Decisión nº 162-2008 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 8 de Diciembre de 2008

ASUNTO: AF49-U-2001-000083 Sentencia N° 162/2008

Antiguos 1613-1611 (Acumulados)

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 8 de Diciembre de 2008

198º y 149º

En fecha 14 de marzo de 2001, L.F.P., S.S.G., M.V.M., M.E.D.C. y C.W., quienes son venezolanos, mayores de edad, domiciliados en Caracas, titulares de las cédulas de identidad números 6.875.941, 8.762.078, 10.339.954, 11.270.347 y 12.389.691, respectivamente, procediendo todos en ese acto en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil C.A. TABACALERA NACIONAL, inscrita por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, el 10 de agosto de 1953, bajo el número 410, Tomo 2-B; e inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el número J-00035578-9, presentaron ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en su carácter de Distribuidor, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SAT/GRTI/RC/DSA/2001/000020, de fecha 30 de enero de 2001, notificada el día 6 de febrero de 2001, mediante la cual se culmina el Sumario Administrativo, correspondiente al Acta Fiscal SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-0011584, de fecha 23-01-1999, en la cual se confirman los reparos y se ordena la liquidación de impuesto para los períodos comprendidos entre el mes de diciembre a diciembre de 1998, diferencia de débito fiscal por la cantidad de Bs. 1.090.752.199,00 y créditos fiscales no procedentes en razón del prorrateo de ventas exentas por la cantidad de Bs. 792.260.345,00 y créditos fiscales recuperables por la cantidad de Bs. 119.914.403,00.

Igualmente en fecha 15 de marzo de 2001, los mencionados apoderados, procediendo igualmente en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil C.A. TABACALERA NACIONAL, antes identificada, presentaron ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en su carácter de Distribuidor, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución SAT/GRTI/RC/DSA/2001/000021, de fecha 30 de enero de 2001, notificada el día 06 de febrero de 2001, mediante la cual se culmina el Sumario Administrativo, correspondiente al Acta de Fiscalización SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-001586 y al Acta de Retenciones SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-0011585, ambas levantadas en fecha 23 de diciembre de 1999, por concepto de Impuesto sobre la Renta, para los ejercicios fiscales comprendidos entre 01-12-94 al 30-11-95, 01-12-95 al 30-11-96, 01-12-96 al 30-11-97 y 01-12-97 al 30-11-98, en razón de costos de ventas de créditos fiscales no admitidos, por las cantidades de Bs. 75.416.440,00, Bs. 184.073.734,00; Bs. 201.756.145,00 y Bs. 314.702.739,00, respectivamente. Inadmisibilidad de deducciones por retardo por los ejercicios 01-12-94 al 30-11-95 y 01-12-95 al 30-11-96, por las cantidades de Bs. 1.554.951.908,00 y Bs. 556.480.700,00, respectivamente, así como por gastos no admisibles por retenciones no efectuadas para el ejercicio 01-12-95 al 30-11-96 por la cantidad de Bs. 6.288.151,00, y traspaso erróneo de pérdida fiscal para el ejercicio 01-12-97 al 30-11-98, por la cantidad de Bs. 3.435.309.904,00.

En fecha 19 de octubre de 2001, la representación judicial de la recurrente solicitó mediante escrito, la acumulación de los procesos contencioso tributarios contra los actos administrativos antes identificados.

En fecha 22 de octubre de 2001, fueron admitidos por este Juzgado los recursos interpuestos en fecha 14 y 15 de marzo de 2001.

En fecha 24 de octubre de 2001, este Tribunal dictó auto mediante el cual se acordó la acumulación de las causas solicitada por la representación judicial de la recurrente.

En fecha 23 de noviembre de 2001, este Tribunal mediante auto, declaró la causa abierta a pruebas.

En fecha 6 de febrero de 2002, la representación judicial de la recurrente presentó escrito de promoción de pruebas. Las mismas fueron admitidas en fecha 25 de febrero de 2002.

En fecha 28 de junio de 2002, tanto la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA a través de A.J.F.F., titular de la cédula de identidad número 3.628.023 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 15.582, como la representación judicial de la recurrente, plenamente identificada, presentaron sus respectivos escritos de informes.

En fecha 17 de julio de 2002, la representación judicial de la recurrente presentó escrito de observaciones a los informes de la representante de la República, dejando constancia que la última no hizo uso de su derecho.

En fecha 19 de septiembre de 2005, la representación judicial de la recurrente presentó ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos del Circuito Judicial de Caracas, escrito mediante el cual consigna copia simple de la sentencia del expediente 2004-0592 de fecha 30 de junio de 2005, emanada de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, solicitando que sea tomada en cuenta a los efectos de dictar sentencia.

En fecha 19 de mayo de 2006, la representación judicial de la recurrente presentó ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos del Circuito Judicial de Caracas, escrito consignando copia simple de la Sentencia emanada de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 30 de marzo de 2006, solicitando que sea tomada en cuenta a los efectos de dictar sentencia.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

La recurrente señala en su escrito recursorio, presentado en fecha 14 de marzo de 2001:

Que la Resolución SAT/GRTI/RC/DSA/2001/000020 se encuentra viciada de nulidad absoluta toda vez que la errónea interpretación y aplicación del Artículo 14, numeral 6, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, conlleva un trato discriminatorio, prohibido por los artículos 19 y 21 de la Constitución.

Al respecto la recurrente alega que la pretensión de la Administración Tributaria de gravar con el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, las ventas realizadas por C.A. TABACALERA NACIONAL en el Puerto Libre de la I.d.M., constituye un tratamiento discriminatorio, prohibido por los referidos artículos del texto constitucional.

Sostiene la recurrente que resulta innegable que la no gravabilidad de las importaciones destinadas al puesto libre de la I.d.M. y, por el contrario, la gravabilidad de las ventas de mercancías nacionales dirigidas a la misma zona, evidencia un trato injustificado e inconstitucionalmente desigual entre los importadores y los vendedores de mercancías nacionales destinadas al exclusivo consumo en el territorio del Estado Nueva Esparta, pese a la previsión de “no sujeción” de las operaciones realizadas en dicho espacio insular, independientemente de que versen sobre mercancías importadas o sobre mercancías nacionales, pues, como expresa en su escrito, la no sujeción está referida al territorio donde son perfeccionadas las operaciones aparentemente gravadas.

Que la Resolución Culminatoria del Sumario SAT/GRTI/RC/DSA/2001/000020, se encuentra viciada de nulidad absoluta, toda vez que la errónea interpretación y aplicación del Artículo 14, numeral 6, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, provoca que el tributo tenga efectos confiscatorios, lo cual se encuentra prohibido por el Artículo 317 de la Constitución.

Al respecto la recurrente alega que la errónea interpretación de dicha norma legal, supone que se grave con el mencionado tributo una actividad no sujeta al mismo, por expresa disposición legal, lo cual significa que la Administración Tributaria está gravando un evento ajeno a la manifestación de capacidad contributiva expresamente escogida por la mencionada Ley como hecho generador del impuesto. En virtud de ello, sostiene la recurrente que tal circunstancia provoca que el tributo en cuestión tenga efectos confiscatorios, en contravención con lo previsto en el Artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Que la Resolución Culminatoria del Sumario SAT/GRTI/RC/DSA/2001/000020, se encuentra viciada de nulidad absoluta, por incurrir en la aplicación retroactiva de un nuevo criterio administrativo, de conformidad con el Artículo 19, ordinal 1°, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con el Artículo 11 de dicha Ley.

Sostiene al respecto que en el presente caso la Administración Tributaria tomó su decisión con base a un criterio derivado de una repentina modificación, adoptando una nueva interpretación del Artículo 14, numeral 6, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas, y aplicándola a situaciones anteriores ya consolidadas, esto es, a períodos impositivos en los cuales la contribuyente actuó conforme al criterio expresado de manera pacífica y reiterada por la propia Administración Tributaria, en la oportunidad de desplegar su actividad consultiva sobre dicho particular, instada por la propia empresa recurrente.

Que la Resolución Culminatoria del Sumario SAT/GRTI/RC/DSA/2001/000020 se encuentra viciada de nulidad absoluta, al haber incurrido en el vicio de Falso Supuesto de Derecho derivado de la errónea interpretación del Artículo 14, numeral 6°, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Al respecto alegó la recurrente que de la motivación expresada en la resolución recurrida se colige claramente que la Administración Tributaria consideró que las ventas de cigarrillos realizadas por C.A. TABACALERA NACIONAL en el Puerto Libre de la I.d.M. están sujetas al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por cuanto los bienes vendidos fueron “…producidos, facturadas y registrados en la contabilidad de la empresa CATANA situada en tierra firme”.

Sobre lo anterior arguye la recurrente que las conclusiones de la Administración Tributaria se encuentran desprovistas de toda lógica y congruencia jurídica, con lo cual se pone en evidencia el Falso Supuesto de Derecho en el cual incurrió la Administración Tributaria al momento de calificar como gravables con el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, las ventas de cigarrillos realizadas por C.A. TABACALERA NACIONAL al Puerto Libre de la I.d.M., por el solo hecho de que las mismas hayan sido facturadas y registradas en la contabilidad de la compañía, cuya sede se encuentra en tierra firme.

En síntesis, la errónea interpretación de la Ley que denuncia la recurrente derivaría de los siguientes elementos, a saber:

a) Que las ventas de cigarrillos realizadas por C.A. TABACALERA NACIONAL al distribuidor domiciliado en la I.d.M., son ventas realizadas en un área sometida a régimen especial, de conformidad con lo establecido en la norma antes citada y en la Ley del Puerto Libre del Estado Nueva Esparta.

b) Que dichas ventas están calificadas en el referido artículo 14, numeral 6, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor como operaciones no sujetas al tributo en cuestión.

c) La no sujeción aludida es aplicable a las ventas de cigarrillos realizadas por C.A. TABACALERA NACIONAL al distribuidor ubicado en la I.d.M., por ser ventas efectuadas en un área sometida a régimen aduanero especial, independientemente del lugar donde hayan sido producidos los bienes y donde hayan sido emitidas las facturas correspondientes a dichas operaciones.

Que la Resolución Culminatoria del Sumario SAT/GRTI/RC/DSA/2001/000020 se encuentra viciada de nulidad absoluta, por adolecer del vicio de Falso Supuesto de Derecho, al desconocer que la producción de cigarrillos destinados al consumo en el Puerto Libre de la I.d.M. no están sujetas al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

A este respecto, la recurrente arguye en forma subsidiaria que en el supuesto negado de que este Tribunal no declare la procedencia de los argumentos expuestos con precedencia, alega igualmente el Falso Supuesto de Derecho en el que incurrió la Administración Tributaria, al afirmar que las ventas de cigarrillos efectuadas por la recurrente y destinadas al consumo en el Puerto Libre del Estado Nueva Esparta se encontraban gravadas con el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, cuando es lo cierto que la producción de cigarrillos destinados al consumo en dicho Puerto Libre constituye un supuesto de no sujeción de dicho impuesto, de conformidad con lo previsto en el numeral 6, del Artículo 14 de dicha Ley.

Que la Resolución Culminatoria del Sumario SAT/GRTI/RC/DSA/2001/000020 se encuentra viciada de nulidad insubsanable por inmotivación, derivado del uso de motivaciones formales sin contenido material alguno.

Sobre este vicio alega la recurrente que si bien es cierto que la Administración Tributaria empleó motivaciones formales, no es menos cierto que dichas motivaciones carecen de contenido material, que permita a la recurrente conocer con toda claridad las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta la pretensión fiscal de la Administración Tributaria al confirmar los reparos formulados a la empresa, lo cual en criterio de la recurrente configura una grave infracción de los artículos 149, numerales 4 y 5, del Código Orgánico Tributario y 9 y 18, ordinal 5to., de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Sostiene al respecto la recurrente que tal y como se desprende de la simple lectura del acto administrativo impugnado, es imposible para aquélla entender sin que medie una titánica labor de interpretación, cuáles son las razones que tuvo la Administración Tributaria para confirmar los reparos formulados por la fiscalización, al considerar gravables con el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, las ventas de cigarrillos realizadas por la empresa en el Puerto Libre del Estado Nueva Esparta.

Por su parte, en el escrito recursorio presentado en fecha 15 de marzo de 2001, a través del cual se impugnó la Resolución Culminatoria del Sumario SAT/GRTI/RC/DSA/2001/000021 mediante la cual se confirmaron totalmente los reparos formulados a la recurrente por concepto de Impuesto sobre la Renta, para los ejercicio fiscales comprendidos entre el 01-12-94 al 30-11-95; 01-12-95 al 30-11-96; 01-12-96 al 30-11-97 y 01-12-97 al 30-11-98; la recurrente señaló:

Que la Resolución Culminatoria del Sumario SAT/GRTI/RC/DSA/2001/000021 se encuentra viciada de nulidad absoluta todo vez que la errónea interpretación y aplicación del Artículo 14, numeral 6, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, conlleva un trato discriminatorio, prohibido por los artículos 19 y 21 de la Constitución.

Al respecto la recurrente alega que la pretensión de la Administración Tributaria de gravar con el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, las ventas realizadas por C.A. TABACALERA NACIONAL en el Puerto Libre de la I.d.M., constituye un tratamiento discriminatorio, prohibido por los referidos artículos del texto constitucional.

Sostiene la recurrente que resulta innegable que la no gravabilidad de las importaciones destinadas al Puerto Libre de la I.d.M. y, por el contrario, la gravabilidad de las ventas de mercancías nacionales dirigidas a la misma zona, evidencia un trato injustificado e inconstitucionalmente desigual entre los importadores y los vendedores de mercancías nacionales destinadas al exclusivo consumo en el territorio del Estado Nueva Esparta, pese a la previsión de “no sujeción” de las operaciones realizadas en dicho espacio insular, independientemente de que versen sobre mercancías importadas o sobre mercancías nacionales, pues, como expresa en su escrito, la no sujeción está referida al territorio donde son perfeccionadas las operaciones aparentemente gravadas.

Que la Resolución Culminatoria del Sumario SAT/GRTI/RC/DSA/2001/000021 se encuentra viciada de nulidad absoluta toda vez que la errónea interpretación y aplicación del Artículo 14, numeral 6, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, provoca que el tributo tenga efectos confiscatorios, lo cual se encuentra prohibido por el Artículo 317 de la Constitución.

Al respecto, la recurrente alega que la errónea interpretación de dicha norma, supone que se grave con el mencionado tributo una actividad no sujeta al mismo, por expresa disposición legal, lo cual significa que la Administración Tributaria está gravando un evento ajeno a la manifestación de capacidad contributiva expresamente escogida por la mencionada Ley como hecho generado del impuesto. En virtud de ello, sostiene la recurrente que la circunstancia provoca que el tributo en cuestión tenga efectos confiscatorios, en contravención con lo previsto en el artículo 317 de la Constitución.

Que la Resolución Culminatoria del Sumario SAT/GRTI/RC/DSA/2001/000021 se encuentra viciada de nulidad absoluta, por incurrir en la aplicación retroactiva de un nuevo criterio administrativo, de conformidad con el Artículo 19, ordinal 1°, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con el Artículo 11 de dicha Ley.

Sostiene al respecto, que en el presente caso la Administración Tributaria tomó su decisión con base a un criterio derivado de la repentina modificación, adoptando una nueva interpretación del Artículo 14, numeral 6, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas, y aplicándola a situación anteriores ya consolidadas, esto es, a períodos impositivos en los cuales la compañía actuó conforme al criterio expresado de manera pacífica y reiterada por la propia Administración Tributaria, en la oportunidad de desplegar su actividad consultiva sobre dicho particular, instada por la propia empresa recurrente.

Que la Resolución Culminatoria del Sumario SAT/GRTI/RC/DSA/2001/000021 se encuentra viciada de nulidad absoluta, al haber incurrido en el vicio de Falso Supuesto de Derecho toda vez que interpretó y aplicó de manera errada la norma contenida en el Artículo 14, numeral 6°, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para rechazar los costos solicitados por la empresa, derivados de los créditos fiscales originados por las ventas de cigarrillos efectuadas en el Puerto Libre de la I.d.M., al considerar gravables con el tributo en cuestión las ventas de cigarrillos realizadas en dicha zona.

Al respecto alegó la recurrente que de la motivación expresada en la Resolución recurrida se colige claramente que la Administración Tributaria consideró que las ventas de cigarrillos realizadas por C.A. TABACALERA NACIONAL en el Puerto Libre de la I.d.M. están sujetas al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por cuanto los bienes vendidos fueron “…producidos, facturadas y registrados en la contabilidad de la empresa CATANA situada en tierra firme”.

Sobre lo anterior arguye la recurrente que las conclusiones de la Administración Tributaria se encuentran desprovistas de toda lógica y congruencia jurídica, con lo cual se pone en evidencia el Falso Supuesto de Derecho en el cual incurrió la Administración Tributaria al momento de calificar como gravables con el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, las ventas de cigarrillos realizadas por C.A. TABACALERA NACIONAL al Puerto Libre de la I.d.M., por el solo hecho de que las mismas hayan sido facturadas y registradas en la contabilidad de la compañía, cuya sede se encuentra en tierra firme.

En síntesis, la errónea interpretación de la Ley que denuncia la recurrente derivaría de los siguientes elementos, a saber:

a) Que las ventas de cigarrillos realizadas por C.A. TABACALERA NACIONAL al distribuidor domiciliado en la I.d.M., son ventas realizadas en un área sometida a régimen especial, de conformidad con lo establecido en la norma antes citada y en la Ley del Puerto Libre del Estado Nueva Esparta.

b) Que dichas ventas están calificadas en el referido Artículo 14, numeral 6, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor como operaciones no sujetas al tributo en cuestión.

c) La no sujeción aludida es aplicable a las ventas de cigarrillos realizadas por C.A. TABACALERA NACIONAL al distribuidor ubicado en la I.d.M., por ser ventas efectuadas en un área sometida a régimen aduanero especial, independientemente del lugar donde hayan sido producidos los bienes y donde hayan sido emitidas las facturas correspondientes a dichas operaciones.

Que la Resolución Culminatoria del Sumario SAT/GRTI/RC/DSA/2001/000021 se encuentra viciada de nulidad absoluta, por adolecer del vicio de Falso Supuesto de Derecho, al desconocer que la producción de cigarrillos destinados al consumo en el Puerto Libre de la I.d.M. no están sujetas al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

A este respecto, la recurrente argumenta en forma subsidiaria que en el supuesto negado de que este Tribunal no declare la procedencia de los argumentos expuestos con precedencia, alega igualmente el Falso Supuesto de Derecho en que incurrió la Administración Tributaria, al afirmar que las ventas de cigarrillos efectuadas por la recurrente y destinadas al consumo en el Puerto Libre del Estado Nueva Esparta se encontraban gravadas con el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, cuando es lo cierto que la producción de cigarrillos destinados al consumo en dicho Puerto Libre constituye un supuesto de no sujeción de dicho impuesto, de conformidad con lo previsto en el numeral 6, del Artículo 14 de dicha Ley.

Que la Resolución Culminatoria del Sumario SAT/GRTI/RC/DSA/2001/000021 se encuentra viciada de nulidad insubsanable por Inmotivación, derivado del uso de motivaciones formales sin contenido material alguno.

Sobre este vicio alega la recurrente, que si bien es cierto que la Administración Tributaria empleó motivaciones formales, no es menos cierto que dichas motivaciones carecen de contenido material, que permita a la recurrente conocer con toda claridad las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta la pretensión fiscal de la Administración Tributaria al confirmar los reparos formulados a la empresa, lo cual en criterio de la recurrente configura una grave infracción de los artículos 149, numerales 4 y 5, del Código Orgánico Tributario y 9 y 18, ordinal 5to., de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Sostiene al respecto la recurrente, que tal y como se desprende de la simple lectura del acto administrativo impugnado, es imposible para aquélla entender sin que medie una titánica labor de interpretación, cuáles son las razones que tuvo la Administración Tributaria para confirmar los reparos formulados por la fiscalización, al considerar gravables con el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, las ventas de cigarrillos realizadas por la empresa en el Puerto Libre del Estado Nueva Esparta.

De seguidas, la recurrente pide la desaplicación por razones de inconstitucionalidad del Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, a tenor de lo dispuesto en el Artículo 334 de la Constitución, y 10 del Código de Procedimiento Civil y, en tal virtud, solicita que se declare la nulidad del acto recurrido, mediante el cual se rechazan gastos normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir la renta, por enteramiento tardío de las cantidades retenidas de impuesto sobre la renta sobre los mismos, para los ejercicios fiscales 01-12-94 al 30-11-95; 01-12-95 al 30-11-96; 01-12-96 al 30-11-97 y 01-12-97 al 30-11-98.

Alega al respecto que no le era dable a la Administración Tributaria escudarse en el principio de legalidad y dejar a un lado su deber de aplicar preferentemente la Constitución ante una norma cuyos efectos son evidentemente violatorios de la garantía constitucional de la capacidad contributiva.

Por ello, solicita que en esta instancia judicial, se desaplique la norma de la Ley de Impuesto sobre la Renta antes indicada.

Luego de citar jurisprudencia de los tribunales de la jurisdicción contenciosa tributaria, y en base a la petición de desaplicación por razones de inconstitucionalidad, solicita que se declare la improcedencia del rechazo de las retenciones de impuesto sobre la renta efectuadas sobre los pagos indicados en el acto impugnado.

La desaplicación por razones de inconstitucionalidad que alega la recurrente, se fundamenta en las siguientes razones:

Que el rechazo de la deducción de los gastos por enteramiento tardío, es el producto de una norma claramente inconstitucional, por cuanto violenta los artículos 113, 316 y 317 de la Constitución.

En particular, alega la recurrente que la norma en que se fundamenta el rechazo de la deducción de los gastos por retardo en el enteramiento violenta la garantía constitucional de la capacidad contributiva, de no confiscatoriedad de los tributos y de razonabilidad.

Por otra parte, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA alegó en su escrito de informes, lo siguiente:

Luego de citar el contenido del Artículo 14, numeral 6 de a Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y del Artículo 23 del Reglamento de dicha Ley, concluye que en el caso que nos ocupa, la importación de bienes provenientes del exterior bajo el régimen de Puerto Libre, como serían las mercancías procedentes del exterior que ingresen al país con destino al Puerto Libre, no estarán sujetas al pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, lo cual considera que no es el caso de la empresa recurrente pues sus ventas fueron realizadas en el territorio nacional, por lo que no se encuentra dentro del supuesto de no sujeción contemplado en dichas normas.

Que, tampoco se trata del tercer supuesto al que aluden dichas normas, como lo es las importaciones no definitivas con destino a Puerto Libre o Zonas Francas.

Que, en cuanto al segundo supuesto de no sujeción al que aluden dichas normas, la representación fiscal observa, lo siguiente:

Que la fiscalización determinó que la contribuyente factura las operaciones de ventas en tierra firme, de lo cual se evidencia que si bien es cierto que las ventas realizadas a la I.d.M. son ventas efectuadas en un área sometida a régimen especial, también es cierto que dicha venta se refiere a cigarrillos producidos, facturados y registrados en la contabilidad de la empresa, situada en tierra firme, en consecuencia está sujeta a la aplicación de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, observando dicha representación que distinto sería el caso si la venta es efectuada y facturada en la I.d.M..

Que, en consecuencia, son improcedentes las pretensiones de la recurrente en considerar que la empresa está exenta del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y que asimismo son improcedentes los vicios denunciados en el escrito recursivo.

Que las pruebas promovidas sólo favorecen la actuación de la Administración Tributaria, y no desvirtúan el contenido de las actas fiscales. Que, correspondía a la contribuyente, en atención a los motivos de impugnación, probar los hechos que alegó en su escrito recursorio en contradicción con la Administración.

En cuanto al control difuso de la constitucionalidad solicitado por la recurrente sobre la norma prevista en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sostiene la representación fiscal, lo siguiente:

Que, para el conocimiento de la norma denunciada y el consecuente ejercicio del control difuso de su constitucionalidad solicitado por la recurrente, se hace necesario el análisis del fondo de la controversia por parte de este Juzgado, por cuanto su supuesta inconstitucionalidad no resulta de ningún modo evidente.

Que la improcedencia de reconocer a favor de la recurrente la violación del principio de capacidad contributiva, se encuentra fundamentado a todo evento, por la actitud omisiva observada objetivamente por la misma, en violación directa de normas del ordenamiento jurídico de diferentes rangos.

Que, siendo inobjetable lo anteriormente expuesto, la representación fiscal solicita sea desestimado el ejercicio del control difuso de la constitucionalidad, toda vez que no se configuran los presupuestos para su procedencia.

Que la norma que impide la deducibilidad cuando se incumple la condición previa de efectuar la retención del impuesto en la fuente, no es sancionatoria. Al efecto, cita jurisprudencia de los tribunales de la jurisdicción contencioso tributaria y de la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa.

Que el deber u obligación de los agentes de retención de efectuar la respectiva retención como un requisito para gozar de la deducibilidad del gasto, es asimilable a cualquier otro requisito básico o presupuesto establecido en el Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para gozar de tal derecho.

Que, siendo que está plenamente demostrado con el contenido de las Actas Fiscales que sirvieron de fundamento a la Resolución impugnada, que la contribuyente incumplió con su obligación por cuanto retuvo pero enteró con retardo los pagos hechos por concepto de Honorarios Profesionales, Servicios a Contratistas y Subcontratistas, Alquiler de Bienes Inmuebles, Reparación de Bienes Muebles, Intereses de Capital, Comisiones Mercantiles, Reparación de Bienes y Atención Hospitalaria, Publicidad y Propaganda y Fletes pagados o abonados en cuenta a Personas Naturales Residentes y a Personas Jurídicas Domiciliadas en el País, así como también no efectuó la retención a los pagos hechos por concepto de Transporte por Fletes a Transporte S.P. y Servicios a Empresas Contratistas a Talleres Camos C.A.; la representación fiscal estima que son procedentes los reparos formulados por la actuación fiscal, toda vez que la contribuyente no presentó prueba alguna que permitiera enervar su contenido, todo con fundamento en la presunción de veracidad y legalidad de que están revestidas las actas fiscales conforme a lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario, Artículo 144, por lo que hace plena fe mientras no se pruebe lo contrario.

Que, de conformidad con lo expuesto en el escrito de informes, carecen de todo sustento los alegatos de hecho y de derecho que los representantes de la contribuyente atribuyen al rechazo de los costos y deducciones solicitados en sus declaraciones de rentas definitivas para los ejercicios investigados, pues no están llenos los extremos exigidos por la Ley, para efectuar las deducciones de los gastos por los conceptos mencionados, por lo que solicita a este Tribunal que desestime los alegatos de la recurrente y confirme el reparo formulado por la Administración Tributaria.

Que el incumplimiento de un requisito considerado “sine qua non”, sin el cual no puede tener derecho a la deducción si no se practica la retención correspondiente en el momento del pago o abono en cuenta, no puede en modo alguno considerarse una sanción, pues tal y como lo reconoce en forma expresa la representación de la recurrente no se encuentra tipificada como una conducta capaz de producir la consecuencia de una represión o sanción, en los términos que exige el Código Penal Venezolano, a través de la cual se aplica el axioma que no exista una pena, si no hay una ley que la imponga, por lo que no puede concebirse la pérdida de la deducción como una sanción, pues no existe en nuestra legislación tributaria norma alguna que así lo considere.

Que, al constituir la obligación de retener un requisito adicional previsto por el legislador para que un egreso sea admitido en calidad de deducción, no puede interpretarse de ninguna manera que el rechazo efectuado por la fiscalización a los pagos realizados por la contribuyente por concepto de “Servicios y Comisiones y Arrendamiento de Inmueble, pagados”, sin efectuar la correspondiente retención, constituya una sanción, ya que ello sería tanto como decir que el rechazo de la deducción porque el gasto no sea, por ejemplo, normal ni necesario constituye una pena.

Que la norma prevista en el Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no está violando los principios constitucionales fundamentales que rigen nuestro sistema tributario, tales como el principio de la Capacidad Contributiva, el principio de No Confiscación de los Tributos, previstos en los artículos 56 y 223, respectivamente de la Constitución de la República de 1961 (artículos 316 y 113 de la vigente Constitución de la República Bolivariana de Venezuela), como lo señala la contribuyente.

Que existen determinados requisitos previos que condicionan la deducibilidad del gasto, como son el de retener y enterar en los plazos reglamentarios. Este Artículo establece una condición para la deducción de ciertos gastos y en consecuencia no viola el derecho de propiedad, que, como se ha visto, no está sujeto a las limitaciones o restricciones de orden constitucional y legal, sino que se trata de ciertos requisitos para poder gozar de su deducibilidad, normas éstas decretadas por el Estado en ejercicio de su poder de imposición, precisamente basado en la potestad de establecer los mecanismos para obtener sus ingresos propios cuyo fin último es satisfacer las necesidades públicas, en aplicación del Artículo 224 de la Constitución derogada.

Que, en el caso de autos no se quebranta el principio de Capacidad Contributiva, toda vez que se está gravando al contribuyente en relación a operaciones efectuadas por él mismo, las cuales ponen de manifiesto la posibilidad que posee la recurrente para contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, por lo que mal puede aducir la existencia de un desbalance entre las operaciones efectuadas con el monto del impuesto a pagar, y así solicita sea declarado.

II

MOTIVA

Vista como ha sido planteada la presente controversia por las partes, el thema decidendum se contrae a dilucidar, previo análisis, la procedencia de los siguientes aspectos: i) aplicación del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor sobre las ventas de bienes realizadas desde tierra firme con destino al Puerto Libre del Estado Nueva Esparta; ii) rechazo de la imputación al costo de los créditos fiscales no aprovechables por la contribuyente; iii) rechazo de gastos por falta de retención o retraso en el enteramiento del impuesto sobre la renta retenido; iv) reparo formulado por concepto de traspaso erróneo de pérdida fiscal y; v) pretensión de condena hecha valer por la recurrente contra la Administración Tributaria.

(i) En lo que respecta a la aplicación del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor sobre las ventas de bienes realizadas desde tierra firme con destino al Puerto Libre de la I.d.M., la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia número 4581, de fecha 30 de junio de 2005, ha señalado:

“…el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, actual impuesto al valor agregado, participa de una serie de elementos propios que lo convierten en un impuesto real, indirecto, de tipo valor añadido, plurifásico y no acumulativo, determinable mediante su percusión y traslación a través de un sistema de aplicación de débitos y créditos fiscales a lo largo de toda la cadena de producción y comercialización del bien o servicio gravado según el caso.

En efecto, a lo largo de la cadena de producción y comercialización del bien o servicio gravados se generan débitos fiscales (representados por las ventas efectuadas por el contribuyente) y créditos fiscales (impuesto soportado en las compras realizadas por el contribuyente), obtenidos en un determinado período impositivo y a los cuales tienen derecho los contribuyentes de dicho impuesto; tales créditos y débitos deben ser trasladados a los efectos de no encarecer con el importe tributario cada etapa del circuito económico del bien o servicio, resultando de esta forma que solamente el adquirente final sea el que soporte el tributo. Derivado de ello, entiende la Sala que en aquellos casos en que un determinado bien producido en tierra firme, gravado con el aludido impuesto al consumo, sea destinado a un área sometida a régimen aduanero especial de Puerto Libre o zona franca no sujetas al referido impuesto, al no poder seguirse trasladando el importe tributario, se producirá indefectiblemente una distorsión en el referido sistema de débitos y créditos de dicho impuesto.

En igual sentido, nos encontramos por una parte, frente un bien gravado en virtud de haberse materializado el hecho generador de la obligación tributaria y por otra, ante un supuesto de no sujeción donde no se verifica la hipótesis legal condicionante que da lugar al nacimiento de la obligación; siendo ello así, resulta que en principio, el contribuyente se vería imposibilitado de seguir trasladando la cuota tributaria por él soportada, debiendo en consecuencia, tolerar el impuesto en su totalidad; situación ésta que en la práctica se traduce en un encarecimiento del producto por la transferencia de los costos. (...)

...aun cuando las mercancías cuestionadas son producidas en tierra firme, verificándose en principio el hecho generador de la obligación tributaria derivada del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el gravarse a éstas con el aludido tributo pese a ser destinadas al comercio en un territorio no sujeto al tributo en referencia, llevaría implícito un trato diferencial en detrimento de los productores nacionales, toda vez que tales mercancías nacionales estarían compitiendo en franca desventaja frente a los productos extranjeros iguales o semejantes que se comercialicen en el Estado Nueva Esparta; los cuales al no contener la cuota o el importe tributario agregado a su valor, resultarían más económicos para el consumidor final, quien lógicamente optaría por éstos en detrimento de los productos nacionales; ello aunado a que se estarían haciendo nugatorios los efectos del beneficio fiscal instaurado por el Estado en esa zona del territorio exceptuada del pago de impuestos nacionales.

Concatenado con lo anterior, no resultaría en principio ventajoso a los productores nacionales comercializar sus productos en Puerto Libre, al no poderlas trasladar el importe tributario por ellos soportado, incrementándose en consecuencia el valor de los bienes al serle trasladados a éstos los costos de producción; por tales motivos, juzga la Sala que la interpretación que debe dársele al supuesto de no sujeción regulado en el numeral 6 del artículo 14 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respecto de las ventas de bienes producidos en tierra firme destinados a Puerto Libre, es que tales ventas deben recibir un tratamiento similar al otorgado por la Ley de Impuesto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor a las ventas de exportación de bienes muebles y a la prestación de servicios, regulada en su artículo 25...

(...)

Es decir, ser gravadas con una alícuota impositiva del 0%, entendiendo de esta forma, excluidos del pago del aludido tributo al consumo suntuario y a las ventas al mayor a los hechos generadores materializados no sólo en el territorio del Puerto Libre, sino aquellos verificados en tierra firme pero que tengan como lugar de destino el Puerto Libre del Estado Nueva Esparta; no obstante, con la salvedad de que no se trata propiamente de un régimen de imposición en el destino que de lugar a la recuperación del impuesto repercutido, visto que a tenor de lo previsto en la señalada normativa en el Estado Nueva Esparta las ventas de bienes y servicios no se encuentran sujetas al referido gravamen indirecto. Así se decide

.

Con ocasión del recurso de revisión intentado por los abogados del Fisco Nacional contra la sentencia de la Sala Políticoadministrativa parcialmente transcrita, la Sala Constitucional se pronunció mediante sentencia de fecha 30 de marzo de 2006, en la cual estableció lo siguiente:

Ahora bien, de la lectura efectuada a la sentencia dictada por la Sala Político-Administrativa objeto de la presente solicitud de revisión, se observa, que ésta al concluir que las ventas efectuadas por la contribuyente con destino al Puerto Libre del Estado Nueva Esparta no podían encuadrarse dentro de los supuestos referidos a la importación definitiva de bienes provenientes del exterior ni bajo la figura de la importación no definitiva, toda vez que no se trata de mercancías extranjeras que ingresan al territorio aduanero nacional, sino de mercancías nacionales que son sometidas a un régimen especial de Puerto Libre, y por tanto deben ser gravadas con una alícuota impositiva del 0%, no violentó el principio de legalidad, ya que no evidencia que la misma haya creado, modificado o suprimido tributos, no definió el hecho imponible, ni fijó la alícuota, ni la base de cálculo, indicando los sujetos pasivos del mismo, al igual que no otorgó exenciones o rebajas del impuesto.

Por el contrario, observa esta Sala, que a tal conclusión llegó la Sala Político-Administrativa, luego de advertir que en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, no se contempló el tratamiento que debía conferírsele a las ventas efectuadas desde el territorio aduanero sometido a régimen ordinario pero destinadas a Puerto Libre, motivo por el cual conforme a lo dispuesto en los artículos 6 del Código Orgánico Tributario (1994) y el artículo 4 del Código Civil, efectuó una interpretación, concluyendo que si bien los artículos 10 y 11 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, definían el hecho generador de la obligación, tales normas no podían ser interpretadas aisladamente del contexto debatido, en atención a las finalidades perseguidas por el Estado y al derecho constitucional a la igualdad previsto en el artículo 21 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Ello constituye una interpretación concatenada de las normas previstas en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y las Ventas al Mayor y la normativa prevista en el Reglamento del Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, respecto del tratamiento de las mercancías producidas en el territorio nacional con destino a la zona de Puerto Libre, circunstancia ésta por la cual esta Sala desecha la denuncia formulada por la parte recurrente, respecto a la violación del principio de legalidad tributaria. Así se decide.

En lo que respecta a que la sentencia recurrida se apartó del mandato expreso de la ley, contenido en el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, e incurrió en violación de la doctrina vinculante fijada en decisiones de esa Sala (Caso: INCETA), observa esta Sala que la conclusión a la cual llegó la sentencia recurrida respecto a este punto, no es, sino como ella lo apuntó, el resultado de la reinterpretación efectuada en aras de garantizar una justicia más equitativa y proporcionada, así como en resguardo de los derechos constitucionales de los sujetos que intervienen en la relación jurídico-tributaria, reforzándose la admisión del principio de libertad probatoria en materia de pruebas, contemplado en el artículo 269 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil. Tales razonamientos, a juicio de esta Sala, constituyen un análisis propio de juzgamiento realizado dentro de las facultades que le han sido otorgadas al juzgador, que no pueden considerarse van en contra de la doctrina vinculante dictada, pues el antecedente al cual se refieren los accionantes como vinculante, no emanó de esta Sala Constitucional, sino de la propia Sala Político Administrativa, quien haciendo un análisis del caso en concreto, atemperó el mismo, sin que tal actividad pueda considerarse una violación al principio de legalidad tributaria, como igualmente lo afirmaron los recurrentes

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Este Tribunal acoge el criterio expuesto por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia y confirmado por la Sala Constitucional del mismo Tribunal, al entender que, en atención al principio constitucional de igualdad, a la prohibición de no discriminación y a las finalidades perseguidas por el Legislador con las regulaciones especiales en materia del régimen de Puerto Libre, las ventas de mercancías nacionales realizadas desde el territorio aduanero ordinario con destino al Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, si bien no configuran un supuesto de importación definitiva o no definitiva de bienes provenientes del exterior, no pueden recibir un tratamiento tributario distinto y más gravoso o menos beneficioso que el dispensado a la importación de mercancías bajo el régimen de Puerto Libre.

Por lo tanto, quien aquí decide considera que, conforme lo ha entendido el Tribunal Supremo de Justicia, las ventas de bienes producidos en tierra firme destinados a Puerto Libre están enmarcadas en el supuesto de no sujeción previsto en el numeral 6 del Artículo 14 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, pues lo contrario supondría hacer una ilegítima distinción entre el tratamiento que se aplica a los importadores y a los vendedores de bienes desde tierra firme hasta el Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, sin que tal diferenciación esté contemplada en la norma legal antes señalada, la cual establece lo siguiente:

No estarán sujetos al impuesto previsto en esta Ley:

(…omissis…)

6.- Las importaciones de bienes provenientes del exterior bajo el régimen de Puerto Libre, así como las ventas de bienes y servicios efectuadas en esas áreas o secciones del territorio aduanero nacional sometido a régimen especial

De igual manera, este Juzgado considera que el supuesto de no sujeción establecido en la norma antes citada, no puede entenderse limitadamente referido a los hechos generadores materializados en el territorio del Puerto Libre, sino que también alcanza a los hechos generadores concretados en tierra firme, pero que estén destinados al Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, pues, como se señaló con anterioridad, lo contrario conllevaría un tratamiento discriminatorio, contrario al texto constitucional.

En el presente caso, la recurrente realizó un importante esfuerzo de argumentación para explicar que las ventas realizadas, objeto de los reparos formulados por la Administración Tributaria, son operaciones de ventas verificadas o perfeccionadas en el Puerto Libre del Estado Nueva Esparta y que, por ende, no están sujetas al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, conforme a lo previsto en el Artículo 14, numeral 6 de la Ley que preveía dicho tributo.

Por su parte, la representación judicial del Fisco Nacional, haciendo alusión con fines comparativos, a la importación de bienes de bienes bajo el régimen de Puerto Libre, concluyó que ése “…no es el caso de la empresa CATANA, pues sus ventas fueron realizadas en el territorio nacional, por lo que no se encuentra dentro de este supuesto de no sujeción”.

Frente a la discusión planteada y visto que en el presente caso no es un hecho controvertido que las operaciones de ventas realizadas por la contribuyente fueron hechas sobre bienes destinados a la comercialización en la I.d.M., este Tribunal considera que, independientemente de los aspectos aludidos por la contribuyente para afirmar que las suyas son ventas efectuadas en el territorio aduanero especial, lo cierto es que estamos en presencia de ventas de bienes efectuadas desde tierra firme con destino al Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, lo cual significa que, tal como lo ha establecido el Tribunal Supremo de Justicia y como también lo entiende este Juzgado, se trata de operaciones que no están sujetas al gravamen del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, a tenor de lo dispuesto en el antes mencionado numeral 6 del Artículo 14 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Según lo expuesto, este Tribunal otorga la razón a la contribuyente cuando señala que la “…no sujeción aludida es aplicable a las ventas de cigarrillos realizadas por CATANA al distribuidor ubicado en la I.d.M., por ser ventas efectuadas en un área sometida a régimen aduanero especial, independientemente del lugar donde hayan sido producidos los bienes y donde hayan sido emitidas las facturas correspondientes a dichas operaciones”; pues, entender lo contrario supondría una interpretación inconstitucional de la norma aplicable, ya que conllevaría un trato discriminatorio de los productores nacionales, toda vez que sus mercancías (nacionales) estarían siendo comercializadas en condiciones de desventaja frente a los productos importados, iguales o semejantes.

Además, como fue argumentado por la recurrente, pretender el gravamen de las ventas destinadas al Puerto Libre, por el hecho de que se trate de bienes que provienen de tierra firme, atentaría contra la finalidad del incentivo fiscal que supone el régimen de Puerto Libre, el cual, además de estar dirigido al impuesto aduanero por importación, también abarca otros tributos internos.

Por lo tanto, es evidente que el reparo formulado por la Administración Tributaria sobre la base de que las referidas ventas están gravadas con el mencionado tributo, toda vez que, según su dicho, se “refieren a cigarrillos producidos, facturados y registrados en la contabilidad de la empresa, situada en tierra firme”, constituye el producto de una interpretación incorrecta del numeral 6 del Artículo 14 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; lo cual constituye un Falso Supuesto de Derecho que vicia de nulidad las resoluciones recurridas y hace improcedentes los reparos formulados a partir del errado criterio de la Administración Tributaria, conforme al cual las mencionadas ventas están gravadas con el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Así se declara.

Visto que las razones anteriormente expuestas han sido suficientes para declarar la improcedencia de la pretensión fiscal de gravar con el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, las ventas realizadas por la recurrente C.A. TABACALERA NACIONAL, desde tierra firme con destino al Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, este Tribunal considera inoficioso emitir pronunciamiento sobre los demás argumentos esgrimidos por la contribuyente a los fines de demostrar la improcedencia del reparo formulado por dicho concepto. Así se declara.

ii) Con relación al reparo formulado por el rechazo de la imputación al costo de los créditos fiscales no aprovechables por la recurrente, este Tribunal observa lo siguiente:

Partiendo de la errada interpretación de que las ventas realizadas por la contribuyente desde tierra firme hacia el Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, están gravadas con el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, la Administración Tributaria procedió a rechazar la imputación al costo de los créditos fiscales que hizo C.A. Tabacalera Nacional, a los fines de la determinación del Impuesto sobre la Renta, luego de aplicar el prorrateo al cual hacen referencia los artículos 32 y 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, conforme a los cuales:

Artículo 32: Los créditos fiscales que se originen en la adquisición o importación de bienes muebles corporales y de servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones gravadas se deducirá íntegramente. Los créditos fiscales que se originen en la adquisición o importación de bienes muebles o de servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones gravadas podrán ser deducidos en una proporción igual al porcentaje que el monto de las operaciones realizadas por el contribuyente en los tres (3) meses anteriores al período de imposición en que deba proceder al prorrateo a que este artículo se contrae.

Artículo 33: El monto de los créditos fiscales que, según lo establecido en el artículo anterior, no fuere deducible, formará parte del costo de los bienes muebles y de los servicios objeto de la actividad del contribuyente y, en tal virtud no podrán ser traspasados para su deducción en períodos tributarios posteriores, ni darán derecho a las compensaciones, cesiones o reintegros previstos en esta Ley para los exportadores. En ningún caso será deducible como crédito fiscal, el monto del impuesto soportado por un contribuyente que exceda del impuesto que era legalmente procedente, sin perjuicio del derecho de quien soportó el recargo indebido de pedir a su vendedor o prestador de servicios la restitución de lo que hubiera pagado en exceso.

Para que proceda la deducción del crédito fiscal soportado con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles o servicios, se requerirá que, además de tratarse de un contribuyente ordinario, la operación que lo origine esté debidamente documentada y que en la factura o documento equivalente emitido se indique el monto del impuesto en forma separada del precio, valor o contraprestación de la operación, salvo en los casos expresamente previstos en esta Ley. Cuando se trate de importaciones, deberá acreditarse documentalmente el monto del impuesto pagado. Todas las operaciones afectadas por las previsiones de esta Ley deberán estar registradas contablemente conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados que le sean aplicables y a las disposiciones reglamentarias que se dicten al respecto

.

En el presente caso, según se colige de las actas procesales, la contribuyente llevó al costo los créditos fiscales del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor originados en virtud de las operaciones de ventas efectuadas al Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, las cuales consideró no sujetas, por lo que procedió a efectuar el prorrateo para determinar los créditos fiscales aprovechables, llevando la diferencia al costo.

Como ha quedado previamente establecido, las referidas ventas destinadas al Puerto Libre del Estado Nueva Esparta no están sujetas al tributo en referencia, por lo cual, en el supuesto que el contribuyente realice simultáneamente ventas que sí están gravadas con dicho impuesto, tal como ocurre en el caso de marras, el mecanismo procedente para la determinación de los créditos fiscales aprovechables por la compañía es precisamente el prorrateo establecido en los mencionados artículos 32 y 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en cuya virtud, resulta procedente la imputación al costo de aquellos créditos fiscales no trasladables.

Además, el tratamiento antes descrito se alinea con el criterio recientemente sostenido por el Tribunal Supremo de Justicia, el cual, tanto en Sala Políticoadministrativa, como en Sala Constitucional estableció que las referidas ventas desde tierra firme con destino al Puerto Libre del Estado Nueva Esparta, deben recibir un tratamiento similar al que la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en su Artículo 25, le otorga a la exportación de bienes y de servicios; de manera que el supuesto de no sujeción previsto en el numeral 6 del Artículo 14 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor debe interpretarse como un supuesto asimilable a las llamadas “ventas de exportación” y, por lo tanto, deben ser gravadas con una alícuota del 0%.

En tal virtud, este Tribunal advierte que es improcedente el reparo formulado sobre el costo de ventas declarado por la contribuyente para los ejercicios fiscalizados, en particular, con respecto a los créditos fiscales que la Administración Tributaria consideró no admisibles como costos. Así se declara.

Por cuanto los argumentos anteriormente expuestos han sido suficientes para declarar la improcedencia del rechazo de la imputación al costo de los créditos fiscales no aprovechables por la recurrente, este Tribunal considera inoficioso pronunciarse sobre los demás alegatos hechos valer por la recurrente, con el propósito de evidenciar la nulidad del mencionado reparo. Así se declara.

iii) En cuanto a los rechazos fiscales por falta de retención del impuesto sobre la renta o por enteramiento tardío del impuesto retenido, este Tribunal se ha pronunciado con anterioridad en otras decisiones, señalando que, aun cuando la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia número 0440, de fecha 11 mayo de 2004, ha dicho:

Ahora bien, con relación a la inadmisibilidad de las deducciones por enteramiento tardío, la Sala una vez más reitera lo que ha sido su posición pacífica respecto a dicho particular, la cual fue esbozada en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria, de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), al sostener que tanto la retención como el enteramiento del impuesto correspondiente a los gastos y costos cuya deducción se pretende, no es sino uno más de los requisitos que, junto a la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, exige la ley para su procedencia.

En tal sentido, esta Sala en sentencia Nº 00886 de fecha 25 de junio de 2002, (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), estableció lo siguiente:

...el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

(...) en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamos, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituyen un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, (...) representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción...

. (Destacado de la Sala).

Así pues, en diversos fallos de este M.T. como los que arriba se citan, se ha insistido, al comentar la norma a que alude la presente controversia, que en aquellos casos en los cuales la ley establece la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo.

De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

En tal sentido, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1992, vigente rationae temporis, entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos sujetos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 eiusdem, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida en dicho instrumento legal en su artículo 28, entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable rationae temporis.

En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposición que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “... de acuerdo con los plazos (...), que establezca la Ley o el Reglamento...”.

A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

Por lo tanto, considera esta alzada que el a quo incurrió en errónea interpretación del parágrafo sexto, del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente rationae temporis, al considerar que basta para la deducción de un gasto, que la retención en materia de impuesto sobre la renta se haya efectuado, sin importar el cumplimiento de los demás requisitos que en forma concurrente contempla la aludida disposición normativa; en consecuencia, resulta imperativo declarar procedente el argumento de la representación fiscal. Así se decide.

3.- De la naturaleza sancionatoria o no del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos.-

En lo atinente al fondo debatido, la representante fiscal señaló que “…el punto en discusión se encuentra circunscrito a determinar si el rechazo a las deducciones, por haber enterado extemporáneamente un impuesto dentro de los lapsos establecidos en ley, representa una doble sanción o no…”.

Por otra parte, la contribuyente en el escrito de contestación a la apelación expresó que el Fisco Nacional incurre en la violación del principio de no confiscatoriedad y de la capacidad contributiva, por el hecho de rechazar unas deducciones cuya retención, por error, no fue enterada dentro de los lapsos reglamentarios correspondientes.

En virtud de lo anterior, resulta necesario a.l.n.d. artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos, a fin de determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto.

En tal sentido, esta Sala reitera, una vez más, el criterio asumido de forma pacífica en el precitado fallo de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción, consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

En consecuencia, la norma contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no posee naturaleza sancionatoria. Así se declara.

Asimismo, esta alzada considera conveniente advertir que la referida norma al imponer, como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto ni atenta contra el principio de la no confiscatoriedad, ya que éstos son elementos tomados en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponerse la violación del principio de capacidad contributiva ni el de la no confiscación.

En tal sentido, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.

A tal efecto, esta Sala reitera el criterio sostenido en su sentencia Nº 01996 en fecha 25 de septiembre de 2001, (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no viola el principio de capacidad contributiva ni debe ser considerada una norma de carácter confiscatoria, al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haber enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley

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Este Tribunal respetuosamente, se aparta del criterio transcrito por considerarlo como violatorio del principio constitucional de capacidad contributiva previsto en el Artículo 316 de la Constitución de 1999 y 223 de la Constitución de 1961, puesto que, el Artículo que sirve de base legal para el rechazo basado en el no reconocimiento de la deducibilidad del gasto a los contribuyentes que hubieren enterado tardíamente o que no hayan realizado la retención, fue derogado por la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente, lo cual constituye una interpretación auténtica, que vino a reafirmarse bajo la redacción del Parágrafo Primero del Artículo 27 del Código Orgánico Tributario que establece lo que a continuación se transcribe:

Parágrafo Primero: Se considerarán como no efectuados los egresos y gastos objeto de retención, cuando el pagador de los mismos no hay retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que establezca la ley o su reglamento, salvo que demuestre efectivamente dicho egreso o gasto.

De la interpretación auténtica anteriormente recogida en las normas tanto del Impuesto sobre la Renta como en el Código Orgánico Tributario de 2001, se puede apreciar que el legislador pretende que no se siga aplicando el criterio generado por la sentencia del caso La Cocina, criterio del cual este Tribunal se aparta por ser violatorio del Artículo 316 Constitucional.

Quien aquí decide considera que el rechazo del gasto efectivamente comprobado, pero rechazado por no haberse efectuado la retención, es una violación a la capacidad contributiva, visto que el mismo al no poder ser imputado a la renta y cumplir con los demás requisitos formales de admisibilidad como lo son, la normalidad, necesidad, ligados a la producción de la renta y que se haya efectivamente realizado en el período fiscal al cual pretende imputársele, hace que se configure una situación jurídica impropia que causa, en definitiva, un gravamen para el contribuyente, toda vez que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva, al restringírsele depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos, gravándose en consecuencia no la renta sino el ingreso bruto.

Si bien es cierto, que el legislador busca incentivar el mecanismo de retención en la fuente, tal y como se ha dejado sentado en los numerosos fallos de los tribunales de lo contencioso tributarios y en aquéllos que, de manera consistente, expresan el criterio de este Tribunal, no es menos cierto que la tutela jurídica de tal mecanismo prevé sus sanciones al incumplir con el deber de retener en la fuente, por lo que no dejar deducir ese gasto que cumple con los requisitos ya mencionados, se configuraría la violación expresada por el sujeto pasivo, ya que, se le rechaza la deducción de ese gasto y además se le impone una multa por no cumplir con ese deber.

Es importante resaltar el fin principal de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual no es mas que la obligación que se le impone al sujeto pasivo que tribute un porcentaje determinado –sistema progresivo- según el incremento del patrimonio anual, disponible y neto, que sea territorial en el caso de los no residentes y territorial y extraterritorial en los casos de que sea residente, domiciliado o establecimiento permanente.

Llama poderosamente la atención el concepto que se puede tener de renta neta, ya que, a los fines de ostentar un sistema tributario justo, equitativo y proporcionado es necesario tratar de igualar la diferencia entre la renta fiscal y la renta contable o comercial, ya que, en esa diferencia pueden existir grandes injusticias las cuales en algunos casos son insostenibles para los contribuyentes.

Otro de los principios fundamentales de la Ley en cuestión, es que grava los incrementos del patrimonio, incrementos que deben ser reales y no ficticios o subjetivos, tienen que ser incrementos en los cuales previa la sustracción de los costos y de los gastos permitidos por ley –sistema de renta fiscal- de un saldo positivo para que así se pueda considerar que la contribuyente tuvo un aumento patrimonial sujeto a ser gravado por la Ley de Impuesto sobre la Renta.

El rechazo de tales gastos por falta de retención o enteramiento fuera de los plazos reglamentarios, genera distorsiones en la capacidad contributiva, principio macro que contiene a los otros principios rectores del derecho tributario, ya que, se le estaría imputado una renta al contribuyente que no existe, y que por mera lógica el contribuyente los quiere rebajar de ese incremento de capital, ya que, en la realidad no lo esta percibiendo a título de ganancia sino más bien esta situación representa un desembolso para producir mas renta, ya que, sería insostenible emprender un negocio donde no se deduzcan los gastos y donde el Estado grave esos gastos como manifestaciones de incremento de patrimonio.

Aparte de las razones mencionadas, y en un supuesto negado que no hubiera razón para afirmar lo que se expuso, se estaría frente a otro problema, debido a que el Código Orgánico Tributario sanciona a los contribuyentes que en su calidad de agente de retención no efectúan sus obligaciones, las cuales son, retener en la fuente la cantidad debida obligada por Ley y enterarla al Fisco en el lapso establecido por el ordenamiento jurídico vigente para el momento en que se efectué la misma.

Si bien es cierto que la contribuyente tiene una dualidad de obligaciones, ambas condiciones –contribuyente del tributo y agente de retención- sería una incorrecta apreciación de los hechos si los juzgáramos como personas distintas, por lo que se tiene que dejar por sentado que a pesar que la recurrente detente ambas condiciones, la misma solo tiene una capacidad contributiva, única por demás, ya que tal capacidad es un reflejo de su situación patrimonial, y en esa capacidad única, existe la posibilidad de afrontar el pago de los impuestos y de las sanciones impuestas ya sea en su calidad de contribuyente o agente de retención, no pudiéndose así, valorar una capacidad contributiva distinta de la misma sociedad mercantil como contribuyente y agente de retención.

La capacidad contributiva no tiene un limite inferior o superior como tal, es variante e indeterminada, ya que ella, se expresa en magnitudes distintas dependiendo del sujeto pasivo, lo que si es totalmente determinado es que única y que cada contribuyente detenta una.

Señala el profesor H.V., respecto de la capacidad contributiva en su obra “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, 8va edición, Editorial Astrea, pág. 261, lo siguiente:

…, encontramos al enjundioso tributarista alemán Neumark. Éste reconoce que la capacidad contributiva no es un concepto “precisamente preciso”. Sin embargo, opina que es posible definir con bastante exactitud, al menos en una misma época y en países con instituciones o ideales similares, ciertos criterios decisivos para definir y caracterizar el principio (Principios de la imposición, p.125)”

Explica Ferreiro Lapatza que los textos constitucionales actuales consagran el principio de la “capacidad económica” (a lo que nosotros le llamamos capacidad contributiva), pero ésta es una forma de entender la generalidad y la igualdad tributaria. Es una prisma, un cristal, un punto de vista sobre lo que en realidad debe entenderse por igualdad y generalidad. Un modo de aplicación que se halla hoy universalmente consagrado. No puede sino admitirse, sencillamente, por que no puede hacerse pagar a quien no puede. Ello es tan injusto como hacer pagar lo mismo al titular de una gran fortuna y al más humilde de los ciudadanos. (Curso de Derecho Financiero Español, p.323).

Sáinz de Bujanda señala que la capacidad contributiva ha dejado de ser una idea de justicia que vive en extramuros del ordenamiento positivo, para convertirse en un principio jurídico que aparece constitucionalizado y, por tanto, positivizado cuando está incorporado a un precepto constitucional. En tal supuesto, no es posible negar relevancia jurídica a la idea de capacidad contributiva, como hacen con notorio error las tesis que proclaman la naturaleza económica del concepto. Esas doctrinas confunden la eficacia operativa de la capacidad contributiva que tropieza con dificultades para su desenvolvimiento, con su relevancia jurídica, que evidentemente existe al incorporarse a preceptos del ordenamiento positivo (Hacienda y Derecho, t. 3, p. 185).

Continúa señalando:

…La capacidad contributiva tiene cuatro implicancias trascendentales:

a) Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al tributo contribuyan, salvo aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo quedan al margen de la imposición.

b) El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que quienes tengan mayor capacidad económica tengan una participación más alta en las rentas tributarias del Estado.

c) No puede seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles, circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva.

d) En ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya que de lo contrario se atenta contra la propiedad, confiscándola ilegalmente

.

Citado lo anterior, es imperioso analizar los aspectos resaltados por este Tribunal, ya que, la misma juega un papel importante en el análisis de la violación a la capacidad contributiva por el rechazo del gasto por falta de retención, retención y no enteramiento o retención menor a la exigida por la ley, ya que al realizarse el rechazo la base imponible se incrementa y el impuesto a pagar es mayor.

Como antes se señaló, hay violación de la capacidad contributiva o económica si el legislador toma como hecho imponible o base imponible, una situación que no sea manifiestamente reveladora de riqueza o renta potencial, como es el caso de autos, ya que, se rechaza el gasto simplemente por una polémica condición de admisibilidad que dista mucho de adecuarse al principio de la capacidad contributiva consagrado en la Constitución.

La no deducibilidad por falta de retención o retención extemporánea origina un gravamen para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva, debido a que se le restringe depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

Siendo así las cosas, en virtud que uno de los aspectos del punto debatido versa sobre el rechazo de los gastos por no haber retenido o haber enterado extemporáneamente, este Tribunal deja por sentando que si los gastos son necesarios y normales, realizados en ese ejercicio fiscal e imputables a esa renta, y ello no es un punto controvertido en la presente causa, pues el razonamiento para el rechazo, ab initio, se circunscribió a señalar que la deducibilidad no es procedente por falta de retención o porque se enteró extemporáneamente; hace que, con fundamento en el criterio de este Tribunal antes explanado, deban revocarse los reparos efectuados en el acto impugnado basados en falta de retención o enteramiento extemporáneo; por cuanto, el criterio de la Administración en cuanto a este particular, absolutamente violatorio de la capacidad contributiva del sujeto pasivo y es irracional dentro del esquema constitucional tributario, por lo tanto se desaplica el Artículo 27 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis. Así se declara.

iv) En lo que respecta al reparo formulado por concepto de traspaso erróneo de pérdida fiscal, la Resolución impugnada SAT/GRTI/RC/DSA/2001/000021, de fecha 30 de enero de 2001, señala que “La contribuyente por un error material al traspasar la pérdida del ejercicio anterior, según lo previsto en el artículo 56 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente, por la cantidad de 3.435.309,00, coloco (sic) en su lugar la cantidad de Bs. 5.031.555.430,00 lo que conllevo (sic) a un incremento incorrecto de la pérdida del ejercicio investigado según la Declaración presentada”.

Al respecto, este Tribunal observa que la contribuyente nada alegó ni probó con el objeto de contradecir o enervar la referida objeción fiscal, por lo cual ésta se tiene como veraz, legítima y procedente.

En tal virtud, queda confirmado el reparo formulado sobre el monto de las pérdidas fiscales traspasables del ejercicio comprendido entre el 01/12/97 y el 30/11/98, por la suma de Bs. 3.435.309.904,00, equivalentes en la actualidad al monto de Bs F. 3.435.309,90. Así se declara.

v) Con relación a la pretensión de condena que la contribuyente acumuló a su pretensión de nulidad con respecto a las resoluciones impugnadas, este Tribunal advierte lo siguiente:

Según la recurrente, en el presente caso se produjo una actuación lesiva directamente atribuible o imputable a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), toda vez que, según su dicho, las resoluciones impugnadas provocaron una lesión patrimonial.

En criterio de la contribuyente, tal daño se produce por la aplicación retroactiva del nuevo criterio administrativo adoptado por la Administración Tributaria, al entender que las ventas realizadas por la recurrente desde tierra firme con destino al Puerto Libre del estado Nueva Esparta estaban sujetas al gravamen del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, a pesar de que con anterioridad a la fecha de los reparos formulados, ya la Administración se había pronunciado en sentido contrario, a través del dictamen HGR-319, emitido por la Dirección General Sectorial de Rentas, en fecha 11 de agosto de 1994; así como del dictamen HJI-200-001643, emitido por la extinta Dirección Jurídico Impositiva del Ministerio de Hacienda, en fecha 10 de octubre de 1994, y del dictamen DCR-5-4776-7400, de fecha 28 de septiembre de 1999, emanado de la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), todos los cuales cursan en autos.

Como consecuencia de lo anterior, la contribuyente entiende que en el caso de marras debe activarse la responsabilidad patrimonial de la Administración, ante la existencia de un daño cierto y cuantificable, el cual fue estimado por la recurrente, como sigue:

La exigencia del pago de unas supuestas diferencias de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondiente a los meses de Febrero y Abril de 1996, por las sumas de Bs. 49.473.324,00 y Bs. 1.244.170,00, respectivamente, a pesar de que la compañía actuó de conformidad con el criterio reiterado por la propia Administración Tributaria.

Los gastos incurridos en la defensa en sede administrativa y judicial, contra los reparos ilegítimamente formulados

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Todo lo cual fue estimado por la cantidad de CIENTO SEIS MILLONES DOSCIENTOS DIECISIETE MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y CUATRO BOLÍVARES (Bs. 106.217.494,00), equivalentes en el presente, a la suma de Bs F. 106.217,49.

Visto el mencionado reclamo pecuniario hecho valer por la presunta responsabilidad de la Administración Tributaria, resulta conveniente recordar que, tal como pretendió hacerlo la parte recurrente, la condena patrimonial del Estado, bien sin falta o por causa lícita, o bien por falta o funcionamiento anormal, requiere la verificación concurrente de la imputabilidad, la relación de causalidad y el daño.

En el presente caso, la República, como persona jurídica en cuya representación actúa el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en el ámbito de la Administración Tributaria Nacional, es un sujeto de derecho público, titular de derechos y obligaciones y, por lo tanto, susceptible de ser imputado. En tal virtud, es claro que el elemento imputabilidad se encontraría satisfecho en el caso de marras.

Igualmente, la relación de causalidad es constatable en el presente caso, por cuanto la actuación calificada como lesiva por parte de la recurrente es, en efecto, directamente atribuible a la Administración Tributaria, a través de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); por lo cual, ese elemento también encontraría sustento en los alegatos esgrimidos por la recurrente.

Sin embargo, este Tribunal observa que el daño que C.A. Tabacalera Nacional califica como cierto y cuantificable, no lo es tal, pues de las actas procesales no se desprende en modo alguno que la contribuyente haya sufrido algún perjuicio patrimonial por los reparos formulados por la Administración Tributaria, hasta el punto que, en los términos del presente fallo, dichos reparos fueron analizados y parcialmente revocados, conforme a la evaluación judicial de su legalidad, sin que la compañía haya experimentado alguna merma, limitación, sustracción, gravamen o alguna otra manifestación de “perjuicio patrimonial” que configure el denunciado daño.

Es decir, en el presente caso, la recurrente no demostró el daño que calificó como “cierto y cuantificable” y en cuya virtud demandó la responsabilidad patrimonial de la Administración Tributaria Nacional. Por lo tanto, quien aquí decide considera improcedente la pretensión de condena hecha valer por la contribuyente. Así se declara.

III

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil C.A. TABACALERA NACIONAL (CATANA), contra las Resoluciones Culminatorias de Sumarios Administrativos Nros. SAT/GRTI/RC/DSA/2001/000020 y SAT/GRTI/RC/DSA/2001/000021, ambas de fecha 30 de enero de 2001, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

No hay condenatoria en costas en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes en especial a la Procuradora y Contralor General de la República de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los ocho (08) días del mes de diciembre del año dos mil ocho (2008). Años 197° de la Independencia y 148° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.

La Secretaria,

M.L.C.V.

Asunto: AF49-U-2001-000083

Antiguos: 1613-1611 (Acumulados)

En horas de despacho del día de hoy, ocho (08) de diciembre de dos mil ocho (2008), siendo las once y treinta y seis minutos de la mañana (11:36 a.m.), bajo el número 162/2008, se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

M.L.C.V.