, la pesca y la actividad forestal en la oportunidad, forma y medida que lo permita la ley nacional

.

De todas las restricciones que establece el artículo transcrito, sólo dos guardan relación con el impuesto a las actividades económicas: la prohibición de gravar las materias rentísticas de la competencia nacional y la necesidad de que ciertas actividades –en concreto: agricultura, cría, pesca y la actividad forestal- se graven con sujeción a la ley nacional. Como se ve, existe un caso de prohibición total (la de crear impuestos que recaigan sobre las materias rentísticas de la República) y una de simple limitación (la de gravar las actividades enumeradas precedentemente).

Lo anterior lleva a una necesaria precisión acerca de cuáles son las materias rentísticas de la competencia nacional. Tradicionalmente se ha estimado que tales materias son las sujetas a impuestos nacionales. Sin embargo, sin necesidad de previsión expresa, es obvio que los estados y los municipios no deben invadir el poder tributario de la República, por lo que no parece que deba ser ese el sentido de la norma. De hecho, la República tampoco puede crear impuestos sobre las materias que corresponden a estados y municipios, pero nada dice al respecto la Constitución.

Para la Sala, entonces, es otro el sentido de la norma, y de allí la importancia de su inclusión en el Texto Fundamental: lo que se ha querido impedir es que las entidades federadas y locales graven la renta que recibe la República con ocasión del ejercicio de ciertas actividades. Estima la Sala que “materia rentística de la competencia nacional” es aquella actividad del Poder Nacional capaz de generar una renta, es decir, un provecho económico. La disposición es clara al indicar que se trata de casos en los que la renta se produce como resultado de la competencia nacional, por lo que se excluye cualquier caso en el que la actividad estatal no corresponde a una competencia (asignación de tarea según el Derecho Público), sino a una actividad que se desarrolla de manera idéntica o similar a la de un particular.

Ha destacado con insistencia esta Sala que la actividad económica relativa a los hidrocarburos es una de las materias rentísticas de la competencia nacional, en virtud de que la República se la ha reservado con base en el artículo 302 de la Constitución. La República, así sea a través de empresas organizadas con forma de sociedad mercantil, explota la industria y el comercio de los hidrocarburos y obtiene de ellos una renta. Por ello, la tributación municipal no se extiende a las empresas que prestan sus servicios a la industria de los hidrocarburos, independientemente de la figura jurídica empleada. En esos casos no existe necesidad de proteger la renta nacional.

Como la reserva de actividades económicas al Estado no impide que éste se auxilie de particulares para el mejor desarrollo de la misma, la exclusión del poder municipal sólo puede abarcar el caso en que es el Estado el que desarrolla la actividad, aprovechándose del hidrocarburo.

Lo que justifica la exclusión del poder tributario local es la existencia de una renta a favor del Estado a causa del aprovechamiento de los hidrocarburos, y así lo sostuvo la Sala en el tantas veces citado fallo Nº 285/2004, al invocar el fallo de la extinta Corte Suprema de Justicia –del 17 de agosto de 1999- al que se ha hecho mención con precedencia. La Sala compartió el criterio de esa Corte, para lo cual declaró:

“En esa sentencia se decidió que las actividades que implican auténtica explotación de hidrocarburos, por cuanto conllevan la adquisición de propiedad sobre el crudo extraído por parte de las asociaciones empresariales conformadas tanto el capital público como por capital privado, son las que escapan de la tributación municipal, mas no las actividades que llevan a cabo quienes ejecutan los llamados “Convenios de Servicios Operativos”, en los cuales expresamente se excluye que la titularidad sobre el crudo pase a los operadores del campo –entes eminentemente privados- por lo cual se entiende que tales entes llevan a cabo servicios comerciales que no significan explotación del hidrocarburo. En consecuencia, esos Convenios y cualesquiera otros en los cuales el particular no se apropie del hidrocarburo, en asociación con el Estado venezolano, quedan sujetos a los tributos municipales”.

Para la Sala, constituyó un error “pretender que cualquier empresa que presta servicios a la industria petrolera ejecuta actividades que comportan la explotación de hidrocarburos”, por lo que en el caso resuelto a través del fallo Nº 285/2004 aceptó que los municipios podían gravar a las empresas prestadoras de servicios a la industria de los hidrocarburos, en el caso en que “el contribuyente tenga fijado su ‘establecimiento permanente’ (en el sentido más tradicional en imposición municipal venezolana, entendido como ‘sucursal’, ‘oficina’, ‘local’)”, con lo que “atrae para sí todos los ingresos que le reporten esas actividades al respectivo contribuyente”.

Por lo expuesto, la Sala declara que la actividad directamente relacionada con la industria de los hidrocarburos está reservada al Poder Nacional con base en el artículo 302 de la Constitución, y su tributación le está también reservada en virtud del numeral 12 del artículo 156 eiusdem, lo que implica la imposibilidad de que los Municipios graven el ejercicio de esa actividad, dada la restricción que impone el numeral 1 del artículo 183 de la misma Carta Magna. Esa exclusividad sólo existe respecto de las empresas que efectivamente se aprovechan del producto (hidrocarburo), a través de la obtención de una renta, y no respecto de cualquier empresa que preste servicios colaterales a la industria, así sean indispensables para el desarrollo de la actividad. Así se declara.

- Acerca de si las empresas que actúan, por contrato, en un sector económico estratégico y reservado al Estado, como es el de los hidrocarburos, están beneficiadas por la inmunidad que prevé la segunda parte del artículo 180 de la Constitución:

Según la empresa actora, y en ello la acompañó la representación de la República, la segunda parte del artículo 180 de la Constitución debe ser interpretada en el sentido de que se benefician de inmunidad fiscal no sólo los entes territoriales y las personas jurídicas que creen, sino también las empresas privadas que operen en un sector que, por su trascendencia en la economía, está reservado al Estado. Al respecto destacó la accionante que:

- En primer lugar, admitió que el artículo 180 de la Constitución, en su segundo párrafo, sólo prevé la inmunidad fiscal para los entes politico-territoriales y las personas jurídicas estatales creadas por ellos, “pero no a concesionarios ni a otros contratistas de la Administración Nacional o de los Estados”.

- Sin embargo, destacó que la reserva a favor del Estado de la actividad de hidrocarburos hace que ella deba ser ejercida “sólo por el Estado o por empresa de su propiedad total o en las que tenga más del cincuenta por ciento del capital accionario, sin que ello obste a que se contraten empresas privadas”.

- Por ello, estima que en la disposición del artículo 180 no se “toma en cuenta que bajo el régimen de reserva de actividades (explotación, extracción, recolección, transporte y almacenamiento iniciales), se permite las asociaciones del Estado o de sus empresas para realizar esas actividades reservadas con empresas privadas, creando una confusión sobre la aplicación del poder tributario del municipio sobre esas actividades cuando son realizadas por cuenta de una empresa estatal titular de la reserva o por las empresas mixtas”.

Expuesto eso, la parte actora, de manera poco precisa, preguntó a esta Sala

…Como se observa, la letra de la Constitución es muy clara: sólo están excluidas de la tributación municipal, aparte de la República o los estados federados, los entes que ellos creen, pero no a quienes sean sus concesionarios o sus contratistas..

.

“…Siguiendo ese esquema, la Ley Orgánica de Hidrocarburos dispuso que existen dos tipos de actividades relacionadas con los hidrocarburos: las primarias y las secundarias. Todas, en cualquier caso, están declaradas como “de utilidad pública y de interés social” (artículo 4).

Son actividades primarias, conforme al artículo 9 eiusdem, las “relativas a la exploración en busca de yacimientos de los hidrocarburos (…), a la extracción de ellos en estado natural, a su recolección, transporte y almacenamiento iniciales”. Agrega ese mismo artículo 9 que, “de conformidad con lo previsto en el artículo 302 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, las actividades primarias indicadas, así como las relativas a las obras que su manejo requiera, quedan reservadas al Estado”.

Reitera el artículo 22 de dicha Ley que las actividades primarias “serán realizadas por el Estado”, ya sea “directamente por el Ejecutivo Nacional o mediante empresas de su exclusiva propiedad” e incluso “mediante empresas donde tenga control de sus decisiones, por mantener una participación mayor del cincuenta por ciento (50%) del capital social, las cuales (…) se denominan empresas mixtas”. En todo caso, las empresas que se dediquen a la realización de esas actividades primarias reciben el nombre de empresas operadoras, conforme a la parte final de ese artículo 22…”.

…Por último, los artículos 56 a 58 de esa Ley disponen lo relacionado con las actividades de comercialización (lo que comprende “el comercio interior y el comercio exterior, tanto de los hidrocarburos naturales, como de sus productos derivados”, según el artículo 56), actividades que “sólo podrán ser ejercidas por las empresas a que se refiere el artículo 27” (artículo 57). Sin embargo, “las actividades de comercialización de los productos derivados que estuvieren excluidos conforme a lo previsto en el artículo anterior, podrán ser realizadas por el Estado directamente, o por empresas de su exclusiva propiedad, o por empresas mixtas con participación del capital estatal y privado en cualquier proporción y por empresas privadas” (artículo 58), para lo cual “las personas naturales o jurídicas que deseen ejercer las actividades de suministro, almacenamiento, transporte, distribución y expendio de los productos derivados de hidrocarburos, deberán obtener previamente permiso del Ministerio de Energía y Minas. Estos permisos estarán sujetos a las normas establecidas en este Decreto Ley, su Reglamento y las Resoluciones respectivas. Las personas naturales o jurídicas que ejerzan las actividades antes señaladas, podrán realizar más de una actividad, siempre que exista la separación jurídica y contable entre ellas” (artículo 61).

El presente es un fallo interpretativo del Texto Fundamental, pero la Sala ha estimado útil reseñar el desarrollo legal de la reserva, a fin de revelar que en la actividad relacionada con los hidrocarburos operan, aun con la reserva constitucional al Estado, empresas que no son estatales, respecto de las cuales, en criterio de la Sala, es válido establecer un régimen distinto a las empresas en las que el Estado sea total o parcialmente propietario de las acciones.

El ser situaciones distintas impide considerar que existen razones de justicia para efectuar una equiparación entre empresas estatales y aquellas que no lo son, así operen en un mismo sector: la Ley es clara al distinguir entre actividades primarias y secundarias, según la extensión de la reserva y, por tanto, con incidencia directa en la posible intervención privada; la ley también es clara respecto a la imposibilidad de que empresas privadas desarrollen actividades primarias, salvo que sea por contrato, es decir, sin ser la titular de la reserva sino un mero ejecutor. Todo ello tiene su razón de ser en la voluntad del Constituyente: reservar al Estado una industria (la de hidrocarburos), para contratarle y aprovechar al máximo su renta.

Por lo expuesto, esta Sala declara que la norma contenida en el segundo párrafo del artículo 180 de la Constitución no puede ser interpretada en el sentido de abarcar supuestos de inmunidad fiscal adicionales al previsto expresamente, independientemente de que la empresa concesionaria o contratista del Estado opere en un sector económico reservado. Así se declara.

- Acerca de si los municipios están limitados a consagrar el impuesto a las actividades económicas al caso de la industria y el comercio:

Dos de las preguntas que formuló la parte actora a la Sala se centran en la determinación del alcance del poder tributario local en lo relacionado con el impuesto a las actividades económicas. El artículo 179, numeral 2, de la Constitución, establece que ese impuesto se genera la realización de “actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar”. Para la empresa accionante es necesario precisar si ese artículo realmente ha previsto un tributo por el ejercicio de cualquier actividad económica (lucrativa) o sólo las vinculadas con la industria o el comercio. En concreto, la Sala transcribe de nuevo las dos interrogantes:

3) “Si el contenido de la norma constitucional que faculta a los Municipios para crear ‘los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar’ (artículo 179, No. 2), involucra cualquier actividad económica o lucrativa, o por el contrario, el ejercicio de la potestad conferida, obliga al Municipio a ceñirse al principio constitucional de legalidad tributaria (artículo 317), que implica la necesidad de la descripción precisa de los elementos que constituyen el hecho imponible”.

4) “Si la referencia a los conceptos indeterminados de ‘actividades económicas… de servicios o de índole similar’, incluidas en el artículo 179, numeral 2, de la Constitución de 1.999, están específicamente referidas a la naturaleza comercial o industrial de dichas actividades y, en consecuencia, la potestad del Municipio para crear impuestos sobre las mismas, está limitada a esa naturaleza comercial o industrial”.

La Sala observa que el alcance del impuesto a las actividades económicas es un aspecto en continua discusión. La Constitución de 1961 estableció que su hecho generador era el ejercicio de la industria y el comercio, mientras que la Constitución de 1999 dispuso que su hecho generador es el ejercicio de “actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar”.

Como se puede notar, existe una diferencia en la previsión: ya no se limita la norma a establecer el caso de la industria y el comercio, sino que se agregan los servicios o aquellas actividades de índole similar. Para la empresa accionante, la Constitución emplea ahora unos “conceptos indeterminados”: las actividades económicas de servicios o de índole similar. Al ser indeterminados sería necesario precisar su alcance, siendo su criterio que esas actividades deben tener también “naturaleza comercial o industrial”, por lo que “la potestad del Municipio para crear impuestos sobre las mismas, está limitada a esa naturaleza comercial o industrial”

La Sala se ha pronunciado al respecto al juzgar sobre la constitucionalidad de la inclusión de la prestación de servicios profesionales de ingeniería en las actividades económicas gravables por un Municipio (sentencia Nº 3241/2002; caso: “COVEIN”).

La Sala analizó el origen del impuesto municipal a las actividades lucrativas y llegó a la conclusión de que el régimen constitucional venezolano estaba marcado por la limitación de ese tributo a las actividades industriales o comerciales. Entendió la Sala que ni siquiera el cambio de redacción operado por la Constitución de 1999 implicó modificación real del alcance del poder local, pues las actividades de servicios o las de índole similar a que se refiere la Constitución deben ser entendidas como referidas a la industria y al comercio. La Sala sostuvo:

(…) esta Sala observa que la Constitución vigente introdujo novedades en la regulación del impuesto creado por la Ordenanza parcialmente impugnada, ya que, en primer lugar, cambió su denominación, al llamarlo impuesto sobre actividades económicas, y, en segundo lugar, aparentemente amplió las actividades susceptibles de ser gravadas por este tributo, al colocar junto a las actividades industriales y comerciales, que históricamente han estado sujetas al pago de tributos locales, a las actividades de ‘servicios’ o ‘de índole similar’.

(…)

Ante tal regulación, cabría preguntarse ¿bajo el régimen tributario municipal que en la actualidad contempla la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en su artículo 179, numeral 2, la tradicional exclusión que legal, jurisprudencia y doctrinariamente se ha reconocido respecto de la prestación de servicios profesionales vinculados con el ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la abogacía, la medicina, la arquitectura, el periodismo, la odontología, entre otras, consideradas como de naturaleza civil en vista del objeto que persiguen, ha desaparecido por completo cuando el constituyente de 1999 confiere a los Municipios potestad tributaria originaria para gravar a las actividades económicas derivadas de la prestación de servicios?, siendo que la referida disposición constitucional no especifica en su redacción si cualquier tipo de servicio prestado está sujeto a imposición, o si es necesario, por el contrario, atender a la naturaleza jurídica del servicio prestado y, en particular, al objeto mercantil o civil que el mismo pueda tener

.

Se observa que la Sala se planteó la interrogante acerca de si la Constitución de 1999 implicó un cambio en el régimen constitucional del impuesto a las actividades económicas, que ya no estaría limitado a la actividad de industria y comercio, sino también a las de servicios (cualesquiera que fuesen) y aquellos que fuesen “de índole similar”. Para la Sala, era fundamental esa precisión no sólo para el caso que juzgaba en esa oportunidad, sino por la constatación de que un buen número de leyes nacionales habían dispuesto la exclusión de ciertos servicios de carácter civil de la tributación local. Sobre el particular se lee en el fallo:

Al respecto, resulta pertinente tener en cuenta que durante la vigencia de la derogada Constitución de 1961, mantuvieron su vigor e inclusive fueron dictados distintos textos legales que consagraban como supuesto de no sujeción al impuesto de patente, es decir, como casos en los que a juicio del legislador no se configuraban los elementos del hecho imponible que dan lugar a la imposición de dicho tributo (…), la prestación de servicios derivada del ejercicio de diferentes profesiones liberales, entre otras: la Ley de Abogados (artículo 2), la Ley de Ejercicio de la Contaduría (artículo 2), la Ley de Ejercicio de la Profesión de Economista (artículo 10), la Ley de Ejercicio la Odontología (artículo 3), la Ley de Ejercicio de la Psicología (artículo 3), y la invocada por los apoderados de la recurrente Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones Afines (artículo 3), en todas las cuales el legislador nacional, partiendo de la tesis de que tales actividades no tienen carácter mercantil, prohibió de forma expresa que las mismas fueron objeto de imposición por vía del tributo municipal de patente sobre industria y comercio.

Las leyes antes nombradas, visto que la Constitución de 1961 no incluyó en su artículo 31, numeral 3, el término ‘servicios’ ni la expresión ‘de índole similar’, mantuvieron su plena e incuestionable vigencia respecto de la exclusión o supuesto de no sujeción al impuesto de patente que crean a favor del ejercicio de las profesiones mencionadas previamente, ya que, como lo reconoció la jurisprudencia reiterada de la anterior Corte Suprema de Justicia en Pleno (entre otras, las del 30 de junio de 1982, caso: R.P.R., y del 14 de diciembre de 1983, caso: Becoblohm) y en Sala Político Administrativa (verbigracia, las del 17 de febrero de 1987, caso: D.C., y del 18 de mayo de 1995, caso: Tecnofluor), bastaba con realizar una interpretación literal del dispositivo constitucional, que empleaba los términos ‘industria’ y ‘comercio’, para concluir en la inconstitucionalidad de toda Ordenanza que pechara por vía del impuesto de patente actividades distintas a las industriales y a las comerciales, como son las derivadas del ejercicio de profesiones liberales, por considerarse que la naturaleza de éstas es esencialmente civil.

Sin embargo, la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela sí emplea el término ‘servicios’ y la expresión ‘de índole similar’, y una interpretación como la que doctrinariamente se acepta en materia tributaria, apegada a la literalidad de la norma, podría llevar a declarar la derogación de todas las disposiciones antes referidas, si se entiende que el término ‘servicio’ comprende toda actividad que implique el ejercicio de una profesión, técnica o arte, por parte de una persona natural o jurídica, con ánimo de lucro, en beneficio de un tercero, y que basta con que tales supuestos se den para que a través de la respectiva Ordenanza, cualquier órgano legislativo municipal pueda pechar a través del impuesto a las actividades económicas, el desempeño de tales profesiones, sin atender al carácter civil y no mercantil de las mismas

.

No se trata entonces de un asunto menor: el alcance que se le dé a la Constitución implica una gran variación de régimen jurídico. Constituiría un cambio de concepción, que haría comprender en el poder tributario local una serie de actividades hasta ese momento excluidas. Al respecto sostuvo la Sala en ese mismo fallo Nº 3241/2002:

En criterio de la Sala, tal interpretación podría conducir a una errónea aplicación de la vigente Constitución, ya que, al apegarse al más amplio sentido literal posible de la norma constitucional contenida en el numeral 2 del artículo 179, estaría al mismo tiempo apartándose del resto del ordenamiento jurídico, e ignorando los límites que deben ser tomados en consideración por el intérprete al momento de aplicar la norma tributaria, de acuerdo con los métodos admitidos por el artículo 5 del Código Orgánico Tributario, dictado por la Asamblea Nacional y publicado en Gaceta Oficial n° 37.305, del 17 de octubre de 2001, entre los que se hallan el método literal restrictivo y el método literal extensivo, que a diferencia de lo creído, es todavía interpretación y no integración o desenvolvimiento del Derecho por parte del juez

.

La Sala, de ese modo, entendió que debía hacerse una interpretación sistemática del ordenamiento jurídico y no una interpretación literal de la Constitución. Al hacerlo concluyó:

Ciertamente, siendo el término “servicios” incluido dentro de la disposición que crea el impuesto municipal sobre actividades económicas en extremo amplio e indeterminado, al no existir una ley dictada con posterioridad a la Constitución de 1999 que precise cuál es el sentido que en materia tributaria municipal debe atribuírsele al mismo, debe ser precisado mediante la labor interpretativa que realizan la jurisprudencia y la doctrina especializada, y a tal efecto, observa la Sala que para ello es menester tomar en cuenta, de un lado, elementos históricos y económicos que permitan establecer si cualquier tipo de servicios, ya sea que éstos deriven de una actividad civil o de una mercantil, ha sido objeto de imposición por parte de los Municipios, o si sólo algún tipo de servicios en particular ha sido considerado como un supuesto de sujeción al impuesto; y de otro, elementos extraídos de la normas civiles y mercantiles que, en caso de existir distinción en cuanto a la naturaleza del hecho generador del tributo, permitan clasificar las características que debe revestir el servicio prestado para ser susceptible de imposición a través del impuesto bajo estudio…”.

… Artículo 140

Son ingresos ordinarios del Municipio:

1. Los procedentes de la administración de su patrimonio, incluido el producto de sus ejidos y bienes.

2. Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas administrativas por licencias o autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, con las limitaciones establecidas en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; los impuestos sobre inmuebles urbanos, vehículos, espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y publicidad comercial; las contribuciones especiales por mejoras sobre plusvalía de las propiedades generadas por cambio de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas por los planes de ordenación urbanística y cualesquiera otros que le sean asignados por ley.

3. El impuesto territorial rural o sobre predios rurales y otros ramos tributarios Nacionales o estadales, conforme a las leyes de creación de estos tributos.

4. Los derivados del Situado Constitucional y otras transferencias o subvenciones nacionales o estadales.

5. El producto de las multas y sanciones en el ámbito de sus competencias y las demás que le sean atribuidas.

6. Los dividendos o intereses por suscripción de capital.

7. Los provenientes del Fondo de Compensación Interterritorial.

8. Los demás que determine la ley

.

El transcrito artículo 140 incluso ha dejado lugar a que otra ley –nacional, se entiende- agregue otros ingresos municipales. Ahora, en el aspecto que interesa a la Sala en este momento el legislador repitió las palabras del Constituyente: existe un impuesto “sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar”. Ese tributo, al igual que el resto de los previstos, se halla exhaustivamente regulado en sección aparte, específicamente en los artículos 207 y siguientes:

Artículo 207: El hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas es el ejercicio habitual, en la jurisdicción del Municipio, de cualquier actividad lucrativa de carácter independiente, aún cuando dicha actividad se realice sin la previa obtención de licencia, sin menoscabo de las sanciones que por esa razón sean aplicables

(…)

.

Por tratarse la presente de una solicitud de interpretación constitucional, la Sala no debe extenderse sobre el alcance de las normas legales, sino que se limitará a destacar lo evidente: que el impuesto municipal a las actividades económicas se ha extendido al “ejercicio habitual” de “cualquier actividad lucrativa de carácter independiente”. No existe distinción entre actividades: basta que sea ejercida de manera habitual y que sea susceptible de generar lucro. En cualquier caso, el artículo 211 define las nociones básicas: actividad industrial, actividad comercial y actividad de servicios, sin evitar las dudas que podrían generarse debido a que se trata de un cambio en la concepción tradicional del tributo que supera la garantía mínima consagrada por la Constitución. Al respecto dispone:

Artículo 211: A los efectos de este tributo se considera:

1. Actividad Industrial: Toda actividad dirigida a producir, obtener, transformar, ensamblar o perfeccionar uno o varios productos naturales o sometidos previamente a otro proceso industrial preparatorio.

2. Actividad Comercial: Toda actividad que tenga por objeto la circulación y distribución de productos y bienes, para la obtención de ganancia o lucro y cualesquiera otras derivadas de actos de comercio, distintos a servicios.

3. Actividad de Servicios: Toda aquella que comporte, principalmente, prestaciones de hacer, sea que predomine la labor física o la intelectual. Quedan incluidos en este renglón los suministros de agua, electricidad, gas, telecomunicaciones y aseo urbano, entre otros, así como la distribución de billetes de lotería, los bingos, casinos y demás juegos de azar. A los fines del gravamen sobre actividades económicas no se considerarán servicios, los prestados bajo relación de dependencia…”.

Por lo expuesto esta Sala declara:

- El impuesto local sobre las actividades económicas que garantiza la Constitución está limitado a la industria y al comercio o aquellas actividades de servicios o de índole similar que guarden relación con aquellas.

- La Constitución, sin embargo, permite al legislador aumentar las fuentes de ingreso de los municipios, entre ellas las tributarias, por lo que la Asamblea Nacional puede crear por ley impuestos no garantizados expresamente por la Constitución, siempre que no vulnere con ello la potestad tributaria de los otros niveles político-territoriales.

- Esos tributos que se creen por ley nacional no están incluidos en la tutela constitucional a la autonomía local, por lo que podrían ser eliminados tras una derogatoria o reforma de la norma que los estableció.

Así se declara…2

…Que la potestad para tipificar ilícitos y prever penas, tanto pecuniarias como restrictivas de libertad, no es accesoria a la potestad de crear tributos.

- Que el numeral 5 del artículo 179 de la Constitución sólo permite a los municipios recaudar como ingresos propios el producto de las multas y sanciones en el ámbito de sus competencias, pero no le confiere poder para “tipificar ilícitos tributarios y establecer las sanciones correspondientes, independientemente de que sean pecuniarias, o restrictivas de la libertad, en virtud de que ambos tipos de sanciones tienen naturaleza penal, por tratarse de una respuesta represiva del Estado a la violación del deber constitucional de contribuir a las cargas públicas”.

- Que resulta contrario “al principio de armonización del Sistema Tributario” permitir que existan “diferentes sanciones para los mismos tipos de ilícitos, dependiendo del ente tributario contra el cual se haya cometido la infracción”. Por tanto, no es aceptable distinguir, a los efectos de “la tipificación de los ilícitos y la graduación de las penas”, entre faltas cometidas “en contra del Fisco Nacional, el Fisco Estadal o el Fisco Municipal, por cuanto la respuesta del Estado ante la conducta antijurídica no puede ser distinta cuando se trata de una infracción al mismo deber constitucional de contribución a las cargas públicas”.

- Que la aceptación de la posibilidad de que estados y municipios tipifiquen ilícitos y establezcan sanciones ocasiona “graves distorsiones e innumerables controversias entre los sujetos de la relación tributaria”, pues mientras el Código Orgánico Tributario sanciona las faltas de una manera, existen ordenanzas locales que, por el mismo hecho, prevén sanciones mucho más severas.

- Que los estados y municipios pueden aplicar las sanciones a quienes incurren en ilícitos tributarios, pero siempre que estén establecidas en el Código Orgánico Tributario, “que es el instrumento legislativo emanado del Poder Nacional, que desarrolla el principio de reserva penal en materia tributaria”.

- Que el propio Código Orgánico Tributario dispone que su aplicación a Estados y municipios es supletoria, pero ello debe entenderse limitado a lo verdaderamente tributario, como lo es “la creación, modificación, supresión o recaudación, de los tributos que la Constitución y las leyes le atribuyan, incluyendo el establecimiento de exenciones, exoneraciones, beneficios, y demás incentivos fiscales”. Por ello, la autonomía municipal no abarca “la triplicación de ilícitos y el establecimiento de sanciones, por cuanto esta potestad es autónoma y diferente de la potestad tributaria”.

V

DECISIÓN

Por las razones expuestas, esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley DECLARA RESUELTA la acción de interpretación constitucional interpuesta por los representantes de la empresa SHELL VENEZUELA, S.A., sobre el alcance y contenido de los artículos 12, 156, numerales 12, 16 y 32; 179, numeral 2; 180; 183, numeral 1; y 302, todos de la Constitución de la República, en los términos siguientes:

- PRIMERO: La propiedad nacional de los yacimientos de hidrocarburos no tiene incidencia sobre la tributación por el ejercicio de actividades económicas relacionadas con ellos.

- SEGUNDO: La Sala distingue entre potestades reguladoras y potestades tributarias, por lo que del numeral 16 del artículo 156 de la Constitución no puede desprenderse poder tributario de la República sobre el sector de los hidrocarburos.

- TERCERO: La actividad directamente relacionada con la industria de los hidrocarburos está reservada al Poder Nacional con base en el artículo 302 de la Constitución, y su tributación le está también reservada en virtud del numeral 12 del artículo 156 eiusdem, lo que niega la posibilidad de que los Municipios graven el ejercicio de esa actividad, dada la restricción que impone el numeral 1 del artículo 183 de la misma Carta Magna. Esa exclusividad sólo existe respecto de las empresas que efectivamente se aprovechan del producto (hidrocarburo), a través de la obtención de una renta, y no respecto de cualquier empresa que preste servicios colaterales a tal industria, así sean indispensables para el desarrollo de la actividad.

- CUARTO: El segundo párrafo del artículo 180 de la Constitución no abarca supuestos de inmunidad fiscal adicionales al previsto expresamente, independientemente de que la empresa concesionaria o contratista del Estado opere en un sector económico reservado.

- QUINTO: El impuesto local sobre las actividades económicas que garantiza la Constitución está limitado a la industria y al comercio o aquellas actividades de servicios o de índole similar que guarden relación con aquellas. La Constitución, sin embargo, permite al legislador aumentar las fuentes de ingreso de los municipios, entre ellas las tributarias, por lo que la Asamblea Nacional puede crear por ley impuestos no garantizados expresamente por la Constitución, siempre que no vulnere con ello la potestad tributaria de los otros niveles político-territoriales. Tales tributos creados por ley nacional no están incluidos en la tutela constitucional a la autonomía local, por lo que podrían ser eliminados tras una derogatoria o reforma de la norma que los estableció.

- SEXTO: Los municipios cuentan con poder para establecer sanciones en caso de violación de las obligaciones tributarias, siempre que no sean de naturaleza penal, como es el caso de la privación o restricción de libertad.

En virtud de que se ha establecido una interpretación vinculante de normas constitucionales, se ORDENA la publicación íntegra de este fallo en la Gaceta Oficial de la República, en cuyo sumario deberá indicarse: “Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, contentivo de la interpretación vinculante de los artículos 12, 156, numerales 12, 16 y 32; 179, numeral 3; 180; 183, numeral 1; y 302, de la Constitución de la República”.

Se ORDENA asimismo la mención en la pagina principal del sitio de Internet de este Alto Tribunal con el siguiente texto: “Sala Constitucional: interpretación vinculante de los artículos 12, 156, numerales 12, 16 y 32; 179, numeral 3; 180; 183, numeral 1; y 302, de la Constitución de la República. Se fija criterio sobre: 1) la tributación en el caso de empresas dedicadas a la industria y comercio de hidrocarburos; 2) el alcance del impuesto municipal a la actividad económica respecto de empresas contratistas o concesionarias de la República; 3) el impuesto local sobre actividad económica en el sector de servicios; y 4) el poder sancionatorio local en materia tributaria…”. (Subrayado por el juez).

Sobre el mismo tema, la Sala Político Administrativa en la sentencia correspondiente al expediente N° 2006-1585 caso del municipio San Cristóbal contra Corporación La Petrólea, C. A, . del 8 de noviembre de 2007 decidió lo siguiente:

“…A través de este instrumento normativo, se reitera una vez más la noción global que se ha mantenido históricamente de la actividad de hidrocarburos, no obstante añadir aspectos novedosos acordes con los nuevos lineamientos introducidos en la Carta Fundamental.

Así, su artículo 60 establece a la letra lo siguiente:

Artículo 60: Constituyen un servicio público las actividades de suministro, almacenamiento, transporte, distribución y expendio de los productos derivados de los hidrocarburos, señalados por el Ejecutivo Nacional conforme al artículo anterior, destinados al consumo interno. El Ejecutivo Nacional, por órgano del Ministerio de Energía y Minas, fijará los precios de los productos derivados de los hidrocarburos y adoptará medidas para garantizar el suministro, la eficiencia del servicio y evitar su interrupción.(…)

(Destacado de la Sala).

Mientras que los artículos 57 y 58 del mencionado Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de Hidrocarburos, son del siguiente tenor:

Artículo 57: Las actividades de comercialización de los hidrocarburos naturales, así como la de los productos derivados que mediante Decreto señale el Ejecutivo Nacional sólo podrán ser ejercidas por las empresas a que se refiere el artículo 27 del presente Decreto Ley.

Artículo 58: Las actividades de comercialización de los productos derivados que estuvieren excluidos conforme a lo previsto en el artículo anterior, podrán ser realizadas por el Estado directamente, o por empresas mixtas con participación del capital estatal y privado en cualquier proporción y por empresas privadas.” (Destacado de la Sala).

Nótese de las normas reproducidas, que la actividad de comercialización y en ella la distribución de los productos derivados de los hidrocarburos, es catalogada como servicio público, cuya prestación bien podría ser asumida directamente por el Estado, a través de personas jurídicas de su exclusiva propiedad, a través de la conformación de empresas mixtas conformada por el Estado y los particulares cualquiera sea la proporción de la participación oficial, y aun por los capitales privados.

En consecuencia, al estar prevista la posibilidad jurídica de que la empresa privada lleve a cabo la distribución y comercialización de los productos derivados de los hidrocarburos, reconocida oficialmente con el carácter de servicio público, y asimismo, al formar parte esta labor de la noción de actividad de hidrocarburos, expresamente reservada como materia rentística a favor del Poder Nacional, debe considerarse dicha actividad como no sujeta a la imposición municipal.

Ello se debe, entre otras razones, a que es la República la encargada de valorar la presión fiscal que habrá de aplicarse a las mencionadas empresas, con el fin de evitar que en razón de la fijación de los precios de los rubros comercializados y a la consiguiente imposibilidad material de repercutir económicamente esta carga impositiva en el consumidor final, se afecte patrimonialmente a las referidas sociedades mercantiles, todo lo cual podría inclusive constituir en ocasiones trabas u obstáculos a la propia prestación del servicio público.

Tomando en consideración los aspectos señalados, el Legislador Nacional en la supra mencionada Ley Orgánica del Poder Público Municipal (no aplicable al caso de autos), en su artículo 211, previó textualmente:

Artículo 211. El Ejecutivo Nacional o Estadal, deberá tomar en cuenta el costo del impuesto en la fijación del margen de utilidad conferido a los servicios o productos cuyo precio es fijado por éste. A estos fines, la alícuota impositiva aplicable de manera general a todos los municipios, será la fijada en la Ley de Presupuesto Anual, a proposición del Ejecutivo Nacional.

De conformidad con los artículos 183 y 302 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, las actividades económicas de venta de productos provenientes de la manufactura o refinación del petróleo ejecutada por la empresa del Estado, no estarán sujetas al pago de impuestos sobre actividades económicas, no quedan incluidos aquellos productos que se obtengan de la transformación ulterior del bien manufacturado por la empresa del Estado. (…)

(Destacado de la Sala).

En atención a lo antes expuesto, queda evidenciado que la norma citada, pese a no ser aplicable al caso de autos en razón de no encontrarse vigente para la fecha en que se emitió el acto administrativo objeto de impugnación (06 de junio de 2005), sobreviene como el reconocimiento expreso de la imposibilidad constitucional de que los Municipios ejerzan su potestad tributaria respecto de las operaciones inherentes a la actividad de hidrocarburos, y por consiguiente, las empresas privadas que se dediquen a la venta al mayor (distribución) y al detal de productos derivados de la refinación o manufactura de hidrocarburos realizada por empresas del Estado, no están sujetas al pago del impuesto sobre actividades económicas, de acuerdo a los términos expuestos anteriormente.

Ahora bien, circunscritos al caso de autos, se constata del análisis de las actas, y en especial del documento constitutivo estatutario de la sociedad mercantil Corporación La Petrólea, C.A., el cual cursa a los folios 23 al 33 ambos inclusive, del presente expediente judicial, que a tenor de lo previsto en la cláusula segunda, la referida empresa se encuentra domiciliada en la ciudad de San C.d.E.T., y tiene por objeto social, a tenor de lo estatuido en su cláusula tercera, “la compra, venta, al mayor y detal, transporte, distribución y comercialización de productos derivados de hidrocarburos, incluyendo la compra de los mismos en las plantas procesadoras. Podrá igualmente, dedicarse a la importación y exportación, administración y manejo de Estaciones de Servicio; establecer y mantener talleres de reparación y Estaciones de Servicio para los artículos que negocie, comprar, vender o permutar toda clase de accesorio y piezas de repuestos; y en general, dedicarse a cualquier clase de negocio de la misma índole de los que han sido enumerados anteriormente y que la Junta Directiva resulta emprender o explotar.” (sic)

Por su parte, la Resolución N° DHR008-2005 de fecha 06 de junio de 2005, emanada de la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio San C.d.E.T., la cual corre inserta a los folios 11 al 19 ambos inclusive, en el inciso intitulado “DECISIÓN” confirmó:

(…) 1ero – El carácter mercantil de Expendedora o comercializadora de derivados de hidrocarburos a través de operaciones de compra-venta, de la contribuyente Corporación La Petrólea.

2do – La base imponible para el cálculo del impuesto de actividades económicas se hará sobre los ingresos brutos por el monto integral de sus operaciones.

(sic).

Del análisis concatenado de ambas transcripciones, advierte esta M.I. que la Administración Tributaria Municipal, haciendo abstracción del examen coordinado de las normas constitucionales contenidas en los numerales 12 y 16 del artículo 156, numeral 1 del artículo 183, y en el artículo 302 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, todos reproducidos supra, consideró erradamente que la actividad de distribución de combustible podía ser objeto del impuesto sobre las actividades económicas, y en tal sentido dispuso en su clasificador de actividades un código denominado: “II Comercio 5. VENTA DE PRODUCTOS DERIVADOS DEL PETRÓLEO. 5.3. Distribuidores y Mayoristas de Combustible”, contenido en la Ordenanza Sobre Patente e Impuestos de Industria, Comercio, Servicios e Índole Similar del Municipio San C.d.E.T., publicada en la Gaceta Municipal N° 078 de fecha 21 de diciembre de 2004, vigente y aplicable para el 06 de junio de 2005.

Sin embargo, a juicio de esta Sala y a tenor de lo previsto en las disposiciones constitucionales supra mencionadas, la referida actividad económica no está sujeta al examinado tributo municipal, todo lo cual evidencia que la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio San C.d.E.T. incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por falta de aplicación de normas jurídicas vigentes en el acto administrativo impugnado y, por consiguiente, resulta de obligada consecuencia para esta M.I. la desaplicación del aludido código “II Comercio 5. VENTA DE PRODUCTOS DERIVADOS DEL PETRÓLEO. 5.3. Distribuidores y Mayoristas de Combustible”, contenido en la Ordenanza Sobre Patente e Impuestos de Industria, Comercio, Servicios e Índole Similar del Municipio San C.d.E.T., publicada en la Gaceta Municipal N° 078 de fecha 21 de diciembre de 2004, vigente y aplicable para el 06 de junio de 2005, por vía del control difuso de la constitucionalidad previsto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil. Así se declara.

Asimismo, se estima necesario destacar que de la lectura de la cláusula tercera del documento constitutivo-estatutario de la sociedad mercantil recurrente, Corporación La Petrólea, C.A., se evidencia que además de las actividades propias del régimen de aprovechamiento de hidrocarburos, la mencionada sociedad de comercio se encuentra habilitada para desplegar otra clase de actividades como sería el “establecer y mantener talleres de reparación y Estaciones de Servicio para los artículos que negocie, comprar, vender o permutar toda clase de accesorio y piezas de repuestos; y en general, dedicarse a cualquier clase de negocio de la misma índole de los que han sido enumerados anteriormente y que la Junta Directiva resuelva emprender.”, en caso de cuya materialización se originaría el deber de tributar al Municipio en proporción a los ingresos brutos que se obtengan de las mismas, siempre que se determine que éstas no encuadran dentro de las operaciones que le son consustanciales a la actividad de hidrocarburos , y que han sido descritas en la presente decisión. Así se declara.

Por tanto, en razón de los argumentos expuestos, bien pudo el a quo declarar con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Corporación La Petrólea, C.A., pero basándose en los razonamientos jurídicos explanados en la presente sentencia, a partir de lo cual debe esta Alzada declarar sin lugar el recurso de apelación ejercido por la representación municipal y, en consecuencia, confirmar la declaratoria de nulidad pronunciada por el juzgador de instancia en el fallo apelado, sustentándose en los fundamentos constitucionales y legales aludidos a lo largo de este pronunciamiento judicial. Así se declara.

Por consiguiente, se anula la Resolución N° DHR008-2005 de fecha 06 de junio de 2005, emanada de la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del Municipio San C.d.E.T.. Así se declara.

Ahora bien, vista la declaratoria anterior, en atención a lo previsto en el numeral 22 y aparte cuarto, del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, esta Sala acuerda informar a la Sala Constitucional de este M.T. de la presente decisión, a cuyo efecto se ordena librar el oficio respectivo y remitir los recaudos pertinentes. Así se decide…

. (Subrayado por el juez).

Estas dos decisiones transcritas, aparentemente contradictorias, no lo son tanto en criterio de este juzgador. La de la Sala Constitucional en el expediente N° 02-1622, trata sobre el recurso de interpretación propuesto por Shell de Venezuela, S. A. y publicada el 08 de noviembre de 2007 está dirigida principalmente a contratistas de las empresas petroleras sobre un caso planteado por una de estas empresas y a definir lo que se entiende por actividades de servicio o de índole similar y la competencia de los municipios para imponer multas y la sentencia N° 01796 de la Sala Político Administrativa del 08 de noviembre de 2007 es un caso similar al de autos.

Observa el juez que el periodo de fiscalización a la contribuyente abarca desde el 1° de enero de 2005 al 31 de diciembre de 2008, periodo este en el cual hasta el 8 de junio estaba vigente la Ley Orgánica del Régimen Municipal y partir de esa fecha la Ley Orgánica del Poder público Municipal que en su artículo 214 expresaba:

Artículo 212.- (…) las actividades económicas de venta de productos provenientes de la manufactura o refinación del petróleo ejecutado por una empresa del Estado, no estarán sujetas al pago de impuestos sobre actividades económicas, no quedan incluidos aquellos productos que se obtengan de una transformación ulterior del bien manufacturado por la empresa del Estado.

Los estatutos del sujeto pasivo en su cláusula segunda dispone: “…El objeto de la Empresa es operar, gerenciar y administrar una Estación de Servicio dedicado a la compra, venta, transporte, almacenamiento y distribución de combustible, lubricantes y demás derivados de los hidrocarburos o cualquier producto o servicio energético, que en el futuro se use para el suministro de vehículos, así como todas las actividades anexas o conexas relacionadas con las necesidades del automovilista y la satisfacción de las mismas. Asimismo operará, administrará y gerenciará una Tienda de Conveniencia para la comercialización de productos de consumo masivo, tales como: alimentos, víveres en general, mercancía seca, expendio de bebidas alcohólicas en envases cerrados, refrescos, cigarrillos …(…)…”.

Como consecuencia de las normas a.e.e.c. de este juzgador la compra, venta, transporte, almacenamiento y distribución de combustible, lubricantes y demás derivados de los hidrocarburos o cualquier producto o servicio energético, que en el futuro se use para el suministro de vehículos, así como todas las actividades anexas o conexas relacionadas con las necesidades del automovilista, no está sujeta al pago de los impuestos municipales. Así se declara.

Asimismo, de la lectura de la cláusula segunda del documento constitutivo-estatutario de la sociedad mercantil recurrente, Sudegas C. A.., se evidencia que además de las actividades propias del régimen de aprovechamiento de hidrocarburos, la mencionada sociedad de comercio se encuentra habilitada para desplegar otra clase de actividades mercantiles como sería la administración y gerencia de una Tienda de Conveniencia para la comercialización de productos de consumo masivo, tales como: alimentos, víveres en general, mercancía seca, expendio de bebidas alcohólicas en envases cerrados, refrescos, cigarrillos, etc., en caso de cuya materialización se originaría el deber de tributar al municipio en proporción a los ingresos brutos que se obtengan de las mismas, siempre que se determine que éstas no encuadran dentro de las operaciones que le son consustanciales a la actividad de hidrocarburos , y que han sido descritas en la presente decisión. Así se declara.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano A.D.D., titular de la cédula de identidad N° V- 7.012.788, en su carácter de presidente de SUDEGAS, C.A., debidamente asistido por el abogado M.F.M.C., contra el acto administrativo contenido en la resolución RL/2010-06-216 del 23 de junio de 2010 emanada de la Alcaldía del MUNICIPIO VALENCIA del estado Carabobo, en la que se le impuso a la contribuyente reparo fiscal por impuestos causados y no liquidados en materia de actividades económicas correspondiente a los períodos comprendidos entre el 01 de enero de 2005 al 31 de diciembre de 2008. Reparo, multa e intereses por un total de bolívares fuertes ochenta mil veintiuno con cuarenta y nueve céntimos (BsF. 80.021,49).

2) CONDENA al MUNICIPIO VALENCIA al pago de las costas procesales por haber sido vencido totalmente en la presente causa, en una cantidad equivalente al tres por ciento (3%) del monto del reparo, conforme a lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión mediante oficio al Síndico Procurador de la Alcaldía del municipio Valencia del estado Carabobo con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente, Alcaldía del municipio Valencia del estado Carabobo y al Contralor General de la República, así mismo notifíquese mediante boleta a SUDEGAS, C.A. Líbrese las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veintisiete (27) día del mes de febrero de dos mil doce (2012). Año 201° de la Independencia y 153° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G..

La Secretaria Titular,

Abg. M.S.M.

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios y boleta. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S.M.

Exp. Nº 2640

JAYG/dt/lr.