Decisión nº PJ0662014000076 de Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con competencias en las circunscripciones judiciales de los estados Amazonas y Delta Amacuro sede Ciudad Bolivar de Bolivar, de 15 de Mayo de 2014

Fecha de Resolución15 de Mayo de 2014
EmisorJuzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con competencias en las circunscripciones judiciales de los estados Amazonas y Delta Amacuro sede Ciudad Bolivar
Número de ExpedienteFP02-U-2006-000082
PonenteYelitza Coromoto Valero Rivas
ProcedimientoParcialmente Con Lugar

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN GUAYANA CON COMPETENCIA EN LAS CIRCUNSCRIPCIONES JUDICIALES DE LOS ESTADOS

AMAZONAS, BOLÍVAR Y D.A..

Ciudad Bolívar, 15 de –mayo de 2014.-

204º y 155º.

ASUNTO: FP02-U-2006-000082 SENTENCIA Nº PJ0662014000076

-I-

Vistos

con informes presentados por la República.

Con motivo del recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con amparo cautelar y solicitud de suspensión de efectos, en fecha 13 de diciembre de 2006, por los Abogados I.A.R., A.A.R. y A.S.A. D`Acosta, venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad Nº V-11.409.607, V-11.921.324 y V-821.862, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nº 59.016, 71.375 y 305, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil SURAMERICANA DE ALEACIONES LAMINADAS, C.A. (SURAL) domiciliada en la Zona Industrial Matanzas, Av. Norte Sur 7, Puerto Ordaz, Estado Bolívar, inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el Nº J-00094690-6, contra la Resolución (Recurso Jerárquico) Nº GRTI/RG/DJT/2006/272 de fecha 28 de septiembre de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) confirmatoria de las Resoluciones y Planillas para Pagar Nº H99-0852793, H99-0852791, H99-0852780, H99-0852753, H99-0852788, H99-0852754, H99-0852776, H99-0852778, H99-0852774, H99-0852776, H99-0852778, H99-0852774, H99-0852781, H99-0852756, H99-0852770, H99-0852783, H99-0852768, H99-0852764, H99-0852766, H99-0852762, H99-0852760, H99-0852772, H99-0852803, H99-0852809, H99-0852810, H99-0852808, H99-0852807, H99-0852806, H99-0852805, H99-0852789, H99-0852804, H99-0852749, H99-0852750, H99-0852747, H99-0852748, H99-0852784, H99-0852800, H99-0852802, H99-0852801, H99-0852755, H99-0852746, H99-0852752, H99-0852751, H99-0852743, H99-0852744, H99-0852745 y H99-0852742, Liquidaciones Nº 08-20-01-3-49-000132, 08-20-01-3-49-000131, 08-20-01-3-49-000133, 08-20-01-3-49-000125, 08-20-01-3-49-000127, 08-20-01-3-49-000126, 08-20-01-3-49-000129, 08-20-01-3-49-000128, 08-20-01-3-49-000135, 08-20-01-3-49-000134, 08-20-01-3-49-000137, 08-20-01-3-49-000136, 08-20-01-3-49-000139, 08-20-01-3-49-000138, 08-20-01-3-49-000141, 08-20-01-3-49-000140, 08-20-01-3-49-000142, 08-20-01-3-49-000143, 08-20-01-3-49-000144, 08-20-01-3-49-000149, 08-20-01-3-49-000155, 08-20-01-3-49-000156, 08-20-01-3-49-000154, 08-20-01-3-49-000153, 08-20-01-3-49-000152, 08-20-01-3-49-000151, 08-20-01-3-49-000130, 08-20-01-3-49-000150, 08-20-01-3-49-000119, 08-20-01-3-49-000120, 08-20-01-3-49-000122, 08-20-01-3-49-000121, 08-20-01-3-49-000145, 08-20-01-3-49-000146, 08-20-01-3-49-000148, 08-20-01-3-49-000147, 08-20-01-3-49-000124, 08-20-01-3-49-000123, 08-20-01-3-49-000117, 08-20-01-3-49-000118, 08-20-01-3-49-000114, 08-20-01-3-49-000113, 108-20-01-3-49-00015, 108-20-01-3-49-00016, todas de fecha 06 de abril 2004, Planillas para Pagar Nº H99-0852850, H99-0852850851 y H99-0852850852, Liquidaciones Nº 08-10-01-3-49-000197, 08-10-01-3-49-000197196 y 08-10-01-3-49-000197195, todas de fechas 05 de mayo de 2004, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y D.A. en horas de despacho del día 14 de diciembre de 2006 formó el expediente identificado bajo el epígrafe de la referencia, dándosele entrada y ordenó a tal efecto, practicar las notificaciones de Ley, a los fines de la admisión o no del referido recurso (v. folio 61).

En fecha 29 de octubre de 2007, el Tribunal dictó auto mediante el cual admitió el presente recurso contencioso tributario (v. folios 157 al 162).

En fecha 01 de noviembre de 2007, este Tribunal dictó auto mediante el cual declaró la improcedencia de la medida cautelar de suspensión de los efectos solicitada por la recurrente (v. folios 163 al 172).

En fecha 7 de noviembre de 2007, el Abogado A.A., suficientemente identificado en autos, actuando en representación de la referida empresa SURAL, C.A., formuló recurso de apelación en virtud de la decisión de improcedencia de la solicitud de suspensión de los efectos, antes mencionada (v. folios 173 al 174)

En fecha 13 de noviembre de 2007, la representación judicial de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana (SENIAT), presentó escrito de promoción de pruebas (v. folios 175 al 177).

En fecha 21 de noviembre de 2007, se dictó auto de abocamiento, en virtud de que la suscrita Abogada Y.C.V.R., se ha encargado de éste Tribunal en su carácter de Jueza Superior Temporal (v. folio 182).

En fecha 27 de noviembre de 2007, este Tribunal admitió las pruebas promovidas por la representación del Fisco Nacional (v. folios184).

En fecha 13 de diciembre de 2007, se dictó auto de abocamiento, en virtud de que el Abogado J.S.A., se encargo de éste Tribunal en su carácter de Juez Superior Provisorio (v. folio 187).

En fecha 7 de enero de 2008, la República mediante escrito consignó el expediente administrativo sustanciado a la recurrente (v. folios 189 al 454).

En fecha 13 de febrero de 2008, la representación judicial de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana (SENIAT), consignó su respectivo escrito de informes (v. folios 455 al 464).

En fecha 15 de febrero de 2008, se dijo “vistos” a los informes presentados por la representación de la República Bolivariana de Venezuela por órgano del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de manera subsiguiente, se procedió a fijar el lapso de sesenta (60) días continuos para dictar sentencia (v. folio 465).

En fecha 15 de abril 2008, este Tribunal difirió el pronunciamiento definitivo para dentro de los treinta días siguientes de conformidad con el artículo 277 del Código Orgánico Tributario (v. folio 466).

En fecha 11 de mayo de 2009, la Abogada Y.C.V.R., en su carácter de Jueza Superior Provisoria se abocó al conocimiento y decisión de la presente causa, ordenándose las notificaciones de ley (v. folio 480)

-II-

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

En fechas 07 de abril y 05 de mayo de 2004, la sociedad mercantil SURAMERICANA DE ALEACIONES LAMINADAS, C.A. (SURAL, C.A.), fue notificada de las Resoluciones y Planillas para pagar Nº H99-0852793, 791, 780, 753, 788, 754, 776, 778, 774, 781, 756, 770, 783, 768, 764, 766, 762, 760, 772, 803, 809, 810, 808, 807, 806, 805, 789, 804, 749, 750, 747, 748, 784, 800, 802, 801, 755, 746, 752, 751, 743, 744, 745, 742, Liquidaciones Nº 08-10-01-3-49-000132, 131, 133, 125, 127, 126, 129, 128, 132, 134, 137, 136, 139, 138, 141, 140, 142, 143, 144, 149, 155, 156, 154, 153, 152, 151, 130, 150, 119, 120, 122, 121, 145, 146, 148, 147, 124, 123, 117, 118, 114, 113, 115 y 116, todas de fecha 06 de abril de 2004; Planilla para Pagar Nº H99-0852850, 851, 852, Liquidaciones Nº 08-10-01-3-49-000197, 196 y 195, de fecha 05 de mayo de 2004, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) teniendo su fundamento en la verificación al oportuno cumplimiento de los deberes formales (relativos a retención y pago de ISLR).

En fecha 04 de junio de 2004, la Unidad de Tributos Internos Puerto Ordaz Área de Asistencia al Contribuyente, dejó constancia mediante auto de recepción de revisión de oficio Nº 050 (02-7712), la interposición del recurso de revisión interpuesto por la prenombrada contribuyente (v. folios 209 a 211).

En fecha 13 de agosto de 2004, la División Jurídica Tributaria de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), levantó auto de admisión del recurso jerárquico y no apertura del lapso probatorio (v. folios 212, 213).

En fecha 28 de septiembre de 2006, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución del Recurso Jerárquico Nº GRTI/RG/DJT/2006/272, en la cual se confirmaron las Resoluciones y Planillas para Pagar Nº H99-0852793, 791, 780, 753, 788, 754, 776, 778, 774,776, 778, 774, 781, 756, 770, 783, 768, 764, 766, 762, 760, 772, 803, 809, 810, 808, 807, 806, 805, 789, 804, 749, 750, 747, 748, 784, 800, 802, 801, 755, 746, 752, 751, 743, 744 y 745 y 742. Liquidaciones Nº 08-10-01-3-49-000132, 131, 133, 125, 127, 126, 129, 128, 135, 134, 137, 136, 139, 138, 141, 140, 142, 143, 144, 149, 155, 156, 154, 153, 152, 151, 130, 150, 119, 120, 122, 121, 145, 146, 148, 147, 124, 123, 117, 118, 114, 113, 115, 116, todas de fecha 06/04/2004, Planillas Para Pagar Nº H99-0852850, 851, y 852, Liquidaciones Nº 08-10-01-3-49-000197, 196 y 195 de fechas 05de mayo de 2004, objeto del presente recurso contencioso tributario (v. folios 192 al 206).

-III-

ARGUMENTOS DEL RECURRENTE

Que la liquidación de las multas excede en su gran parte el 100% de los tributos retenidos, tal como se observa en las infracciones correspondientes a los meses que van desde mayo del 2002 a diciembre del 2003, entre las que se destacan las multas liquidadas correspondientes a los meses que van desde mayo 2002 a mayo del 2003 en las cuales incluso asciende al 500% de los tributos retenidos, todas las cuales totalizan el monto total de Bs. 661.748.730,42, lo cual representa más del 350% del total del tributo retenido en cuestión.

Que tal liquidación de multas es excesiva, desproporcionada e inconstitucional, pues tienen efectos confiscatorios lo que contraviene los artículos 316 y 317 de nuestra Constitución. En consecuencia, las referidas multas deben ser revocadas, dado que la Administración Tributaria al liquidar tales multas (excesiva y desproporcionadas), está conculcando el Derecho a la Propiedad y el Derecho al Libre Ejercicio de la Actividad Económica de la empresa, violándose los artículos 115, 116, 316 y 317 de nuestra Constitución, así como principios elementales de nuestro Derecho.

Que el artículo 113 del Código orgánico Tributario es una norma inconstitucional por establecer unas multas desproporcionadas, excesivas que trasgreden principios básicos del Derecho Penal, así como Principios del Derecho Tributario, contenidos en los artículos 316 y 317 de la Constitución; tal norma atenta contra el Derecho de Propiedad y como tal no puede ser aplicada, pues su aplicación amenaza con absorber una parte sustancial del derecho a la propiedad del contribuyente. En tal sentido, solicita se proceda a la desaplicación de la referida norma pues resulta confiscatoria, excesiva y desproporcionada, y en definitiva inconstitucional, todo en aplicación del artículo 334 de la Constitución de la república bolivariana de Venezuela y el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.

Que la Administración en su aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario actual, procede a la liquidación de multas para cada uno de los meses que van desde Mayo del 2002 a Diciembre del 2003, liquidándose cuarenta y siete (47) sanciones, que en su gran parte exceden el 100% de los tributos retenidos, ascendiendo a un total de Bs. 661.748.730,42; y en el supuesto de que fuere procedentes las sanciones, la misma ha debido imponerse tomando en consideración que se trataba de una sola infracción continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio de la contribuyente.

Que a estos efectos el artículo 99 del Código Penal explica que cuando se den diversas violaciones de las mismas disposiciones legales, cometidas en distintas fechas, se consideraran como un solo hecho punible, siempre y cuando se hayan realizado como actos ejecutivos de la misma resolución.

Que en caso de no ser valorada la defensa arriba expuesta, debemos destacar que la Administración Tributaria liquidó en forma errada las multas en cuestión, al no liquidar o aplicar la sanción más grave en su totalidad y aplicar únicamente la mitad en las restantes sanciones, en aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

Que la Administración esta interpretando en forma incorrecta el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, pues cuando la misma señala que la infracción se sancionará “hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades” no se esta refiriendo al 500% de los tributos retenidos, sino que se refiere a las multas que se liquidan mensualmente, en otras palabras, esta multa solo podrá ascender hasta un máximo de 5 veces esta multa mensual, lo que equivale al 250% del impuesto retenido.

Que como se puede observar esta norma no ofrece una redacción clara, lo que significa que de haber duda debe resolverse en la forma en que mejor favorezca al infractor y no al contrario, en aplicación del artículo 24 de nuestra Constitución, en su último parágrafo cuando claramente señala que: “Cuando hay dudas se aplicará una norma que beneficie al reo o rea”.

Que en la Resolución Impugnada nada se ha comentado sobre los argumentos expuestos en el Recurso Jerárquico relativos a la concurrencia de infracciones, es decir, no se han analizado las defensas expuestas por la contribuyente. Todo lo cual implica una violación a las normas legales que rigen la actividad administrativa, y una trasgresión al derecho de petición y el derecho a la defensa de los administrados, así como al principio del audire alteram parte o principio de contradictorio administrativo, siendo así una violación a los artículos 9 y 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, así como los numerales 5º y 6º del artículo 191, y 255 del Código Orgánico Tributario vigente para la fecha de emisión de la resolución impugnada.

Que en este caso en concreto la Administración Tributaria obvió lo dispuesto en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario.

Que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria procedió a liquidar la sanción sin tomar en consideración las circunstancias atenuantes o favorables que se dan en el caso de la recurrente.

Que la contribuyente presentó las declaraciones de retenciones espontáneamente, es decir, no fue producto de un requerimiento hecho por la Administración Tributaria, lo que evidencia pues el cumplimiento de la circunstancia atenuante prevista en el numeral 3º del artículo 96 ejusdem.

Que en cuanto a la liquidación de los intereses moratorios por los supuestos impuestos enterados con retardo, los cuales ascienden a la cantidad total de bs. 46.090.175,09, son improcedentes debido a que la norma en que se funda la Administración Tributaria para imponer la multa, nos referimos al artículo 113 del Código Orgánico Tributario, la misma esta concebida en los mismo términos (del artículo 102 eiusdem), pues la multa se calcula en función del tiempo trascurrido, por lo que igualmente además del carácter sancionatorio tiene también carácter resarcitorio.

-IV-

PRUEBAS TRAÍDAS AL PROCESO

Resolución Nº GRTI/RG/DJT/2006/272 de fecha 28 de septiembre de 2006 (v. folios 192 al 206); auto de revisión de oficio Nº 050 (v folio 209); Auto de Acumulación Nº GRTI/RG/DJT/2005 de fecha 01 de diciembre de 2005 (v. folio 211); Auto de Admisión del Recurso Jerárquico y No Apertura del Lapso Probatorio (v. folios 212, 213); Escrito jerárquico presentado por la empresa SURAL, C.A., (v. folios 216 al 243); Poder de representación otorgado a los profesionales de derecho I.J.A.R. y A.A.R. (v. folios 244 al 247); Planillas para Pagar Nº H99-0852793, H99-0852791, H99-0852780, H99-0852753, H99-0852788, H99-0852754, H99-0852776, H99-0852778, H99-0852774, H99-0852776, H99-0852778, H99-0852774, H99-0852781, H99-0852756, H99-0852770, H99-0852783, H99-0852768, H99-0852764, H99-0852766, H99-0852762, H99-0852760, H99-0852772, H99-0852803, H99-0852809, H99-0852810, H99-0852808, H99-0852807, H99-0852806, H99-0852805, H99-0852789, H99-0852804, H99-0852749, H99-0852750, H99-0852747, H99-0852748, H99-0852784, H99-0852800, H99-0852802, H99-0852801, H99-0852755, H99-0852746, H99-0852752, H99-0852751, H99-0852743, H99-0852744, H99-0852745 y H99-0852742, Liquidaciones Nº 08-20-01-3-49-000132, 08-20-01-3-49-000131, 08-20-01-3-49-000133, 08-20-01-3-49-000125, 08-20-01-3-49-000127, 08-20-01-3-49-000126, 08-20-01-3-49-000129, 08-20-01-3-49-000128, 08-20-01-3-49-000135, 08-20-01-3-49-000134, 08-20-01-3-49-000137, 08-20-01-3-49-000136, 08-20-01-3-49-000139, 08-20-01-3-49-000138, 08-20-01-3-49-000141, 08-20-01-3-49-000140, 08-20-01-3-49-000142, 08-20-01-3-49-000143, 08-20-01-3-49-000144, 08-20-01-3-49-000149, 08-20-01-3-49-000155, 08-20-01-3-49-000156, 08-20-01-3-49-000154, 08-20-01-3-49-000153, 08-20-01-3-49-000152, 08-20-01-3-49-000151, 08-20-01-3-49-000130, 08-20-01-3-49-000150, 08-20-01-3-49-000119, 08-20-01-3-49-000120, 08-20-01-3-49-000122, 08-20-01-3-49-000121, 08-20-01-3-49-000145, 08-20-01-3-49-000146, 08-20-01-3-49-000148, 08-20-01-3-49-000147, 08-20-01-3-49-000124, 08-20-01-3-49-000123, 08-20-01-3-49-000117, 08-20-01-3-49-000118, 08-20-01-3-49-000114, 08-20-01-3-49-000113, 108-20-01-3-49-00015, 108-20-01-3-49-00016, todas de fecha 06 de abril 2004, Planillas para Pagar Nº H99-0852850, H99-0852850851 y H99-0852850852, Liquidaciones Nº 08-10-01-3-49-000197, 08-10-01-3-49-000197196 y 08-10-01-3-49-000197195, todas de fechas 05 de mayo de 2004 (v. folios 250 al 454). Vistos los documentos probatorios precedentemente descritos, esta Juzgadora en sintonía con el criterio de la Sala Constitucional en sentencia Nº 1307, de fecha 22 de mayo de 2003, mediante la cual se dejó sentado que los actos emanados de la Administración Pública gozan de una presunción de veracidad y legitimidad, lo que es característico de la autenticidad; y por ello se encuentran dotados de una presunción de veracidad y legitimidad-característico de la autenticidad-, respecto a lo declarado por el funcionario en ejercicio de sus funciones, la cual puede ser desvirtuada o destruida por cualquier medio de prueba en contrario; dicho carácter auténtico deviene precisamente del hecho de ser una declaración emanada de un funcionario público, con las formalidades exigidas en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo que constituyen documentos administrativos, pertenecientes a la “tercera categoría de documentos públicos”, que al no ser impugnados en forma alguna en el presente procedimiento, este Tribunal en consonancia con lo previsto en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil y por autorización expresa del artículo 322 del Código Orgánico Tributario, les otorga el valor probatorio que emana de los mismos. Así se decide.-

-V-

INFORMES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA

Que la Administración Tributaria procedió de conformidad con el artículo 172 del Código Orgánico Tributario a sancionar debidamente a la contribuyente SURAL, C.A., por no enterar las retenciones de Impuesto Sobre la Renta dentro de los lapsos legales establecidos en el artículo 1 de la Providencia Nº 2.387, publicada en Gaceta Oficial 37.847 de fecha 29/12/2003 y el artículo 1 de la Resolución 72 del 12 de febrero de 2001, publicada en Gaceta Oficial Nº 37.140 de fecha 14 de febrero de 2001, en concordancia con el Reglamento de en materia de Retenciones, de los meses de mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2002; de enero a diciembre de 2003; enero, febrero y marzo de 2004. Estas sanciones fueron confirmadas en la Resolución recurrida, en virtud que la contribuyente en su recurso jerárquico, alegatos éstos idénticos al presente recurso contencioso.

Que de lo que se trata en el presente caso es que la recurrente SURAL, C.A., no enteró las cantidades retenidas por concepto de impuesto sobre la renta dentro de las normas supra señaladas, sin embargo, la contribuyente alega la inconstitucionalidad de dicho artículo (artículo 113 del COT)cuando en contra del mismo no hay una sola demanda de inconstitucionalidad por ante el Tribunal Supremo de Justicia, ni del recurrente ni de ningún otro contribuyente; en consecuencia la Administración Tributaria aplicó la sanción ajustada a derecho.

Que en este sentido la regla y proporcionalidad, aplicada fue, precisamente el contenido del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, norma que establece la sanción al cumplimiento especificó de presentar retenciones fuera del lapso legal establecido; es decir, no fue un acto discrecional ni desproporcionado como alega la recurrente sino por el contrario, adecuado entre el supuesto de hecho y lo decidido; es decir, probado el incumplimiento por parte de la contribuyente, la administración aplicó la sanción.

Que en cuanto a los atenuantes invocados por la recurrente, contenida en el numeral 3º del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, que es del tenor siguiente: “(…) 3. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.” Este artículo se refiere aquellas situaciones, tales como, que el contribuyente, no mediando actuación fiscalizadora alguna, advierte un error en su autoliquidación ya presentada y proceda a corregirlo mediante declaración sustitutiva y el pago de la deuda tributaria; o bien, no habiendo cumplido oportunamente dicha obligación formal, presente la declaración primigenia correspondiente y cancele el impuesto resultante.

Que visto el alcance del numeral 3º, del referido artículo 96, resulte evidente que los supuestos previstos en dicha norma no se encuentran dados en el caso de autos, pues se desprende del acto administrativo recurrido, que el incumplimiento de la contribuyente está constituido por no enterar los impuestos retenidos del Impuesto Sobre la Renta, correspondiente a los meses de mayo 2002, junio 2002, julio 2002, agosto 2002, septiembre 2002, octubre 2002, noviembre 2002, octubre 2002, noviembre 2002, diciembre 2002, enero 2003, febrero 2003, marzo 2003, abril 2003, mayo 2003, junio 2003, julio 2003, agosto 2003, septiembre 2003, octubre 2003, noviembre 2003, diciembre 2003, enero 2004, febrero 2004 y marzo 2004.

Que es criterio de la Administración y así lo dejó sentado plasmado en la resolución de marras que la aplicación de circunstancias atenuantes o agravantes, opera cuando la sanción está prevista entre dos limites, es decir, un limite mayor y uno menor que, conforme el artículo 96 del Código Orgánico Tributario vigente supra citado, permite la aplicación de la sanción en concordancia con el artículo 37 del Código Penal.

Que conforme a estas normas, la sanción debe imponerse partiendo de un término medio, el cual resulta de la suma de ambos límites y aumentará o disminuirá según las circunstancias agravantes o atenuantes.

Que en el presente caso, las sanciones aplicadas por presentar en forma extemporáneas las declaraciones de Impuesto retenido son las contenidas en el citado artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente, la cual no esta prevista entre dos limites, sino que su aplicación por un monto fijo, el cual excluye la posibilidad de graduarla valorando atenuantes y agravantes, es un monto fijo con base en el instituto penal del delito continuado, que supone un aumento de la pena por varias violaciones de la misma disposición legal, independientemente de que su comisión se haya producido en diferentes fechas. Además la aplicación de este tipo de sanciones hace presumir la existencia de culpabilidad, que traslada al imputado la carga de probar causas que excluyan la aplicación de la pena y no que las atenúen o agraven.

Que la comisión de estos ilícitos no se constata el mayor o menor grado de culpa, su acaecimiento se verifica con la simple inobservancia de la ley o reglamento.

Que partiendo de estas argumentaciones sobre la aplicación de estas sanciones se concluye lo siguiente:

Que son del tipo fijo, porque excluyen la posibilidad de graduación valorando circunstancias atenuantes y agravantes;

Que su aumento esta definido por la propia norma, como consecuencia de la comisión de una nueva infracción;

Que se verifican con la simple inobservancia de la ley o reglamento;

Que se aplica a los supuestos contenidos en el Código Orgánico Tributario de 2001.

Que con respecto a la improcedencia de los intereses moratorios, alegados por la recurrente, en este sentido, debemos señalar que la tardanza en el pago de la obligación tributaria conlleva forzosamente al pago de los mismos pues tal como lo afirmó el Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 26/07/00, en sentencia aclaratoria de la decisión del 14/12/99, existe “la obligación de todo contribuyente de pagar intereses de mora en los casos de falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, siempre que se trate de créditos líquidos o exigibles de plazo vencido… por considerar que los mismos no coligen con disposición alguna”.

Que el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, que es del tenor siguiente: (Sic)

Que es por ello, que la recurrente además de cancelar los intereses moratorios que se generaron por la tardanza del enteramiento del impuesto retenido en materia de impuesto sobe la renta, pues ellos constituyen un resarcimiento por el daño causado por el incumplimiento en el pago oportuno, el cual en el presente caso, se generó a partir del momento en el cual el contribuyente se encontraba obligado a cancelarlo por ante la División de Contribuyentes Especiales de la Región Guayana, es decir, se trataba de un crédito cierto, liquido y exigible.

Que en cuanto al alegato de que las sanciones contenidas en la resolución recurrida se obvio la aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, debemos señalar al respecto, que dicho articulo referido a la concurrencia de las infracciones tributarias, no es que fue obviado por la Administración, sino que en el caso de marras no aplica, ello por lo siguiente:

De conformidad con los elementos concomitantes contenidos en la norma para sancionar aplicada por la Administración Tributaria (artículo 113 C.O.T.), se trata de cantidades de dinero que, como responsable recibe el contribuyente de manos de un tercero, para ser enterado ante el fisco; de cada retención surgen circunstancias de tiempo y lugar contenidas en las normas, que las hacen individualizarse, es decir, una cantidad de dinero recibida en fecha determinada, para que de conformidad con las normas ut supra citadas sea enteradas en las oficinas receptoras en un tiempo determinado, lo cual debe ser de estricto cumplimiento, para evitar acciones fraudulentas por parte de los contribuyentes, al tener la tentación de apropiarse indebidamente de las mismas o de quedarse con ellas hasta obtener algún tipo de beneficio y luego enterarlas con retardo, perjudicando los intereses del T.N.; es por ello, que la norma sanciona por cada cantidad retenida y hasta un máximo de quinientos por ciento de las mismas, a los efectos de que el agente de retención sea diligente en el enteramiento de las cantidades que por este concepto de impuesto deba enterar al T.N..

-VI-

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

El thema decidendum del presente recurso contencioso tributario recae en verificar la legalidad o no de la Resolución (Recurso Jerárquico) Nº GRTI/RG/DJT/2006-272 de fecha 28 de septiembre de 2006, en la cual se confirmaron la totalidad de las Planillas de Liquidación de Multas emitidas por la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a la empresa mercantil SURAMERICANA DE ALEACIONES LAMINADAS, C.A. (SURAL, C.A.), por enteramiento extemporáneo del Impuesto Sobre la Renta correspondiente a los períodos impositivos que van desde mayo del año 2002 a diciembre del año 2002; enero del año 2003 a diciembre del 2003; enero, febrero y marzo del año 2004. En tal sentido, este Tribunal Superior procederá a examinar los siguientes supuestos:

 Verificar si procede o no la desaplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por resultar –en opinión de la recurrente- confiscatoria, excesiva y desproporcionada, ello en aplicación del artículo 334 de la Constitución Nacional y el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.

Por su parte, la Administración Tributaria, en su escrito de Informes señaló que: “…la regla y proporcionalidad, aplicada fue, precisamente el contenido del artículo 113 del Código Orgánico Tributario (…), adecuado entre el supuesto de hecho y lo decidido; es decir, probado el incumplimiento por parte de la contribuyente, la administración aplicó la sanción”.

En tal sentido, la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, en lo referente a la desaplicación por control difuso ha señalado que el Estado de Derecho está concebido bajo un sistema de control jurisdiccional de la constitucionalidad, también estatuido legalmente, para preservar la supremacía y estricta observancia de las disposiciones constitucionales. Según este mecanismo de control, todos los jueces de la República, cualquiera sea su competencia, están investidos, en el ámbito de sus funciones, del deber-potestad de velar por la integridad de nuestra Carta Magna. Tal control de constitucionalidad puede ser ejercido de dos maneras, bien a través del denominado control concentrado o por medio del llamado control difuso; encontrándose así regulado, a nivel constitucional en el artículo 334 de la Carta Magna, y, legalmente, en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, los cuales disponen lo siguiente:

Artículo 334 CRBV: “Todos los jueces o juezas de la República, en el ámbito de sus competencias y conforme a lo previsto en esta Constitución y en la ley, están en la obligación de asegurar la integridad de esta Constitución”.

En caso de incompatibilidad entre la Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aún de oficio, decidir lo conducente.

Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como jurisdicción constitucional, declarar la nulidad de las leyes y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público dictados en ejecución directa e inmediata de la constitución o que tengan rango de ley, cuando colindan con aquella.

Artículo 20.- “Cuando la ley vigente, cuya aplicación se pida, colidiere con alguna disposición constitucional, los jueces aplicarán ésta con preferencia”.

Sobre este particular, la Sala Político Administrativa del M.T. ha señalado que de los presupuestos normativos anteriormente transcritos se observa que tal mecanismo de control se basa en el carácter supremo de la Carta Magna respecto de todas las otras normas de rango distinto que conforman el ordenamiento jurídico venezolano y opera cuando el juez, frente a un caso concreto sometido a su conocimiento, advierte que la norma de rango legal o sub-legal, relacionada con la resolución del asunto, contraría directamente una norma constitucional, en cuyo caso debe proceder a la desaplicación de la primera.

Tal mecanismo de control constitucional puede y debe ser ejercido por todos los Tribunales de la República cuando se encuentren frente a una norma que sea incompatible con otra de la Constitución y que sea de aplicación directa (véase entre otras, sentencia Nº 00850 del 10/06/09, caso UNILEVER ANDINA VENEZUELA, S.A. Igualmente el Tribunal Supremo ha manifestado lo siguiente:

…En el contexto debatido, es pertinente observar las particularidades del control difuso el cual radica en la posibilidad que tiene todo juez en los asuntos sometidos a su consideración, de señalar que una norma jurídica de cualquier categoría, legal o sublegal, es incompatible con el Texto Constitucional, con la posibilidad para el juzgador, de oficio o a instancia de parte de inaplicar la norma inconstitucional en el caso concreto debatido, tutelando así la norma constitucional que resulte vulnerada. Cabe insistir que los efectos de esta desaplicación recaen sólo en el caso concreto que en su oportunidad conozca el sentenciador y no alcanza sino a las partes interesadas en ese específico conflicto.

En cambio, el control concentrado o control por vía de acción se ejerce a través de la máxima jurisdicción constitucional exclusivamente (conformada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia), mediante el cual se logra que los efectos de la decisión sea erga omnes, pues se trata de la inconstitucionalidad de una ley, de una norma o conjunto de ellas, por colisión con el Texto fundamental.

Así, el mecanismo de control difuso de la Constitución puede ser ejercido por todos los jueces de la República, cuando la ley o la norma cuya aplicación se pida colidiera con una disposición constitucional, por lo que ésta se aplicará preferentemente.

En refuerzo de lo anterior, esta Sala estima traer a colación la Sentencia N° 833 dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 25 de mayo de 2001, caso: Instituto Autónomo Policía Municipal de Chacao, la cual dispuso: ‘.... el control difuso se ejerce cuando en una causa de cualquier clase que está conociendo el juez, éste reconoce que una norma jurídica de cualquier categoría (legal, sublegal), es incompatible con la Constitución. Caso en el cual, el juez del proceso la desaplica para el caso concreto, de oficio o a instancia de parte.’ ‘.... lo efectúa el juez sobre normas y no sobre actos de los órganos que ejercen el poder público, así ellos se dicten en ejecución directa o inmediata de la constitución.’ ‘.... no se debe confundir el control difuso, destinado a desaplicar normas jurídicas, con el poder que tiene cualquier juez como garante de la integridad de la Constitución, de anular los actos procesales que atenten contra ella o sus principios, ya que en estos casos, el juzgador cumple con la obligación de aplicar la ley, cuya base es la Constitución.’

‘…la confrontación entre los dispositivos legales y constitucionales deben ser claros y precisos para llegar a desaplicar una norma que colida con la Constitución’. (Sentencia Nº 00473 del 23-04-08, Caso: Comercializadora Snacks S.R.L.)…

. (Resaltado de este Juzgado Superior).

En igual sentido, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia explica el sentido, contenido y alcance del control difuso constitucional, al señalar lo que de seguida se transcribe:

…De acuerdo a lo que expone el autor E.G.d.E. ‘[l]a Constitución, por una parte, configura y ordena los poderes del Estado por ella construidos; por otra, establece los límites del ejercicio del poder y el ámbito de libertades y derechos fundamentales, así como los objetivos positivos y las prestaciones que el poder debe cumplir en beneficio de la comunidad. En todos esos contenidos la Constitución se presenta como un sistema preceptivo que emana del pueblo como titular de la soberanía, en su función constituyente, preceptos dirigidos tanto a los diversos órganos del poder por la propia Constitución establecidos como a los ciudadanos.’ (GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo. La Constitución como Norma y el Tribunal Constitucional, Civitas, Madrid, pág. 49). De la misma manera, el autor que se mencionó señala que ‘[l]a Constitución es una norma jurídica, y no cualquiera, sino la primera entre todas, lex superior, aquella que sienta los valores supremos de un ordenamiento y que desde esa supremacía es capaz de exigir cuentas, de erigirse en el parámetro de validez de todas las demás normas jurídicas del sistema.’ (ibidem).

En el ordenamiento jurídico venezolano, el principio de supremacía constitucional al que alude al autor que se refirió, se encuentra establecido en el artículo 7 del Texto Fundamental, el cual es del tenor siguiente: ‘La Constitución es la norma suprema y el fundamento del ordenamiento jurídico. Todas las personas y los órganos que ejercen en Poder Público están sujetos a esta Constitución.’Con el objeto de hacer efectiva la supremacía de Constitucional, el propio Texto Fundamental ha previsto diversos mecanismos de control de la constitucionalidad, entre los cuales se encuentran el control difuso y el control concentrado.

En lo que atañe al control difuso, el cual acogió el 334 de la Constitución, éste impone a todos los jueces la obligación de aplicar con preferencia las normas Constitucionales cuando exista una incompatibilidad entre éstas y una ley u otra norma jurídica. El Catedrático M.A.R., en alusión a los modelos de control concentrado y difuso de la constitucionalidad, opina lo siguiente: ‘A diferencia del modelo norteamericano, de carácter difuso, porque el control de constitucionalidad está allí atribuido a todos los órganos judiciales, y de efectos limitados a la contienda judicial concreta, ya que, si se aprecia la inconstitucionalidad de una norma, ésta sólo resulta inaplicable al caso controvertido (...), el modelo europeo (...) se articula mediante un tribunal especial (Tribunal Constitucional) distinto de los órganos que ejercen la jurisdicción ordinaria; Tribunal al que se le atribuye el monopolio (jurisdicción concentrada) de la declaración de inconstitucionalidad de la ley, dotándose, además, a esa declaración de efectos generales (erga omnes), de tal manera que, en lugar de la inaplicación al caso, la apreciación de la inconstitucionalidad de la norma supone su anulación.’ (Temas Básicos de Derecho Constitucional, Civitas, Madrid, 2001, Tomo III, pág. 26).

(Sentencia Sala Constitucional del 07 de marzo de 2008, Caso: PROMOTORA 204, C.A.)…”. (Resaltado de este Juzgado Superior).

Siguiendo los anteriores criterios doctrinales y jurisprudenciales, y en atención a la solicitud de desaplicación por control difuso del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 que fuese formulada por la hoy recurrente, por considerar que dicha n.v. los artículos 115, 116, 316 y 317 de la Constitución Nacional, al liquidar la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana multas que exceden en su gran parte el 100% de los tributos retenidos, tal es el caso de las infracciones correspondientes a los meses que van desde mayo del 2002 a diciembre del 2003; siendo el caso que las liquidadas desde mayo de 2002 hasta mayo del 2003 incluso ascienden al 500% de los tributos retenidos, todas las cuales totalizan el monto total de Bs. 661.748.730,42, lo cual representa más del 350% del total del tributo retenido en cuestión, esta Juzgadora en virtud de la competencia que tiene para el ejercicio de este tipo de control de constitucionalidad, pasa a decidir, sobre la procedencia o no de la solicitud de desaplicación formulada por la recurrente, en los términos siguientes:

El Artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente, dispone que: “Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes”.

Del contenido de la norma antes transcrita, es palmario inferir que el legislador busco sancionar la conducta irregular de los agentes de retención, relacionada con el enteramiento tardío del impuesto retenido (IVA).

Al respecto, inicialmente este Juzgadora no puede pasar por alto que las retenciones constituyen un mecanismo de control fiscal que se caracteriza por la intervención de un tercero distinto al contribuyente, que participa en operaciones que integran el hecho imponible o están vinculadas a él, pudiendo detraer parte del impuesto que aquél adeuda; todo ello, con el objeto de garantizar el cumplimiento de las prestaciones tributarias y, por ende, la recaudación de impuesto –en forma anticipada o no-, reduciendo la evasión fiscal y otorgándole la liquidez al Estado, lo que conlleva indefectiblemente a concebir que la existencia del agentes de retención en el IVA no sólo es jurídicamente posible sino también técnicamente viable.

De hecho, concretamente en el ámbito del IVA la figura del agente de retención implica que en la realización de operaciones gravadas, se designe al adquirente de los bienes o receptor de los servicios para que detraiga una parte o la totalidad del impuesto que le es cobrado por el contribuyente ordinario, y lo anticipe al Estado, es decir, lo declare y entere a nombre de aquél, quien al momento de presentar su propia declaración como contribuyente ordinario incluirá los montos retenidos como un concepto a deducir de la cuota tributaria que le corresponde pagar. Siguiendo para ello, los presupuestos contenidos en el Código Orgánico Tributario, por lo tanto, la responsabilidad que se deriva de la retención es directa, vale decir, el adquirente de los bienes o receptor de los servicios es el único responsable frente al Estado por los montos retenidos.

En el presente caso, se observa que la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana (SENIAT), emitió las Resoluciones y Planillas para Pagar Nº H99-0852793, H99-0852791, H99-0852780, H99-0852753, H99-0852788, H99-0852754, H99-0852776, H99-0852778, H99-0852774, H99-0852776, H99-0852778, H99-0852774, H99-0852781, H99-0852756, H99-0852770, H99-0852783, H99-0852768, H99-0852764, H99-0852766, H99-0852762, H99-0852760, H99-0852772, H99-0852803, H99-0852809, H99-0852810, H99-0852808, H99-0852807, H99-0852806, H99-0852805, H99-0852789, H99-0852804, H99-0852749, H99-0852750, H99-0852747, H99-0852748, H99-0852784, H99-0852800, H99-0852802, H99-0852801, H99-0852755, H99-0852746, H99-0852752, H99-0852751, H99-0852743, H99-0852744, H99-0852745 y H99-0852742, Liquidaciones Nº 08-20-01-3-49-000132, 08-20-01-3-49-000131, 08-20-01-3-49-000133, 08-20-01-3-49-000125, 08-20-01-3-49-000127, 08-20-01-3-49-000126, 08-20-01-3-49-000129, 08-20-01-3-49-000128, 08-20-01-3-49-000135, 08-20-01-3-49-000134, 08-20-01-3-49-000137, 08-20-01-3-49-000136, 08-20-01-3-49-000139, 08-20-01-3-49-000138, 08-20-01-3-49-000141, 08-20-01-3-49-000140, 08-20-01-3-49-000142, 08-20-01-3-49-000143, 08-20-01-3-49-000144, 08-20-01-3-49-000149, 08-20-01-3-49-000155, 08-20-01-3-49-000156, 08-20-01-3-49-000154, 08-20-01-3-49-000153, 08-20-01-3-49-000152, 08-20-01-3-49-000151, 08-20-01-3-49-000130, 08-20-01-3-49-000150, 08-20-01-3-49-000119, 08-20-01-3-49-000120, 08-20-01-3-49-000122, 08-20-01-3-49-000121, 08-20-01-3-49-000145, 08-20-01-3-49-000146, 08-20-01-3-49-000148, 08-20-01-3-49-000147, 08-20-01-3-49-000124, 08-20-01-3-49-000123, 08-20-01-3-49-000117, 08-20-01-3-49-000118, 08-20-01-3-49-000114, 08-20-01-3-49-000113, 108-20-01-3-49-00015, 108-20-01-3-49-00016, todas de fecha 06 de abril 2004, Planillas para Pagar Nº H99-0852850, H99-0852850851 y H99-0852850852, Liquidaciones Nº 08-10-01-3-49-000197, 08-10-01-3-49-000197196 y 08-10-01-3-49-000197195, todas de fechas 05 de mayo de 2004, al constatar que la empresa SURAL, C.A., no enteró los montos del Impuesto Sobre la Renta en materia de Retenciones, correspondiente a los meses de mayo 2002, junio 2002, julio 2002, agosto 2002, septiembre 2002, octubre 2002, noviembre 2002, octubre 2002, noviembre 2002, diciembre 2002, enero 2003, febrero 2003, marzo 2003, abril 2003, mayo 2003, junio 2003, julio 2003, agosto 2003, septiembre 2003, octubre 2003, noviembre 2003, diciembre 2003, enero 2004, febrero 2004 y marzo 2004, ello en contravención a lo establecido en el artículo 1 de la Providencia Nº 2.387, publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.847 de fecha 29/12/2003 y el artículo 1 de la Resolución Nº 702 del 12/02/2001, publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.140 de fecha 14/02/2001 en concordancia con el Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en Materia de Retenciones, lo cual viene a demostrar que la referida contribuyente efectivamente se encuentra dentro del supuesto contenido en el citado artículo 113, vista la tardanza en el enteramiento del Impuesto, circunstancia que conlleva al ente recaudador a imponer las sanciones correspondientes.

Ahora bien, la recurrente afirma que la norma jurídica que determina las referidas multas quebranta los artículos 115, 116, 316 y 317 de nuestra Constitución, por establecer unas multas desproporcionadas y excesivas, y como tal no puede ser aplicada.

Establecen los referidos artículos 115, 116, 316 y 317 de nuestra Carta Fundamental que:

Artículo 115. Se garantiza el derecho de propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general. Sólo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes.

Artículo 116. No se decretarán ni ejecutarán confiscaciones de bienes sino en los casos permitidos por esta Constitución. Por vía de excepción podrán ser objeto de confiscación, mediante sentencia firme, los bienes de personas naturales o jurídicas, nacionales o extranjeras, responsables de delitos cometidos contra el patrimonio público, los bienes de quienes se hayan enriquecido ilícitamente al a.d.P.P. y los bienes provenientes de las actividades comerciales, financieras o cualesquiera otras vinculadas al tráfico ilícito de sustancias psicotrópicas y estupefacientes

Artículo 316. “El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.”

Artículo 317. “No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”.

Las normas trascritas consagran el derecho a la propiedad, a la libertad económica, a la capacidad económica y no confiscatoriedad, conforme se evidencia de los autos, en el presente caso la parte accionante cuestiona la validez de un acto dictado por el Fisco Nacional, al imponerle multas que vulneran -a su entender- su derecho a la propiedad y libertad económica, por una parte.

En efecto, el derecho de propiedad y la libertad económica de los particulares esta amparado como derechos constitucionales, no obstante, dicha propiedad y libertad está sometida a los límites señalados en la propia Constitución y la Ley, en este sentido la actividad que realiza la contribuyente involucra un interés particular dada su incidencia en el ámbito económico que todo contribuyente aporte al país.

Al respecto, este Tribunal advierte que ante la poca actividad probatoria desplegada por la contribuyente en este proceso judicial, al omitir aportar a los autos la demostración y pruebas inherentes a la denuncia constitucional invocada, conformándose solamente con alegar la presunta lesión que le causa el tributo exigido, quien suscribe debe forzosamente declarar improcedente dicha afirmación.

Por otra parte, en cuanto a la violación al principio de no confiscación este ha sido vinculado con la prohibición de que las tributaciones excedan los límites razonables de exigibilidad y sobrepase la soportabilidad del sujeto obligado, protector además del derecho fundamental de la propiedad, En ese sentido, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia No. 200 de fecha 19/02/2004, caso: C.M., C.A, ha sostenido que “…para la comprobación de la violación a la garantía de no confiscación se requiere de una necesaria e importante actividad probatoria por parte de los accionantes…” Mientras que la Sala Político Administrativa del mismo Tribunal Supremo de Justicia, ante un alegato similar de violación del principio de no confiscatoriedad por la imposición de una multa, lo cual se traduciría en una multa confiscatoria, en la sentencia No. 0020 publicada el 10 de febrero de 2011, ha señalado:

(…)

Este M.T. en anteriores fallos ha analizado el principio de no confiscatoriedad del tributo, cuyo basamento legal se encuentra en el artículo 317 constitucional que establece que ‘Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio’ [ver, entre otras, la sentencia Nº 00196 del 20 de febrero de 2008, caso: suramericana de Aleaciones Laminadas, C.A. (SURAL)].

La jurisprudencia de esta Sala ha sido pacífica al sostener que el referido principio encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, siendo en consecuencia, un límite a la imposición desproporcionada y una garantía a la propiedad de los particulares.

En el ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales.

Respecto a la no confiscatoriedad del tributo previsto en el Texto Constitucional, ha expresado la Sala Constitucional que tal confiscatoriedad se configura cuando la tributación impuesta es desproporcionada, excesiva y fuera del contexto de la capacidad de contribuir del contribuyente. Este principio ha sido previsto en la Constitución a fin de limitar e impedir esta imposición exagerada así como para garantizar el derecho a la propiedad de los particulares (ver sentencia Nº 1866 del 2 de septiembre de 2004, caso: J.B.S. Publicidad, C.A.).

Este derecho se encuentra consagrado en el artículo 115 de la Constitución de 1999 en los siguientes términos:

‘Artículo 115.- Se garantiza el derecho de propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general. Sólo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes’.

Con base en la norma constitucional transcrita, se observa que si bien la propiedad es un derecho sujeto a determinadas limitaciones que deben encontrarse acorde con ciertos fines, tales como la función social, la utilidad pública y el interés general, tales limitaciones deben ser establecidas con fundamento en un texto legal o, en su defecto, reglamentario que encuentre remisión en una Ley, no pudiendo, en caso alguno, establecerse restricciones de tal magnitud que menoscaben en forma absoluta el derecho de propiedad del contribuyente.

Visto lo anterior, se advierte que la autoridad tributaria aplicó la multa contemplada en el citado artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, con fundamento en que la contribuyente ‘en el ejercicio investigado, causó una disminución ilegítima de los ingresos tributarios’.

A tal efecto, resulta oportuno traer a colación el contenido del artículo 111 del referido Código, en que se fundamentó la Administración Tributaria para imponer la multa a la contribuyente de autos. Dicha norma dispone lo siguiente:

‘Artículo 111.- Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido. (…).’.

De la norma transcrita observa esta Sala que la conducta descrita por el tipo penal de la contravención exige como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional; en criterio de este M.T., la naturaleza de dicha sanción es objetiva, esto es, que basta que en principio se materialice la circunstancia tipificada en la norma como generadora de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y sea imputable al contribuyente o responsable. (Ver sentencia Nº 00066 del 17 de enero de 2008, caso: 3 Com International Inc., Sucursal Venezuela y Nº 01548 del 3 de diciembre de 2008, Caso: Transporte Rufino, S.A.).

Circunscribiéndonos al análisis de la causa bajo estudio se evidencia la disminución ilegítima de los ingresos tributarios -omisión admitida por la propia contribuyente-, en consecuencia, correspondía a la Administración Tributaria aplicar la sanción en la forma prevista en dicha norma.

Ante tal hecho, no se observa que la representación legal de la contribuyente hubiese consignado, en primera instancia ni ante esta Sala, elementos probatorios para demostrar la violación o amenaza de violación del derecho de propiedad de su representada, por la trasgresión de la garantía de la no confiscatoriedad, como consecuencia de la imposición de la multa prevista en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario vigente.

Al no verificarse la confiscatoriedad, como uno de los supuestos necesarios dirigidos para demostrar la desproporcionalidad de la sanción, debe esta Sala declarar improcedente el alegato, respecto a que la multa impuesta vulnera el derecho a la propiedad de la contribuyente, producto de la trasgresión del principio de la no confiscatoriedad y desproporcionalidad del tributo. Así se establece

. (Sentencia N° 00548 del 9 de junio de 2010, caso: INSTITUTO LOSCHER EBBINGHAUS C.A. vs INCE).

Teniendo en cuenta la sentencia y aplicándola al caso de autos, observa este Tribunal que los alegatos de la contribuyente resultan insuficientes para considerar desproporcionada o irracional la multa impuesta por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al punto de acordar la desaplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, debido a que no refleja de manera evidente la existencia de una lesión directa a los preceptos constitucionales arriba invocados, en cuyo caso debió la recurrente precisar la forma que dicha sanción afecta sus derecho a la propiedad, a la libertad económica y a la capacidad económica derecho de propiedad, y como consecuencia de lo mismo, la forma de cómo la multa puede considerarse confiscatoria. Por lo tanto, no considera este Tribunal Superior que el tributo exigido por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en el caso de autos, viole su capacidad contributiva y por ende, las multas resulten confiscatorias para la referida empresa, conforme lo denuncia la recurrente.

Sobre la base de los razonamientos anteriores, concluye este Tribunal Superior que es improcedente la solicitud de desaplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de conformidad con el artículo 334 de la Constitución Nacional y el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, que fuese planteada por la contribuyente SURAL, C.A., y así se decide.-

 Verificar si la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana no consideró la figura del delito continuado conforme al supuesto contenido en el artículo 99 del Código Penal en concordancia con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente.

En tal sentido, la representación judicial de la empresa, afirma que:

…la Administración en aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario actual, procede a liquidación de multas por cada uno de los meses que van desde mayo de 2002 a diciembre de 2003, liquidándose cuarenta y siete (47) sanciones, que en su gran parte exceden el 100% del tributo retenido, ascendiendo a un total de Bs. 661.748.730,42.

…Omissis…

…las mismas han debido imponerse tomando en consideración que se trataba de una sola infracción continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio de la contribuyente

.

Precisado lo anterior, se observa que la sociedad mercantil SURAL, C.A., fue sancionada por la Administración Tributaria con la imposición de multas al no declarar y enterar oportunamente los montos del Impuesto Sobre la Renta de conformidad con lo previsto en el artículo 1 de la Providencia Nº 2.387, publicada en Gaceta Oficial Nº 37.847 de fecha 29/12/2003 y el artículo 1 de la Resolución Nº 702 del 12/02/2001, publicada en Gaceta Oficial Nº 37.140 de fecha 14/02/2001, en concordancia con el Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en Materia de Retenciones para los períodos correspondientes a los meses de mayo 2002, junio 2002, julio 2002, agosto 2002, septiembre 2002, octubre 2002, noviembre 2002, octubre 2002, noviembre 2002, diciembre 2002, enero 2003, febrero 2003, marzo 2003, abril 2003, mayo 2003, junio 2003, julio 2003, agosto 2003, septiembre 2003, octubre 2003, noviembre 2003, diciembre 2003, enero 2004, febrero 2004 y marzo 2004, y con fundamento en los artículos 103 numerales 5 y 6, y el 113 del Código Orgánico Tributario de 2001.

En tal sentido, el artículo 103, numerales 5 y 6 del vigente Código Orgánico Tributario establece que:

Asimismo, el artículo 113 eiusdem, conforme se indicó precedentemente, tipifica la multa cuando los agentes de retención o percepción, no ingresa dentro de los plazos establecidos los impuestos retenidos o percibidos a favor del Fisco Nacional, actuación esta que se encuentra claramente demostrada en el presente caso.

En este orden de ideas, y conforme al argumento que se encuentra sometido a revisión por esta Jurisdicente resulta pertinente transcribir el contenido de los artículos 79 del Código Orgánico Tributario de 2001 y 99 del Código Penal, que disponen:

Código Orgánico Tributario de 2001

Artículo 79: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, (…).

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

(…)

.

Código Penal

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

.

Con respecto a si procede o no la figura de delito continuado en las infracción del supuesto contenido en el citado artículo 113, se advierte que en caso similar, la Sala Político-Administrativa en sentencia N° 00877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., estableció que en materia de infracciones tributarias y bajo la regulación del Código Orgánico Tributario de 1994, el delito continuado tenía lugar cuando se violaban o se trasgredían en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma; siendo en consecuencia, que la ratio de tal figura jurídica radica en que la conducta del infractor constituye una actuación repetida y constante que refleja la unicidad en la intención del contribuyente, supuesto éste que carecía de regulación expresa en el citado texto orgánico. En otras palabras, se remitía al contenido del artículo 71 eiusdem, al acudirse a dicha figura del delito continuado, regulada en el artículo 99 del Código Penal, por lo que dichos incumplimientos a los efectos del cálculo de la pena se consideraban como un delito único.

Aplicación supletoria ésta que fue reiterada por esa Sala hasta el año 2008, cuando tuvo oportunidad de pronunciarse en decisión N° 00948, dictada el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual se estimó necesario replantear la solución asumida en la sentencia N° 00877, antes mencionada, tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, el cual era -en ese caso-, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001, considerando en tal sentido, que bajo la vigencia de dicho texto normativo (2001), no resultaban aplicables las reglas del delito continuado expuestas en el Código Penal, decisión que fue reiterada en sentencia N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. Fanalpade Valencia, en la que se determinó que dicha interpretación surtía sus efectos desde la entrada en vigencia de dicho Código Orgánico Tributario (16 de enero de 2002).

En sintonía con los criterios jurisprudenciales anteriormente expuestos y con el ánimo de constatar la aplicabilidad de la figura del delito continuado alegado por la contribuyente en el presente caso, este Tribunal observa que la Administración Tributaria impuso multas por incumplimiento de los deberes formales y materiales ocurridos entre mayo del año 2002 a marzo del año 2004, períodos fiscales éstos para los cuales evidentemente ya se encontraba vigente el Código Orgánico Tributario del 2001, por lo que no resultan aplicables las reglas del concurso continuado en atención a la decisión N° 00948, dictada el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., reiterada en sentencia N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. Fanalpade Valencia y más recientemente en el fallo N° 01641 del 30 de noviembre de 2011, caso: Corporación Trébol Gas, C.A. Así se decide.-

 Verificar si el referido órgano exactor incurre en una liquidación errada en las multas impuestas a la recurrente, debido a que obvió analizar la concurrencia de infracciones, respecto a los períodos antes descritos.

Arguyen los representantes judiciales de la contribuyente que: “…la Administración Tributaria liquida sanciones a la empresa por cada una de las Declaraciones de Retenciones presentadas extemporáneamente para los ejercicios impositivos del año 2002, 2003 y 2004, en aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, lo que significa que conforme la actuación administrativa, la contribuyente ha incurrido en varios ilícitos tributarios o infracciones, coincidiendo inclusive en los mismos ejercicios impositivos. Asimismo, vale la pena destacar que si bien tales liquidaciones de multas constan en distintas Providencias, las mismas obedecen a una misma actuación administrativa, pues son de la misma fecha 06/04/2004, mismo funcionario actuante y provienen pues de los enterramientos tardíos del impuesto retenido, efectuados también en la misma fecha 06/04/2004 (salvo en el caso de las Resoluciones y Planillas correspondientes a Marzo del 2004).”

A esto adiciona que: “…nuestro Código Orgánico Tributario, en su artículo 81, aplica el concurso real de infracciones o concurrencia de infracciones el mismo tratamiento previsto en el Código Penal al concurso real de delitos (castigado con pena corporal), pues éste último emplea el denominado sistema de acumulación jurídica, según el cual, se aplica en su totalidad la pena correspondiente al delito más grave incrementada con una parte (sea 2/3 partes o la mitad 1/3 parte) de la pena de otro delitos cometidos, tal como ésta previsto en los artículos 86 y siguientes del Código Penal”.

Ahora bien, resulta necesario traer a colación el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, que reza:

Artículo 81: Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

La disposición citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles de la misma o diferente índole, verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.

Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplicara tomando la más grave, a la cual se le adicionara el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.

Asimismo, cuando haya de aplicarse una diversidad de penas que no sean acumulables, es decir, pecuniarias, restrictiva de libertad y/o clausura, por ejemplo, la norma establece un método de “acumulación material”, el cual simplemente constituye la aplicación conjunta o agregación de todas las penas que corresponda imponer a un mismo sujeto.

Hechas las precisiones anteriores corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que se determinan a la contribuyente multas por contravención en cada uno de los períodos fiscales en los que ocurrió la conducta antijurídica, deben aplicarse las reglas de la concurrencia. A tal efecto, esta Juzgadora observa:

De la revisión de las actas procesales que conforman el expediente, se desprende que las multas confirmadas en la Resolución (recurso jerárquico) objeto del presente recurso, fueron acumulados por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana, los expedientes signados bajo los Nº 090-2004 y 204, contentivos de los escritos y planillas de liquidación presentadas por separado, ante la Gerencia Regional de de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales y la División Jurídica Tributaria de la Región Capital, respectivamente. Dichas sanciones fueron impuestas por contravenir la recurrente las disposiciones contenidas en los artículos 103 numerales 5 y 6, y el 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, con un porcentaje entre el 50% y 500% de la totalidad del impuesto retenido en cada periodo de imposición, al constatarse el incumplimiento del: deber formal de presentar la oportunamente la correspondiente declaración del Impuesto en cuestión; y el deber material de enterar tempestivamente el impuesto retenido, obviamente, en cada uno de los periodos de imposición individualmente considerado.

Esta actuación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana (SENIAT) le permite a esta Juzgadora verificar que ciertamente, tal y como lo plantea la recurrente, en la imposición y confirmación de las multas hoy recurridas, se omitió la dispuesto en el encabezamiento del artículo 81 eiusdem:: “Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones”.

Visto que la empresa SURAL, C.A., incurrió en distintas conductas ilícitas, al no declarar y no enterar en forma tempestiva el Impuesto Sobre la Renta retenido en cada uno de los periodos de imposición examinados, comprende quien aquí decide, que la investigada cometió distintas infracciones tributarias, en forma repetida y en diferentes periodos de imposición, por lo que, debe ser sancionada con multas autónomas, que para este caso, representó la determinación de multas que oscilaban entre el 50% y 500% de los tributos retenido en cada periodo de imposición.

Al respecto, es pertinente destacar lo sentado en los pronunciamientos de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencias Nº 00491 yNº 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, en los cuales se expresó: “la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”.

Razón por la que resulta procedente el argumento de la recurrente en este particular, referida al concurso de infracciones prevista en el articulo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, de manera que la Administración Tributaria incurrió en una imprecisión al momento de establecer la sanciones aplicables a cada periodo fiscal verificado, toda vez que aunque el articulo 113 eiusdem, consagra un método sancionatorio para esta categoría de infracciones, es necesario aplicar, sobre los resultados obtenidos las reglas de la concurrencia prevista en el citado articulo 81, que prescriben la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave con las siguiente atenuación de los restantes correctivos en su valor medio. Así se decide.-

 Verificar si la Resolución impugnada adolece del vicio de inmotivación, al omitir a.l.a.d. la contribuyente, en especial el relativo a la concurrencia de infracciones.

Establecen los artículos 9 y 18 numeral 5º de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, lo siguiente:

Articulo 9: “Los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple tramite o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto, deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto.

Artículo 18: “Todo acto administrativo deberá contener:

…Omissis…

  1. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes (…)”. (Resaltado de este Tribunal).

    Conforme a las anteriores normas se puede apreciar, que la motivación de los actos administrativos está referida a la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho de éste. Así, el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en forma expresa exige que los “actos administrativos de carácter particular” deben estar suficientemente motivados, exceptuando a los de simple trámite o aquellos a los cuales una disposición legal exima de ella, entendiéndose por estas razones la explanación de los presupuestos de hecho y de derecho que tuvo la Administración para dictar el proveimiento administrativo.

    Ahora bien, de acuerdo con el artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001, todo acto administrativo deberá contener:

    Articulo 191: “…Omissis…

    La resolución deberá contener los siguientes requisitos:

  2. Lugar y fecha de emisión.

  3. Identificación del contribuyente o responsable y su domicilio.

  4. Indicación del tributo, período fiscal correspondiente y, en su caso, los elementos fiscalizados de la base imponible

    .

  5. Hechos u omisiones constatadas y métodos aplicados a la fiscalización.

  6. Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas.

  7. Fundamentos de la decisión.

  8. Elementos que presupongan la existencia de ilícitos sancionados con pena privativa de libertad, si los hubiere.

  9. Discriminación de los montos exigibles por tributos, intereses y sanciones que correspondan, según los casos.

  10. Recursos que correspondan contra la resolución.

  11. Firma autógrafa, firma electrónica u otro medio de autenticación del funcionario autorizado”.

    De la normativa parcialmente transcrita se observa la voluntad del legislador de instituir la motivación como uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste en que los actos que la Administración emita deberán estar debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

    En jurisprudencia del M.T. la nulidad de los actos administrativos por inmotivación sólo se produce cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron las bases o motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión; pero no, cuando de la sucinta motivación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.

    En este orden de ideas, nuestro M.T. ha reiterado de manera pacífica que se da también el cumplimiento de tal requisito cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. (Vid., sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº 01815, de fecha 3 de agosto de 2000, reiterado entre otras, en los fallos Nº 318 de fecha 07-03-2001 y Nº 00387 del 16 de febrero de 2006, casos: Asociación Cooperativa de Transporte de Pasajeros Universidad y Valores e Inversiones, C.A., respectivamente).

    Asimismo, se ha dejado establecido que el vicio por inmotivación del fallo radica en la falta absoluta de fundamentos, más no cuando los mismos sólo sean escasos o exiguos. (Ver sentencias Nº 00884 y 01526 de fechas 30 julio de 2008 y 2 de diciembre de 2008, casos: Distribuidora de Agua Mineral Royal, S.R.L. y Federal Express Holdings, S.A., respectivamente).

    De hecho, a grosso modo podemos advertir de la necesidad de la motivación de los actos administrativos, como pilar fundamental del derecho a la defensa del contribuyente, y como medio de control tanto de los órganos administrativos de sus propios actos en ejercicio de la autotutela administrativa, así como de los órganos judiciales, este Tribunal comparte plenamente el criterio sustentado por nuestro M.Ó.J., en el sentido de que todo acto administrativo, debe como requisito sine qua non contener las razones de hecho y de derecho en los cuales se basa la Administración a los fines de producir el mismo.

    Esto explica que la inmotivación sea entendida como un vicio de forma de los actos gubernativos, supone la inexistencia o ausencia absoluta de motivación, específicamente de aquella que contiene los elementos principales del asunto debatido y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión administrativa; ello obviamente, no implica una gran extensión en cuanto a la motivación del asunto debatido, por cuanto a pesar que dicha motivación sea suscita, si permite al administrado conocer la fuente legal, así como las razones y hechos apreciados por el funcionario para la emisión del acto, la motivación debe reputarse como suficiente, esto, se puede inferir claramente de las Resoluciones y Planillas para Pagar Nº H99-0852793, H99-0852791, H99-0852780, H99-0852753, H99-0852788, H99-0852754, H99-0852776, H99-0852778, H99-0852774, H99-0852776, H99-0852778, H99-0852774, H99-0852781, H99-0852756, H99-0852770, H99-0852783, H99-0852768, H99-0852764, H99-0852766, H99-0852762, H99-0852760, H99-0852772, H99-0852803, H99-0852809, H99-0852810, H99-0852808, H99-0852807, H99-0852806, H99-0852805, H99-0852789, H99-0852804, H99-0852749, H99-0852750, H99-0852747, H99-0852748, H99-0852784, H99-0852800, H99-0852802, H99-0852801, H99-0852755, H99-0852746, H99-0852752, H99-0852751, H99-0852743, H99-0852744, H99-0852745 y H99-0852742, Liquidaciones Nº 08-20-01-3-49-000132, 08-20-01-3-49-000131, 08-20-01-3-49-000133, 08-20-01-3-49-000125, 08-20-01-3-49-000127, 08-20-01-3-49-000126, 08-20-01-3-49-000129, 08-20-01-3-49-000128, 08-20-01-3-49-000135, 08-20-01-3-49-000134, 08-20-01-3-49-000137, 08-20-01-3-49-000136, 08-20-01-3-49-000139, 08-20-01-3-49-000138, 08-20-01-3-49-000141, 08-20-01-3-49-000140, 08-20-01-3-49-000142, 08-20-01-3-49-000143, 08-20-01-3-49-000144, 08-20-01-3-49-000149, 08-20-01-3-49-000155, 08-20-01-3-49-000156, 08-20-01-3-49-000154, 08-20-01-3-49-000153, 08-20-01-3-49-000152, 08-20-01-3-49-000151, 08-20-01-3-49-000130, 08-20-01-3-49-000150, 08-20-01-3-49-000119, 08-20-01-3-49-000120, 08-20-01-3-49-000122, 08-20-01-3-49-000121, 08-20-01-3-49-000145, 08-20-01-3-49-000146, 08-20-01-3-49-000148, 08-20-01-3-49-000147, 08-20-01-3-49-000124, 08-20-01-3-49-000123, 08-20-01-3-49-000117, 08-20-01-3-49-000118, 08-20-01-3-49-000114, 08-20-01-3-49-000113, 108-20-01-3-49-00015, 108-20-01-3-49-00016, todas de fecha 06 de abril 2004, Planillas para Pagar Nº H99-0852850, H99-0852850851 y H99-0852850852, Liquidaciones Nº 08-10-01-3-49-000197, 08-10-01-3-49-000197196 y 08-10-01-3-49-000197195, todas de fechas 05 de mayo de 2004, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

    Así las cosas, esta Sentenciadora concibe que para alegar la inmotivación de un acto administrativo la empresa SURAL, C.A., ha debido ignorar las razones de hecho y de derecho en las cuales se basó la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana para tomar la contradicha decisión, en virtud de que todo acto administrativo comporta una serie de elementos de tipos estructurales, entre ellos: sujeto, forma, objeto, causa, entre otros, supuesto que se verificó en el presente caso, puesto que tales elementos se aprecian palmariamente en los actos recurridos, pues la motivación de los actos se encuentra recogida no solo en las Planillas de Liquidación antes mencionadas, sino además en la Resolución (Recurso Jerárquico) Nº GRTI/RG/DJT/2006/272 de fecha 28 de septiembre de 2006, en la cual se concreta la manifestación de voluntad de dicha Administración Tributaria; y de las que de manera clara y concisa permitieron la interpretación de la contribuyente para realizar sus distintos Escritos tanto de Descargos como Recusorios.

    En consecuencia y de acuerdo a las consideraciones precedentemente señaladas, esta Sentenciadora aclara que el hecho de que la Resolución impugnada muestre una motivación sucinta de los argumentos esbozados por la recurrente, en especial el eferido a la concurrencia de infracciones, esto no es óbice, para admitir la falta absoluta de motivación y por ende, declarar la nulidad por vicio de inmotivación del acto administrativo contradicho en el presente recurso contencioso tributario. Así se decide.-

     Verificar si la Administración Tributaria dejó de valorar las circunstancias atenuantes previstas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    En tal sentido, alega la contribuyente SURAL, C.A., que:

    En este procedimiento, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, procedió a liquidar la sanción sin tomar en consideración las circunstancias atenuantes o favorables que se dan en el caso de nuestra representada.

    …Omissis…

    En nuestro caso, la empresa presentó las declaraciones espontáneamente, es decir, no fue producto de un requerimiento hecho por la Administración Tributaria, lo cual evidencia pues el cumplimiento de las circunstancias prevista en el numeral 3 del artículo 96 ejusdem

    .

    El artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, reza:

    Son circunstancias atenuantes:

    1. El grado de instrucción del infractor.

    2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.

    3. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.

    4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.

    5. El cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas.

    6. Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley

    .

    Al respecto, se observa que recurrente se limitó en manifestar que el SENIAT no tomó en cuenta las circunstancias atenuantes contenidas en el citado artículo 96, pero sin fundamentar porqué debería hacerlo y cuales son las pruebas de que debía haber tomado en consideración para aplicar tales numerales, por una parte.

    Por la otra parte, se advierte que referida sociedad mercantil SURAL, C.A., alega que presentó las declaraciones de retenciones para los comprendidos desde mayo 2002 a diciembre 2002; enero 2003 a diciembre 2003; enero, febrero y marzo 2004, espontáneamente sin requerimiento de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana, conforme lo rige el numeral 3 del artículo 96 eiusdem, en tal sentido, esta Juzgadora comprende que no es más que cumplimiento de un deber de la contribuyente que no puede ser subsumido de manera especial como una circunstancia atenuante, cuando este caso en particular, se trata de un ilícito material que fue reconocido por la propia accionante.

    En consecuencia, visto que la recurrente solo alega la procedencia de las atenuantes descritas en la citada norma, sin probar fehacientemente sobre que otros hechos concretos puedan hacer posible la aplicación de las aludidas atenuantes, quien suscribe, debe forzosamente descartar esta pretensión de la recurrente. Así se decide.-

     Verificar si la imposición de intereses moratorios resulta improcedente.

    Establece la Resolución impugnada, que: “…es opinión de este Superior Jerárquico, que la contribuyente, tal y como se afirmó supra, debe cancelar los intereses moratorios que se generaron por la tardanza en el enteramiento del impuesto retenido en materia de impuesto sobre la renta, pues estos constituyen un resarcimiento por el daño causado por el incumplimiento del pago oportuno…”.

    Contra tal pronunciamiento administrativo, la representación judicial de la sociedad mercantil SURAL, C.A., indicó que tales intereses moratorios no son exigibles, fundamentándose para ello en el contenido de la sentencia dictada por extinta Corte Suprema de Justicia, Sala Político Administrativa, Especial Tributaria, caso: Desarrollo A.R.C., C.A., de fecha 03/11/1999, que estableció que: “…la sanción establecida en el referido artículo 102 del Código Orgánico Tributario, tiene una doble característica: es al mismo tiempo sancionatoria y resarcitoria (sic). Y es precisamente esta característica lo que hace improcedente la aplicación adicionadle lo intereses moratorios contemplados en el artículo 60 ejusdem. Así se declara”.

    Por su parte, la representación del Fisco Nacional sostuvo en su escrito de Informes que: “…que la recurrente esta en la obligación de cancelar los intereses moratorios que se generaron por la tardanza del enteramiento del impuesto retenido en materia de impuesto sobre la renta (…), el cual en el presente caso, se generó a partir del momento en el cual el contribuyente se encontraba obligado a cancelarlo por ante la División de Contribuyentes Especiales de la Región Guayana, es decir, se trataba de un crédito cierto, liquido y exigible”.

    En atención a este debate, corresponde a este Tribunal determinar la procedencia de los intereses moratorios fijados sobre los referidos ejercicios fiscales (desde mayo 2002 a diciembre 2002; enero 2003 a diciembre 2003; enero, febrero y marzo 2004) por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de conformidad con el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001. A tal efecto, se transcribe el mencionado artículo:

    Artículo 66.- La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a uno punto dos veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes…

    .

    Del artículo antes trascrito se desprende, que la causación de los intereses moratorios en el ámbito tributario ha sido vinculada al vencimiento de la fecha fijada para autoliquidar y pagar el monto de la deuda tributaria principal, por cuanto es a partir de ese momento en que la obligación tributaria se hace jurídicamente exigible.

    Asimismo, importa destacar el criterio establecido por la Sala Constitucional del Más Alto Tribunal de la república, en su sentencia N° 191 del 9 de marzo de 2009 (caso: Municipio V.d.E.C.), respecto a los intereses moratorios determinados de conformidad con el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001. Al respecto, se dictaminó lo siguiente:

    (…) Ahora bien, por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia, que para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código.

    .

    Circunscribiendo el anterior criterio de la Sala Constitucional al caso de autos, observa esta Tribunal en lo que respecta a los intereses moratorios calculados por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana, resultan procedentes en virtud de que el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, establece la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, de lo que, al quedar demostrado en el caso bajo estudio, que la recurrente enteró las cantidades retenidas fuera del plazo establecido legalmente; quien suscribe, encuentra incongruente el argumento de la contribuyente respecto a que el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, tenia las mismas características legislativas del artículo 102 del Código Orgánico Tributario derogado, y por tal razón debía declararse improcedentes los intereses moratorios calculados, por el contrario, este Juzgado Superior procede a confirmar los montos estimados por la Administración Tributaria, por este concepto. Así se decide.-

    -VII-

    DECISIÓN

    Por las razones anteriormente expuestas y cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y D.A., administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el presente recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 13 de diciembre de 2006, por los Abogados I.A.R., A.A.R. y A.S.A. D`Acosta, venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad Nº V-11.409.607, V-11.921.324 y V-821.862, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nº 59.016, 71.375 y 305, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil SURAMERICANA DE ALEACIONES LAMINADAS, C.A. (SURAL) domiciliada en la Zona Industrial Matanzas, Av. Norte Sur 7, Puerto Ordaz, Estado Bolívar, inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el Nº J-00094690-6, contra la Resolución (Recurso Jerárquico) Nº GRTI/RG/DJT/2006/272 de fecha 28 de septiembre de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) confirmatoria de las Resoluciones y Planillas para Pagar Nº H99-0852793, H99-0852791, H99-0852780, H99-0852753, H99-0852788, H99-0852754, H99-0852776, H99-0852778, H99-0852774, H99-0852776, H99-0852778, H99-0852774, H99-0852781, H99-0852756, H99-0852770, H99-0852783, H99-0852768, H99-0852764, H99-0852766, H99-0852762, H99-0852760, H99-0852772, H99-0852803, H99-0852809, H99-0852810, H99-0852808, H99-0852807, H99-0852806, H99-0852805, H99-0852789, H99-0852804, H99-0852749, H99-0852750, H99-0852747, H99-0852748, H99-0852784, H99-0852800, H99-0852802, H99-0852801, H99-0852755, H99-0852746, H99-0852752, H99-0852751, H99-0852743, H99-0852744, H99-0852745 y H99-0852742, Liquidaciones Nº 08-20-01-3-49-000132, 08-20-01-3-49-000131, 08-20-01-3-49-000133, 08-20-01-3-49-000125, 08-20-01-3-49-000127, 08-20-01-3-49-000126, 08-20-01-3-49-000129, 08-20-01-3-49-000128, 08-20-01-3-49-000135, 08-20-01-3-49-000134, 08-20-01-3-49-000137, 08-20-01-3-49-000136, 08-20-01-3-49-000139, 08-20-01-3-49-000138, 08-20-01-3-49-000141, 08-20-01-3-49-000140, 08-20-01-3-49-000142, 08-20-01-3-49-000143, 08-20-01-3-49-000144, 08-20-01-3-49-000149, 08-20-01-3-49-000155, 08-20-01-3-49-000156, 08-20-01-3-49-000154, 08-20-01-3-49-000153, 08-20-01-3-49-000152, 08-20-01-3-49-000151, 08-20-01-3-49-000130, 08-20-01-3-49-000150, 08-20-01-3-49-000119, 08-20-01-3-49-000120, 08-20-01-3-49-000122, 08-20-01-3-49-000121, 08-20-01-3-49-000145, 08-20-01-3-49-000146, 08-20-01-3-49-000148, 08-20-01-3-49-000147, 08-20-01-3-49-000124, 08-20-01-3-49-000123, 08-20-01-3-49-000117, 08-20-01-3-49-000118, 08-20-01-3-49-000114, 08-20-01-3-49-000113, 108-20-01-3-49-00015, 108-20-01-3-49-00016, todas de fecha 06 de abril 2004, Planillas para Pagar Nº H99-0852850, H99-0852850851 y H99-0852850852, Liquidaciones Nº 08-10-01-3-49-000197, 08-10-01-3-49-000197196 y 08-10-01-3-49-000197195, todas de fechas 05 de mayo de 2004, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia:

PRIMERO

Se CONFIRMA la Resolución Nº GRTI/RG/DJT/2006/272 de fecha 28 de septiembre de 2006, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

SEGUNDO

Se ORDENA a la Administración Tributaria ajustar el monto de la sanción de multa tomando en cuenta la aplicación de la concurrencia de infracciones, por lo que se deberá efectuar nuevamente el cálculo correspondiente, y emitir nuevas Planilla de Liquidación.

TERCERO

EXIME de condenatoria en costas a las partes en virtud de la naturaleza del presente fallo, y así también así decide.-

CUARTO

Se ORDENA la notificación de los ciudadanos Procurador y Fiscal General de la República Bolivariana de Venezuela, así como al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT) y la empresa SURAMERICANA DE ALEACIONES LAMINADAS, C.A. (SURAL). C.A., Líbrese las correspondientes notificaciones.-

QUINTO

Se ADVIERTE a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia Nº 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. Nº 2002-835), esta sentencia admite apelación por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Publíquese, regístrese y emítase cuatro (04) ejemplares del mismo tenor, a los fines de las notificaciones antes ordenadas. Cúmplase.-

Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y D.A., en Ciudad Bolívar, a los veintidós (15) días del mes de mayo del año dos mil catorce (2014). Años 204º de la Independencia y 155º de la Federación.-

LA JUEZA SUPERIOR PROVISORIA

ABG. Y.C. VALERO RIVAS.

LA SECRETARIA

ABG. MAIRA A. LEZAMA ROMERO.

En esta misma fecha, siendo las diez y catorce minutos de la mañana (10:14 a.m.) se dictó y publicó la sentencia Nº PJ0662014000076.

LA SECRETARIA

ABG. MAIRA A. LEZAMA ROMERO.

YCVR/Malr/acba.