Decisión nº 899 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 5 de Agosto de 2008

En fecha 17 de octubre de 2001, la funcionaria N.Z., titular de la cédula de identidad N° 10.961.441, adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), levantó acta fiscal N° SAT-GTI-RCO-600-327-129, en materia de Impuesto sobre la Renta, notificada al ciudadano I.M.B., titular de la cédula de identidad N° 11.433.359, en su carácter de Director.

En fecha 17 de octubre de 2002, la Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, emite la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SAT-GTI-RCO-600-S-2002-0273, instruido a la contribuyente TECHO DURO S.A, en virtud del las observaciones señaladas en el acta de reparo levantada en fecha 17 de octubre de 2001.

En efecto, en la referida Resolución, se señala:

(…) En consecuencia, expídase a cargo de la Contribuyente TECHO DURO, S.A, planillas demostrativas de liquidación por concepto de Impuesto por Compensar o Reintegrar por las cantidades de (Bs. 76.176.259,44), (Bs.112.830.373,63) y (Bs. 171.562.637,11) para los ejercicios fiscales coincidente con los años civiles 1997,1998 y 1999 respectivamente y planillas de liquidación por concepto de Impuesto por las cantidades de Bs, 188.767.733,00 y Multa de Bs. 198.206.120,00, que deberá cancelar en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, dentro del plazo concedido.

Esta Administración Tributaria se reserva la liquidación de los Intereses Moratorios previstos en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, vigente a partir del 01-07-1994, y en el Artículo 66 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial N° 37305, de fecha 17-10-2001, para la oportunidad en que este Acto Administrativo quede definitivamente firme.

(…)

En fecha 27 de noviembre de 2002, los abogados G.P. PETERSEN Y G.P.S., venezolanos, titulares de las cédulas de identidad Nros 5.299.878 y 6.749.604, inscritos en el inpreabogado bajo los Nros. 21.960 y 61.471 actuando en el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente TECHO DURO S.A., sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Lara, bajo el N° 24, Tomo 4-D, e inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el N° J-08505469-3 interpusieron recurso contencioso tributario contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° SAT-GTI-RCO-600-S-2002-0273 de fecha 17 de octubre de 2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

III

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Los apoderados judiciales de la contribuyente, en su escrito recursorio exponen los argumentos siguientes:

Con respecto a las planillas emitidas por el Fisco Nacional, por concepto de pago tardío de la retención del Impuesto sobre la Renta, oponen “formalmente el pago de las multas y diferencias por impuesto (a pesar que en la resolución impugnada no se ordena la liquidación delos (SIC) conceptos derivados de este reparo y pareciera aceptar que tales conceptos fueron ‘cancelados’), a los fines de la extinción de la obligación de pagar nuevamente estos conceptos a que hace alusión el texto de la Resolución Culminatoria del Sumario N° SAT-GTI-RCO-600-S-2002-0273 del 17 de octubre de 2002, que además al no considerar el pago ya realizado de las multas y de la diferencia de impuesto, hace cálculos improcedentes de intereses adicionales a los ya liquidados por la Administración Tributaria y ya pagados por la contribuyente”.

En este sentido, señalan que su representada “no impugna el reparo hecho en cuanto a las retenciones enteradas tardíamente y solo limita su alegato en este punto al hecho de haber pagado impuestos intereses y multas que se derivan del mismo”.

En cuanto al traslado improcedente de pérdidas, arguyen que “cuando la Ley estableció el sistema de ajuste por inflación lo hizo con la finalidad de anticipar el cobro de la utilidad de realización de realización de los bienes que conforman el activo de las empresas los cuales aumentaban regularmente su valor y producían una utilidad neta gravable por efecto de la inflación. Por otra parte y para que existiera justicia en ese mecanismo, también permitió el ajuste de partidas del pasivo del contribuyente”.

Afirman que “tanto los activos y pasivos de nuestra representada sujetos al ajuste por inflación están destinados al cumplimiento del objeto social y son aplicados y usados para la producción de rentas o pérdidas según el caso”.

Alegan que “con el anterior sistema una empresa adquiría un bien que a lo largo de los años se podía revalorizar por efecto de la inflación. Si bien se realizaba y tenía un precio de realización mayor que su costo histórico restando la depreciación, se producía una perdidas deducible y trasladable”.

Sostienen que “estas perdidas siempre han sido trasladables y se han considerado como producto de la operación de la empresa”:

En este orden consideran que “si el fisco por política fiscal decidió implementar un sistema que en vez de causar la renta gravable al momento de la realización de bien, va causando la misma sin necesidad de su realización por el normal aumento de valor producto de la inflación, esto no cambia el hecho de que la utilidad o pérdida generada por el mayor o menor valor de los bienes o pasivo de la empresa, sigan siendo utilizadas gravables o pérdidas trasladables conforme lo consagra la Ley”.

Solicitan “sea desestimado el reparo correspondiente del Acta SAT-GTI-RCO-600-YCT-130 identificado como ‘TRASLADO IMPROCEDENTE DE PÉRDIDAS DE EJERCICIOS ANTERIORES. EJERCICIOS ECONÓMICOS: 1997,1998, 1999 y 2000’, y sean pagadas a nuestra representada las cantidades que hemos pagado a su vez al Fisco, por este injustificado reparo con sus respectivos intereses y ajuste por inflación de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario”.

Respecto a la multa, aduce que “la multa debió ser calculada con base al límite inferior y no en el término medio, todo en virtud de que nuestra representada le es aplicable la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4° del Primer Aparte del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario, (…) es decir, que la misma sería hasta por la cantidad de Bs. 18.767.733,07, correspondiente al 10% del tributo omitido o límite mínimo, dado lo cual solicitamos en el caso de nos ser declarada la nulidad de la multa, se rectifique dicha cantidad por ese concepto”.

Adicionalmente, solicitan “que por vía de control difuso de la constitucionalidad de las leyes, previsto por el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, se desaplique al caso concreto los mencionados artículos 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, por violación de los artículos 49 en sus numerales 4° y 6° de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela”:

Aduce que en el presente caso, “el mencionado 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, es de contenido residual y no tipifica expresamente un tipo delictivo, es decir, es lo que los penalistas denominarían leyes penales en blanco. Dicho articulado, al pretendérsele aplicar a nuestra representada, sin más análisis por el hecho de ser residual viola los citados numerales 4° y 6° del artículo 49 de la Constitución Nacional”.

Asimismo, los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, solicitaron la suspensión de efectos de la Resolución Culminatoria de Sumario N° SAT-GTI-RCO-600-S-2002-0273, de fecha 17 de octubre de 2002, así como de las planillas de pago por las cantidades de CIENTO OCHENTA Y OCHO MILLONES SETECIENTOS SESENTA Y SIETE MIL SETECIENTOS TREINTA Y TRES BOLÍVARES (Bs.188.767.733,00) identificada con el N° 1097552 y de multa por la cantidad de CIENTO NOVENTA Y OCHO MILLONES DOSCIENTOS SEIS MIL CIENTO VEINTE BOLÍVARES (Bs.198.206.120,00) identificada con el N° 1097553 (…)”.

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

La abogada A.S.R., titular de la cédula de identidad N° 6.441.670, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 26.507, actuando como abogada sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, en la oportunidad procesal fijada para el acto de informes, alegó:

Aduce que “la recurrente aceptó expresamente la procedencia del reparo por Retenciones Enteradas fuera del Plazo, procediendo al pago de las multas e intereses”:

En este sentido, alega que “el hecho de haber enterado los impuestos retenidos en forma extemporánea, comporta igualmente el rechazo de los costos y deducciones, tal como se estableció en el acto impugnado, sin embargo, los apoderados de la recurrente no esgrimen argumento alguno contra el rechazo de dichos costos y gastos, por lo que esta Representación Fiscal, en vista de la aceptación tácita de dichos reparos por parte de la recurrente solicita muy respetuosamente se sirva confirmar el rechazo de los costos de vigilancia privada por la cantidad de Bs.575.000,00 y Bs.1.220.000,00 para los ejercicios 1997 y 1999 respectivamente y como deducciones, honorarios profesionales, comisiones mercantiles, empresas contratistas o subcontratistas, transporte por fletes de personas jurídicas y personas naturales y sueldos y salarios por las cantidades de Bs. 10.678.811,4, Bs. 53.337.658,26 y Bs. 90.146.019,85 para los ejercicios 1997,1999 y 2000 respectivamente”.

En cuanto a la improcedencia del traspaso de pérdidas originadas por el ajuste por inflación, aduce que “la pérdida de explotación de años anteriores consagrada en la Ley de Impuesto sobre la Renta, y su traspaso a otros ejercicios fiscales, constituye una excepción al principio de autonomía del ejercicio fiscal, corolario de la regla general de la unidad del ejercicio, que consiste en que la liquidación del impuesto se practica con base en las rentas declaradas en ejercicios económicos anuales considerados completamente independiente unos de otros, en forma tal que los factores determinantes de rentas o de pérdidas de un determinado período no deben trasladarse en los subsiguientes, de conformidad con lo establecido en la primera parte de los artículos 1 y 51 de la indicada ley que hace referencia expresa a los enriquecimientos anuales”.

De esta forma, considera que “la pérdida de explotación y su posible traslado, tienen la naturaleza de un incentivo previsto por el legislador para el goce del contribuyente. Como todo incentivo, su interpretación es de carácter restrictivo, no pudiéndose extender a casos no previstos expresamente por el legislador patrio”.

Aduce que “la Administración Tributaria no puede aceptar el beneficio que la contribuyente pretende disfrutar, el cual se traduce en el traspaso realizado por la empresa del saldo resultante del ajuste por inflación fuera de los casos establecidos en el artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, desnaturalizaría la razón y propósito del incentivo”.

Respecto a la regulación de la figura del traslado de pérdidas de explotación, sostiene que “las perdidas netas no compensadas que autorizó el legislador son las originadas en la explotación económica que realiza la contribuyente”.

Arguye que “estas pérdidas de explotación se configuran cuando el total de los ingresos del contribuyente en el año gravable, sea menor que los costos y gastos invertidos en la producción de la renta, tales como compra de materia prima, pago de salarios, honorarios profesionales, arrendamientos, intereses entre otros”.

Alega que “en otras palabras, es aquella pérdida que proviene del exceso de la suma de gastos, sobre las entradas brutas y los ingresos percibidos, las cuales se vinculan estrechamente a la actividad desarrollada por la empresa, que al no ser compensadas en el ejercicio al que corresponde, pueden serlo hasta en los tres (3) años subsiguientes, por vía de excepción al principio de la autonomía de ejercicio fiscal”.

Reitera que “el monto a tomar por la contribuyente para trasladar las pérdidas de explotación, es del enriquecimiento neto de acuerdo con lo establecido en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, resultante de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones autorizados por la Ley. Es así, como el saldo positivo o negativo del reajuste por inflación, se comporta como una partida de conciliación que aumenta o disminuye dicho enriquecimiento para finalmente obtener la renta gravable o determinar la pérdida respectiva”.

Aduce que “ampliar el sentido de la normativa prevista para regular el traspaso de las pérdidas de enriquecimiento como pretende la recurrente al incluir el saldo resultante del ajuste por inflación, desnaturaliza el verdadero alcance de las normas comentadas, pues se ampliaría in extenso su ámbito de aplicación, en franca violación al principio de legalidad que consagraba el artículo 224 de la Constitución de la República de 1961”.

Afirma que “el sistema de ajuste por inflación es un sistema de ajuste fiscal, aplicado a partidas del informe financiero denominado Balance General señaladas en la ley, cuales son los activos y pasivos no monetarios, con el objeto de proteger a los contribuyentes del proceso inflacionario, permitiéndole dicho sistema, un uso racional del pago del impuesto sobre la renta. Su consecuencia es aumentar o disminuir la renta gravable o la pérdida fiscal del ejercicio, sólo a los fines de la determinación en relación al pago del tributo, la cual no influye, ni incrementa la determinación de las pérdidas netas de explotación, por no encontrarse prevista en los supuestos del artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que regula el traspaso de pérdidas”.

Aduce que “ciertamente el legislador no pretende abandonar la información financiera basada en el tradicional costo histórico, para ello al mismo tiempo se hace necesario iniciar el proceso de corrección de deficiencias que dicho esquema origina en un ambiente de fluctuaciones intensas y frecuentes en los (SIC) preciso, lo que lleva a buscar las posibles soluciones y alternativas de corrección de la información contable, estableciendo ajustes para ello en los rubros no monetarios del balance general, donde se localizan las deformaciones esenciales básicamente en los inventarios, activos fijos y patrimonios y los del estado de resultados que le son relativos, como costo de ventas y depreciación”.

En este orden, sostiene que “es así como se denota la clara intención del legislador de que los ajustes recaigan en partidas del Balance General que intervienen en la determinación de los incrementos netos del patrimonio”.

Respecto al alegato de la representación judicial de la contribuyente recurrente, referido a la concurrencia de la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4° del Primer Aparte del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, observa que la norma “sólo exige que, previo a la comisión de la infracción de que se trata, la contribuyente no hubiere procedido a la violación de leyes tributarias, al menos durante los tres años que preceden el acto delictivo sometido a procedimiento sancionatorio”.

En cuanto a la solicitud de desaplicación por vía de control difuso de la constitucionalita de las leyes, “se desaplique el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, por violación de los artículos 49 en sus numerales 4° y 6° de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, sostiene que “se hace necesario el análisis del fondo de la controversia por parte de este Juzgado, por cuanto su supuesta inconstitucionalidad no resulta de ningún modo evidente”.

Aduce que “dicho artículo 97 sí establece el hecho punible que la origina”.

Así, en el presente caso, “la contribuyente enteró tardíamente los impuestos retenidos, y realizó traslado de pérdidas provenientes del Ajuste por Inflación, por lo que la Administración procedió al rechazo de las deducciones, y no reconoció las pérdidas trasladadas, incrementando (…) el enriquecimiento neto declarado por la recurrente, constituyendo este hecho una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, por lo que resultaba aplicable la sanción (…)”.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la apoderada judicial de la contribuyente, y la representación del Fisco Nacional, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si el acto administrativo adolece de vicio de falso supuesto, en virtud de que la Administración Tributaria, determinó diferencias de impuesto sobre la renta para los ejercicios fiscales 1997,1999 y 2000, ya pagados o enterados por la contribuyente, y en consecuencia es improcedente el reparo efectuado por la Administración Tributaria, en virtud de haberse enterado los impuestos retenidos fuera del lapso establecido.

ii) Si es procedente el rechazo de pérdidas producto del ajuste por inflación.

iii) Si es procedente la multa impuesta por la Administración Tributaria de conformidad con lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario.

Una vez delimitada la litis, quien juzga, pasa a dilucidar el primer aspecto, invocado por el apoderado judicial de la contribuyente accionante, como es el vicio de falso supuesto en virtud de que la Administración Tributaria, determinó diferencias de impuesto sobre la renta para los ejercicios fiscales 1997, 1999 y 2000, ya pagados o enterados por la contribuyente, y en consecuencia es improcedente el reparo efectuado por la Administración Tributaria, en virtud de haberse enterado los impuestos retenidos fuera del lapso establecido.

Así, es necesario destacar la jurisprudencia de nuestro M.T.d.J., en la cual ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político-Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446)

.

En el caso sub iudice, los apoderados judiciales de la contribuyente accionante, señalaron que, “se negaron unas deducciones por el pago tardío de unas retenciones del Impuesto sobre la Renta por los meses de Diciembre de 1997, Junio de 1999 y octubre de 2000, imponiendo unas multas y emitiendo unas planillas de diferencia de impuesto, las cuales fueron pagados en su oportunidad (…) no obstante se pretende un nuevo pago por el mismo concepto en el caso de autos”.

En este sentido, señalan que oponen “formalmente el pago de multas y diferencias por impuesto (a pesar que en la resolución impugnada no se ordena la liquidación delos (SIC) conceptos derivados de este reparo y pareciera aceptar que tales conceptos fueron ‘cancelados), a los fines de la extinción de la obligación de pagar nuevamente estos conceptos a que hace alusión el texto de la Resolución Culminatoria de Sumario N° SAT-GTI-RCO-600-S-2002-0273 (…) que además al no considerar el pago ya realizado de las multas y de la diferencia de impuesto, hace cálculos improcedentes de intereses adicionales a los ya liquidados por la Administración Tributaria y ya pagados por la contribuyente”.

Así, una vez analizadas las actas procesales que conforman el presente expediente judicial, (folios 41 y 43 al 60) advierte esta juzgadora que, en efecto la contribuyente efectúo los siguientes pagos o enteramientos:

N° de Planilla

Monto

Concepto Fecha de Pago o Enteramiento

0270004 2.730,16 Multa 08/01/1998

0270006 113,88 Intereses 08/01/1998

0177786 163.809,85 Impuesto retenido 07/01/1998

0125147 135.527,45 Impuesto retenido 07/01/1998

0270007 2.352,00 Multa e intereses 08/01/1998

0045728 87.517,09 Impuesto retenido 07/07/1999

0135500 1.458,61 Multa 08/07/1999

0135501 26.193,68 Multa intereses 08/07/1999

0354375 1.478.666,95 Impuesto retenido 07/07/1999

0199466 115.768,24 Impuesto retenido 06/09/2001

0401728 371.367,77 Multa e intereses 27/09/2001

0328859 15.222,70 Multa e intereses 07/11/2000

0328858 157.828,23 Multa e intereses 07/11/2000

Ahora bien, no obstante que la contribuyente en efecto enteró los impuestos retenidos con sus correspondientes multas e intereses, evidencia esta juzgadora, que contrariamente a lo alegado por su representación judicial, el reparo que efectuó la Administración Tributaria en la Resolución impugnada, -y en consecuencia, la diferencia de impuesto determinada-, no es por el mismo concepto, sino que proviene del rechazo de costos y deducciones en virtud de haber enterado los impuestos retenidos por concepto de servicios de vigilancia, honorarios profesionales, comisiones mercantiles, empresas contratistas o subcontratistas, transporte por flete y sueldos y salarios, fuera del lapso establecido.

En este sentido, cabe destacar que el artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario de fecha 27 de mayo de 1994 aplicable al caso de autos, reformada posteriormente en Gaceta Oficial Extraordinaria N° 5.023 de fecha 18 de diciembre de 1995, rationae temporis al caso de autos, establece:

Artículo 78: Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a que se contrae el Parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tal propósito el Reglamento fijará normas que regulen todo lo relativo a esta materia.

(…)

PARAGRAFO CUARTO: El Ejecutivo Nacional, mediante Decreto, podrá disponer que se retenga en la fuente impuesto sobre cualesquiera otros enriquecimientos disponibles, renta bruta o ingresos brutos distintos de aquellos señalados en este Artículo

.

PARAGRAFO SEXTO: Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.

Por su parte, el artículo 87 del Decreto con Rango y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 12 de septiembre de 1999, publicada en Gaceta Oficial N° 5.390 Extraordinario, establece:

Artículo 87: Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 31, 34, 64 y 65 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una Oficina receptora de Fondos Nacionales dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tal propósito el Reglamento fijará normas que regulen todo lo relativo a esta materia.

A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.

PARAGRAFO SEXTO: Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la ley o su reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación

. (Destacado del Tribunal)”.

Así, del análisis de la norma prevista en los artículos ut supra transcritos, este Tribunal observa, que el rechazo de la deducción de un gasto por no haberse efectuado la retención a que estaba obligado el contribuyente en su condición de agente de retención, por disposición expresa de la Ley, constituye la consecuencia del incumplimiento de la norma que expresamente condiciona la retención del impuesto como requisito de admisibilidad para la deducción del gasto. Así se declara

Por su parte, el Decreto N° 1.808, mediante el cual se dicta el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de retenciones, publicado en Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.203 de fecha 23 de abril de 1997, aplicable al presente caso, en razón del tiempo, establece:

Artículo 1. Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se refieren los artículos 27,32,35,36,37,39,40,41,42,51,53,65,66 y 68 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta

.

Asimismo, el artículo 23 eiusdem, establecía:

Artículo 21: Los impuestos retenidos de acuerdo con las reglas establecidas en la Ley y este Reglamento, deberán ser enterados en las oficinas receptoras de Fondos Nacionales dentro de los tres (3) primeros días hábiles del mes siguiente a aquel en que se efectúo el pago o abono en cuenta, salvo los de las ganancias fortuitas que deberán ser enterados al siguiente día siguiente a aquel en que se perciba el tributo y los correspondientes a los ingresos obtenidos por enajenación de acciones que deberán ser enterados dentro de los tres (3) días hábiles siguientes de haberse liquidado la operación y haberse retenido el impuesto correspondiente

.

Asimismo, en cuanto a la figura del agente de retención la doctrina patria ha señalado:

(…) la retención del impuesto sobre la renta es la actividad administrativa (delegada) de colaboración en las tareas de recaudación del tributo, que cumple por mandato de la Ley de Impuesto sobre la Renta y del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones, el sujeto responsable como pagador de una renta gravable con dicho impuesto, y que consiste en amputar del pago o abono en cuenta correspondiente, en calidad de adelanto del Impuesto sobre la renta que está obligado a satisfacer el contribuyente receptor del pago, un porcentaje indicado por el Reglamento según la causa que ha dado origen a la obtención de la renta, a los fines de enterarlo (depositarlo) en una oficina receptora de fondos nacionales, en la forma y en los plazos indicados por las normas respectivas

. (Fraga Pittaluga. L, S.G.S., Viloria M. Mónica. La Retención en el Impuesto sobre la Renta, Editorial Fundación Defensa del Contribuyente, Caracas, 2002. p. 17)

Igualmente, en cuanto a las consecuencias del incumplimiento del agente de retención, los precitados autores, destacan:

Una de las consecuencias más importantes de no retener el impuesto sobre la renta y no enterarlo dentro de los plazos correspondientes, es la pérdida para el agente de retención, en su condición de contribuyente del impuesto sobre la renta, del derecho de deducir costos y gastos a los fines de la determinación de la renta bruta y el enriquecimiento neto gravable, respectivamente

. (Fraga Pittaluga. L, S.G.S., Viloria M. Mónica. La Retención en el Impuesto sobre la Renta, Editorial Fundación Defensa del Contribuyente, Caracas, 2002. p. 193)

En efecto, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha reiterado:

En tal sentido, esta Sala entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, la calidad de responsables, por oposición a la figura del contribuyente, quien será el sujeto a quien se practica la retención.

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deje de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer termino no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma objeto de la presente controversia, prevista en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis.

En tal sentido, se desprende del contenido de la disposición anteriormente transcrita, que cuando un egreso o gasto esté sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, (…) de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación.

(…) Así las cosas, en sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfarma, S.A), sostuvo la Sala que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción. (…)

(Sentencia de la Sala Político-Administrativa N° 00501, de fecha 21 de marzo de 2007, caso: Taller Mecánico Carrizal vs Fisco Nacional, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafa Paolini)”

En el caso sub judice, la Administración Tributaria señala en la Resolución Culminatoria de Sumario impugnada (folio 26), “que se practicó la retención de impuesto que los grava; sin embargo, las enteró ante las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales, fuera del plazo legalmente establecido, tal como se dejó constancia en los Anexos N° 01, 02 y 03 que forma parte integral del Acta N° SAT-GTI-RCO-600-327-129 de fecha 17-10-2001 (…)”.

Por otra parte, se observa que la representación judicial de la contribuyente accionante, admite el enteramiento tardío de los impuestos retenidos, aduciendo incluso que “no impugna el reparo hecho en cuanto a las retenciones enteradas tardíamente y sólo limita su alegato en este punto al hecho de haber pagado impuestos intereses y multas que se derivan del mismo”. (folio 06)

Ahora bien, -tal como fuera señalado ut supra- los pagos alegados por la contribuyente, se corresponden al enteramiento de los impuestos retenidos, y sus correspondientes multas e intereses ocasionados por su incumplimiento tardío, lo cual además es reconocido por la Administración Tributaria en la Resolución impugnada (folios 40 y 41).

En este orden, es evidente que el reparo efectuado por la Administración Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se originó en virtud del incumplimiento de la contribuyente en su condición de agente de retención, de efectuar dentro del plazo establecido en el artículo 21 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en materia de Retenciones, el enteramiento del impuesto retenido, lo cual trae como consecuencia el rechazo de la deducibilidad de costos y gastos, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, y 87 del Decreto con Rango y Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999. Así se declara.

En consecuencia, se declara procedente y ajustado a derecho el reparo efectuado por la Administración Tributaria, por los montos de Bs. 11.253.811,24 Bs. 54.557.658,26 y 90.146.019,85 para los ejercicios fiscales 1997, 1999 y 2000 respectivamente. Así se decide.

En cuanto al segundo aspecto invocado por el representante judicial de la recurrente, referido a la procedencia del rechazo de pérdidas producto del ajuste por inflación, este Tribunal, en efecto observa que en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, impugnada, la Administración Tributaria, determinó lo siguiente:

Que la contribuyente en sus Declaraciones Definitivas de Rentas correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1997, 1998, 1999 y 2000, disminuyó de su enriquecimiento Neto o Pérdida Fiscal, pérdida de años anteriores, por los montos de Bs. (348.032.913,10), Bs. (1.014.805.689,95), Bs. (1.328.440.633,67) y Bs. (1.386.744.337,00) correspondiente a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1996,1997, 1998 y 1999 respectivamente, siendo estas pérdidas producto del Reajuste por Inflación, resultando improcedente el traslado de dichos montos, para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1997, 1998 y 2000 respectivamente, a tenor de lo dispuesto en los artículos 56 y 55 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta vigentes a partir del 01-07-1994 y 22-10-1999 respectivamente y 124 de su Reglamento vigente a partir de 24-05-1993

.

En este sentido, considera esta juzgadora pertinente, destacar, el criterio reiterado de la Sala Político Administrativo de nuestro M.T., en cuanto al traslado de pérdida de años anteriores producto del reajuste por inflación:

(…) A tal efecto, corresponde determinar la procedencia del traslado de pérdidas de la contribuyente originadas del cálculo del reajuste por inflación del ejercicio anterior, por considerar la Administración Tributaria que las mismas no son producto de la actividad propia de la contribuyente.

De la revisión de las actas que cursan en el expediente -folios 81 al 96, pieza tercera- se evidencia que, el objeto principal de la contribuyente de autos es la generación con combustible fósil, la transmisión hasta 115 KV, la distribución y la comercialización de la energía eléctrica.

(…)

Al respecto, esta Sala considera oportuno transcribir el criterio asumido en Sentencia N° 01165 dictada el 25 de septiembre de 2002, caso: Fundición Metalúrgica Lemos, C.A., donde se estableció lo siguiente:

...Con fundamento en el dispositivo normativo antes trascrito, se observa que es necesario el cómputo del ajuste por inflación a los fines de determinar el enriquecimiento neto, siendo evidente que este procedimiento es aplicable, tanto si el resultado es positivo o si es negativo, es decir, cuando se produzcan ganancias o pérdidas, ya que en ambas situaciones el resultado se obtiene luego de restar de los ingresos brutos los costos, deducciones y los ajustes por inflación.

Tal necesidad de tomar en consideración el ajuste por inflación, es consecuencia de una economía inflacionaria donde no es posible establecer realmente el poder económico del contribuyente, si la renta obtenida según valores monetarios históricos, no es ajustada de acuerdo con la inflación. De esta manera, es posible determinar si la capacidad económica del contribuyente se ha incrementado o disminuido a pesar de la apariencia que proyecta el valor histórico. Con ello, se busca adecuar el gravamen de la renta a la efectiva capacidad económica del contribuyente, dando cumplimiento al mandato previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En razón de lo anterior, resulta que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos, los costos y deducciones permitidos por la Ley según valores históricos, sino que es necesario la confrontación de dicho resultado con la situación del patrimonio expuesto a los efectos de la inflación, para lo cual la Ley de Impuesto sobre la Renta ha previsto el procedimiento denominado ‘Reajuste por Inflación’, el cual conlleva un segundo cálculo del enriquecimiento patrimonial del contribuyente, pero con la intervención de la corrección monetaria de las partidas del balance patrimonial.

En consecuencia, los incrementos o disminuciones patrimoniales que se obtengan con el reajuste por inflación sobre las partidas del balance del contribuyente, están referidos a la realidad del sujeto, resultante de la comparación de ingresos contra egresos del ejercicio correspondiente. Dichas disminuciones o pérdidas producto de la exposición del patrimonio a la inflación, producen consecuencias o efectos que se traducen en las pérdidas originadas de las operaciones del contribuyente en un determinado ejercicio.

Lo anterior es así, debido a que las pérdidas trasladables del reajuste por inflación y aquellas que se producen en la operación del contribuyente, provienen de una misma realidad y de un mismo hecho imponible, referido a un ejercicio fiscal determinado. En efecto, del análisis de la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta antes trascrito, se observa que el enriquecimiento neto gravable se produce por el incremento patrimonial, bien sea que provenga de la operación económica del contribuyente o de la exposición de su patrimonio a los efectos de la inflación. En consecuencia, la pérdida podrá igualmente provenir de la operación del contribuyente o de la incidencia inflacionaria

.

Conforme a la sentencia parcialmente transcrita, esta Sala observa que, en el caso de autos, la Administración Tributaria considera que la contribuyente no puede trasladar las pérdidas provenientes de los efectos de la inflación, debido a que, supuestamente, dicha figura no se encuentra prevista en los supuestos contemplados por el legislador como pérdidas netas de explotación, de conformidad con lo previsto en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis. A tal efecto, como antes se indicó, quedó constatado de la revisión del expediente que la contribuyente tiene como objeto principal de sus actividades la “generación con combustible fósil, la transmisión hasta 115 KV, la distribución y la comercialización de la energía eléctrica”, es decir, la explotación de un negocio industrial.

En razón de las consideraciones antes expuestas, es criterio de esta Sala, que al establecerse que el enriquecimiento es el incremento patrimonial generado por la operación económica del contribuyente o por la exposición de su patrimonio a la inflación, implica necesariamente, que la pérdida se identifica con la disminución patrimonial originada igualmente en ambas situaciones, razón por la cual, del estudio de la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se concluye que la pérdida o disminución patrimonial en el presente caso, da lugar a las consecuencias reconocidas por la Ley, entre las cuales se encuentra el traspaso de las mismas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubieren sufrido, de conformidad con lo previsto en el artículo 56 eiusdem. Con lo cual se ratifica el criterio sostenido por esta Sala en sus decisiones Nros. 01165, 01162 y 00754 de fechas 25 de septiembre de 2002, 31 de agosto de 2004 y 17 de mayo de 2007, respectivamente.

Al ser así, considera esta M.I. procedente los argumentos expuestos por la representación judicial de la contribuyente, relativos al traslado de pérdidas por ajuste por inflación. Así se declara. (Sentencia N° 00275 de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 05 de marzo del año 2008, con ponencia de la Magistrada Evelyn Marrero Ortiz, caso: COMPAÑÍA ANÓNIMA ELECTRICIDAD DEL CENTRO (ELECENTRO).

En este sentido, la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario de fecha 27 de mayo de 1994 aplicable rationae temporis, y reformada posteriormente en Gaceta Oficial Extraordinaria N° 5.023 de fecha 18 de diciembre de 1995, rationae temporis al caso de autos, establece:

Artículo 56. Se autoriza el traspaso de las pérdidas netas de explotación no compensadas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido.

El Reglamento establecerá las normas de procedimiento aplicables a los casos de pérdidas del ejercicio y de años anteriores.

Parágrafo Único: Las rentas o pérdidas provenientes de la prestación de servicios bajo relación de dependencia o del libre ejercicio de profesiones no mercantiles, obtenidas por personas no residentes en el país, se excluirán a los fines de las compensaciones y traslado de pérdidas de explotación a que se contrae este artículo

.

Asimismo, la norma prevista en el artículo 2º eiusdem, dispone lo siguiente:

Artículo 2.. Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio de los ajustes por inflación que la misma establece

.

Por su parte, el Decreto con Rango y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 12 de septiembre de 1999, publicada en Gaceta Oficial N° 5.390 Extraordinario, establece:

Artículo 55: Se autoriza el traspaso de las pérdidas netas de explotación no compensadas hasta los tres (3) años anteriores. (…)

En efecto, del análisis de las normas ut supra transcritas, se observa como bien lo ha señalado nuestro M.T., que “el enriquecimiento neto gravable se produce por el incremento patrimonial, bien sea que provenga de la operación económica del contribuyente o de la exposición de su patrimonio a los efectos de la inflación”. Así, la pérdida puede originarse de la operación del contribuyente o de los efectos inflacionarios.

En consecuencia, tomando en cuenta que el enriquecimiento es el incremento patrimonial ocasionado por la actividad económica del contribuyente o por la exposición de su patrimonio a la inflación, ello ineludiblemente involucra, identificar la pérdida con la disminución patrimonial originada en ambas situaciones, -es decir por la operación del contribuyente o por el efecto de la inflación-.

Por ello, considera esta juzgadora que la pérdida o disminución patrimonial, encuadra dentro de las situaciones previstas en la Ley de Impuesto sobre la Renta para el traslado de pérdidas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubieren sufrido, de conformidad con lo previsto en el artículo 55 y 56 eiusdem.

En este sentido, quien juzga, acogiéndose al criterio reiterado de la Sala Política-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, considera procedente el traslado de pérdidas de años anteriores. Así se decide.

En cuanto al tercer y último aspecto aducido por los apoderados judiciales de la accionante, respecto a la improcedencia de la multa impuesta “motivada a ‘retenciones enteradas fuera del plazo legal y traslado de pérdidas improcedentes’”, observa este Tribunal, que en efecto en la Resolución impugnada, se impuso multa por la cantidad de Bs. 198.206.120,00, de conformidad con lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, y en tal sentido en la referida Resolución se señala:

En el presente caso se observa que para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2000, no existen circunstancias que atenúen o agraven el hecho ilícito, razón por la cual procede una sanción equivalente al 105% de la diferencia de impuesto determinada, tal como se indica a continuación: (…)

En este orden, advierte esta juzgadora, que la sanción de multa impuesta ut supra, se deriva únicamente del reparo por la improcedencia del traslado de pérdidas de años anteriores, lo cual puede evidenciarse de la Resolución impugnada, cuando señala:

En cuanto a la Multa e Intereses Moratorios aplicables de acuerdo a los artículos 101 y 59 del Código Orgánico Tributario, vigente a partir del 01-07-1994, para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1997, 1999 y 2000, por el enteramiento fuera del plazo de los impuestos por concepto de servicios contratados, Honorarios Profesionales, Comisiones Mercantiles, Pago de Fletes Sueldos y Salarios, los mismos fueron calculados por la División de Contribuyentes Especiales y cancelados (…)

.

Así, en virtud de que fue declarada la improcedencia del reparo efectuado por la Administración Tributaria, por el traslado de pérdidas de años anteriores producto del ajuste por inflación, en consecuencia, y en atención al principio general que estipula que lo accesorio sigue la suerte de lo principal, quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la multa impuesta de conforrmidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, por la cantidad de Bs. 198.206.120,00. Así se declara.

. V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 27 de noviembre de 2000, por los abogados G.P. PETERSEN Y G.P.S., venezolanos, titulares de las cédulas de identidad Nros 5.299.878 y 6.749.604, inscritos en el inpreabogado bajo los Nros. 21.960 y 61.471, actuando en el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente TECHO DURO S.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° SAT-GTI-RCO-600-S-2002-0273 de fecha 17 de octubre de 2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En consecuencia:

1. - SE ANULA la Resolución N° SAT-GTI-RCO-600-S-2002-0273, de fecha 17 de octubre de 2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

2. - SE ORDENA al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), efectuar una nueva determinación del impuesto sobre la renta en los términos establecidos en la motiva de la presente decisión.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, notifíquese al Fiscal General de la República, al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT) y a la accionante TECHO DURO C.A., de la presente decisión de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los cinco (05) días del mes de agosto de dos mil ocho (2008).

Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy cinco (05) del mes de agosto de dos mil ocho (2008), siendo las 10:00 de la mañana (10:00 a.m), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

Asunto Antiguo N° 1985

Asunto Nuevo N° AF47-U-2002-000035

LMC/JLGR/MGR