Decisión nº 1167 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 27 de Noviembre de 2009

Mediante solicitud de reintegro de créditos fiscales del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor N° 3530 de fecha 20 de mayo de 1998, el representante legal de la contribuyente SUPER OCTANOS, C.A., solicitó el reintegro de las cantidades representativas de los créditos fiscales soportados por la adquisición de bienes muebles corporales y servicios adquiridos con ocasión de su actividad de exportación, correspondiente al período impositivo marzo de 1998, de acuerdo a lo previsto en el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y artículo 58 de su Reglamento, por la cantidad de CIENTO SETENTA Y NUEVE MILLONES CUATROCIENTOS TREINTA Y SIETE MIL CIENTO DIECIOCHO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 179.437.118,00), reintegro éste cuya solicitud fue garantizada mediante Contrato de Fianza signado con el N° 66249 de fecha 07/05/98, otorgado por Seguros Corporativos, C.A., mediante el cual la contribuyente se comprometió a responder ante el Fisco Nacional, por la cantidad afianzada y de las obligaciones impositivas si fueren procedentes determinadas por la Administración Tributaria.

Habiéndose concedido efectivamente el reintegro por la cantidad de CIENTO SETENTA Y NUEVE MILLONES CUATROCIENTOS TREINTA Y SIETE MIL CIENTO DIECIOCHO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 179.437.118,00), mediante Certificado de Reintegro Tributario (CERT) según Resolución N° MH/SENIAT/GRTI/RNO/DR-98-000051 de fecha 16 de junio de 1998, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, previa revisión fiscal de los documentos que amparan la solicitud presentada por la contribuyente en el domicilio de la misma, emitió Resolución de Verificación de Créditos Fiscales Previamente Afianzados N° MH/SENIAT/GRTI-RNO/DR-000024/99 de fecha 05/05/1999, notificada en fecha 14/05/1999, a través de la cual constató lo siguiente:

1. Revisión de Créditos Fiscales.

   a. Compras Nacionales: La contribuyente realizó compras según sus libros, cuyos créditos fiscales ascienden CIENTO SETENTA Y CINCO MILLONES CINCUENTA Y UN MIL TREINTA Y CUATRO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 175.051.034,00), una vez practicada la revisión y el análisis de los documentos y comprobantes que soportan dichos créditos fiscales, la Administración Tributaria:

   i. Rechazó créditos fiscales por un monto de Bs. 68.613.013,08 producto de facturas registradas en marzo de 1998, pero que pertenecen a otros períodos del año 1998.

   ii. Rechazó créditos fiscales por la cantidad de Bs. 428.175,00, producto de facturas que no cumplen con lo establecido en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y la Resolución 3.061.

   iii. Rechazó créditos fiscales por un monto de Bs. 1.765.450,00 producto de la doble contabilización en los libros de compras de la factura N° 1802691VM de fecha 17/03/98, proveedor PEQUIVEN, S.A.

   iv. Rechazó créditos fiscales de conformidad con el artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por la cantidad de Bs. 769.386,85, en virtud de que la contribuyente no presentó las facturas originales que soportan dichos créditos.

   v. Rechazó créditos fiscales por un monto de Bs. 25.434,57, producto de la diferencia cambiaria existente en las facturas emitidas en dólares.

   b. Compras de Importación: La contribuyente realizó según sus libros, compras de importación por un monto de CINCO MILLONES CIENTO DOS MIL SETECIENTOS SETENTA Y SEIS BOLIVARES CON TREINTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 5.102.776,31), debido a que dicha importación pertenece al mes de febrero de 1998, según consta en su manifiesto de importación.

2. Revisión de Débitos Fiscales.

   a. Ventas Nacionales: La contribuyente realizó ventas nacionales, cuyos debitos fiscales ascienden CUATRO MILLONES SETENTA Y NUEVE MIL NOVECIENTOS TREINTA Y OCHO BOLIVARES CON CINCUENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 4.079.938,58), una vez practicada la revisión y el análisis de los documentos y comprobantes que amparan dichos débitos fiscales, la Administración Tributaria:

   i. Rechazó débitos fiscales por un monto de Bs. 3.755.748,03, producto de las facturas registradas en el mes de marzo de 1998, que no pertenecen a dicho período.

   b. Ventas de Exportación: La contribuyente realizó según sus libros, ventas de exportación por un monto de SEIS MIL CIENTO NOVENTA Y OCHO MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y UN BOLIVARES CON CINCUENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 6.198.840.951,58), una vez practicada la revisión y el análisis de los documentos y comprobantes que amparan dichos débitos fiscales, la Administración Tributaria:

   i. Determinó de la revisión de un asiento de ajuste de las notas de débitos Nos. 0891, 0893, 0916, 0917, 0918, 0919, 0920, 0921, 0922 y 0923, la nota de crédito N° 0892, cuyos montos en total asciende a Bs. 107.459.234,07, esto debido a que dichas notas se relacionaban a facturas emitidas en años anteriores, y sus montos habían sido provisionales en diciembre de 1997, según los registros contables que la soportaban.

   ii. Rechazó débitos fiscales por la cantidad de Bs. 164.036.416,77, producto de las notas de débitos Nos. 0894, 0895 y 0896, las cuales estaban registradas en marzo de 1998, pero que afectan a ventas efectuadas en los meses de enero y febrero de dicho año (1998).

   iii. Rechazó débitos fiscales por la cantidad de Bs. 8.455.909,83, producto de los ajustes de las facturas de exportación, debido a diferencia cambiaría.

   En base a las consideraciones y determinaciones antes descritas y como consecuencia de la revisión efectuada a los créditos y débitos fiscales, la fiscalización determinó que a la contribuyente SUPER OCTANOS, C.A., sólo le corresponde reintegrarle la cantidad de NOVENTA Y UN MILLONES SEISCIENTOS SETENTA Y CINCO MIL TRESCIENTOS UN BOLIVARES SON SESENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 91.675.301,64), de acuerdo a lo establecido en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y no la cantidad de CIENTO SETENTA Y NUEVE MILLONES CUATROCIENTOS TREINTA Y SIETE MIL CIENTO DIECIOCHO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 179.437.118,00), solicitados por la misma.

   En consecuencia, el representante judicial de la recurrente de autos, interpuso recurso contencioso tributario en fecha 29 de junio de 1999, contra la Resolución de Verificación de Créditos Fiscales Previamente Afianzados N° MH/SENIAT/GRTI-RNO/DR-000024/99 de fecha 05/05/1999, notificada en fecha 14/05/1999. Este Tribunal, en fecha 10 de diciembre de 1999, admitió el presente recurso contencioso tributario, cuanto ha lugar a derecho y ordenó proceder en consecuencia a la tramitación y sustanciación correspondiente.

   III

   ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

   En primer término, la accionante señala en su escrito recursorio que la Administración Tributaria incurrió en un vicio de falso supuesto, tanto en lo referente al rechazo de créditos fiscales por un monto de SESENTA Y OCHO MILLONES SEISCIENTOS TRECE MIL TRECE BOLIVARES CON OCHO CÉNTIMOS (Bs. 68.613.013,08), como al hacer el prorrateo previsto en el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 58 de su Reglamento, vicio éste que, a decir de la recurrente, se evidencia de las siguientes consideraciones:

   a) Rechazo de Créditos Fiscales: al respecto la contribuyente señala que “(…) la Administración Tributaria rechaza a SUPER OCTANOS, C.A. el derecho a recuperar SESENTA Y OCHO MILLONES SEISCIENTOS TRECE MIL TRECE BOLIVARES CON OCHO CÉNTIMOS (Bs. 68.613.013,08), producto de facturas registradas en marzo de 1998, pero que pertenecen a otros período del año 1998. Lo alegado por la Administración Tributaria para la negativa de los créditos, en nada condiciona la procedencia legítima de la deducción del crédito fiscal y la recuperación de los créditos fiscales. Para que no proceda la deducibilidad y recuperación de los créditos fiscales, en menester que las facturas que las soportan sean falsas o no fidedignas, que no cumplan los requisitos legales y reglamentarios, que el precio de la factura y el impuesto no se indiquen por separado, que la actividad desarrollada por el contribuyente no genere créditos fiscales o no sea gravada con la alícuota impositiva cero (0), que no sea contribuyente ordinario.”

   b) Respecto al prorrateo para determinar los créditos fiscales a reintegrar, previsto en el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y artículo 58 de su Reglamento, la accionante sostiene que “(…) la Administración Tributaria, dedujo previamente del monto de las operaciones realizadas por mi mandante, las ventas exentas, tal y como lo prevé el artículo 32 de la L.I.C.S.V.M., y al monto resultante la aplicó el prorrateo respectivo en el artículo 37 de la L.I.C.S.V.M., tal y como se evidencia del anexo 1 del la Resolución que nos ocupa.”

   En este sentido denuncia que “El procedimiento utilizado por la Administración Tributaria no se ajusta a la realidad legal, ya que el último aparte del tantas veces mencionado artículo 37 de la L.I.C.S.V.M. establece, que el procedimiento pautado en él se aplica también a los industriales y comerciantes de productos exentos que exporten total o parcialmente los bienes y servicios propios de su giro comercial.”

   Asimismo la recurrente advierte al respecto que “El procedimiento ilegal de doble prorrateo señalado, causa un perjuicio económico grave a SUPER OCTANOS, C.A., porque reduce indebidamente el monto de los créditos fiscales a reintegrar.”

   La accionante sostiene en su escrito recursivo que “(…) cuando la Administración Tributaria (…) ha tomado como fundamento en su decisión generadora de un acto administrativo (…) hechos o acontecimientos que nunca ocurrieron o que de haber ocurrido sucedieron en forma distinta a aquella manifestada en el decir administrativo, se verificará el vicio en la causa por errónea apreciación de los hechos del acto administrativo así emitido.”

   Por último, la contribuyente de autos solicita la nulidad parcial de la Resolución objeto del presente recurso contencioso tributario, en lo que respecta al desconocimiento del derecho a recuperar la cantidad de OCHENTA Y SIETE MILLONES SETECIENTOS CINCUENTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y OCHO BOLIVARES CON TREINTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 87.754.698,36).

   IV

   ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL

   En primer término, la representación del Fisco Nacional ratifica en todas y cada una de sus partes el contenido y actuaciones de la Resolución N° MH-SENIAT-GRTI-RNO-DR-000024-99 de fecha 05/05/99, así como los actos que le sirven de base, los cuales conforman el fundamento y razón de la litis planteada.

   Seguidamente en relación al vicio de falso supuesto alego por la contribuyente de autos, la representación Fiscal aduce que “(…) los artículos o base legal invocada por la Administración, para sustentar su actuación y ajustar los hechos detectados por la respectiva verificación de créditos fiscales a los supuestos legales contenidos en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, están plenamente vinculados, es decir, hay una total simetría entre el hecho ocurrido y el presupuesto legal que lo contempla (…).”

   En relación al alegato esgrimido por la recurrente según el cual el prorrateo aplicado por la Administración Tributaria es ilegal, advierte el Fisco Nacional que la contribuyente “(…) nada señala respecto a la presunta irregularidad en que se incurre, e incluso llega a justificar desde el punto de vista legal el accionar administrativo, y en ningún caso logra conectar el supuesto vicio en la causa con el alegato planteado (…).”

   En lo referente a que la Resolución impugnada adolece del vicio de falso supuesto, por negar, a decir de la accionante, el reintegro solicitado por la recurrente, advierte la representación Fiscal que “(…) uno de los hechos generadores del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor lo constituye la venta de bienes muebles corporales y dentro de la misma se incluye la venta de exportación (…).”

   En este sentido, sostiene que “(…) la aplicación de la tarifa del cero por ciento (0%) implica que, por la verificación de la actividad gravada no se genera para el exportador la obligación de trasladar monto alguno por concepto de tributo, es decir, no se generan débitos fiscales. Sin embargo, la ley le reconoce al exportador el derecho a recuperar la cuantía del impuesto incluido en los productos de exportación (circunstancia que lo diferencia de las exenciones fiscales). (…)”.

   Seguidamente, el representante del Fisco Nacional transcribe el contenido de los artículos 31 y 32 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y al respecto sostiene que “Lo que nos indican las normas anteriores, no es más que la forma de efectuar el prorrateo, por lo que es necesario cuando existen en el período ventas exentas, fijar el porcentaje de operaciones gravadas y exentas, con respecto al total de las operaciones realizadas por el contribuyente, en los tres (3) meses anteriores al período de imposición a que se contrae la solicitud de reintegro.”

   En este sentido, transcribe parcialmente el contenido del artículo 37 de la precitada Ley y al respecto aduce que el mismo “(…) señala el procedimiento que debe seguirse para determinar la base sobre la cual deberá calcularse el monto de los créditos a recuperar y, a tal efecto, diferencia entre aquellos sujetos que efectúen sólo ventas de exportación de aquellos que realicen tanto ventas internas como externas y no lleven contabilidades separadas por cada tipo de negociación. Para éste último supuesto, la norma establece un mecanismo de prorrateo del monto de las ventas totales realizadas en un período determinado, a fin de precisar la cantidad de impuesto soportado imputable a las ventas externas. En todo caso, el monto objeto de recuperación no podrá exceder de la alícuota aplicable a la base imponible de los bienes y servicios exportados utilizada para el prorrateo.”

   Asimismo, señala el representante de los intereses patrimoniales de la República que los extremos legales exigidos para la devolución impositiva de créditos fiscales por exportación se reduce a dos supuestos concurrentes: “a) La compra de insumos, bienes y servicios gravados con el impuesto. b) La venta externa de esos insumos, bienes y servicios transformados en productos terminales.”

   En este orden de ideas, la representación Fiscal transcribe parcialmente el artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y sostiene al respecto que “De la normativa transcrita se colige que los montos por concepto de impuestos trasladados indebidamente por el vendedor o prestador del servicio, y por tal indebidamente soportados por el adquirente o beneficiario exportador, no serán considerados créditos fiscales a los fines de su deducción o recuperación en el período fiscal respectivo.”

   Alega así que “(…) el contribuyente exportador carece del mecanismo de la repercusión a los fines de la recuperación del impuesto soportado en las etapas anteriores a la actividad de exportación, en cuanto a la aplicación de la alícuota del cero por ciento (0%) no origina cuantitativamente hablando, débitos fiscales trasladables. (…)”.

   Señala igualmente que la operación realizada en el procedimiento de prorrateo efectuado, en el acto recurrido, “(…) se encuentra ajustado a los lineamientos de lo establecido en la indicada norma. Razón por la cual, resulta evidentemente improcedente lo alegado por el apoderado de la recurrente, en el sentido de denunciar que la Resolución, (…), adolece del vicio de falso supuesto o vicio de la causa.”

   Por último, advierte el representante del Fisco Nacional que “(…) la objeción del contribuyente referida al rechazo de créditos fiscales por Bs. 68.613.013,08 que determinó la Administración, producto de facturas registradas en Marzo de 1998, pero que pertenecen a otros períodos, constituye un desconocimiento pleno por parte de aquel, del elemento temporal del tributo que nos ocupa, tal y como disponen los artículos 30, 32 y 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. A todo evento, debe dejarse en evidencia, que para determinar el impuesto de un período fiscal, no puede desvirtuarse la naturaleza del crédito fiscal, ni el mecanismo de deducción de débitos y créditos que emplea la Ley, por cuanto, lo que se pretende, no es un uso indiscriminado y manipulado de dichas figuras, de acuerdo a los intereses del contribuyente, sino que por el contrario, conduzcan a precisar la verdadera capacidad contributiva de aquel, en aras de que esta sea manifestada en su declaración fiscal correspondiente. Por ello, resulta absurdo, el hecho de que Super Octanos, C.A., pretenda deducir créditos fiscales correspondientes a otros períodos distintos a Marzo de 1998 (esos créditos de otros períodos impositivos, para poder ser deducidos en uno posterior, deben primeramente relacionarse con los débitos que se originen de su respectivo ejercicio impositivo, y por tanto, someterse al respectivo cálculo del prorrateo, previamente explicado), cuando esto lo que en definitiva conducirá es a disminuir artificialmente el tributo que debió reflejarse en el citado período impositivo, con el consecuencial perjuicio en las arcas fiscales.”

   Ahora bien, respecto al doble prorrateo denunciado por la contribuyente, la representación Fiscal alega que “(…) resulta absolutamente falso, ya que como se puede observar del análisis de las normas aplicables al presente caso, así como de la Resolución recurrida, ya que lo que se ha hecho, es aplicar el prorrateo contenido en el artículo 32 de la Ley en referencia, para luego aplicar el mecanismo de recuperación de créditos fiscales contenido en el artículo 37 ejusdem. (…).”

   Advierte así el representante de los intereses patrimoniales de la República que “(…) en primer término procede el prorrateo del artículo 32 de la Ley, el cual tiene como fin diferenciar las operaciones gravadas de las exentas, para luego procederse con el mandato del artículo 37 ejusdem, en donde se pretende separar las operaciones internas de las externas, las cuales en último caso, serán las que gozarán del beneficio fiscal de la tasa impositiva del 0%. En otras palabras, en el supuesto de las empresas exportadoras de bienes y servicios, que también realicen operaciones a nivel nacional (como en el caso bajo estudio), estamos ante dos normas de aplicación inmediata y sucesiva, al momento de determinar los créditos fiscales a reintegrar, con motivo de la realización de la citada actividad (exportaciones), siendo por tanto indispensable determinar cuáles fueron las operaciones que tuvieron como destino mercados internacionales, ya que sólo ellas podrán congraciarse con el mencionado beneficio impositivo.”

   Sostiene así que “(…) Lo anteriormente en nada reduce ilegalmente el crédito a reintegrar a favor del contribuyente, sino que simplemente es el mecanismo de control adoptado por el legislador tributario, para que la devolución de los créditos fiscales soportados en actividades de exportación, no se convierta en una indiscriminada e ilegítima repartición de crédito fiscales, que en todo caso, podría conducir a situaciones indeseables tanto desde el punto de vista ético, como de justicia tributaria.”

   En este sentido, señala el representante del Fisco Nacional que en el acto recurrido “(…) se mencionan una serie de créditos y débitos fiscales rechazados por la revisión fiscal (créditos rechazados por la no presentación de facturas originales, o bien porque las facturas no cumplen con los requisitos reglamentarios, o bien porque se detectó un diferencial cambiario en las facturas emitidas en dólares, o bien por la doble contabilización en los libros de compras de determinadas facturas, o en el caso de los créditos por compras de importación por el hecho de que éstas pertenecen al mes de Febrero de 1998; mientras que por el lado de los débitos fiscales se rechazan diversos montos por conceptos similares, los cuales se pueden observar en las páginas 4, 5 y 6 del acto recurrido), sobre los cuales no ha argumentado nada la recurrente, dejando en evidencia su carencia de argumentos defensivos sobre los puntos señalados por la Administración Tributaria y reafirmándose así la veracidad y legitimidad de los actos fiscales.”

   Por último, señala que “(…) nada ha aportado la recurrente en el lapso probatorio, para fundamentar sus alegatos, por lo que ha quedado demostrada la procedencia de los señalamientos fiscales, dada la legitimidad y veracidad de que están investidas las actuaciones fiscales, hecho éste no desvirtuado por la contribuyente, quien ha debido traer a los autos, las pruebas que respaldaran sus argumentos para enervar las objeciones fiscales, en razón de que recaía en ella la carga probatoria, (…)”.

   V

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la accionante y por la representación del Fisco Nacional, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

   i) Si la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), -tal como aduce la recurrente- incurrió en un vicio de falso supuesto al rechazar los créditos fiscales por un monto de SESENTA Y OCHO MILLONES SEISCIENTOS TRECE MIL TRECE BOLIVARES CON OCHO CÉNTIMOS (Bs. 68.613.013,08) mediante la Resolución de Verificación de Créditos Fiscales Previamente Afianzados identificada con las siglas y números MH/SENIAT/GRTI-RNO/DR-N° 000024/29 de fecha 05/05/1999.

   ii) Si efectivamente, la Administración Tributaria no actuó ajustada a derecho, por cuanto a decir de la accionante, aplicó un doble prorrateo a fines de verificar la procedencia de los créditos fiscales por ella solicitados.

   Una vez delimitada la litis, considera pertinente este Tribunal, a los fines de esclarecer si el acto administrativo objeto de impugnación adolece del vicio de falso supuesto de derecho por errada aplicación de la base legal, traer a colación ciertas consideraciones en torno a este vicio que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto. Así, la doctrina patria ha señalado:

   (…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

   .(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

   Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

   La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

   Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

   “El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

   Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, estima este Tribunal pertinente realizar las siguientes consideraciones:

   Uno de los hechos generadores del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor lo constituye la venta de bienes muebles corporales y dentro de las mismas se incluye la venta de exportación, a tenor de lo dispuesto en el artículo 24 del Reglamento de la Ley que regula dicho impuesto, el cual es del siguiente tenor:

   Artículo 24. Conforman hecho imponible las ventas que constituyan exportaciones de bienes (….), siempre que se produzca la salida del país con carácter definitivo.

   Lo establecido en el artículo citado se relaciona con el contenido del artículo 1° del mismo instrumento normativo que otorga la cualidad de contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor a los exportadores que realicen las actividades definidas en la Ley como hechos imponibles.

   De la revisión del acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, esta sentenciadora observa que la contribuyente realizó compras según sus libros, cuyos créditos fiscales ascienden CIENTO SETENTA Y CINCO MILLONES CINCUENTA Y UN MIL TREINTA Y CUATRO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 175.051.034,00), una vez practicada la revisión y el análisis de los documentos y comprobantes que soportan dichos créditos fiscales, la Administración Tributaria:

   i. Rechazó créditos fiscales por un monto de Bs. 68.613.013,08 producto de facturas registradas en marzo de 1998, pero que pertenecen a otros períodos del año 1998.

   ii. Rechazó créditos fiscales por la cantidad de Bs. 428.175,00, producto de facturas que no cumplen con lo establecido en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y la Resolución 3.061.

   iii. Rechazó créditos fiscales por un monto de Bs. 1.765.450,00 producto de la doble contabilización en los libros de compras de la factura N° 1802691VM de fecha 17/03/98, proveedor PEQUIVEN, S.A.

   iv. Rechazó créditos fiscales de conformidad con el artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por la cantidad de Bs. 769.386,85, en virtud de que la contribuyente no presentó las facturas originales que soportan dichos créditos.

   v. Rechazó créditos fiscales por un monto de Bs. 25.434,57, producto de la diferencia cambiaria existente en las facturas emitidas en dólares.

   En este sentido, observa quien decide que efectivamente a la hoy recurrente, le fueron rechazados créditos fiscales por la cantidad total Bs. 68.613.013,08, sosteniendo que no pertenecen al periodo impositivo objeto de reintegro (marzo 1998), todo ello conforme a lo previsto en el artículo 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, actuación ésta, que fue debatida por la recurrente manifestando vicio de falso supuesto. Dicho artículo es del siguiente tenor:

   Artículo 51. Los contribuyentes deberán llevar los libros, registros y archivos adicionales que sean necesarios y abrir las cuentas especiales del caso para el control del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley y de sus normas reglamentarias.

   En especial, los contribuyentes deberán registrar contablemente todas sus operaciones, incluyendo las que no fueran gravables con el impuesto establecido en esta Ley, así como las nuevas facturas o documentos equivalentes y las notas de crédito y débito que emitan o reciban en los casos a que se contrae el artículo 53 de ésta Ley.

   Las operaciones deberán registrarse en el mes calendario en que se consideren perfeccionadas, en tanto que las notas de débitos y créditos se registrarán, según el caso, en el mes calendario en que se emitan o reciban los documentos que las motivan.

   Los contribuyentes deberán abrir cuentas especiales para registrar los impuestos o débitos fiscales generados y cargados en las operaciones y trasladados en las facturas, así como los consignados en las facturas recibidas de los vendedores y prestadores de servicio que sean susceptibles de ser imputados como créditos fiscales.

   Los importadores deberán, igualmente, abrir cuentas especiales para registrar los impuestos pagados por sus importaciones y los impuestos cargados en sus ventas.

   Ahora bien, de la revisión de las actas procesales que conforman la presente causa, se desprende, que la representación judicial de la recurrente de autos alega en su escrito recursivo en relación al rechazo de créditos fiscales que la Administración Tributaria rechaza a favor de su representada el derecho a recuperar SESENTA Y OCHO MILLONES SEISCIENTOS TRECE MIL TRECE BOLIVARES CON OCHO CÉNTIMOS (Bs. 68.613.013,08), producto de facturas registradas en marzo de 1998, pero que pertenecen a otros período del año 1998. Igualmente sostiene que lo alegado por la Administración Tributaria para la negativa de los créditos, en nada condiciona la procedencia legítima de la deducción del crédito fiscal y la recuperación de los créditos fiscales, ya que a su entender, para que no proceda la deducibilidad y recuperación de los créditos fiscales, en menester que las facturas que las soportan sean falsas o no fidedignas, que no cumplan los requisitos legales y reglamentarios, que el precio de la factura y el impuesto no se indiquen por separado, que la actividad desarrollada por el contribuyente no genere créditos fiscales o no sea gravada con la alícuota impositiva cero (0), que no sea contribuyente ordinario.

   En este orden de ideas, este Tribunal considera oportuno traer a colación lo que señalan los artículos 31 y 32 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor:

   Artículo 31. Sólo las actividades definidas como hechos imponibles del impuesto establecido en esta Ley que generen débito fiscal o se encuentren sujetas a la alícuota impositiva cero tendrán derecho a la deducción de los créditos fiscales soportados por los contribuyentes ordinarios con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles corporales o servicios, siempre que correspondan a costos, gastos o egresos propios de la actividad económica habitual del contribuyente, y se cumplan los demás requisitos previstos en esta Ley. (…).

   (Resaltado del Tribunal).

   Artículo 32. Los créditos fiscales que se originen en la adquisición o importación de bienes muebles corporales y de servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones gravadas se deducirán íntegramente. Los créditos fiscales que se originen en la adquisición o importación de bienes muebles o de servicios utilizados sólo en parte de la realización de operaciones gravadas, podrán ser deducidos en una proporción igual al porcentaje que el monto de las operaciones gravadas represente en el total de las operaciones realizadas por el contribuyente, en los tres (3) meses anteriores al período de imposición en que debe proceder al prorrateo a que este artículo se contrae.

   (Resaltado de este Juzgado).

   Este Juzgado encuentra que conforme al artículo 37 de la Ley al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, la contribuyente como exportadora tiene derecho a recuperar el impuesto que pagó a sus proveedores por la adquisición de bienes y servicios, dicho artículo expresamente dispone:

   Artículo 37. Los exportadores que sean contribuyentes ordinarios tendrán derecho a recuperar el impuesto que hubieran soportado por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos con ocasión de su actividad de exportación. Igual derecho tendrán respecto del impuesto a que se refiere esta Ley, por lo pagado al importar bienes muebles para el mismo objeto.

   (…omissis…)

   La recuperación del impuesto soportado por los exportadores podrá efectuarse, previa solicitud a la Administración Tributaria, de la siguiente manera:

   a) Mediante la emisión de certificados especiales por el monto del crédito recuperable, donde se consigne el monto del crédito recuperable. Los referidos certificados podrán ser empleados por el contribuyente para el pago de tributos, intereses, multas, costas procesales y cualquier otro accesorio de la obligación tributaria principal. De igual manera podrán ser objeto de cesión en los términos del Código Orgánico Tributario.

   b) Mediante el reintegro de las cantidades representativas del crédito fiscal correspondiente, aplicándose para ello el mismo procedimiento administrativo previsto en el Código Orgánico Tributario para la repetición de tributos indebidamente pagados.

   La Administración Tributaria, por órgano de la unidad administrativa correspondiente, deberá decidir sobre la solicitud presentada en los términos previstos en este artículo en un plazo no mayor de sesenta (60) días continuos, contados a partir de la recepción de la respectiva solicitud. Si ella no es resuelta en el mencionado plazo, el interesado podrá oponer la compensación en los términos previstos en el Código Orgánico Tributario.

   En el caso que el contribuyente exportador ofrezca fianza suficiente que cubra el monto del impuesto a recuperar, la Administración Tributaria deberá decidir sobre la citada solicitud en el plazo de cinco (5) días hábiles de formulada la misma.

   (…omissis…)

   .

   Tal derecho no está limitado en el tiempo más que por la prescripción de cuatro años, que en materia de reintegro prevé el artículo 52 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual expresamente señala:

   Artículo 52. Prescribirá a los cuatro (4) años la obligación de la Administración Tributaria de reintegrar lo recibido por pago indebido de tributos y sus accesorios

   .

   Nuestro Tribunal Superior, en Sala Político Administrativa ha manifestado su posición sobre el tema planteado en autos, expresando pacíficamente que, todo contribuyente en calidad de exportador tiene derecho a recuperar el impuesto que pagó a sus proveedores por la adquisición de bienes y servicios, estando limitado en el tiempo más que por la prescripción de cuatro (4) años prevista en el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo.

   Ello así, en el sentido de que, un contribuyente por olvido o error, no ha recuperado el impuesto que nos atañe, por esta razón no pierde el derecho a tal recuperación, siempre y cuando se encuentre dentro de los 4 años indicados, o que no los hubiese recuperado con anterioridad,. “Circunstancia ésta que la Fiscalización debe verificar para entonces sí poder negar el crédito fiscal, pero no puede basarse en que la factura presentada tenga una fecha anterior al periodo investigado…” (Caso: Aquamarina de la Costa, C.A. Sent. 83, Fecha 29-01-2002).

   Asimismo, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia N° 00835 de fecha 09 de junio de 2009, manifestó el siguiente criterio:

   “(…) De las normas citadas se infieren los diferentes mecanismos legales que permiten la recuperación de los créditos fiscales, a saber: 1) mediante la emisión de certificados especiales (CERT); 2) mediante el reintegro; y 3) mediante la compensación.

   Para la emisión de los certificados especiales, la Administración Tributaria debe cumplir con el procedimiento de verificación del crédito tributario generado a favor de la contribuyente exportadora, y una vez culminado, procederá a declarar procedente o no la recuperación solicitada mediante una resolución a favor de la peticionante.

   En este orden de ideas, resulta oportuno precisar que el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, aplicable ratione temporis al caso concreto, no preveía límite temporal alguno para incluir en una determinada declaración de dicho impuesto, créditos fiscales originados en períodos de imposición distintos al declarado.

   Aunado a lo anterior, se advierte que tampoco el artículo 58 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Extraordinario Nº 4.827 del 28 de diciembre de 1994, prevé entre sus requisitos para la recuperación del crédito fiscal para los exportadores, que sólo puedan deducirse créditos fiscales en el mismo período de imposición en el que se originaron las operaciones de las cuales derivan.

   De esta forma, considera esta Alzada que el pronunciamiento del a quo según el cual la recuperación de créditos fiscales de los contribuyentes “no está limitado en el tiempo más que por la prescripción de cuatro años, que en materia de reintegro prevé el artículo 52 del Código Orgánico Tributario” de 1994, resulta ajustado a derecho. Así se declara. (…)”

   Por tal razón, este Órgano Jurisdiccional, observa que en efecto, la Administración Tributaria incurrió en vicio de falso supuesto al momento de rechazar a la hoy accionante créditos fiscales por la cantidad de Bs. 68.613.013,08, por estar contenidos en facturas de compras y servicios prestados dentro del país que no corresponden al periodo investigado (marzo 1998). Así se decide.

   En este orden de ideas, este Juzgado hace constar que la contribuyente de autos nada objetó, en relación al rechazó por parte de la Administración Tributaria de los créditos fiscales por los siguientes montos: Bs. 428.175,00, producto de facturas que no cumplen con lo establecido en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; Bs. 1.765.450,00, producto de la doble contabilización en los libros de compras de la factura N° 1802691VM de fecha 17/03/98, proveedor PEQUIVEN, S.A; Bs. 769.386,85, en virtud de que la misma no presentó las facturas originales que soportan dichos créditos, de conformidad con el artículo 33 ejusdem, (cédula C-4, folio 51); Bs. 25.434,57, producto de la diferencia cambiaria existente en las facturas emitidas en dólares, (cédula C-5, folio 52). En consecuencia, este Juzgado confirma el rechazo de los montos supra señalados. Así se establece.

   Ahora bien, a los fines de dirimir el segundo punto controvertido en la presente causa, es decir, si efectivamente –tal como aduce la recurrente de autos- la Administración Tributaria no actuó ajustada a derecho, al aplicar un doble prorrateo a fines de verificar la procedencia de los créditos fiscales por ella solicitados, esta sentenciadora considera oportuno realizar las siguientes consideraciones:

   Respecto al prorrateo llevado a cabo por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, para determinar los créditos fiscales a reintegrar, previsto en el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y artículo 58 de su Reglamento, la representación judicial de la contribuyente de autos sostiene que, la precitada Gerencia Regional dedujo previamente del monto de las operaciones realizadas por su mandante, las ventas exentas, tal y como lo prevé el artículo 32 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y al monto resultante la aplicó el prorrateo respectivo en el artículo 37 de la prenombrada Ley, tal y como se evidencia del anexo 1 de la Resolución aquí impugnada (folio N°36).

   Asimismo advierte la accionante que el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria no se ajusta a la realidad legal, ya que el último aparte del artículo 37 de la Ley que regula el impuesto bajo estudio, establece que el procedimiento pautado en él se aplica también a los industriales y comerciantes de productos exentos que exporten total o parcialmente los bienes y servicios propios de su giro comercial.

   De los autos se desprende igualmente que la representación judicial de la accionante denuncia que el procedimiento ilegal de doble prorrateo efectuado por la Administración Tributaria, causa un perjuicio económico grave a su patrocinada, porque reduce indebidamente el monto de los créditos fiscales a ser reintegrados.

   Quien suscribe la presente decisión, hace constar que del contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor se desprende que las actividades que se encuentren sujetas a la alícuota impositiva cero tendrán derecho a la deducción de los créditos fiscales soportados por los contribuyentes ordinarios con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles corporales o servicios, siempre que correspondan a costos, gastos o egresos propios de la actividad económica habitual del contribuyente, y se cumplan los demás requisitos previstos Ley que regula el impuesto bajo estudio.

   Por su parte, el artículo 32 ejusdem señala que los créditos fiscales que se originen en la adquisición o importación de bienes muebles o de servicios utilizados sólo en parte de la realización de operaciones gravadas, podrán ser deducidos en una proporción igual al porcentaje que el monto de las operaciones gravadas represente en el total de las operaciones realizadas por el contribuyente, en los tres (3) meses anteriores al período de imposición en que debe proceder al prorrateo a que dicho artículo se contrae.

   Los artículos 31 y 32 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, señalan la forma de efectuar el prorrateo, por lo que es necesario cuando existen en el período ventas exentas, fijar el porcentaje de operaciones gravadas y exentas, con respecto al total de las operaciones realizadas por el contribuyente, en los tres (3) meses anteriores al período de imposición a que se contrae la solicitud de reintegro.

   Ahora bien, tal como quedo aclarado ut supra en la presente decisión, los exportadores que sean contribuyentes ordinarios tendrán derecho a recuperar el impuesto que hubieran soportado por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos con ocasión de su actividad de exportación. Igual derecho tendrán respecto del impuesto a que se refiere la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por lo pagado al importar bienes muebles para el mismo objeto, ello conforme el contenido del artículo 37 de dicha Ley, por lo que la contribuyente de autos, como exportadora, tiene derecho a recuperar el impuesto que pagó a sus proveedores por la adquisición de bienes y servicios.

   En este sentido, el artículo 37 de la Ley bajo estudio, indica el procedimiento que debe seguirse para determinar la base sobre la cual deberá calcularse el monto de los créditos a recuperar y, a tal efecto, diferencia entre aquellos sujetos que efectúen sólo ventas de exportación de aquellos que realicen tanto ventas internas como externas y no lleven contabilidades separadas por cada tipo de negociación. Para éste último supuesto, la norma establece un mecanismo de prorrateo del monto de las ventas totales realizadas en un período determinado, a fin de precisar la cantidad de impuesto soportado imputable a las ventas externas. En todo caso, el monto objeto de recuperación no podrá exceder de la alícuota aplicable a la base imponible de los bienes y servicios exportados utilizada para el prorrateo.

   Quien suscribe la presente decisión, no considera procedente la denuncia efectuada por la recurrente en relación al doble prorrateo, ya que como se puede observar del análisis de las normas aplicables al presente caso, así como de la Resolución recurrida, el procedimiento seguido por la Administración Tributaria, se circunscribe al procedimiento de prorrateo previsto en el artículo 32 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para luego aplicar el mecanismo de recuperación de créditos fiscales contenido en el artículo 37 ejusdem. Así se decide.

   Del acto administrativo aquí recurrido, se desprende en primer término que la Administración Tributaria aplica el prorrateo del artículo 32 de la Ley que regula el impuesto bajo estudio, el cual tiene como fin diferenciar las operaciones gravadas de las exentas, para luego procederse con el mandato del artículo 37 de la misma Ley, en donde se pretende separar las operaciones internas de las externas, las cuales en último caso, serán las que gozarán del beneficio fiscal de la tasa impositiva del 0%.

   En el presente caso, siendo la contribuyente una empresa exportadora de bienes y servicios, que también realiza operaciones a nivel nacional, se presenta en consecuencia dos normas de aplicación inmediata y sucesiva, al momento de determinar los créditos fiscales a reintegrar, con motivo de la realización de la citada actividad de exportación, siendo por tanto indispensable determinar cuáles fueron las operaciones que tuvieron como destino mercados internacionales, ya que sólo ellas podrán congraciarse con el mencionado beneficio impositivo.

   Por lo que, la determinación llevada a cabo por la Administración Tributaria, en nada reduce ilegalmente el crédito a reintegrar a favor de la contribuyente de autos, sino que simplemente es el mecanismo de control adoptado por el legislador tributario, para que la devolución de los créditos fiscales soportados en actividades de exportación, no se convierta en una indiscriminada e ilegítima repartición de crédito fiscales, que en todo caso, podría conducir a situaciones indeseables tanto desde el punto de vista ético, como de justicia tributaria. Así se declara.

   Por otra parte, esta sentenciadora hace constar que, de los autos se desprende que la accionante nada ha aportado en el lapso probatorio, para fundamentar sus alegatos, por lo que en consecuencia, en base al principio de legitimidad del que goza todo acto administrativo, los hechos verificados y el procedimiento llevado a cabo por la fiscalización se tienen como ciertos a los efectos respectivos. Así se establece.

   VI

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el abogado E.R.V., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 20.159, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente SUPER OCTANOS, C.A. En consecuencia:

   Se CONFIRMA PARCIALMENTE la Resolución de Verificación de Créditos Fiscales Previamente Afianzados N° MH/SENIAT/GRTI-RNO/DR-000024/99 de fecha 05/05/1999, notificada en fecha 14/05/1999, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental. En consecuencia, se confirma el rechazo de los siguientes montos por concepto de créditos fiscales: Bs. 428.175,00, producto de facturas que no cumplen con lo establecido en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; Bs. 1.765.450,00, producto de la doble contabilización en los libros de compras de la factura N° 1802691VM de fecha 17/03/98, proveedor PEQUIVEN, S.A; Bs. 769.386,85, en virtud de que la misma no presentó las facturas originales que soportan dichos créditos, de conformidad con el artículo 33 ejusdem; Bs. 25.434,57, producto de la diferencia cambiaria existente en las facturas emitidas en dólares.

   Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, con fundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente SUPER OCTANOS, C.A.

   Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de noviembre de dos mil nueve (2009). Años 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

   La Jueza Suplente,

   L.M.C.B.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   En el día de despacho de hoy veintisiete (27) del mes de noviembre de dos mil nueve (2009), siendo las tres de la tarde (3:00 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   Asunto Antiguo: 1263

   Asunto Nuevo: AF47-U-1999-000093

   LMCB/JLGR/UAG