Decisión nº 1178 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 17 de Diciembre de 2009

Mediante solicitudes de reintegro de créditos fiscales del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor Nos. 7016, 8559 y 8557, de fechas 11/09/97 las dos primeras y 10/11/97 la última de ellas, la representante legal de la contribuyente SUPER OCTANOS, C.A., solicitó el reintegro de las cantidades representativas de los créditos fiscales soportados por la adquisición de bienes muebles corporales y servicios adquiridos con ocasión de su actividad de exportación, correspondiente al período impositivo julio del año 1997, de acuerdo a lo previsto en el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y artículo 58 de su Reglamento, por la cantidad de DOSCIENTOS CUARENTA Y CUATRO MILLONES DOSCIENTOS SESENTA Y DOS MIL QUINIENTOS OCHENTA BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 244.262.580,00), reintegro éste cuya solicitud fue garantizada mediante Contrato de Fianza signado con el N° 56044 de fecha 06/11/97, otorgado por Seguros Corporativos, C.A., mediante el cual la contribuyente se comprometió a responder ante el Fisco Nacional, por la cantidad afianzada y de las obligaciones impositivas si fueren procedentes determinadas por la Administración Tributaria.

Habiéndose concedido efectivamente el reintegro por la cantidad de DOSCIENTOS CUARENTA Y CUATRO MILLONES DOSCIENTOS SESENTA Y DOS MIL QUINIENTOS OCHENTA BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 244.262.580,00), mediante Certificado de Reintegro Tributario (CERT) según Resolución N° RNO/DR/CD/97-000067 de fecha 26 de noviembre de 1997, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, previa revisión fiscal de los documentos que amparan la solicitud presentada por la contribuyente en el domicilio de la misma, emitió Resolución de Verificación de Créditos Fiscales Previamente Afianzados identificada con las siglas y números MH/SENIAT/GRTI-RNO/DR-000077/98 de fecha 03/11/1998, a través de la cual constató lo siguiente:

1. Revisión de Créditos Fiscales.

   a. La contribuyente registra en su declaración la cantidad de SESENTA Y SEIS MILLONES SETECIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS SESENTA Y OCHO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 66.745.268,00), por concepto de crédito fiscal causado por compra de importaciones ocurridas durante el período, sin embargo, de la revisión efectuada a las formas a, b y c registradas en los libros y declaraciones, se constató que solamente dos (2) fueron causadas en el mes de julio de 1997, mientras que las demás se causaron en períodos anteriores, contraviniendo así lo establecido en el artículo 10 numeral 2 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

   b. La contribuyente, a los efectos de la determinación de créditos fiscales, por compras nacionales, registró la cantidad de CIENTO OCHENTA Y UN MILLONES NOVENTA Y UN MIL TRESCIENTOS VEINTIUN BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 181.091.321,00), de la revisión efectuada a los comprobantes y facturas que amparan las compras realizadas, la Administración Tributaria determinó que la contribuyente:

1. Registró facturas emitidas en períodos anteriores, como causados dentro del período investigado por un monto de TREINTA Y CUATRO MILLONES TRESCIENTOS TREINTA MIL CIENTO OCHENTA Y OCHO BOLIVARES CON VEINTIDOS CÉNTIMOS (Bs. 34.330.188,22), contraviniendo lo establecido en el artículo 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y artículo 73 de su Reglamento.

2. Registró compras efectuadas por la cantidad de NUEVE MILLONES DOSCIENTOS TREINTA Y NUEVE MIL NOVECIENTOS CUARENTA Y SEIS BOLIVARES CON TREINTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 9.239.946,36), con créditos fiscales de UN MILLON QUINIENTOS VEINTICUATRO MIL QUINIENTOS NOVENTA Y UN BOLIVARES CON DIEZ CÉNTIMOS (Bs. 1.524.591,10) de lo cuales el contribuyente no presentó los comprobantes que amparan dicho crédito, contraviniendo así lo establecido en el artículo 33, parágrafo 2do. de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

3. Registró créditos fiscales por un monto de UN MILLON DOSCIENTOS SIETE MIL CIENTO TRECE BOLIVARES CON SESENTA CÉNTIMOS (Bs. 1.207.113,60), correspondiente a dos facturas de los proveedores nacionales Metapapel Distribuidora C.A. y Technical Representation, S.A., las cuales no cumplen con lo exigido en el artículo 52 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y artículo 63 parágrafo tercero de su Reglamento, rechazando así la Administración Tributaria dichos créditos.

2. Revisión de Débitos Fiscales.

   Luego de la revisión efectuada a los comprobantes de ventas tanto nacionales como de exportación y a los ajustes realizados a través de notas de débitos que corresponden al período de julio de 1997, se observó que la contribuyente registró en libros y declaración la cantidad de UN MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y SIETE MILLONES QUINIENTOS TREINTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS SESENTA Y TRES BOLIVARES CON VEINTITRES CÉNTIMOS (Bs. 1.847.535.963,23), por la operación efectuada de US$ 3.745.638,04 calculando al cambio de Cuatrocientos Noventa y Tres Bolívares con Veinticinco Céntimos (Bs. 493,25) siendo el monto registrado en el manifiesto de exportación Forma D Nº 067867 la cantidad de UN MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y CINCO MILLONES TRESCIENTOS SESENTA Y DOS MIL SEISCIENTOS TREINTA Y NUEVE BOLIVARES CON SESENTA CÉNTIMOS (Bs. 1.835.362.639,60), calculando al cambio de Cuatrocientos Noventa y Tres Bolívares exactos (Bs. 493,00) cambio vigente al momento de efectuarse la exportación del bien, por tanto se toma dicha cantidad como gravable de acuerdo a los artículos 26 y 27 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

   En base a las consideraciones y determinaciones antes descritas y como consecuencia de la revisión efectuada a los créditos y débitos fiscales, la fiscalización determinó que a la contribuyente SUPER OCTANOS, C.A., sólo le corresponde reintegrarle la cantidad de CIENTO CUARENTA Y UN MILLONES SETECIENTOS SETENTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y TRES BOLIVARES CON CUARENTA Y SEIS CÉNTIMOS (141.774.683,46), de acuerdo a lo establecido en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y no la cantidad de DOSCIENTOS CUARENTA Y CUATRO MILLONES DOSCIENTOS SESENTA Y DOS MIL QUINIENTOS OCHENTA BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (244.262.580,00), solicitados por la misma.

   En consecuencia, el representante judicial de la recurrente de autos, interpuso recurso contencioso tributario en fecha 13 de enero de 1999, contra la Resolución de Verificación de Créditos Fiscales Previamente Afianzados identificada con las siglas y números MH/SENIAT/GRTI-RNO/DR-Nº 000077/98 de fecha 03/11/1998. Este Tribunal, en fecha 05 de marzo de 1999, admitió el presente recurso contencioso tributario, cuanto ha lugar a derecho y ordenó proceder en consecuencia a la tramitación y sustanciación correspondiente.

   III

   ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

   En primer término, la accionante señala en su escrito recursorio que “Los Artículos alegados por la Administración Tributaria como fundamento del desconocimiento del derecho, consagrado en el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor a recuperar SUPER OCTANOS, C.A., en su condición de exportadora, los créditos fiscales solicitados, en nada condicionan la procedencia legítima de la devolución de los mismos. Las únicas causales para que no proceda la deducibilidad de los créditos fiscales expresadas en la Ley son: Falsedad de las facturas, donde se soporta el crédito; que las facturas no sean fidedignas; que el precio se indique en forma separada del precio y que el crédito soportado esté en estrecha, intima y habitual relación frente a las operaciones del contribuyente.”

   Continua señalando que “Al quedar demostrada la inconveniente e incongruente aseveración de la Fiscalización, forzosamente debemos concluir, que la misma ha partido de una premisa falsa, al no reconocer la naturaleza del crédito fiscal oponible e imputable por la contribuyente del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, deducible en la respectiva declaración de impuesto, de acuerdo a los requisitos de deducibilidad, y sujetos a la devolución y reconocimiento por parte de las autoridades del SENIAT, como es el caso de autos. (…) En el caso sub judice, no existe relación alguna entre la norma invocada por la Fiscalización con el supuesto de hecho planteado por esa dependencia fiscal, en virtud de que la negativa de la Fiscalización a reconocer la imputación y devolución de los créditos fiscales solicitados por la contribuyente, se basa en un requisito de admisibilidad inexistente por demás y no cónsono con la voluntad del legislador.”

   Por otra parte, adicionalmente al vicio de falso supuesto denunciado por la accionante en su escrito recursivo, la misma alega que “(…) la Fiscalización incurrió en falta de motivación de la resolución administrativa, al no indicar de manera sucinta la forma adecuada en que procedió a calcular el prorrateo de los créditos fiscales de acuerdo al procedimiento señalado en el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; (…).”

   Por último, concluye la representante legal de la accionante que “La negativa de la Administración Tributaria de reconocer a mi conferente el derecho de recuperar el monto de créditos fiscales expresados en la resolución que nos ocupa, basado en los alegatos que configuran Falso Supuesto y Falta de Motivación, (…), causa un perjuicio grave a mi conferente, puesto que ordena la ejecución de la fianza que garantiza la entrega de los créditos fiscales, según la ley, quedando consecuencialmente obligada a reintegrarle a su fiadora (Seguros Corporativos, C.A.), la cantidad de CIENTO DOS MILLONES CUATROCIENTOS OCHENTA Y CINCO MIL TRESCIENTOS DIECISEIS BOLIVARES CON CINCUENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 102.485.316,54), tal y como lo ordena el artículo 1.821 del Código Civil; (…).”

   IV

   ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL

   En primer término, en relación al vicio de falso supuesto esgrimido por la contribuyente en su escrito recursivo, la representación del Fisco Nacional considera oportuno señalar que “(…) el falso supuesto, (…), no es más que la infracción de una norma jurídica expresa que regule el establecimiento o valoración de los hechos, que en el caso en cuestión no se dio, pues, la recurrente pretende desvirtuar el rechazo de los créditos que disminuyen su solicitud de reintegro en Bs. 102.487.896,54, afirmando que sólo sería procedente el rechazo si las facturas fueran falsas o no fidedignas, y en base a tal argumento sustenta su alegato de falso supuesto, sin embargo, (…) dicho alegato no fue comprobado mediante las pruebas idóneas en la oportunidad procesal respectiva”.

   En este sentido, la representación fiscal transcribe parcialmente el contenido del artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y al respecto sostiene que “(…) no solamente son las facturas falsas o no fidedignas, las que pueden generar un rechazo del crédito fiscal, pues la norma también prevé el incumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios, y es precisamente un requisito legal el previsto en el tercer aparte del artículo 50 de la Ley, en concordancia con los dispuesto el artículo 73 de su Reglamento, en las que se fundamenta la Administración Tributaria, para rechazar el monto total solicitado por la contribuyente.”

   Asimismo, señala la representante del Fisco Nacional que sobre los hechos que fundamentaron la actuación fiscal la contribuyente “(…) nada adujo en su escrito recursorio, no nada probó a fin de desvirtuarlo, muy por el contrario, en el escrito de pruebas hace valer el mérito favorable de los autos, y cabe preguntarse, cómo puede pretender el contribuyente que el único documento de contenido tributario que consta en el expediente que es precisamente la Resolución controvertida, pueda servir de mérito favorable a sus pretensiones, por lo que debe concluirse que los fundamentos del acto recurrido no han sido desvirtuados en modo alguno, por lo tanto no existe el supuesto vicio alegado.”

   En relación al alegato sostenido por la recurrente según el cual el acto administrativo contenido en la Resolución aquí objetada se encuentra inmotivado, el Fisco Nacional advierte que “(…) mal podría hablarse de falta de motivación cuando los contribuyentes han podido apreciar los fundamentos de hecho y derecho que llevaron a la Administración Tributaria a emitir los actos administrativos hoy recurridos (…).”

   En este sentido señala que en el presente caso “(…) la Resolución recurrida menciona la base legal en que se fundamenta; determina cuales cantidades están sujetas a reintegro y cuales no, y los motivos que conllevan el rechazo de los créditos solicitados. Luego entonces, podemos concluir que el acto administrativo está motivado y su fundamentación es precisa y específica, adaptada al procedimiento establecido en la norma en concordancia con los hechos ocurridos, cumpliendo así con lo establecido en el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo que mal puede pretender el recurrente solicitar la improcedencia de la actuación fiscal (…).”

   Adicionalmente la representante de los intereses patrimoniales de la República, denuncia que la accionante incurre en una evidente contradicción “(…) ya que invoca razones de fondo para desvirtuar los actos recurridos (errada apreciación de los hechos e interpretación de la base legal), y a la vez, denuncia falta de motivación del mismo, cuando ambos vicios se desvirtúan entre sí.”

   Seguidamente, el representante del Fisco Nacional concluye al respecto que “(…) el recurrente sí conocía los fundamentos de hecho y de derecho que sirvieron de base a la Administración para establecer el rechazo de los créditos por concepto del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, con fundamento a los artículos 10, numeral 2 y 33 parágrafo segundo, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 73 de su Reglamento, que sustentan la Resolución emitida por la Administración Regional.”

   V

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la accionante y por la representación del Fisco Nacional, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

   i) Si efectivamente, el acto administrativo, objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de inmotivación.

   ii) Si la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), -tal como aduce la recurrente- incurrió en un vicio de falso supuesto al rechazar parcialmente los créditos fiscales por ella solicitados, mediante la Resolución de Verificación de Créditos Fiscales Previamente Afianzados identificada con las siglas y números MH/SENIAT/GRTI-RNO/DR-N° 000077/98 de fecha 08/11/1998.

   Una vez delimitada la litis, resulta necesario –a juicio de quien decide– a los fines de dirimir el primer punto controvertido en la presente causa, realizar ciertas consideraciones en torno al vicio de inmotivación.

   Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

   Ahora bien, con respecto al aspecto invocado por el apoderado judicial de la recurrente, como lo es el vicio de inmotivación, es importante señalar que la jurisprudencia de nuestro M.T., ha destacado:

   (...) la inmotivación como vicio de forma de los actos administrativos consiste en la ausencia absoluta de motivación; más no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido, y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión. De manera que cuando a pesar de ser sucinta, permite conocer la fuente legal, así como las razones y hechos apreciados por el funcionario, la motivación debe reputarse como suficiente.

   En suma, que hay inmotivación ante un incumplimiento total de la Administración de señalar las razones que tuvo en cuenta para resolver. En cambio, es suficiente cuando el interesado como los órganos administrativos o jurisdiccionales que revisen las decisión puedan colegir cuales son las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la decisión. Luego, si es posible hacer estas determinaciones, no puede, ciertamente, hablarse de ausencia de fundamentación del acto (...)

   . (Sentencia N° 2582 de fecha 05 de mayo de 2005, Sala Político-Administrativa, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Seguros La Previsora contra la Superintendencia de Seguros) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 4).

   Asimismo, la Sala Político-Administrativa de nuestro M.T., ha reiterado las diferencias entre la motivación y el falso supuesto, estableciendo lo siguiente:

   (...) En efecto, una cosa es la carencia de motivación, que ocurre cuando el acto se encuentra desprovisto de fundamentación y otra, la motivación falsa o errónea, caso en el cual está aparentemente motivado, pero su análisis revela que es errónea la apreciación de los hechos o la falsedad de los mismos, lo que se detecta en la exposición que de ellos hace la autoridad al dictarlo. Es por ello, que la jurisprudencia ha señalado que tales vicios no pueden coexistir, por cuanto si se denuncia el vicio de falso supuesto, es porque se conocen las razones por las cuales dicta un acto, por lo que resultan incompatibles ambas denuncias.

   En tal sentido, se ha indicado que: ‘...debe significarse que invocar conjuntamente la ausencia total de motivación y el error de apreciación en estos vicios en la causa es, en efecto, contradictorio, porque ambos se enervan entre si. Ciertamente, cuando se aducen razones para destruir o rebatir la apreciación de la Administración dentro del procedimiento administrativo formativo del acto, es porque se conocen las apreciaciones o motivos del acto; luego es incompatible que a más de calificar de errado el fundamento del acto se indique que se desconocen tales fundamentos’

   . (Sentencia de la Sala Política-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia del 3 de octubre de 1990, caso: INTERDICA S.A vs REPÚBLICA). (...)”. (Sentencia N° 2568, de fecha 05 de mayo de 2005, de la Sala Político-Administrativa, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso: G.J.Z.R. contra Ministerio de Industria y Comercio) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 4).

   Este Tribunal, de la revisión de las actas procesales que conforman el presente expediente, observa que la representación judicial de la contribuyente de autos denuncian en su escrito recursivo que la Administración Tributaria incurre en falta de motivación de la resolución administrativa, al no indicar de manera sucinta la forma adecuada en que procedió a calcular el prorrateo de los créditos fiscales de acuerdo al procedimiento señalado en el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

   Por su parte, el representante de los intereses patrimoniales de la República, sostiene en su escrito de informes que, mal podría hablarse de falta de motivación cuando la contribuyente ha podido apreciar los fundamentos de hecho y derecho que llevaron a la Administración Tributaria a emitir el acto administrativo hoy recurrido. Aduce así mismo que la Resolución recurrida menciona la base legal en que se fundamenta; determina cuales cantidades están sujetas a reintegro y cuales no, y los motivos que conllevan el rechazo de los créditos solicitados. Concluye así que el acto administrativo está motivado y su fundamentación es precisa y específica, adaptada al procedimiento establecido en la norma en concordancia con los hechos ocurridos, cumpliendo así con lo establecido en el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo que considera que mal puede pretender la recurrente solicitar la improcedencia de la actuación fiscal.

   En este sentido, el representante del Fisco Nacional, denuncia en su escrito de informes, que la accionante incurre en una evidente contradicción, ya que invoca razones de fondo para desvirtuar los actos recurridos (errada apreciación de los hechos e interpretación de la base legal), y a la vez, denuncia falta de motivación del mismo, cuando ambos vicios se desvirtúan entre sí.

   Ahora bien, de la revisión de las actas procesales que conforman la presente causa, específicamente del acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, quien decide observa que en el mismo predominan las explicaciones relativas al rechazo parcial de los créditos fiscales solicitados por la recurrente, siendo que en la Resolución de Verificación de Créditos Fiscales Previamente Afianzados, aquí impugnada, se observa suficientemente las razones de hecho que tuvo la Administración Tributaria para rechazar parcialmente los créditos fiscales solicitados por la accionante, en vista de que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental constató que la contribuyente de autos registró facturas emitidas en períodos anteriores al mes de julio de 1998, como causados dentro del período investigado, contraviniendo lo establecido en el artículo 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y artículo 73 de su Reglamento; registró compras de las cuales no presentó los comprobantes que amparan dicho crédito, contraviniendo así lo establecido en el artículo 33, parágrafo 2do. ejusdem y registró créditos fiscales por un monto correspondiente a dos facturas de los proveedores nacionales Metapapel Distribuidora C.A. y Technical Representation, S.A., las cuales no cumplen con lo exigido en el artículo 52 de la Ley que rige el impuesto bajo estudio y artículo 63 parágrafo tercero de su Reglamento, expresándose a su vez la normativa en base a la cual se determina el rechazo parcial de los créditos fiscales solicitados y por último se señala el monto de los créditos fiscales -expresado en bolívares- a ser reintegrados.

   De ahí que en el caso sub judice, el acto administrativo, aquí objetado, se fundamentó, en los incumplimientos, por parte de la recurrente, de los deberes formales consagrados en el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, y en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por lo que en consecuencia se rechazan parcialmente los créditos fiscales solicitados por la contribuyente de autos, en virtud de los hechos constatados por la Administración Tributaria.

   Por otra parte, se observa de los alegatos expuestos por el apoderado judicial de la contribuyente SUPER OCTANOS, C.A, en su escrito recursorio, que conocía de los hechos y el derecho en que se fundamentó la actuación de la Administración Tributaria, por lo que se declara improcedente el alegato expresado por la representación judicial de la accionante, al no haberse configurado el vicio de inmotivación del acto administrativo impugnado. Así se decide.

   Ahora bien, considera pertinente este Tribunal, a los fines de esclarecer el segundo aspecto controvertido, vale decir, si el acto administrativo objeto de impugnación adolece del vicio de falso supuesto de derecho por errada interpretación de la base legal, traer a colación ciertas consideraciones en torno a este requisito cuya omisión afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto. Así, la doctrina patria ha señalado:

   (…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

   .(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

   Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

   La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

   Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

   “El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

   Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, estima este Tribunal pertinente realizar las siguientes consideraciones:

   Uno de los hechos generadores del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor lo constituye la venta de bienes muebles corporales y dentro de la misma se incluye la venta de exportación, a tenor de lo dispuesto en el artículo 24 del Reglamento de la Ley que regula dicho impuesto, el cual es del siguiente tenor:

   Artículo 24. Conforman hecho imponible las ventas que constituyan exportaciones de bienes (….), siempre que se produzca la salida del país con carácter definitivo.

   Lo establecido en el artículo citado se relaciona con el contenido del artículo 1° del mismo instrumento normativo que otorga la cualidad de contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor a los exportadores que realicen las actividades definidas en la Ley como hechos imponibles.

   De la revisión del acto administrativo objeto del presente recurso se desprende que, la contribuyente registra en su declaración la cantidad de SESENTA Y SEIS MILLONES SETECIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS SESENTA Y OCHO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 66.745.268,00), por concepto de crédito fiscal causado por compra de importaciones ocurridas durante el período, sin embargo, la Administración Tributaria de la revisión efectuada a las formas a, b y c registradas en los libros y declaraciones, constató que solamente dos (2) fueron causadas en el mes de julio de 1997, mientras que las demás se causaron en períodos anteriores, contraviniendo así lo establecido en el artículo 10 numeral 2 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por lo que en consecuencia se rechaza la cantidad de SESENTA Y CINCO MILLONES CUATROCIENTOS VEINTISEIS MIL BOLIVARES CON SESENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 65.426.003,62).

   Asimismo, de la revisión del acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, esta sentenciadora observa que la contribuyente, a los efectos de la determinación de créditos fiscales, por compras nacionales, registró la cantidad de CIENTO OCHENTA Y UN MILLONES NOVENTA Y UN MIL TRESCIENTOS VEINTIUN BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 181.091.321,00), no obstante, de la revisión efectuada a los comprobantes y facturas que amparan las compras realizadas, la Administración Tributaria determinó que la contribuyente de autos registró facturas emitidas en períodos anteriores, como causados dentro del período investigado por un monto de TREINTA Y CUATRO MILLONES TRESCIENTOS TREINTA MIL CIENTO OCHENTA Y OCHO BOLIVARES CON VEINTIDOS CÉNTIMOS (Bs. 34.330.188,22), contraviniendo lo establecido en el artículo 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y artículo 73 de su Reglamento, rechazando en consecuencia la devolución de dicho monto,

   En este sentido, observa quien decide que efectivamente a la hoy recurrente, le fueron rechazados créditos fiscales por la cantidad total NOVENTA Y NUEVE MILLONES SETECIENTOS CINCUENTA Y SEIS MIL CIENTO NOVENTA Y UN BOLIVARES CON OCHENTA Y CUATRO CÈNTIMOS (Bs. 99.756.191,84) sosteniendo que no pertenecen al periodo impositivo objeto de reintegro (julio 1997), conforme a lo previsto en el artículo 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y 73 de su Reglamento, actuación ésta, que fue debatida por la recurrente manifestando vicio de falso supuesto.

   Así, el artículo 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las ventas al Mayor es del siguiente tenor:

   Artículo 51. Los contribuyentes deberán llevar los libros, registros y archivos adicionales que sean necesarios y abrir las cuentas especiales del caso para el control del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley y de sus normas reglamentarias.

   En especial, los contribuyentes deberán registrar contablemente todas sus operaciones, incluyendo las que no fueran gravables con el impuesto establecido en esta Ley, así como las nuevas facturas o documentos equivalentes y las notas de crédito y débito que emitan o reciban en los casos a que se contrae el artículo 53 de esta Ley.

   Las operaciones deberán registrarse en el mes calendario en que se consideren perfeccionadas, en tanto que las notas de débitos y créditos se registrarán, según el caso, en el mes calendario en que se emitan o reciban los documentos que las motivan.

   Los contribuyentes deberán abrir cuentas especiales para registrar los impuestos o débitos fiscales generados y cargados en las operaciones y trasladados en las facturas, así como los consignados en las facturas recibidas de los vendedores y prestadores de servicio que sean susceptibles de ser imputados como créditos fiscales.

   Los importadores deberán, igualmente, abrir cuentas especiales para registrar los impuestos pagados por sus importaciones y los impuestos cargados en sus ventas.

   Ahora bien, de la revisión de las actas procesales que conforman la presente causa, se desprende, que la representación judicial de la recurrente de autos alega en su escrito recursivo que los artículos alegados por la Administración Tributaria como fundamento del desconocimiento del derecho, consagrado en el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en nada condicionan la procedencia legítima de la devolución de los créditos fiscales solicitados por su representada. Señala en este sentido que las únicas causales para que no proceda la deducibilidad de los créditos fiscales expresadas en la Ley son: Falsedad de las facturas, donde se soporta el crédito; que las facturas no sean fidedignas; que el precio no se indique en forma separada del precio y que el crédito soportado no esté en estrecha, intima y habitual relación frente a las operaciones del contribuyente.

   Asevera así que es evidente la inconveniente e incongruente aseveración de la Fiscalización, por lo que forzosamente concluye, que la misma ha partido de una premisa falsa, al no reconocer la naturaleza del crédito fiscal oponible e imputable por la contribuyente del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, deducible en la respectiva declaración de impuesto, de acuerdo a los requisitos de deducibilidad, y sujetos a la devolución y reconocimiento por parte de las autoridades del SENIAT. Denuncia así que en el caso de autos, no existe relación alguna entre la norma invocada por la Fiscalización con el supuesto de hecho planteado por esa dependencia fiscal, en virtud de que la negativa de la Fiscalización a reconocer la imputación y devolución de los créditos fiscales solicitados, se basa en un requisito de admisibilidad inexistente por demás y no cónsono con la voluntad del legislador.

   En este orden de ideas, este Tribunal considera oportuno traer a colación lo que señalan los artículos 31 y 32 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor:

   Artículo 31. Sólo las actividades definidas como hechos imponibles del impuesto establecido en esta Ley que generen débito fiscal o se encuentren sujetas a la alícuota impositiva cero tendrán derecho a la deducción de los créditos fiscales soportados por los contribuyentes ordinarios con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles corporales o servicios, siempre que correspondan a costos, gastos o egresos propios de la actividad económica habitual del contribuyente, y se cumplan los demás requisitos previstos en esta Ley. (…).

   (Resaltado del Tribunal).

   Artículo 32. Los créditos fiscales que se originen en la adquisición o importación de bienes muebles corporales y de servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones gravadas se deducirán íntegramente. Los créditos fiscales que se originen en la adquisición o importación de bienes muebles o de servicios utilizados sólo en parte de la realización de operaciones gravadas, podrán ser deducidos en una proporción igual al porcentaje que el monto de las operaciones gravadas represente en el total de las operaciones realizadas por el contribuyente, en los tres (3) meses anteriores al período de imposición en que debe proceder al prorrateo a que este artículo se contrae.

   (Resaltado de este Juzgado).

   Este Juzgado encuentra que conforme al artículo 37 de la Ley al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, la contribuyente como exportadora tiene derecho a recuperar el impuesto que pagó a sus proveedores por la adquisición de bienes y servicios, dicho artículo expresamente dispone:

   Artículo 37. Los exportadores que sean contribuyentes ordinarios tendrán derecho a recuperar el impuesto que hubieran soportado por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos con ocasión de su actividad de exportación. Igual derecho tendrán respecto del impuesto a que se refiere esta Ley, por lo pagado al importar bienes muebles para el mismo objeto.

   (…omissis…)

   La recuperación del impuesto soportado por los exportadores podrá efectuarse, previa solicitud a la Administración Tributaria, de la siguiente manera:

   a) Mediante la emisión de certificados especiales por el monto del crédito recuperable, donde se consigne el monto del crédito recuperable. Los referidos certificados podrán ser empleados por el contribuyente para el pago de tributos, intereses, multas, costas procesales y cualquier otro accesorio de la obligación tributaria principal. De igual manera podrán ser objeto de cesión en los términos del Código Orgánico Tributario.

   b) Mediante el reintegro de las cantidades representativas del crédito fiscal correspondiente, aplicándose para ello el mismo procedimiento administrativo previsto en el Código Orgánico Tributario para la repetición de tributos indebidamente pagados.

   La Administración Tributaria, por órgano de la unidad administrativa correspondiente, deberá decidir sobre la solicitud presentada en los términos previstos en este artículo en un plazo no mayor de sesenta (60) días continuos, contados a partir de la recepción de la respectiva solicitud. Si ella no es resuelta en el mencionado plazo, el interesado podrá oponer la compensación en los términos previstos en el Código Orgánico Tributario.

   En el caso que el contribuyente exportador ofrezca fianza suficiente que cubra el monto del impuesto a recuperar, la Administración Tributaria deberá decidir sobre la citada solicitud en el plazo de cinco (5) días hábiles de formulada la misma.

   (…omissis…)

   .

   Tal derecho no está limitado en el tiempo más que por la prescripción de cuatro años, que en materia de reintegro prevé el artículo 52 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual expresamente señala:

   Artículo 52. Prescribirá a los cuatro (4) años la obligación de la Administración Tributaria de reintegrar lo recibido por pago indebido de tributos y sus accesorios

   .

   Nuestro M.T., en Sala Político Administrativa ha manifestado su posición sobre el tema planteado en autos, expresando pacíficamente que, todo contribuyente en calidad de exportador tiene derecho a recuperar el impuesto que pagó a sus proveedores por la adquisición de bienes y servicios, estando limitado en el tiempo más que por la prescripción de cuatro (4) años prevista en el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo.

   Ello así, en el sentido de que, un contribuyente por olvido o error, no ha recuperado el impuesto que nos atañe, por esta razón no pierde el derecho a tal recuperación, siempre y cuando se encuentre dentro de los 4 años indicados, o que no los hubiese recuperado con anterioridad,. “Circunstancia ésta que la Fiscalización debe verificar para entonces sí poder negar el crédito fiscal, pero no puede basarse en que la factura presentada tenga una fecha anterior al periodo investigado…” (Caso: Aquamarina de la Costa, C.A. Sent. 83, Fecha 29-01-2002).

   Asimismo, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia N° 00835 de fecha 09 de junio de 2009, estableció lo siguiente:

   “(…) De las normas citadas se infieren los diferentes mecanismos legales que permiten la recuperación de los créditos fiscales, a saber: 1) mediante la emisión de certificados especiales (CERT); 2) mediante el reintegro; y 3) mediante la compensación.

   Para la emisión de los certificados especiales, la Administración Tributaria debe cumplir con el procedimiento de verificación del crédito tributario generado a favor de la contribuyente exportadora, y una vez culminado, procederá a declarar procedente o no la recuperación solicitada mediante una resolución a favor de la peticionante.

   En este orden de ideas, resulta oportuno precisar que el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, aplicable ratione temporis al caso concreto, no preveía límite temporal alguno para incluir en una determinada declaración de dicho impuesto, créditos fiscales originados en períodos de imposición distintos al declarado.

   Aunado a lo anterior, se advierte que tampoco el artículo 58 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Extraordinario Nº 4.827 del 28 de diciembre de 1994, prevé entre sus requisitos para la recuperación del crédito fiscal para los exportadores, que sólo puedan deducirse créditos fiscales en el mismo período de imposición en el que se originaron las operaciones de las cuales derivan.

   De esta forma, considera esta Alzada que el pronunciamiento del a quo según el cual la recuperación de créditos fiscales de los contribuyentes “no está limitado en el tiempo más que por la prescripción de cuatro años, que en materia de reintegro prevé el artículo 52 del Código Orgánico Tributario” de 1994, resulta ajustado a derecho. Así se declara. (…)”

   Por tal razón, este Órgano Jurisdiccional, observa que en efecto, la Administración Tributaria incurrió en vicio de falso supuesto al momento de rechazar a la hoy accionante créditos fiscales por la cantidad de NOVENTA Y NUEVE MILLONES SETECIENTOS CINCUENTA Y SEIS MIL CIENTO NOVENTA Y UN BOLIVARES CON OCHENTA Y CUATRO CÈNTIMOS (Bs. 99.756.191,84) por estar contenidos en facturas de compras y servicios prestados dentro del país que no corresponden al periodo investigado (julio 1998). Así se decide.

   En este orden de ideas, este Juzgado hace constar que la contribuyente de autos nada objetó, en relación al rechazó por parte de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental de los créditos fiscales por la cantidad de DOS MILLONES SETECIENTOS TREINTA Y UN MIL SETECIENTOS CUATRO BOLÍVARES CON SETENTA CÉNTIMOS (Bs. 2.731.704,70), como consecuencia de haber determinado la prenombrada Gerencia Regional que, la contribuyente no presentó los comprobantes que amparan dichos créditos fiscales, contraviniendo lo establecido en el artículo 33, parágrafo 2do. de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e igualmente registró créditos fiscales correspondiente a dos facturas de los proveedores nacionales Metapapel Distribuidora C.A. y Technical Representation, S.A., las cuales no cumplen con lo exigido en el artículo 52 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y artículo 63 parágrafo tercero de su Reglamento. Así se establece.

   VI

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano E.R.V., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 20.159, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente SUPER OCTANOS, C.A. En consecuencia:

   i) Se CONFIRMA el rechazo de los créditos fiscales por la cantidad de DOS MILLONES SETECIENTOS TREINTA Y UN MIL SETECIENTOS CUATRO BOLÍVARES CON SETENTA CÉNTIMOS (Bs. 2.731.704,70), como consecuencia de haber determinado la prenombrada Gerencia Regional que, la contribuyente no presentó los comprobantes que amparan dichos créditos fiscales, contraviniendo lo establecido en el artículo 33, parágrafo 2do. de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e igualmente registró créditos fiscales correspondiente a dos facturas de los proveedores nacionales Metapapel Distribuidora C.A. y Technical Representation, S.A., las cuales no cumplen con lo exigido en el artículo 52 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y artículo 63 parágrafo tercero de su Reglamento.

   ii) Se RECONOCE a la contribuyente el derecho a recuperar créditos fiscales generados por la actividad de exportación durante el período correspondiente al mes de julio del año 1997, por la cantidad de NOVENTA Y NUEVE MILLONES SETECIENTOS CINCUENTA Y SEIS MIL CIENTO NOVENTA Y UN BOLIVARES CON OCHENTA Y CUATRO CÈNTIMOS (Bs. 99.756.191,84).

   iii) Se ORDENA ejecutar la fianza otorgada por el contribuyente SUPER OCTANOS, C.A., mediante contrato de fianza signado con el N° 56044 de fecha 06/11/97, otorgado por Seguros Corporativos, C.A., hasta por un monto de DOS MILLONES SETECIENTOS VEINTINUEVE MIL CIENTO VEINTICUATRO BOLIVARES CON SETENTA CÉNTIMOS (Bs. 2.729.124.70)

   Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, con fundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente SUPER OCTANOS, C.A.

   Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los diecisiete (17) días del mes de diciembre de dos mil nueve (2009). Años 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

   La Jueza Suplente,

   L.M.C.B.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   En el día de despacho de hoy diecisiete (17) del mes de diciembre de dos mil nueve (2009), siendo las tres de la tarde (3:00 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   Asunto Antiguo: 1188

   Asunto Nuevo: AF47-U-1999-000115

   LMCB/JLGR/UAG