Decisión nº 1066 de Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 29 de Enero de 2008

ASUNTO: 2007-192 SENTENCIA N° 1066

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región capital

Caracas, veintinueve (29) de enero de dos mil ocho (2008)

197º y 148º

ASUNTO NUEVO: AP41-U-2007-000192

Visto el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha veintiséis (26) de marzo del dos mil siete (2007), por el ciudadano C.D.M., venezolano, mayor de edad, portador de la cédula de identidad N° 11.550.539, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 69.530, procediendo en su carácter de apoderado judicial de la empresa TALLERES GONDOMAR, C.A., sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha dieciséis (16) de marzo de mil novecientos noventa y dos (1992), bajo el N° 4, Tomo 97-A-Pro; contra la Resolución N° GGSJ-GR-DRAAT-2006-2459, de fecha veintinueve (29) de septiembre de dos mil seis (2006), notificada a la recurrente en fecha quince (15) de febrero de dos mil siete (2007), emanada de la Gerencia de Recursos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto y se confirma la Resolución de Improcedencia de Compensación N° RCA-DR-RD-2002-006718, de fecha veintitrés (23) de diciembre de dos mil dos (2002), que declaró improcedente la compensación opuesta por la recurrente por créditos fiscales derivados del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio fiscal 01 de septiembre de 2000 al 31 de agosto de 2001, contra débitos fiscales provenientes de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los períodos de imposición de julio de 2000, agosto de 2000, septiembre de 2000, octubre de 2000, marzo de 2001 y abril de 2001, por la cantidad de CATORCE MIL QUINIENTOS NOVENTA Y SIETE BOLIVARES FUERTES CON SIETE CENTIMOS (Bs F. 14.597,07) (CATORCE MILLONES QUINIENTOS NOVENTA Y SIETE MIL SETENTA Y DOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 14.597.072,00)), de conformidad con lo dispuesto en los artículos 31, 28, 29 y 32 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994.

En fecha veintiséis (26) de marzo de dos mil siete (2007), la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Región Capital, remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario interpuesto, siendo recibido por Secretaría en la misma fecha, (folios 126 y 1).

En fecha veintinueve (29) de marzo de dos mil siete (2007), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario y se ordenaron las notificaciones de ley a las partes que conforman la presente relación jurídico-tributaria, (folios 127 y 128), consignándose en autos la boleta de notificación del Fiscal General de la República, en fecha treinta (30) de abril de dos mil siete (2007), (folios 137 y 138); la del Contralor General de la República, en la misma fecha, (folios 139 y 140); la boleta de la Procuradora General de la República, en fecha quince (15) de mayo de dos mil siete (2007), (folios 141 y 142) y la de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha cuatro (04) de julio de dos mil siete (2007), (folios 143 y 144) .

Por sentencia interlocutoria N° 66/07 de fecha doce (12) de julio de dos mil siete (2007), siendo la oportunidad correspondiente, este tribunal admitió el Recurso Contencioso Tributario interpuesto y se tramitó conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario, (folios 145 y 146).

En fecha treinta y uno (31) de julio de dos mil siete (2007), se declaró vencido el lapso de promoción de pruebas, dejándose constancia que las partes no hicieron uso de ese derecho, (folio 147).

Por auto de fecha seis (06) de agosto de dos mil siete (2007), este Tribunal declaró vencido el lapso para la oposición a las pruebas, dejándose constancia que las partes no hicieron uso de ese derecho, (folio 148).

En fecha ocho (08) de octubre de dos mil siete (2007), este Tribunal dejó constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas en el presente juicio, fijándose el décimo quinto (15°) día de despacho siguiente para que tuviera lugar el acto de informes, (folio 157).

En fecha veintiocho (28) de noviembre de dos mil uno (2001), este Tribunal fijó el décimo quinto día (15°) de despacho siguiente para que tuviera lugar el acto de informes, (folio 114).

En fecha catorce (14) de noviembre de dos mil siete (2007), tuvo lugar el acto de informes; compareció la representación judicial del Fisco Nacional, consignando escrito constante de trece (13) folios útiles, dejándose constancia que la otra parte no hizo uso de ese derecho, por lo que el Tribunal pasó a la vista de la causa, (folios 160 al 174).

En fecha catorce (14) de noviembre de dos mil siete (2007), se consignó en autos copia certificada del expediente administrativo correspondiente al presente asunto.

Siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia definitiva en el presente asunto, este Tribunal lo hace en los siguientes términos:

I

DEL ACTO RECURRIDO

En fecha veintinueve (29) de septiembre de dos mil seis (2006), la Gerencia de Recursos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución N° GGSJ-GR-DRAAT-2006-2459, notificada a la recurrente en fecha quince (15) de febrero de dos mil siete (2007), mediante la cual se declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto y se confirma la Resolución de Improcedencia de Compensación N° RCA-DR-RD-2002-006718, de fecha veintitrés (23) de diciembre de dos mil dos (2002), que declaró improcedente la compensación opuesta por la recurrente por créditos fiscales derivados del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio fiscal 01 de septiembre de 2000 al 31 de agosto de 2001, contra débitos fiscales provenientes de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los períodos de imposición de julio de 2000, agosto de 2000, septiembre de 2000, octubre de 2000, marzo de 2001 y abril de 2001, por la cantidad de CATORCE MIL QUINIENTOS NOVENTA Y SIETE BOLIVARES FUERTES CON SIETE CENTIMOS (Bs F. 14.597,07) (Bs. 14.597.072,00), de conformidad con lo dispuesto en los artículos 31, 28, 29 y 32 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994.

II

ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE

En su escrito recursivo, la representación judicial de la recurrente alegó que los artículo 38 y 46 del Código Orgánico Tributario vigente al momento de la compensación, establece que la compensación es uno de los modos de extinguir obligaciones tributarias y que según criterios jurisprudenciales se pueden compensar perfectamente los créditos fiscales provenientes de impuestos directos con deudas tributarias provenientes de impuestos indirectos.

Que la compensación opera cuando ambos sujetos son recíprocamente deudores y acreedores por conceptos no prescritos, líquidos y exigibles, independientemente de la naturaleza del tributo de que se trate, así como los intereses, sanciones y costas procesales.

Que si bien es cierto que en el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, hoy Impuesto al Valor Agregado, no es posible la oposición de compensación porque en su estructura se prevé la figura del crédito fiscal como parte inherente de la obligación tributaria, no debe entenderse que del artículo 46 del Código Orgánico Tributario que el Impuesto al Valor Agregado, como impuesto indirecto, no pueda ser objeto de compensación con otro impuesto, ya que es distinta la figura del crédito fiscal utilizada en el esquema de débitos y créditos que sirven de base para el cálculo del Impuesto al Valor Agregado que los contribuyentes de tal exacción deben pagar al Fisco Nacional y otro es el crédito fiscal o crédito tributario entendido como aquella deuda del Fisco frente al contribuyente, verificados por el pago de un impuesto indebido o en exceso.

Además alega lo siguiente:

(omissis)… En este mismo orden de ideas, es importante destacar que mi representada no compensó los créditos fiscales que posee contra el crédito fiscal IVA, situación que claramente prohíbe el artículo 46 del COT; sino con la cuota resultante luego de deducir a los débitos fiscales los créditos fiscales IVA del período; es decir, al efectuar esta operación matemática: débito menos créditos fiscales IVA, estamos determinando una obligación tributaria líquida y exigible, distinta del débito fiscal, y que se concreta en la obligación que tiene el contribuyente de enterar al Fisco Nacional una cantidad de dinero determinada; y la compensación de la cuota tributaria, con los créditos tributarios provenientes de otros tributos pagados al Fisco Nacional, no está prohibida por ninguna de las normas tributarias que regulan la materia…(omissis)

Que en atención al principio de la capacidad contributiva previsto en el artículo 316 de la Constitución, la compensación opuesta por la recurrente de impuestos directos e indirectos debe ser admitida, porque entre los sujetos de la relación, que son el contribuyente y la Administración debe existir justicia y que dicha compensación debió ser admitida por el Fisco de pleno derecho, ya que según la reciente jurisprudencia no es necesario un pronunciamiento previo de la Administración para que opere la compensación.

III

ARGUMENTOS DEL FISCO NACIONAL

En su escrito de informes, la representación judicial del Fisco Nacional procedió a ratificar los fundamentos de hecho y de derecho del acto recurrido y opinó que tal como lo ha establecido la jurisprudencia, el artículo 46 del Código Orgánico Tributario establece una prohibición de compensar impuestos indirectos que prevean la figura del crédito fiscal porque en tal supuesto, el contribuyente no tiene contra el Fisco Nacional un crédito a su favor ni una deuda propia, porque el aludido crédito sólo constituye un elemento técnico necesario para la determinación del impuesto a pagar, cuya función es servir de mecanismo para deducir los referidos créditos de los débitos fiscales, a objeto de obtener la respectiva cuota tributaria en cada caso concreto, por lo que la obligación de pago que surge en caso de que el débito sea mayor que el crédito, es una obligación por deuda ajena cobrada a un tercero y que debe ser enterado al erario público.

Respecto al argumento sobre la violación del principio de capacidad contributiva, la representación judicial del Fisco alegó lo siguiente:

(omissis)… El principio rector de la actividad fiscalizadora es que la Administración debe agotar todos los recursos a su alcance para determinar con precisión sobre datos ciertos y veraces, la renta imponible de los contribuyentes teniendo presente que su misión es la de fijar en su justo límite la capacidad contributiva de los contribuyentes.

Es así como el principio de la capacidad contributiva sirve de doble propósito, or (sic) una parte como un presupuesto legitimador de la distribución del gasto público y por la otra, como un límite material al ejercicio de la potestad tributaria, y que siendo una sola, única indivisible, debe ser respetada por caa (sic) esferaimpositiva (sic), es decir, por el poder público nacional, estadal o municipal. Este principio puede ser definido como la aptitud del contribuyente para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias y dicha aptitud viene dada or (sic) la presencia de hechos reveladores de riqueza o de capacidad económica que luego de ser valorados por el legislador, son elevados comohechos (sic) o categorías imponibles en el ordenamiento jurídico. Sin embargo, establecer la vinculación que pueda haber entre el presupuesto de hecho o hecho imponible contemplado en la norma y la existencia de capacidad económica y la proporción de riqueza en que debe contribuir cada persona, es una cuestión que debe determinar caso por caso (sic).

Respecto a la confiscatoriedad del tributo, se aprecia que su concepción encuentra su fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fura (sic) de contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas; tal postulado se concibe como un límite ala (sic) imposición desproporcionada y como una garantía a la propiedad privada. Ello es así, en virtud de que si bien el derecho individual de la propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento jurídico en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de contenido.

En el ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo y la violación a la capacidad contributiva supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado del quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta que límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos. En el presente caso no se ha conculcado el principio de capacidad contributiva de la contribuyente, por cuanto la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, constató que no procede la compensación en razón e (sic) no existir deuda alguna líquida y exigible por concepto de tributos…(omissis)

IV

MOTIVACION PARA DECIDIR

Vistos los términos en que ha quedado expuesta la controversia, este Tribunal observa que la misma se circunscribe a determinar: i) Si resulta oponible la compensación de créditos fiscales provenientes del Impuesto sobre la Renta con débitos fiscales provenientes del Impuesto al Valor Agregado; y ii) Si las determinaciones contenidas en el acto impugnados son violatorias de los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad.

i) El punto central objeto de controversia en la presente causa radica en la procedencia o no de la compensación opuesta contra los créditos fiscales derivados del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de septiembre de 2000 al 31 de agosto de 2001, contra débitos fiscales provenientes de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los períodos de imposición de julio de 2000, agosto de 2000, septiembre de 2000, octubre de 2000, marzo de 2001 y abril de 2001.

Pues bien, el problema de la compensación de los impuestos indirectos tiene un precedente importante en la decisión de fecha veintinueve (29) de marzo de dos mil uno (2001), emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso C.A. Editora El Nacional, la cual dejó por sentado ciertos aspectos que este Tribunal comparte. Así en primer lugar dicho fallo define la figura de la compensación de la manera siguiente:

“(omissis)…La compensación es un modo de extinción común a todas las obligaciones que se presenta cuando dos personas recíprocamente deudoras poseen entre sí deudas homogéneas, líquidas y exigibles. A tales efectos, el Código Civil en la norma prevista en el artículo 1.331, dispone lo que a continuación se transcribe:

Artículo 1.331.- Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes.

Por medio de la compensación, ambas personas se liberan total o parcialmente de la obligación que tenían, evitando de esta manera el traslado inútil de dinero, riesgos y gastos.

Asimismo, los requisitos de la compensación legal reconocidos por la doctrina, son los que a continuación se describen:

1. - Simultaneidad: las obligaciones deben existir al mismo tiempo, aunque hayan nacido en momentos diferentes.

2. - Homogeneidad: la deuda que se da en pago debe tener el mismo objeto u objeto similar a la deuda que se desea extinguir. En definitiva, existe homogeneidad cuando las deudas tienen igualmente por objeto una suma de dinero, pero cuando no se trata de dinero, las deudas deben comprender cantidades determinadas de cosas de una misma especie.

3. - Liquidez: El crédito a compensar debe ser líquido, es decir, se debe saber sin duda lo que se debe y la cantidad debida.

4. - Exigibilidad: se excluyen las obligaciones sometidas a término y a condición suspensiva, salvo las excepciones previstas en la Ley.

5. - Reciprocidad: las personas entre las cuales se da la compensación, deben ser recíprocamente acreedoras o deudoras una de otra.

   Asimismo, en la norma prevista en el artículo 1335 del Código Civil, se encuentran dispuestas las restricciones a la compensación en general. Dicha norma dispone lo siguiente:

   Artículo 1335.- La compensación se efectúa cualesquiera que sean las causas de una u otra deuda, excepto en los siguientes casos:

   1º Cuando se trata de la demanda de restitución de la cosa de que ha sido injustamente despojado al propietario.

   2º Cuando se trata de la demanda de la restitución de un depósito o de un comodato.

   3º Cuando se trata de un crédito inembargable.

   4º Cuando el deudor ha renunciado previamente a la compensación.

   Tampoco se admite la compensación respecto de lo que se deba a la Nación, a los Estados o a sus Secciones por impuestos o contribuciones (…) En tal sentido, la compensación es aquel medio de extinción de la obligación tributaria en que el contribuyente y el Fisco son recíprocamente deudores y titulares de deudas líquidas, homogéneas, exigibles y no prescritas.

   En el mismo orden de ideas, el Modelo de Código Tributario para A.L., definió la compensación en la norma prevista en el artículo 48, afirmando que puede operar de oficio o a petición de parte, entre los créditos del fisco por tributos con los créditos que el sujeto pasivo tenga por el mismo concepto. En términos similares, se encuentra consagrado dicho modo de extinción de la obligación tributaria en la legislación venezolana, tal como se verificará infra.

   Por último, se observa que el efecto de la compensación es la extinción de ambas deudas como resultado de una determinación tributaria, hasta el importe de la menor, quedando subsistente la mayor por el saldo restante…(omissis)

   .

   En segundo lugar señala la naturaleza del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, que es análoga al Impuesto al Valor Agregado, y analiza la procedencia de la compensación opuesta para ese caso en los siguientes términos:

   “(omissis)…De esta manera, corresponde a esta Sala pronunciarse sobre la procedencia de la compensación en el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

   En tal sentido, es de acotar que el referido tributo constituye un impuesto de tipo valor agregado y, a su vez, un impuesto indirecto.

   Ahora bien, tal como señala el tratadista F.S.d.B. (Lecciones de Derecho Financiero. Décima Edición, sección de publicaciones de la Facultad de Derecho, Madrid, 1980, pág. 177), se está en presencia de impuestos directos, “cuando la norma jurídica tributaria establece la obligación del pago del impuesto a cargo de una determinada persona, sin conceder a ésta un derecho legal a resarcirse, a cargo de otra persona que no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, de la suma pagada por la primera al ente público acreedor”, a su vez, el impuesto es indirecto, “cuando la norma jurídica tributaria concede facultades al sujeto pasivo del impuesto para obtener de otra persona, que no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, el reembolso del impuesto pagado al ente público acreedor”.

   Así las cosas, la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia, en decisión de fecha 21 de noviembre de 2000, caso: H.C.C., ha delimitado la naturaleza del impuesto de tipo valor agregado, por lo cual, esta Sala cita in extenso la doctrina judicial contenida en dicho fallo:

   (...)el referido tributo es un impuesto “indirecto”, “real”, “objetivo” e “instantáneo”, creado para gravar la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios, aplicable en todas las etapas del circuito económico y que opera bajo el sistema de crédito y débito fiscal.

   En lo que se refiere al sistema de crédito y débito fiscal, estima esta Sala Constitucional que los mismos constituyen el fundamento para la determinación de la cuota tributaria del impuesto al valor agregado. En efecto, dicha cuota está conformada por la cantidad resultante de la compensación entre los créditos y débitos fiscales de un determinado agente económico dentro de un período fiscal.

   Así las cosas, el crédito fiscal constituye el importe soportado por el sujeto pasivo previsto en la ley al adquirir bienes o servicios gravados; por su parte, el débito fiscal se configura por el impuesto retenido por dicho contribuyente al efectuar la venta de bienes o prestación de servicios gravados, evitando de esta manera la acumulación de pagos de impuestos sobre impuestos (impuesto en cascada), dado que se grava unitariamente un mismo bien o servicio, a pesar de que la liquidación y recaudación del impuesto indirecto de tipo valor agregado, se verifica a través de diversas etapas del proceso de producción y comercialización.

   En el mismo orden de ideas, esta Sala Constitucional observa que el impuesto al valor agregado, además de ser clasificado como impuesto indirecto, real, objetivo e instantáneo, posee la característica de ser un tributo de naturaleza plurifásica no acumulativa, esto es, que grava todas las ventas y prestaciones de servicios efectuadas en todas y cada una de las etapas del proceso de producción y distribución, sin que el monto del tributo pagado por los sujetos pasivos del impuesto incida sobre el costo del producto.

   En tal sentido, el impuesto soportado en cada estadio (sic) o fase del proceso, admite una deducción financiera o real del impuesto pagado en estadios o fases anteriores del proceso de producción y comercialización resultando en consecuencia la cuota tributaria, entendida ésta como la diferencia existente para el mismo período, entre crédito y débito fiscal, es decir, entre el monto soportado y el monto retenido, tal y como se señalara anteriormente.

   Dicha cuota tributaria, comporta el efectivo importe dinerario otorgado al Fisco Nacional, por el cumplimiento de los hechos imponibles previstos en la Ley, la cual está derivada de una simple operación aritmética que puede dar como resultado una cantidad positiva o negativa, es decir, cuando el sujeto pasivo tenga en su haber más créditos fiscales que débitos fiscales dicho resultado será negativo, en consecuencia, el sujeto pasivo podrá trasladar a los períodos fiscales inmediatos el importe no compensado. Por el contrario, en el segundo supuesto, cuando dicho sujeto pasivo tenga más débitos fiscales que créditos fiscales, el producto de esa compensación constituirá el pago efectivo y definitivo por el período fiscal transcurrido al Fisco Nacional

   .

   De la sentencia anteriormente transcrita y del contenido del artículo 29 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se evidencia que el crédito fiscal actúa como un elemento técnico necesario para la determinación de la cuota tributaria, la cual constituye el efectivo importe adeudado por el contribuyente al Fisco Nacional.

   En tal virtud, el crédito fiscal dentro de la estructura del impuesto indirecto, plurifásico no acumulativo, actúa como deducción o sustracción de los débitos fiscales a los que la propia Ley se refiere.

   Establecido lo anterior, el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario, en ningún momento distingue sobre la naturaleza jurídica del crédito fiscal al cual hace referencia, sino que alude al crédito fiscal contenido en la estructura del impuesto indirecto.

   En este sentido, cuando la sentencia recurrida argumenta, “que el parágrafo primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario debe ser objeto de una interpretación restrictiva, habida cuenta que el legislador dijo más de lo que quería, la compensación que no es oponible es la que surge del propio impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor que prevé en su estructura y traslación la figura del denominado ‘crédito fiscal’” (subrayado de esta Sala), incurre en una errónea interpretación del dispositivo normativo en estudio, ya que tal como se estableció anteriormente, la compensación que se produce dentro de la estructura del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, es una determinación de la cuota tributaria, por lo que mal podría compensarse el excedente -sea este crédito o débito fiscal- con cualquier otro tributo, dada la imposibilidad material y jurídica de la misma.”

   De esta explicación puede deducirse ciertamente, que el Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y, en el caso que nos ocupa, el Impuesto al Valor Agregado, es un impuesto indirecto, plurifásico, no acumulativo y que en razón de ello el legislador optó por establecer una serie de obligaciones para el sujeto pasivo y para el ente perceptor del tributo, teniendo este último una doble condición ante la ley por cuanto debe soportar el pago del impuesto, cuando paga por bienes o servicios, debe recibir el pago del impuesto cuando cobra por venta de bienes o prestación de servicios, debe calcular la cuota tributaria y debe, si se generan créditos fiscales a favor del ente acreedor del tributo en la cuota tributaria, enterarlos en el momento y lugar previstos por la norma tributaria.

   De lo anterior surge una clasificación en cuanto al sujeto que es importante en base al sistema plurifásico no acumulativo, toda vez que el sistema de compensación de naturaleza técnica de débitos y créditos origina una serie de obligaciones distintas, que de no respetarse generaría la acumulación en el sistema plurifásico, de donde se deduce que existen obligaciones de dar, y de hacer y que de seguido procedemos a analizar.

   La Ley del Impuesto al Valor Agregado señala en su Artículo 1° que se crea un impuesto de esa naturaleza que recae sobre la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes, así a los efectos de la precitada Ley se considerará realizado el hecho imponible en los casos en que se realice algunas de esas actividades y que se encuentren materializadas conforme a lo que la misma Ley dispone, ahora bien, tomando un caso hipotético cuando un comerciante vende un producto debe por disposición del Artículo 29 calcular y trasladar el pago del impuesto que ha determinado, hecho este que ha generado una corriente que denomina a este percutido como “contribuyente de hecho” toda vez que no es un contribuyente de derecho por cuanto la Ley en su Artículo 5 señala que son contribuyentes ordinarios, los importadores habituales de bienes, los industriales, los comerciantes, los prestadores habituales de servicios y, en general, toda persona natural o jurídica que como parte de su giro, objeto u ocupación, realice las actividades, negocios jurídicos u operaciones, que constituyen hechos imponibles de conformidad con la Ley.

   Ahora bien, como señala la Ley quien debe realizar el pago del impuesto es la persona que lo soporta y no quien vende el bien o presta el servicio, es decir, sale del patrimonio del mal llamado “contribuyente de hecho” una cantidad de dinero para sufragar un impuesto, no lo está haciendo el vendedor o contribuyente de derecho, que a su vez está obligado a determinar la cuota tributaria y una vez recibida a enterarla a favor del sujeto acreedor del tributo, sin embargo, el sistema con la finalidad de que no sea acumulativo, permite previamente que antes de que esa cantidad soportada por un contribuyente de hecho sea enterada por el contribuyente de derecho, se le descuente el impuesto pagado por el comerciante, importador o prestador de servicio, es decir, sus créditos fiscales, con el objeto de obtener una cuota tributaria, que siendo favorable al sujeto acreedor del tributo se tendrá que enterar en la Tesorería Nacional. Por el contrario si esa cuota tributaria no es favorable al sujeto acreedor del tributo, es decir existen mayores créditos fiscales, se trasladarán hasta que se compensen en su totalidad.

   De lo anterior se deduce que un comerciante como es el caso de la recurrente tiene por disposición legal cuatro (4) obligaciones fundamentales:

   La Primera: La de determinar el impuesto que deben soportar quienes adquieren los bienes que produce o comercializa. (Obligación de hacer)

   La Segunda: La de recibir o percibir (no debe confundirse agente de percepción con receptor de fondos nacionales, son sujetos con obligaciones distintas) el monto que es soportado por el contribuyente de hecho o de derecho según su condición fiscal. (Obligación de hacer)

   La Tercera: La de soportar el impuesto que determinan sus proveedores, o prestadores de servicio. (Obligación de dar)

   La Cuarta: La de enterar -según sea su condición- en la receptoría de fondos nacionales los montos que haya percibido a favor del ente acreedor del tributo cuando los débitos de carácter técnico sean superiores a los créditos de carácter técnico. (Obligación de hacer)

   De lo anterior resulta que siempre que exista una cuota tributaria a favor del ente acreedor del tributo, esta proviene de un tercero o de un cúmulo de terceros que soportaron el pago del impuesto con una obligación de dar al momento en que se le ha trasladado la carga tributaria por parte del vendedor o prestador del servicio, así como, lo que debe pagar cuando importa algún bien, en otras palabras no existe ninguna controversia cuando la cuota tributaria es favorable al contribuyente perceptor del tributo, por cuanto existe un crédito técnico a su favor y por lo tanto no se genera la obligación de enterar. El problema surge cuando la cuota tributaria es favorable al ente acreedor del tributo toda vez que este contribuyente, perceptor debe enterar el monto que ha percibido de terceros y pretende pagarlos con créditos provenientes de retenciones en ocasión a la aplicación de la Ley de Impuesto sobre la Renta…(omissis).”

   Así las cosas, este Tribunal considera que la Sentencia señalada, deja por sentado que no existe compensación cuando se trata de impuestos directos con indirectos que prevean la estructura del crédito y débito fiscal por la aplicación del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable ratione temporis el cual establece:

   Artículo 46.- La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

   El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta. Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación, frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos. En ambos casos, contra la decisión administrativa, procederán los recursos consagrados en este Código.

   Parágrafo Primero.- La compensación no será oponible salvo disposición en contrario, en los impuestos indirectos, cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito fiscal.

   Parágrafo Segundo.- En los casos de impuestos indirectos, cuyas normas prevean la devolución del impuesto, por la exportación de bienes muebles o prestación de servicios, la compensación sólo será oponible previa autorización de la Administración Tributaria

   .

   De igual modo la mencionada Sentencia citada sostiene:

   (omissis)…Así, observa esta Sala que no es de reciente data la problemática existente relativa a la naturaleza de la compensación y a sus modos de procedencia. Es por ello, que se deben puntualizar las soluciones a ser adoptadas a la controversia planteada, a los efectos de delimitar el alcance y contenido de la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario.

   Asimismo, observa esta Sala que no debe presumirse con ligereza que el legislador no utilizó la mejor técnica legislativa al momento de redactar el controvertido dispositivo normativo. Es por ello que la interpretación realizada por el a quo, desvirtúa el contenido de la norma, pretendiendo restringir el ámbito de aplicación de la misma so pretexto de “que el legislador dijo más de lo que quería”.

   En este orden de ideas, cuando de la determinación de la cuota tributaria resulte un crédito fiscal, el contribuyente estará habilitado para trasladar dicho excedente al período de imposición siguiente; por el contrario, cuando de la determinación surja un débito fiscal, el contribuyente tendrá la obligación de enterar dicho importe dinerario al Fisco Nacional, sin la posibilidad de resarcirse ni de oponer la compensación del excedente resultante, sea débito o sea crédito, con tributo alguno, todo de conformidad con el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario y con las normas previstas en los artículos 30 y 36 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor aplicable rationae temporis…(omissis).

   En consecuencia, este Tribunal sostiene el criterio que siempre que exista una cuota favorable al ente acreedor del tributo con motivo de los montos recibidos por sus compradores o receptores de servicios, es una deuda ajena, que somete al contribuyente de derecho a una obligación de hacer que consiste en el enteramiento de los montos percibidos por los contribuyentes de hecho en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales y siendo una deuda ajena, es decir, que no sale de su patrimonio, no opera la figura de la compensación con otros impuestos.

   En virtud, del criterio anteriormente trascrito, considera este Tribunal que no se evidencia que la Administración haya actuado en forma contraria a la ley en el presente caso, de allí que al compartir este Tribunal el criterio de la Administración Tributaria, no es procedente la nulidad en los términos expuestos por la recurrente, ya que se puede inferir que en los casos de las cuotas tributarias favorables al sujeto acreedor del tributo generadas por la aplicación del Impuesto sobre la Renta no son compensables con débitos fiscales del Impuesto al Valor Agregado, al no existir reciprocidad en cuanto a las deudas, en consecuencia, lo que realiza el perceptor del tributo de un impuesto indirecto es el enteramiento de una deuda que proviene de terceros y no un pago de una deuda propia, en consecuencia, al no cumplirse con los presupuestos del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, este Tribunal considera que no procede la compensación en los términos previstos. Así se declara.

   Considerando la argumentación que antecede y los hechos que informan al debate de autos, debe este Tribunal adoptar el criterio precedente para aseverar la improcedencia de la compensación en el ámbito descrito, ya que si el fin último de los Impuestos al Valor Agregado y al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, es gravar de manera objetiva el consumo de bienes y servicios, abarcando íntegramente el proceso que culmina con la venta del bien o prestación del servicio al consumidor final, no puede aceptarse la compensación de los supuestos créditos de la contribuyente contra el Fisco Nacional por concepto de otros tributos, como en este caso del Impuesto sobre la Renta, contra la cuota tributaria que se genera por aquellos impuestos indirectos que prevean la figura del denominado crédito fiscal. De allí que, del propio texto del Parágrafo Primero del referido artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable ratione temporis, surge incuestionable el espíritu y propósito del codificador tributario, al consagrar la imposibilidad de oponer este particular medio de extinción de la obligación tributaria en el ámbito de los tributos a las ventas, los cuales son per se de naturaleza indirecta. Así se declara.

   ii) Respecto a las afirmaciones realizadas por la recurrente en su escrito, sobre el argumento de que el acto impugnado es violatorio de los principios constitucionales de capacidad contributiva y de no confiscatoriedad, esta sentenciadora observa que no existen en el expediente elementos probatorios que demuestren la violación de tales principios, simplemente la recurrente se limita en términos generales a hacer observaciones respecto a la consagración de tales principios en la Constitución, razón por la cual la Resolución impugnada debe surtir plenos efectos legales, en virtud de la presunción de legalidad, legitimidad y veracidad de que gozan los actos Administrativos.

   En efecto, según el autor E.M.E. (Teoría de las Nulidades en el derecho Administrativo, Editorial Jurídica Alba, S.R.L., 1991, págs. 135 y 136):

   (omissis)…La presunción de validez del acto administrativo (legitimidad y legalidad), formidable prerrogativa del sujeto administrativo respecto de los sujetos de Derecho Privado, descarta la posibilidad de aplicar la teoría del acto inexistente, a esta suerte o categoría de acto jurídico.

   El acto administrativo, por el solo hecho de su autoría, por provenir de una Administración Pública, se presume válido, (conforme a derecho), y quien pretenda desconocer esa presunción, tiene la carga de accionar los recursos correspondientes (administrativos y el contencioso de anulación) para destruirla, demostrando que el acto de especie no es válido. Presunción (iuris tantum), cuyo origen radica en el principio de la autotutela declarativa…(omissis)

   El autor A.B.C. (Principios del Procedimiento Administrativo, Editorial Civitas, S.A., 1990, págs 124 y 125) expresa que:

   (omissis)…La consecuencia más importante de los actos administrativos es que los mismos adquieren una presunción de legitimidad, veracidad y legalidad. Esto significa que los actos administrativos válidos y eficaces son de obligatorio cumplimiento tanto para la propia Administración como para los particulares, lo que implica que sus efectos se cumplen de inmediato, no suspendiéndose por el hecho de que contra los mismos se intenten recursos administrativos o jurisdiccionales de nulidad…(omissis)

   El mismo autor A.B.C., (El derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Editorial Jurídica Venezolana, 1992, págs 203 y 204) expresa que:

   (omissis)…La consecuencia más importante de la eficacia de los actos administrativos es que los actos adquieren una presunción de legitimidad, veracidad y legalidad. Es decir, el acto administrativo, al dictarse y ser eficaz, es decir, al notificarse, según los casos, se presume que es válido y legitimo, la eficacia del acto, por tanto, hace presumir la validez, tratándose esto de un privilegio de la Administración. Ahora bien, si el acto se presume legítimo y válido, puede ser ejecutado de inmediato. Por eso es que el Artículo 8 de la Ley Orgánica establece expresamente que el acto administrativo, una vez que es eficaz, puede ser ejecutado de inmediato y produce sus efectos, mientras no sea revocado o anulado, es decir, mientras no sea extinguido formalmente por la Administración o por un Tribunal. En esta forma, el acto al dictarse y notificarse, se presume válido y produce sus efectos de inmediato y sigue produciéndolos hasta que sea anulado y revocado.

   La presunción de legalidad y de legitimidad trae como consecuencia, que quien pretenda desconocer la legitimidad y legalidad del acto, tiene que probarlo y por tanto, se invierte la carga de la prueba. Por ello, para desvirtuar esta presunción, que es juris tantum, el interesado, debe intentar un recurso para impugnar el acto ante la Administración o ante los Tribunales, según el caso, y no solo debe atacarlo, sino probar su acierto de que el acto es ilegal…(omissis)

   De la natural consecuencia de la presunción de legalidad y legitimidad del Acto Administrativo, que tiene carácter iuris tantum, surge la necesidad para el impugnante de desvirtuar su contenido, mediante las oportunidades y los medios probatorios que la legislación pone a su alcance, esto es, en el caso sub júdice, que la carga probatoria sobre el alegato de que el acto impugnado es violatorio de los principios constitucionales de capacidad contributiva y no confiscatoriedad, recae sobre la propia contribuyente, por esa razón el artículo 156 del Código orgánico Tributario establece:

   Artículo 156.- Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos cuando ella implique prueba confesional de la Administración.

   Salvo prueba en contrario, se presumen ciertos los hechos u omisiones conocidos por las autoridades fiscales extranjeras

   Igualmente el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis al caso bajo estudio, en el artículo 137, dispone

   Artículo 137.- Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos cuando ella implique prueba confesional de la Administración.

   De otra parte, el artículo 138 del Código Orgánico Tributario de 1992 establece:

   Artículo 138.- Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos cuando ella implique prueba confesional de la Administración.

   Por último, el Código Orgánico Tributario de 1982 en su artículo 128 dispone:

   Artículo 128.- Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos cuando ella implique prueba confesional de la Administración.

   De manera que es pacífica la regulación tributaria en materia de medios y admisión de las pruebas de las que se puede hacer valer el particular para desvirtuar el contenido de los actos administrativos de naturaleza tributaria que impugne.

   En este sentido, la prueba ha sido definida como:

   …omissis… es el medio regulado por la ley para descubrir y establecer con certeza la verdad de un hecho controvertido…omissis

   (Herrera, Eduardo. Esquemas de Derecho Probatorio. Ediciones Magón. Caracas 1975, 2° Edición, pág 12.)

   Así mismo, el Diccionario Jurídico de A.B.P. define la prueba así:

   Se entiende por prueba la demostración de la existencia de un hecho material o de un acto jurídico, mediante las formas determinadas por la ley

   Ahora bien, observándose en el presente asunto que la recurrente no consignó ni promovió, ni evacuó, por si misma ni por medio de apoderados, ningún elemento probatorio que demostrara que el contenido del acto impugnado supra identificado, es violatorio de los principios de capacidad contributiva y de no confiscatoriedad, este debe surtir sus plenos efectos legales, en virtud de la presunción de legalidad, legitimidad y veracidad de que gozan los Actos Administrativos. Así se declara.

   IV

   DECISION

   Por las razones de hecho y de derecho que anteceden, este Juzgado Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital, Administrando Justicia en Nombre de la República y por Autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha veintiséis (26) de marzo del dos mil siete (2007), por el ciudadano C.D.M., venezolano, mayor de edad, portador de la cédula de identidad N° 11.550.539, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 69.530, procediendo en su carácter de apoderado judicial de la empresa TALLERES GONDOMAR, C.A., sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha dieciséis (16) de marzo de mil novecientos noventa y dos (1992), bajo el N° 4, Tomo 97-A-Pro; contra la Resolución N° GGSJ-GR-DRAAT-2006-2459, de fecha veintinueve (29) de septiembre de dos mil seis (2006), notificada a la recurrente en fecha quince (15) de febrero de dos mil siete (2007), emanada de la Gerencia de Recursos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto y se confirma la Resolución de Improcedencia de Compensación N° RCA-DR-RD-2002-006718, de fecha veintitrés (23) de diciembre de dos mil dos (2002), que declaró improcedente la compensación opuesta por la recurrente por créditos fiscales derivados del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio fiscal 01 de septiembre de 2000 al 31 de agosto de 2001, contra débitos fiscales provenientes de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los períodos de imposición de julio de 2000, agosto de 2000, septiembre de 2000, octubre de 2000, marzo de 2001 y abril de 2001, por la cantidad de CATORCE MIL QUINIENTOS NOVENTA Y SIETE BOLIVARES FUERTES CON SIETE CENTIMOS (Bs F. 14.597,07) (Bs. 14.597.072,00), de conformidad con lo dispuesto en los artículos 31, 28, 29 y 32 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   En consecuencia:

1. - SE CONFIRMA la Resolución N° GGSJ-GR-DRAAT-2006-2459, de fecha veintinueve (29) de septiembre de dos mil seis (2006), notificada a la recurrente en fecha quince (15) de febrero de dos mil siete (2007), emanada de la Gerencia de Recursos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

2. - SE CONFIRMA la Resolución de Improcedencia de Compensación N° RCA-DR-RD-2002-006718, de fecha veintitrés (23) de diciembre de dos mil dos (2002).

3. - SE CONDENA EN COSTAS a la recurrente en la cantidad equivalente al diez por ciento (10%) del monto de la cuantía del presente recurso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente, en virtud de haber resultado totalmente vencida.

   PUBLIQUESE, REGISTRESE Y NOTIFIQUESE.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Juzgado Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital, en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de enero de dos mil ocho (2008). Años 197° y 148°

   LA JUEZ

   Abg. MARTHA ZULAY AQUINO GOMEZ

   LA SECRETARIA,

   Abg. ALEJANDRA GUERRA L.

   En la misma fecha se publicó y registró la anterior sentencia, siendo las nueve horas y treinta minutos de la mañana (09:30 a.m).

   LA SECRETARIA,

   Abg. ALEJANDRA GUERRA L.