Decisión nº 173-2006 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 9 de Noviembre de 2006

ASUNTO : AP41-U-2006-000061 Sentencia N° 173/2006

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 9 de Noviembre de 2006

196º y 147º

En fecha 19 de enero de 2006, J.G.G., venezolano, mayor de edad, de este domicilio, titular de la cédula de identidad número 11.735.738, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 81.914, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil TECNIAUTO C.A., domiciliada en la ciudad de Caracas, inscrita por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 07 de Septiembre de 1967, bajo el N° 2, tomo 55-A, presentó ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de esta circunscripción judicial Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 000520, dictada en fecha 30 de noviembre de 2005, por la Dirección de Rentas Municipales de la Alcaldía del Municipio Sucre del Estado Miranda, que confirma el Acta Fiscal DRM-DA-0609-2005-621, de fecha 28 de julio de 2005, por medio de la cual se exige el pago de la cantidad de SEISCIENTOS SESENTA Y DOS MILLONES SEISCIENTOS NOVENTA Y NUEVE MIL OCHENTA BOLÍVARES (Bs. 662.699.080,00), por no haber pagado el Impuesto de Patente de Industria y Comercio correspondiente a los períodos impositivos 2002, 2003, 2004 y 2005.

En fecha 03 de febrero de 2006, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 31 de mayo de 2006, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

Ninguna de las partes presentó pruebas.

En fecha de 26 de julio de 2006, tanto la representación judicial de la Alcaldía del Municipio Sucre del Estado Miranda a través de M.A.P.G., titular de la cédula de identidad número 3.888.451, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 30.342, como la representación judicial de la sociedad recurrente a través del abogado J.G.G., antes identificado, consignaron sus respectivos escritos de informes. No se presentaron observaciones.

No fue traído a los autos el expediente administrativo.

Por lo que una vez sustanciado el expediente este Tribunal pasa a pronunciarse sobre el asunto planteado, previa consideración de los alegatos de las partes.

I

ALEGATOS

Los representantes de la recurrente, en el escrito recursivo e informes sostienen:

Que el 25 de noviembre del año 2005, presentó descargos contra el acta Fiscal DRM-DA-0609-2005-621, de fecha 27 de septiembre 2005, emanada de la Dirección de Rentas Municipales, del Municipio Sucre del Estado Miranda, mediante el cual se le impuso reparo a la recurrente por la cantidad de SEISCIENTOS SESENTA Y DOS MILLONES SEISCIENTOS NOVENTA Y NUEVE MIL OCHENTA BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 662.699.080,00), correspondiente a los períodos impositivos 2002, 2003, 2004 y 2005.

Que el 30 de noviembre de 2005, es emitida y le es notificada la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 000520, por el Director de Rentas Municipales del la Alcaldía del Municipio Sucre del Estado Miranda, esto es, al tercer día hábil siguiente a la fecha de interposición de los respectivos descargos, y mediante el cual se resuelve ratificar el reparo.

Con respecto a los vicios de fondo, señala que la Resolución está inmotivada y que la Administración Tributaria Municipal no se pronuncia sobre las defensas esgrimidas, al omitir la valoración de los descargos: Luego de transcribir parcialmente la Resolución recurrida, concluye que carece de pronunciamiento expreso que desvirtúe el contenido de los alegatos y defensas interpuestas a través de los descargos del fecha 27 de noviembre de 2005.

Sostiene además que existe violación de Principios Constitucionales y Administrativos, tales como el Principio de Legalidad, al establecer supuestos inexistentes en la norma aplicable al caso concreto en especial la contenida en la Reforma Parcial de la Ordenanza de Impuestos sobre Patente de Industria y Comercio publicada en Gaceta Municipal 234-10-2001, especialmente en el Artículo 21 numeral 4, el cual reza:

Artículo 21.- A efectos de la aplicación del porcentaje a que se refiere el Artículo 23 se consideran Ingresos Brutos:

4.- Para las agencias de turismo y viajes, oficinas de negocios, comisiones y representaciones, corredores de seguros, consignatarios, concesionarios al mayor y al detal de vehículos nuevos y repuestos y tras actividades similares que operen en este Municipio, por su cuenta o de terceros en base a comisiones y porcentajes, los ingresos por las referidas comisiones y porcentaje y los del producto de explotación de sus bienes y servicios.

(SIC).

Que se desprende de la norma que toda empresa concesionaria al mayor y al detal de vehículos posee como base imponible del impuesto las comisiones o porcentajes que obtiene por su actividad comercial, lo cual se traduce en que la recurrente opera en su condición de comisionista mercantil y que por ende sus ganancias están constituidas por el margen de comercialización o comisiones que obtiene por la venta de los vehículos que le son consignados, ya que el legislador da por sentado este hecho.

Que la Resolución se dictó en franca extralimitación de las atribuciones otorgadas al Auditor Fiscal, por cuanto desconoció y extralimitó el sentido y significado de la norma jurídica, violando el principio de legalidad, el cual constituye la única forma de garantía de la regla de la certeza del tributo que informa al régimen tributario en todo Estado de Derecho, según el cual las personas naturales y jurídicas tienen derecho a prever en forma razonable las consecuencias de orden fiscal que pueden derivar de sus actos mercantiles en un determinado tiempo y lugar.

Sostiene además que el funcionario C.B., Auditor Fiscal derogó mediante Acta Fiscal (acto particular), una disposición de carácter general en contravención del Artículo 13 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, vulnerando el contenido del Artículo 11 de la misma ley, y que no solo se desconoció la normativa y doctrina, sino que aplicó un nuevo criterio a períodos anteriores.

En razón de lo anterior señala que el funcionario es incompetente para modificar la norma y que en consecuencia el Acta Fiscal es igualmente nula de conformidad con el Artículo 240 del Código Orgánico Tributario en su numeral 4, extralimitándose y usurpando funciones, aplicando además una decisión desfavorable para el administrado, desconociendo los derechos adquiridos por la recurrente.

Luego de señalar que existe responsabilidad por parte del funcionario, invocan criterios jurisprudenciales, sobre los cuales existen fallos en casos análogos, es decir sobre la base imponible en el caso de la venta de vehículos, tal es el caso de la sentencia de fecha 08 de mayo de 2001, del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, caso Rustiaco, C.A. y la de fecha 6 de febrero de 2004, del mismo Tribunal, caso Latil Auto, C.A. y otros, el fallo de la Sala Constitucional de fecha 19 de febrero de 2004, caso C.M. y otros, así como el pronunciamiento de la Sala Político Administrativa de fecha 10 de agosto de 2005 y la dictada por este Tribunal en fecha 01 de diciembre de 2005, en un caso de la misma recurrente., razón por la cual invoca la cosa juzgada.

Por último solicita que este Tribunal declare la nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario administrativo 520 de fecha 30 de noviembre de 2005, que ratifique como base imponible de Impuesto de Patente de Industria y Comercio del Municipio Sucre de Estado Miranda, sea el margen de comercialización y que se condene por daños al Municipio, con el objeto de que la sociedad sea resarcida.

Por otra parte M.A.P.G., antes identificada, actuando en representación del Municipio Sucre del Estado Miranda, en su escrito de informes sostiene que puede apreciar la situación anómala en la cual se realizó la notificación al Síndico Procurador Municipal del Municipio Sucre del Estado Miranda, toda vez que no se acompañó a la misma la copia del Recurso Contencioso Tributario de conformidad con el Artículo 155 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, sin solicitar la reposición de la causa.

Sostiene que es desacertado que se interponga un Recurso Contencioso Tributario alegando falso supuesto con el objeto de que la ley se interprete a favor de la recurrente, ratificando que el marco jurídico invocado en el Acta Fiscal o reparo tributario y en la Resolución 520 es totalmente correcto en todos sus aspectos, subsumiéndose cada acción u omisión en el articulado adecuado de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar y del Código Orgánico Tributario, apegándose a derecho todas las actuaciones de los funcionarios actuantes, si que hayan incurrido en el vicio de falso supuesto.

Aclara que el “…Impuesto Municipal de Industria y Comercio es un impuesto sobre el hecho generador del ejercicio de la industria y el comercio…” (SIC), y que hay que tener claro que el hecho imponible conforme a la respectiva Ordenanza, es toda actividad industrial, comercial o de índole similar ejercida en jurisdicción del Municipio Sucre con fines de lucro o remuneración.

Que ratifica el resultado que arroja el Acta Fiscal DRM-D-A0609-2005-621, sobre las declaraciones de impuesto de los años 2002 y 2005, (SIC) son en consecuencia de la diferencia de los ingresos brutos declarados y los investigados, por lo que debe considerarse que la recurrente omitió declarar impuestos al Municipio sobre los ingresos brutos del ejercicio económico realizado desde el período 01-10-2002 hasta el 30-12-2005, (SIC), por lo que está claro que los funcionarios municipales ajustaron su decisión a las acciones realizadas por el recurrente y lo expresamente señalado en el dispositivo legal, por lo que queda indubitablemente establecido que el acto administrativo 000401 de fecha 30 de noviembre de 2005, está subsumido correctamente.

Con respecto a la inmotivación señala que el Tribunal Supremo de Justicia ha precisado que toda resolución administrativa resulta motivada cuando contiene lso principales elementos de hecho y de derecho, esto es, cuando contemple el asunto debatido y su principal fundamentación legal, de modo que el interesado pueda conocer el razonamiento de la Administración y lo que la llevó a tomar la decisión, y que es doctrina pacífica y jurisprudencia reiterada que la insuficiente motivación de los actos administrativos solo da lugar a la nulidad cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron los motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión pero no cuando a pesar de la sucinta motivación, el acto permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario y se considera motivada cuando ha sido expedida con base a hechos, datos o cifras concretas y cuando estos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente y puede ser anterior o concomitante y puede estar en el contenido de la norma cuya aplicación se trata si su supuesto es unívoco o simple, es decir, si no llegare a prestar dudas por parte del interesado.

Sostiene que la sentencia dictada por este Tribunal e invocada en el escrito recursorio no se encuentra definitivamente firme y que además para el momento en que se le notifica de la Resolución impugnada esta no había sido emitida. Por último solicita que sea eximido de costas el Municipio por haber tenido motivos racionales para litigar.

II

MOTIVA

El presente asunto se circunscribe al análisis de las denuncias sobre la violación al derecho a la defensa y al principio de legalidad y, la inmotivación.

Punto Previo

Antes de analizar el fondo de la presente controversia, este Tribunal no debe dejar de pasar por alto el hecho de que no se haya notificado al Síndico Procurador Municipal en los términos previstos en el Artículo 155 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, hoy Artículo 152 según reforma de fecha 21 de abril de 2006, según Gaceta Oficial de la misma fecha 38.421, el cual reza:

Artículo 152. Los funcionarios judiciales están obligados a citar al síndico procurador o síndica procuradora municipal en caso de demandas contra el Municipio, o a la correspondiente entidad municipal, así como a notificar al alcalde o alcaldesa de toda demanda o solicitud de cualquier naturaleza que directa o indirectamente obre contra los intereses patrimoniales del Municipio o la correspondiente entidad municipal.

Dicha citación se hará por oficio y se acompañará de copias certificadas de la demanda y todos sus anexos. Mientras no conste en el expediente la citación realizada con las formalidades aquí exigidas, no se considerará practicada. La falta de citación o la citación practicada sin las formalidades aquí previstas, será causal de anulación y, en consecuencia, se repondrá la causa. Una vez practicada la citación, el síndico procurador o síndica procuradora municipal tendrá un término de cuarenta y cinco días continuos para dar contestación a la demanda.

Los funcionarios judiciales están obligados a notificar al síndico procurador o síndica procuradora municipal de toda sentencia definitiva o interlocutoria.

Ciertamente este Tribunal mediante auto de fecha siete (07) de febrero de 2006, el cual se encuentra inserto en el expediente judicial en el folio cuarenta y uno, señaló lo siguiente:

Este Tribunal hace saber a la parte accionante que de conformidad con el Artículo 155 de la Ley Orgánica del poder Público Municipal es una obligación procesal la remisión al Síndico Procurador Municipal de la copia certificada del recurso Contencioso Tributario y de sus anexos al momento de realizarse la notificación. En consecuencia, este Tribunal informa a la recurrente que deberá presentar ante la Secretaría de este Tribunal las copias simples con el objeto de que una vez cotejadas, sean certificadas y anexadas a la notificación dirigida al Síndico Procurador Municipal de la Alcaldía correspondiente, toda vez que la falta de este requisito es causal de reposición.

En efecto, este Tribunal entiende que el antes Artículo 155 y ahora Artículo 152 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, establece como requisito acompañar a la citación (no notificación), las copias certificadas de la demanda (no recurso) y de sus anexos, y que además la falta de estos requisitos será causal de anulación de las actuaciones y de reposición.

Ahora bien, la aplicación de la citada norma al procedimiento contencioso tributario, deviene de una interpretación amplia y de la adaptación de su contenido a las situaciones procesales propias de la naturaleza y objeto del Recurso Contencioso Tributario, ya que existen marcadas diferencias entre una demanda ordinaria y un recurso contencioso tributario, tanto así que se le otorga como privilegio al Municipio de dar contestación a esa demanda a los 45 días continuos de efectuada la citación. Razón adicional para interpretar que la norma se refiere a los juicios ordinarios y no a los otros procedimientos previstos en normas especiales, como el caso del Contencioso Tributario.

De aquí que no todas las formalidades que se encuentran en el tantas veces mencionado Artículo son aplicables al Procedimiento Contencioso Tributario, tanto es así que el Artículo 329 del Código Orgánico Tributario en su primera parte señala que los procedimientos judiciales establecidos en ese texto legal serán sustanciados y decididos por los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios con arreglo de las normas del Código Orgánico Tributario, y luego el Artículo 332 señala que en lo no previsto en el Código Orgánico Tributario en materia de procedimientos, será aplicable supletoriamente el contenido del Código de Procedimiento Civil.

En este sentido, la norma se utiliza para poner a derecho al Municipio, el cual a su vez es representado por el Síndico Procurador Municipal, y siendo aplicable de una manera extensiva los privilegios plasmados en el Artículo 152 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal considera este Juzgador que se debe acompañar al oficio que notifica al Síndico las copias certificadas, lo cual es carga del recurrente.

En efecto, este Tribunal carece de una fotocopiadora, mediante la cual pueda colaborar con el Poder Municipal, al momento en que se deba remitir copias certificadas, por ello exhorta a los recurrentes a consignar los fotostatos para cumplir con el mandato de la ley, lo cual en el presente caso no se ha dejado constancia de su cumplimiento desde la fecha en que este Tribunal requirió tales copias a los fines de su certificación.

No obstante que la norma in comento señala que existen causales de reposición en caso de que el oficio no esté acompañado por copias certificadas, también se debe observar el contenido del Artículo 206 del Código de Procedimiento Civil, el cual obliga a los jueces a procurar la estabilidad de los juicios, evitando o corrigiendo las faltas que puedan anular cualquier acto procesal en los casos determinados por la ley o cuando haya dejado de cumplirse una formalidad esencial, pero también señala que en “…ningún caso se declarará la nulidad si el acto ha alcanzado el fin al cual estaba destinado”.

En razón de lo anterior, si bien es cierto que la representación fiscal municipal hace mención a las irregularidades por la falta de aplicación de la norma, en razón de la notificación hecha por la Unidad de Actos de Comunicación de estos Tribunales Superiores, también es cierto que no solicita la reposición de la causa o la nulidad de las actuaciones judiciales en torno a la notificación y este hecho acompañado a que el acto alcanzó el fin al cual estaba destinado, toda vez que se presentaron los informes, garantizándose la actuación en juicio del Municipio Sucre y el ejercicio de sus defensas, hace que este Tribunal considere que no existe causal de reposición y que por lo tanto las irregularidades en torno a las notificaciones se encuentran convalidadas, por cuanto no se solicitó la reposición y el sujeto pasivo de la relación procesal se encontraba a derecho, por lo que pudo conocer del proceso y defenderse adecuadamente, razones para considerar que la notificación no acompañada de las copias certificadas lograse el fin al cual estaba destinada, por lo que este Tribunal considera que el Municipio estaba derecho. Así se declara.

Fondo de la Causa

Sobre la violación al Derecho a la Defensa este Tribunal previamente debe resaltar que ninguna de las partes presentó pruebas y que el expediente administrativo no fue traído al proceso, razón por la cual no puede precisar las fechas en las cuales se abrió el lapso para los descargos y el lapso para que el recurrente se allanaré o no a la Resolución Culminatoria del Sumario.

Del estudio del expediente, específicamente de la Resolución impugnada, se puede apreciar que en fecha 02 de agosto de 2005 se levantó el Acta Fiscal (folio 30 del expediente judicial), y que esa fecha se debe presumir como la de notificación del acto, la cual aunque no conste en autos, al no haberse traído el expediente administrativo, ni al ser acompañada al escrito recursorio, es el acto contra el cual se pueden presentar los respectivos descargos, dentro de los 25 días luego de los 15 para allanarse conforme al Código Orgánico Tributario, esto es, el 28 de octubre del mismo año, fecha límite para la recurrente ejerciera tal derecho, lo cual conforme al escrito recursorio lo hizo en fecha 25 de noviembre de 2005 (folio 2 del expediente judicial), casi un mes luego de la oportunidad que establece el texto orgánico antes señalado.

Conforme a lo anterior, ya que en al expediente no constan otras pruebas que indiquen lo contrario, en cuanto al momento en que se le notificó el Acta Fiscal, o del momento en que se presentaron verdaderamente los descargos, incluso no se consignó el expediente administrativo o el Acta Fiscal, este Tribunal puede no puede apreciar la violación al derecho a la defensa o al debido procedimiento administrativo, razón por la cual debe desechar la denuncia. Igualmente se declara.

Con relación a la violación del principio de legalidad, denuncia que viene acompañada de la solicitud que pretende que este Tribunal ratifique como base imponible del Impuesto de Patente de Industria y Comercio el margen de comercialización percibido por la venta de vehículos nuevos conforme al Artículo 21 de la Reforma Parcial de la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Sucre del Estado Miranda, este Tribunal debe señalar que no puede apreciar del acto recurrido, que el reparo haya sido por la interpretación de dicho Artículo, puesto que al no haber actividad probatoria, al no constar el expediente administrativo, no puede precisar si el origen del reparo consiste en la errada interpretación del Artículo de la Ordenanza señalado en este párrafo, puesto que el acto sólo señala la omisión de ingresos.

Sin embargo, este Tribunal interpreta que el contenido de dicho Artículo, ciertamente establece que la base imponible de los concesionarios de vehículos es el margen de comercialización y no el valor total del vehículo, ya que este señala:

Artículo 21.- A efectos de la aplicación del porcentaje a que se refiere el Artículo 23 se consideran Ingresos Brutos:

4.- Para las agencias de turismo y viajes, oficinas de negocios, comisiones y representaciones, corredores de seguros, consignatarios, concesionarios al mayor y al detal de vehículos nuevos y repuestos y tras actividades similares que operen en este Municipio, por su cuenta o de terceros en base a comisiones y porcentajes, los ingresos por las referidas comisiones y porcentaje y los del producto de explotación de sus bienes y servicios.

En sentencia invocada por la recurrente y con respecto a la Ordenanza del Municipio Puerto Cabello del estado Carabobo de la Sala Constitucional se ratifica este criterio, incluso este Tribunal otorgó la razón a la recurrente en caso anterior cuando señaló:

“Este Tribunal considera pertinente analizar, en primer lugar, los vicios de forma, que según la recurrente, afectan el acto y consisten en la Inmotivación del acto y el Silencio de Pruebas. En cuanto al vicio de Inmotivación de la Resolución N° 000328, observa este Tribunal que la representación judicial de la recurrente alega en su escrito recursivo que el acto impugnado adolece de tal vicio, toda vez, que en el texto del mismo, el Municipio no expresó la causa o razones de hecho y de derecho en que fundamenta su decisión, produciendo como consecuencia la violación del Derecho Constitucional a la Defensa de la recurrente.

Al efecto, tenemos que la Inmotivación es un vicio del acto administrativo consagrado por el legislador nacional en salvaguarda del Derecho a la Defensa del administrado, quien debe conocer los motivos de la actuación de la Administración que afecten sus derechos e intereses a fin de poder defenderse eficientemente de los mismos.

En atención a ello, considera conveniente este Juzgador destacar que el criterio sobre la motivación de los actos administrativos que ha sostenido nuestro m.T. de la República en Sala Político Administrativa, es el siguiente:

De tal manera que, la Administración no puede eludir, en ningún caso, el deber de motivar los actos administrativos. Esta obligación encuentra su origen en dos aspectos fundamentales: en primer lugar, sólo mediante la motivación es posible juzgar, examinar, los actos que den lugar a impugnación por parte de los administrados; y por otra parte, es la única manera que tiene la Administración de acreditar el cumplimiento de las disposiciones legales que fijan el límite de la competencia de los funcionarios y de las formas que deben guardar para evitar la arbitrariedad. Todo acto administrativo debe contener su legítimo motivo, lo que a la vez implica, que el mismo debe poseer su respectiva motivación.

En nuestra legislación, la exigencia de motivación de los actos administrativos está contenida en el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, es decir, expresamente debe hacerse mención o referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto.

(Sentencia de fecha 27 de marzo del año 2003. Exp. No. 2001-0713) (Resaltado de este Tribunal)

Ahora bien, de la lectura y análisis del acto administrativo impugnado, este Juzgador, considera que la denuncia realizada por la recurrente encuentra asidero en el hecho de que la Resolución N° 000328 dictada en fecha 08 de julio de 2002, no contiene elementos de hecho suficientes que expliquen a la recurrente las razones por las cuales el Municipio concluye que la contribuyente debe tributar, en cuanto a la Patente sobre Industria y Comercio, sobre una base imponible constituida por el monto total de las ventas de vehículos efectuadas.

Ahora bien, enuncia la Directora de Rentas Municipales en el acto administrativo in comento lo siguiente:

Para la más conveniente motivación del Acto administrativo y en cumplimiento a la disposición contenida en el Artículo 47 de la Vigente Ordenanza de Industria y Comercio, téngase como parte integrante de la presente Resolución, todas y cada una de las razones de hecho y de derecho que configuran el Acta Fiscal que le sirve de fundamento distinguida con el No. DRM-DA-1304-2001-1002, que se da aquí por reproducida.

(subrayado de este Tribunal)

(…omissis…)

En fecha 02 de abril de 2002, fue interpuesto por ante la Dirección de Rentas Municipales Escrito de Descargo por los Representantes Legales de la Empresa TECNIAUTO C.A., y una vez estudiados y analizados los hechos alegados por los Representantes legales de la Contribuyente, los mismos quedaron desvirtuados.

Concluyendo, quien aquí decide, que tratándose de un acto administrativo contenido en una Resolución, debe estar fundamentado en razones de hecho y de derecho que hicieron llegar a la Administración a tal decisión, considerando no sólo lo decidido por un funcionario de inferior jerarquía a través del Acta fiscal, sino también los argumentos y defensas esgrimidas por el contribuyente. Siendo entonces que, aún si la Administración estudió y analizó tales defensas (descargos), lo cierto es que en definitiva no emitió pronunciamiento “expreso” de fondo ni de forma que desvirtúe el contenido de las mismas.

Todo ello en violación del principio de la congruencia, conforme al cual al decidirse debe hacerse en forma expresa, positiva y precisa, con base en lo alegado por las partes y a los medios probatorios aportados, abarcando en su pronunciamiento todos y cada uno de dichos alegatos, así como las pruebas promovidas.

Más aún siendo requisito indispensable consagrado en el Código Orgánico Tributario, que reza en su Artículo 191 numerales 5 y 6 lo siguiente:

Artículo 191: El Sumario culminará con una resolución en la que se determinará si procediere o no la obligación tributaria, se señalará en forma circunstanciada el ilícito que se imputa, se aplicará la sanción pecuniaria que corresponda y se intimarán los pagos que fueren procedentes.

La resolución deberá contener los siguientes requisitos:

(…omissis…)

5. Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas.

6. Fundamentos de la decisión.

(…omissis…)

(Resaltado de este Tribunal)

Por ello, dada la necesidad que existe de cumplir con este requisito de forma para la emisión de todo acto administrativo, a fin de dar cumplimiento con el mandato contenido en el Artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, así como lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario en el trascrito Artículo 191, y aun más, siendo su objeto el permitir al administrado conocer los motivos en los cuales se ha basado la Administración, y a partir de ello, evaluar la posibilidad de ejercer los recursos que tenga a su alcance para rebatir la actuación administrativa; quien aquí decide no admite como suficiente la frase “se reproduce el Acta Fiscal”, y no habiendo sido dicha Acta traída al expediente ni por la parte recurrente, ni por la Administración Tributaria recurrida, no conoce este Juzgador cuáles son tales fundamentos, que originan la decisión contenida en la Resolución impugnada, ni siquiera de la simple lectura de la misma, al no existir elementos, razón o manifestación, del cual pueda inferirse los motivos que llevaron a desvirtuar las defensas del contribuyente. Por tanto, quien aquí decide, no considera el acto administrativo recurrido suficiente para crear plenos efectos, al no cumplir con los requisitos legales.

Ahora bien, la recurrente señala que esta situación se traduce en un vicio de inmotivación, pero a su vez señala en su escrito el vicio de falso supuesto, lo cual es contrario a la doctrina de la Sala Político Administrativa sobre este particular, ya que, a través de criterios reiterados es incoherente señalar tanto el vicio de inmotivación como el de falso supuesto. En este sentido la doctrina ha señalado que existe falso supuesto cuando se evidencia:

a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Por lo que este Tribunal debe declarar que el vicio a que hace referencia la recurrente no es el de inmotivación, sino de falso supuesto por cuanto la Administración Tributaria Municipal obvió apreciar hechos sobre los cuales debía pronunciarse, lo cual genra un vicio en la causa que violenta el Derecho a la Defensa toda vez que la Administración Tributaria Municipal obvió elementos probatorios contenidos en el Expediente Administrativo y los da por sentados o analizados, bajo una simple expresión.

Es de resaltar que el argumento central en torno al vicio de inmotivación, y que este Tribunal considera errado por tratarse del vicio de falso supuesto de hecho, radica en cuál es la base imponible que sobre la cual debe recaer la alícuota señalada en el Clasificador de Actividades, ya que existen elementos no apreciados por la Administración Tributaria Municipal en base a un acto de efectos particulares, emanado de la Dirección de Rentas Municipales, identificado con el número 000702 de fecha 26 de junio de 2001, el cual interpreta que en el caso de la recurrente el pago del impuesto debe recaer sobre el monto de la comisión, porcentaje o margen de comercialización, acto que no fue tomado en cuenta en el Acta Fiscal, ni en la Resolución que se impugna, lo cual da origen al Falso Supuesto al distorsionarse la realidad de sujeto pasivo recurrente.

Esta situación se corrobora de lo alegado en el escrito recursivo y de las pruebas consignadas por parte de la recurrente, al verificarse de autos la Resolución No. 000702 de fecha 26 de junio de 2001, suscrita por la Dirección de Rentas Municipales de la Alcaldía del Municipio Autónomo Sucre del Estado Miranda, por medio de la cual se fija criterio en torno de la situación de los concesionarios destacándose lo siguiente:

Primero: El total de las ventas realizadas por la empresa TECNIAUTO C.A., no es índice de su capacidad contributiva en cuanto al Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, siéndolo, por el contrario, la porción de Ingresos Brutos que recibe por concepto del porcentaje, comisión margen de comercialización establecido por la empresa fabricante, en virtud de lo establecido en el ordinal 4º del artículo 21 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y comercio del Municipio Sucre del Estado Miranda.

(…omissis…)

TERCERO: Se tomará, en lo adelante, como ingresos brutos de la contribuyente TECNIAUTO, C.A.; a objeto de la declaración y liquidación del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, la porción de ingresos brutos que recibe por concepto del porcentaje, comisión o margen de comercialización establecido por la empresa fabricante al fijar el precio de venta al público

. (Resaltado de este Tribunal)

Resultando evidente el reconocimiento expreso, de efectos ex-tunc, por parte de la Dirección de Rentas Municipales del Municipio Sucre, de la base imponible y normativa aplicable a la contribuyente Tecniauto C.A. en cuanto al Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio; siendo contradictorio que una nueva fiscalización determine que no debe tributar en base a los ingresos ya previamente establecidos por la misma Dirección de Rentas Municipales, cambiando de criterio, sin razón aparente, en flagrante violación del principio de la seguridad jurídica y de la jerarquía de los actos conforme a la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos

En adición a ello, se evidencia que en meses después a lo decidido en la Resolución No. 000702, el mismo legislador local en la Exposición de Motivos de la Reforma Parcial de la Ordenanza de Impuestos sobre Patente de Industria y Comercio, publicada en Gaceta Municipal Extraordinaria No. 234-10/2001 en fecha 30 de octubre del 2001, y cuya copia consta en el expediente en el folio 146, reconoció esta situación al establecer que los concesionarios de vehículos como una categoría de contribuyentes especial cuando señaló que tal condición está:

…expresamente reconocida en su Ordenanza en el artículo 21, ordinal 4to, donde tanto a las agencias de turismo y viajes, oficinas de negocios, comisiones y representaciones, corredores y administradores de seguros y otras actividades similares se le reconoce este derecho. Por tanto es evidente que existe un tratamiento no igualitario en esta materia, lo cual ha generado un éxodo de los contribuyentes del ramo automotor hacia otros Municipios, Libertador y Chacao, en los cuales producto de la reforma de sus Ordenanzas de Patente de Industria y Comercio, existen condiciones más favorables para el ejercicio de dicha actividad.

Considerando en consecuencia que es “…necesario la reforma urgente de la Ordenanza con el objeto de restablecer el equilibrio e igualdad tributaria que debe existir en el Municipio en aras de optimizar la gestión fiscal”

Por todo lo antes expuesto se observa, que en la Resolución impugnada nada puede inferirse en cuanto a las razones por las cuales la Directora de Rentas Municipales actuante le cambia a la sociedad mercantil Tecniauto C.A. su base imponible, dejando de aplicar el procedimiento establecido en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos o en el Código Orgánico Tributario para tales efectos, toda vez que para modificar actos que alteren los derechos subjetivos de los particulares, se debe cumplir con las formalidades previas, las cuales a criterio de este Juzgador son esenciales.

Siendo relevante destacar, que en los alegatos de la representación del Municipio Sucre en su escrito de informes, no se mencionan las razones por las cuales no se le respeta a la recurrente los derechos plasmados en la Resolución No. 000702, tampoco se señala si ese acto que le genera derechos subjetivos se encuentra revocado, lo cual es violatorio de la jerarquía de los actos y de la voluntad de la Administración Tributaria Municipal que ha sido violentada por la actuación del Fiscal actuante, quien modificó la base imponible del concesionario comisionista recurrente, lo cual se traduce que la recurrente deba tributar bajo una base de cálculo más onerosa.

Tal decisión caprichosa por demás, y en base al análisis realizado a los autos, resulta contraria a la ley, porque además de incurre en el vicio de falso supuesto no se origina de un acto en los cuales se haya aplicado la normativa correspondiente a la potestad de autotutela, prevista tanto en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos como en el Código Orgánico Tributario.

Este Tribunal considera importante enfatizar que, la estabilidad de los actos administrativos se traduce siempre en una necesidad de esencia finalista para el ordenamiento jurídico, tanto para la eficacia del acto como para la seguridad jurídica de los particulares, razón por la cual la potestad de autotutela de la Administración ha sido delimitada por jurisprudencia reiterada en Sala Político Administrativa, como es el caso de la Sentencia Nro. 01107 del 19/06/2000, del tenor siguiente:

"…la potestad revocatoria de la Administración se limita a los actos no creadores o declarativos de derechos a favor del particular, ya que, si trata de actos creadores o declarativos de derechos, una vez firmes, los mismos no podrán ser revocados en perjuicio de sus destinatarios por la Administración. Esta podrá declarar la nulidad sólo por razones de ilegalidad, esto es, si el acto está viciado de nulidad absoluta y si el mismo ha causado estado, es decir, que contra el se hayan interpuesto todos los recursos administrativos a que hubiere lugar, o que no interponiéndose dichos recursos, hayan vencidos los lapsos para impugnar el mismo, independientemente de que el particular considere que se le han violado derechos." (Resaltado de este Tribunal)

Entonces, la potestad revocatoria de la Administración se limita a los actos administrativos no creadores o declarativos de derechos a favor del particular, ya que, si trata de actos creadores o declarativos de derechos, una vez firmes, los mismos no podrán ser simplemente revocados en perjuicio de sus destinatarios por la Administración; en este caso la Resolución No. 00072 y la misma Reforma parcial de la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Sucre del Estado Miranda publicada en Gaceta Municipal, ha creado derechos a la concesionario recurrente, y por lo tanto solo podría modificarse en el caso que viole alguno de los vicios de nulidad absoluta señalado taxativamente el articulo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Pero además de lo transcrito, este Tribunal advierte que, se ha realizado el cambio de base imponible en un primer grado a través del Acta Fiscal, tal y como se desprende de los fragmentos trascritos que conforman la Resolución impugnada que cursa en autos, es decir, un inferior jerárquico modificó los actos emanados de su superior jerárquico (Resolución No. 000702 y Reforma Parcial de la Ordenanza in comento), en contravención del artículo 13 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos que es del tenor siguiente:

Artículo 13.- Ningún acto administrativo podrá violar lo establecido en otro de superior jerarquía; ni los de carácter particular vulnerar lo establecido en una disposición administrativa de carácter general, aún cuando fueren dictados por autoridad igual o superior a la que dictó la disposición general.

Por lo que este Tribunal debe concluir que el reparo es contrario a derecho, al no expresarse las razones por las cuales se cambia la base imponible a la recurrente, ya que la Administración Tributaria Municipal está sometida a un análisis pormenorizado que otorgue al recurrente de que es esa y no otra la base gravable, cambio que de producirse debe observar el procedimiento establecido en el Código Orgánico Tributario, específicamente en el Capítulo I del Título V, ya que la Representación Municipal, no ejerció su Poder de Autotutela mediante la aplicación del procedimiento legalmente establecido, violando el derecho de la contribuyente a la articulación de un proceso debido, y transgrediendo el Artículo 13 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos referente a la jerarquía de las decisiones, al menos en lo que respecta a la mencionada Acta Fiscal. Así se declara.

En cuanto al silencio de pruebas, segundo de los vicios que, según la representación de la recurrente, afecta al acto recurrido, tenemos que la contribuyente denuncia su existencia con fundamento en que la Administración Tributaria Municipal obvió las pruebas presentadas por esta en sede administrativa; y por su parte la Representación Fiscal al negar tal aseveración, enuncia que se respetó el lapso probatorio y fueron valoradas en su Resolución No. 000328 de fecha 08 de julio del 2002.

Sin embargo, crea confusión la mencionada controversia dado que del análisis del escrito de Descargos presentado por la representación de la Sociedad Mercantil Tecniauto C.A., y que consta en el presente expediente, se puede apreciar que todos sus alegatos versan sobre asuntos plasmados en, Ordenanzas del Municipio y resoluciones emanadas de la misma Administración Tributaria del Municipio Sucre del Estado Miranda, razón por la cual no debió abrirse lapso de promoción de pruebas en sede administrativa, de conformidad con el Artículo 189 del Código Orgánico Tributario que señala:

Artículo 189: Vencido el plazo dispuesto en el artículo anterior, siempre que el contribuyente o responsable hubiere formulado los descargos, y no se trate de un asunto de mero derecho, se abrirá un lapso para que el interesado evacue las pruebas promovidas, pudiendo la Administración Tributaria evacuar las que considere pertinentes. (…).”(Resaltado de este Tribunal)

Por tal motivo, considera pertinente este juzgador aclarar que, no se aprecia el vicio de silencio de prueba, porque aún contrariando la norma trascrita, no consta haberse abierto tal lapso de promoción de pruebas durante el sumario administrativo, y asimismo no se evidencia de las actas del expediente, que la parte recurrente haya voluntariamente aportado documentos o medios probatorios en el transcurso de dicha etapa, razón por la cual, quien aquí decide, no considera que se violó el Debido Proceso, consagrado en la Carta Magna en sus artículos 49 y 51, pues según se desprende de los autos que constan en el expediente, a la recurrente no le fue violado su Derecho a la Defensa en sede administrativa, ejerciéndolo efectivamente mediante escrito de Descargos, disponiendo del tiempo y medios adecuados para ejercer su defensa, con las debidas garantías y dentro del plazo razonable determinado legalmente, independiente e imparcial establecido con anterioridad.

Entonces, no estando la contribuyente en obligación de aportar prueba alguna, al tratarse de un asunto de mero derecho en sede administrativa, carece de sentido que se discuta la valoración o no de las mismas, por lo cual este juzgado estima improcedente la denuncia sobre el vicio de silencio de pruebas. Así se declara.

Con relación al vicio de Falso Supuesto alegado por la sociedad mercantil Tecniauto, C.A, en su escrito recursivo, este juzgador observa lo siguiente:

La Patente sobre Industria y Comercio, como ha sido asentado por la doctrina y la jurisprudencia, es un impuesto indirecto, de carácter general, que se causa por el ejercicio de la actividad económica en jurisdicción de un municipio determinado. No se trata de un impuesto a los ingresos brutos ni a las ventas, aunque el legislador local, en la mayoría de los municipios venezolanos, ha escogido como base imponible, el ingreso bruto obtenido por el contribuyente, durante un período determinado

El concepto de ingreso bruto está íntimamente vinculado a la actividad económica que ejerce el contribuyente: así, por ejemplo, si se trata de una empresa que se dedica a la venta de bienes, el ingreso bruto está constituido por el total de sus ventas brutas; mientras que, si se trata de un contribuyente que efectúa negocios en nombre de sus clientes o presta servicios, como podría tratarse de un banco u otra institución crediticia, que recibe en préstamo el dinero de sus depositantes, para prestarlo a terceros y retribuir a aquéllos mediante el pago de un interés, en ningún caso podría admitirse como ingreso bruto, a los fines de su gravabilidad, el monto de los depósitos efectuados por los cuentahabientes, ya que, ese dinero no es propiedad del banco, quien sólo recibe el encargo de prestarlo y asume la obligación de retribuir el interés, de manera que el ingreso bruto, en este caso, está constituido por la diferencia, entre los intereses cobrados a sus prestatarios (tasas activas) y los intereses pagados a los depositantes (tasas pasivas). Lo mismo ocurre con las compañías de corretaje de seguros, a las cuales no puede considerárseles como ingresos brutos, los montos recibidos por concepto de primas pagadas por los asegurados, e igualmente con otros ramos de intermediarios de comercio, que trabajan con el dinero de otras personas, tales como los corredores de bolsa, los rematadores y los agentes aduanales.

La Reforma Parcial de la Ordenanza de Impuestos Sobre Patente de Industria, Comercio del Municipio Autónomo de Sucre del Estado Miranda aplicable al caso concreto, contiene en su Artículo 21, numeral, 4 la norma general aplicable a las empresas que mueven inventarios, es decir, la base imponible está constituida por el monto total de sus ingresos brutos; mientras que los restantes literales, se refieren precisamente a las excepciones comentadas ut supra.

Ello se explica por la necesaria racionalidad y razonabilidad del sistema tributario, ya que, no podría exigírsele a esta categoría de contribuyentes, que tributen un monto equivalente o aproximado al mismo que constituyen sus ganancias de cada ejercicio, lo cual supondría necesariamente su cierre y que ya no podrían continuar tributando. Comportaría, además, una violación al postulado constitucional, según el cual todos deben contribuir al sostenimiento de las cargas públicas según su capacidad económica.

Entre los demás contribuyentes cuyos ingresos brutos, en ningún caso, pueden estar constituidos por el monto de sus ventas brutas, están los denominados comisionistas, incluidos en el numeral 4 eiusdem, cuya aplicación ha sido invocada por las recurrentes, y de quienes se expresa la Ordenanza en los siguientes términos:

ARTICULO 21- A efectos de la aplicación del porcentaje a que se refiere el Artículo 23 se consideran Ingresos Brutos:

4- Para las agencias de turismo y viajes, oficinas de negocios, comisiones y representaciones, corredores de seguros, consignatarios, concesionarios al mayor y al detal de vehículos nuevos y repuestos y otras actividades similares que operen en este Municipio, por su cuenta o de terceros en base a comisiones o porcentajes, los ingresos por las treferidas comisiones y porcentajes y los del producto de explotación de sus bienes y servicios

(Resaltado de este Tribunal).

Ahora bien, el Código de Comercio venezolano define al comisionista, como quien ejerce actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente. Cabanellas lo conceptúa como “Quien se emplea en desempeñar comisiones mercantiles.” Y añade: “También, el que ejerce actos de comercio por cuenta ajena, sea en nombre propio o bajo una razón social, sea en nombre del comitente.” (Diccionario jurídico elemental, p. 77. Buenos Aires, 1998).

Si bien la legislación venezolana no contiene un concepto de comisión mercantil, el Código de Comercio español (Artículo 244), la define en los términos siguientes: “Se reputa comisión mercantil el mandato, cuando tenga por objeto un acto u operación de comercio y sea comerciante o agente mediador de comercio, el comitente o el comisionista.”

En los términos analizados, el comisionista es un mandatario mercantil, quien puede actuar en su propio nombre o en nombre de su mandante, pero siempre por cuenta de este último, denominado comitente.

En el análisis del caso de autos, se observa de las pruebas traídas al expediente, que ciertamente las empresas matrices (fabricantes o importadoras) venden los vehículos a los concesionarios, para que éstos, a su vez, los vendan al público en general; pero con una particularidad en la relación comercial entre ambas, derivada de la concesión del derecho exclusivo de venta de vehículos con la marca del fabricante o importador de los mismos, lo cual se traduce en una relación sui géneris toda vez que está en juego el prestigio de una marca que es, en todo caso, la que está siendo objeto de concesión.

En los expresados términos, es evidente que en el caso de autos se trata de una relación comercial entre proveedor y detallista, con unas estipulaciones contenidas en los contratos o en la relación comercial consensual entre ensamblador-importador y concesionario en donde, en defensa del prestigio de una marca comercial, el fabricante o importador impone las condiciones que considera pertinentes para el mantenimiento de la imagen de dicha marca automotriz, a cambio de conceder al concesionario el derecho exclusivo de vender al público en general los vehículos así identificados, de los cuales el fabricante o importador efectúa la publicidad y el mercadeo.

Así mismo, del análisis de las pruebas presentadas por la contribuyente, tal como la lista de precios de los vehículos automotores, se desprende que el concesionario no fija por si solo el valor en que serán vendidos dichos vehículos al consumidor final, sino que estos son dados por la casa matriz, alegato este que por demás no fue desvirtuado por la Administración Fiscal en su escrito de Informes, por lo que la ganancia que obtendrá el concesionario por dicha venta se encuentra predeterminada por un margen de comercialización.

Del análisis de las pruebas aportadas al proceso, incluyendo las documentales producidas por la parte recurrente, no se permite establecer a este Juzgador la existencia de una relación de comisión entre los concesionarios y las empresas fabricantes, sin embargo de lo ya analizado, se hace razonable la pretensión de la recurrente que le sea determinado el tributo conforme al Artículo 21, numeral 4 de la Reforma de la Ordenanza Sobre Patente de Industria y Comercio, del Municipio Autónomo de Sucre, tomando como base imponible la diferencia entre las cantidades pagadas, como precio por los adquirentes de vehículos, y las que las recurrentes hayan pagado al ensamblador o importador por los mismos vehículos, es decir, sobre el margen de comercialización que obtienen por dicha operación mercantil, tal como lo dispone la citada ordenanza. Máxime esto cuando la propia Administración recurrida estableció, en la citada resolución número 000702 que:

Primero: El total de las ventas realizadas por la empresa TECNIAUTO, C.A, no es índice de su capacidad contributiva en cuanto al Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio, siéndolo, por el contrario la porción de ingresos brutos que recibe por concepto del porcentaje, comisión o margen de comercialización establecido por la empresa fabricante al fijar el precio de venta al público, en virtud de lo establecido en el Ordinal 4 del artículo 21 de la Ordenanza Sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Sucre del Estado Miranda, SEGUNDO: No existe responsabilidad por parte de TECNIAUTO, C.A; en su carácter de concesionaria de vehículos nuevos sobre los restantes ingresos brutos que pertenecen al fabricante, TERCERO: Se tomará, en lo adelante como ingresos brutos de la contribuyente TECNIAUTO, C.A, a objeto de la declaración y liquidación del Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio, la porción de ingresos brutos que recibe por concepto del porcentaje, Comisión o margen de comercialización establecido por la empresa fabricante al fijar el precio de venta al público

( Resaltado de este Tribunal)

Por lo que es forzoso concluir que la Resolución impugnada ha aplicado incorrectamente la norma correspondiente al cálculo de la base imponible de este tipo de contribuyente, al pretender gravar por concepto de impuesto sobre patente, industria y comercio a la recurrente en base a los dividendo obtenidos por la totalidad de las ventas efectuadas, al ignorar lo que ordena el numeral 4 del artículo 21 eiusdem, sobre las comisiones obtenidas por su actividad mercantil, lo cual configura el vicio del falso supuesto por error de derecho, tan desarrollado por nuestra jurisprudencia nacional. Además desconoce lo establecido en la Resolución 00702 que fuere dictada por ella misma en fecha anterior, violentando el derecho a la seguridad jurídica del cual goza todo administrado.

Más aun, observa este Juzgador que el criterio expuesto por la Representación Fiscal, en la Resolución No. 00702, fue ratificado por el cuerpo legislativo constituido por el Concejo Municipal del Municipio Sucre del Estado Miranda, en la oportunidad de la reforma parcial de la Ordenanza de Impuestos Sobre Patente de Industria y Comercio, de fecha 31 de Octubre del 2001, en cuya exposición de motivos queda establecido que dicha reforma obedece en especifico al hecho de que:

…en lo referente a la aplicación de la base imponible a los Concesionarios de Vehículos, se incurrió en un falso supuesto al considerarse que dicha base imponible era todo el ingreso bruto, es decir, el precio total del vehículo vendido en contravención de los criterios reiterados de la extinta Corte Suprema de Justicia que ha señalado que en esta materia debe tomarse en cuenta solo el margen de ganancia obtenido por el Comisionista, ya que este en ningún momento fija los precios de los Vehículos, sino que actúa por cuenta de terceros, y al aplicar otro tipo de cálculo sería de carácter confiscatorio, lo cual atentaría contra los principios de la progresividad del tributo y la o confiscatoriedad del tributo consagrado en los Artículos 316 y 317 de la Constitución Nacional de Venezuela..

; quedando dicho criterio plasmado en el precitado numeral 4 del artículo 21 ejusdem; el cual establece como base imponible para los concesionarios al mayor y detal de vehículos nuevos y repuestos “los ingresos por las comisiones y porcentajes de los productos de explotación de sus bienes y servicios”

Por lo cual mal podría la Dirección de Rentas Municipales del Municipio Sucre, cambiar el criterio unificado y reiterado en esta materia, por la misma Administración Municipal.

Ahora bien, quien aquí decide, considera oportuno señalar algunas decisiones que han resuelto controversias similares a la presente, es decir, el precedente establecido sobre la interpretación de la base de cálculo aplicable a los concesionarios, en cuanto a la determinación del impuesto de Patente de Industria y Comercio por parte de los entes municipales.

La vinculante interpretación que la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido en reciente sentencia del caso C.M., C.A., Carabobo Cars, C.A. y Náutica Automotriz C.A., bajo la ponencia del magistrado José Manuel Delgado Ocando, en fecha 19 del mes de febrero del 2004, concluyó que en efecto los

…ingresos brutos son producto de las comisiones y de los porcentajes recibidos, así como por la explotación de sus servicios, y nunca por el valor total de la venta de los vehículos

.

(…) con lo cual es evidente que la base imponible no la determina el monto total del precio o valor que indican las facturas que registran la operación comercial, sino el porcentaje o comisión que sobre el precio total del bien comercializado perciben, como ingreso real, efectivo, los agentes concesionarios.

(…) En el caso de las sociedades mercantiles dedicadas a la ventas de vehículos (automóviles) fabricados por otras compañías, como las que actúan en el presente procedimiento de nulidad por inconstitucionalidad, las mismas se desempeñan como concesionarias de las empresas que han construido dichos vehículos, es decir que aquellas, según el marco contractual que rige este tipo de relaciones comerciales, no adquieren los vehículos a ser ofrecidos en venta para efectuar su comercialización en momento posterior, sino que realizan la venta de dichos bienes por cuenta de sus fabricantes, siendo a éstas compañías a quienes, en principio, pertenece la totalidad del monto o precio exigido y recibido por la venta de cada vehículo, salvo el monto que corresponda a la comisión o el porcentaje sobre dicho precio que, según el contrato de concesión o comercialización celebrado, es la ganancia o ingreso por la operación comercial efectuada de las concesionarias que se encargan de la oferta de los automóviles, cuyos montos son variables, según los informes presentados por las empresas constructoras y cursan en el expediente.

(…)

En el mismo sentido, para que el impuesto que grava la actividad económica realizada por concesionarias como C.M. C.A., Carabobo Cars C.A. y Náutica Automotriz C.A. se ajuste a la capacidad económica de las mismas y no haga nugatorio el ejercicio del derecho a la propiedad de las mismas sobre las ganancias o ingresos obtenidos, mediante la vía de comisión, por la venta de bienes (vehículos) propiedad de otras sociedades mercantiles, es menester que la legislación municipal establezca como base imponible el porcentaje total que se ha fijado contractualmente como ingreso de la concesionaria por la venta de cada vehículo, más no el precio total del bien vendido, pues, en realidad, es sólo dicha comisión y no el precio o valor total del vehículo vendido, la que C.M. C.A., Carabobo Cars C.A., Náutica Automotriz C.A. y cualquier otra sociedad dedicada a la actividad comercial de éstas percibe (sic) cuando celebra la venta de los vehículos que ofrece en nombre y por cuenta de otras compañías que, al ser sus verdaderas propietarias, son las que reciben como ingreso la mayor parte del precio o valor por el que se negocie cada vehículo.

A partir de las premisas precedentes, la Sala juzga que la base imponible del impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar (cuya naturaleza y evolución ha sido examinada por esta Sala en fallo n° 3241/2002, del 12-12) establecido por el órgano legislativo del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo en la parcialmente impugnada Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio y/o Servicios de Índole Similar la constituye, de acuerdo al citado artículo 7, los ingresos brutos originados en el ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas y de servicios de índole similar, que se ejerzan o que se consideren en jurisdicción del Municipio Puerto Cabello, sin que sea posible deducir ninguno de los ramos que constituyan dicho ingreso, ni las erogaciones hechas para obtenerlos, ni ninguna otra deducción que no esté expresamente prevista en dicha Ordenanza u otro instrumento jurídico sancionado conforme a la misma, lo cual quiere decir que el límite a la exacción de dicha figura tributaria por el Municipio Puerto Cabello, cuyo fundamento constitucional se halla en el artículo 179, numeral 2, de la Carta Magna, lo constituyen los ingresos brutos (sin deducibles) que efectivamente obtengan, en este caso, C.M. C.A., Carabobo Cars C.A. y Náutica Automotriz C.A., por la venta de automóviles, en su condición de concesionarias de las compañías que se dedican a la fabricación de aquellos.

Ello quiere decir, que sólo puede tomarse en cuenta para la determinación del monto de la obligación tributaria, el ingreso derivado del porcentaje o comisión que contractualmente se haya fijado, sobre el precio del bien, entre la concesionaria y el fabricante, por la venta de cada vehículo, ya que la cantidad restante percibida, no puede estimarse como ingreso de la concesionario, sino de la sociedad fabricante del bien comercializado, la cual, independientemente de su domicilio, quedaría obligada a cancelar el tributo por el solo hecho de haberse producido el acto de comercio en jurisdicción del Municipio Puerto Cabello, ya que es el lugar donde se produce la interposición en cambio, y no la ubicación territorial o domicilio del sujeto que se beneficia de la actividad comercial, el elemento espacial que integra a su vez el hecho imponible en esta modalidad de impuesto municipal; en tal sentido, mal puede considerarse que la Ordenanza parcialmente impugnada permita a la Administración Tributaria del Municipio Puerto Cabello del Estado Carabobo calcular el monto a ser cancelado por concepto de impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar sobre la base del precio total que se indique en la factura que registra la venta de los vehículos (sin tomar en cuenta que el ingreso percibido en realidad es sólo un porcentaje de dicho precio), para así exigirle a sociedades como las recurrentes el pago de dicho tributo sobre la base de un ingreso que en realidad no han percibido, pues corresponde a la compañía fabricante del bien vendido

.

Una decisión similar reitera este criterio la Constitucional del M.T. de la República, en fecha 10 de Agosto del año 2005, expediente No. 2002-0488, al decidir sobre el recurso de apelación interpuesto por el Municipio Baruta Del Estado Miranda contra la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Rustiaco Caracas, C.A., en la cual se determinó lo siguiente:

“La cuestión que resulta necesario dilucidar a los efectos de la presente causa, es la verdadera naturaleza o condición jurídica tributaria de la contribuyente, como “consignataria o concesionaria”, a los fines de establecer la base imponible que debe ser utilizada para la determinación del tributo municipal de Patente de Industria y Comercio.

A tal efecto, del contrato de consignación anteriormente citado, se evidencia su carácter adhesivo (contrato de adhesión), del cual se desprende notablemente la existencia de un encargo a la contribuyente Rustiaco Caracas, S.A., -distribución de vehículos marca Chrysler- caracterizada por la obligación que asume ésta última (la contribuyente) de buscar compradores de los vehículos que Chrysler de Venezuela L.L.C., le entrega, en un principio, mediante venta directa a la concesionaria o mediante consignación, con lo cual se observa la función de intermediación llevada a cabo por Rustiaco Caracas S.A., la cual debe cumplir conforme a las instrucciones previstas en las cláusulas de dicho contrato de adhesión.

Al respecto, debe señalarse que la actividad de intermediación cumplida por la contribuyente, no constituye más que una venta de cosa ajena (con autorización de su propietario), la cual como se señaló, puede poseer diversas manifestaciones de comercialización, para facilitar el tráfico comercial, entre las cuales se pueden señalar: la venta directa al concesionario o mediante una consignación, ésta última establecida en forma expresa en la cláusula segunda del contrato de consignación: “‘CHRYSLER’, en su carácter de empresa ensambladora e importadora de vehículos marcas Chrysler, Jeep y Dogde y, a su vez, en su carácter de propietaria de los vehículos que ensambla e importa, conviene en dar en consignación (no en propiedad), (…)”, pues los vehículos con los cuales comercializa Rustiaco Caracas, S.A., en forma exclusiva pertenecen en propiedad a Chrysler de Venezuela L.L.C.

Ahora, uno de los hechos más relevantes de dicho contrato de consignación es la transferencia de propiedad de los vehículos marcas Chrysler a Rustiaco Caracas, S.A., la cual sólo se materializa con la ocurrencia de tres hechos claramente establecidos en dicho contrato, a saber: a) La ubicación de compradores; b) La obligación de notificar la negociación del vehículo con el consumidor final y, c) Que Rustiaco Caracas S.A., haya depositado en las cuentas de Chrysler de Venezuela L.L.C., la totalidad del precio establecido por este último, tal como lo dispone la Cláusula Tercera del supra transcrito contrato.

Visto lo anterior, esta Sala considera oportuno citar el contenido de los artículos 376, 379, 385, 386, 389 y 396 del Código de Comercio, cuyos textos disponen:

Artículo 376.- Comisionista es el que ejerce actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente

.

Artículo 379.- Si el negocio encomendado se hiciere bajo el nombre de comitente, los derechos y las obligaciones que produce, se determinan por las disposiciones del Código Civil sobre el contrato de mandato; pero el mandato mercantil no es gratuito por naturaleza

.

Artículo 385.- El comisionista debe sujetarse estrictamente a las instrucciones de su comitente en el desempeño de la comisión; pero si creyere que cumpliéndolas a la letra debe resultar un daño grave a su comitente, podrá suspender la ejecución, dándole aviso en primera oportunidad.

En ningún caso podrá obrar contra las disposiciones expresas y claras de su comitente

.

Artículo 386.- El comisionista debe comunicar oportunamente al comitente todas las noticias relativas a la negociación de que estuviere encargado que puedan inducirle a modificar o revocar sus instrucciones

.

Artículo 389.- El mandatario mercantil tiene derecho a exigir una remuneración por el desempeño de su encargo. Si no hubiere convenio previo sobre su monto, se estará al uso de la plaza en que se hubiere ejecutado el mandato

.

Artículo 395.- Las mercancías o efectos recibidos o comprados por el comisionista por cuenta del comitente, pertenecen a éste y los que expidieren viajan por cuenta y riesgo del comitente, salvo que hubiere convención en contrario

.

De todo lo antes expuesto, se evidencia el carácter de comisionista de la contribuyente, pues lo relevante en el presente asunto es que Rustiaco Caracas, S.A., realiza actos de comercio (ventas de vehículos fabricados o importados por Chrysler de Venezuela L.L.C., a consumidores finales), en su propio nombre, pero por cuenta de otro, para cumplir un encargo, que no es otro que la distribución de vehículos marca Chrysler mediante venta a terceros, a cambio de un porcentaje sobre el precio de venta fijado por este último (compañía automotriz), y para llevar a cabo tal fin, la concesionaria o consignataria puede o no comprar los vehículos en forma directa a Chrysler de Venezuela L.L.C., una vez que ya ha negociado con un comprador, pudiendo utilizar sus propios fondos económicos o incluso esperar una provisión de fondos del consumidor final, fondos estos que serán depositados posteriormente en la cuenta de Chrysler de Venezuela L.L.C., y este último transferirá la propiedad a Rustiaco Caracas S.A.

Esta forma de intermediación en criterio de esta Sala, posee fundamentalmente dos razones a saber: a) Es un mecanismo facilitador del tráfico comercial entre las automotrices y los consumidores finales, pues las concesionarias o consignatarias una vez hecha la negociación con estos últimos, podrían adelantar su capital sin esperar que el consumidor final provea los fondos económicos, y b) Transferir a la concesionaria o consignataria la responsabilidad por el buen funcionamiento y la garantía de servicios.

Es por ello, que denominar el contrato como concesión o como consignación es indiferente a los fines debatidos, pues en el fondo de dichos contratos siempre subyace una encomienda a cargo de Rustiaco Caracas, S.A., consistente en la venta o distribución en forma exclusiva de vehículos marca Chrysler, y como consecuencia de la aceptación de tal encargo, se le imponen ciertas limitaciones, condiciones u obligaciones, así como también un beneficio económico producto del cumplimiento de tales obligaciones, que será un porcentaje o comisión del precio de venta del vehículo previamente fijado por la sociedad mercantil Chrysler de Venezuela L.L.C., ahora denominada DaimlerChrysler de Venezuela, L.L.C.

(…omissis…)

En consecuencia, al ser considerada la contribuyente como una comisionista, la base imponible a ser tomada en cuenta para el cálculo del impuesto sobre patente de industria y comercio, está conformada por los ingresos obtenidos por el monto de las comisiones, tal como lo establece el artículo 4, literal f) de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Baruta del Estado Miranda vigente, conforme al cual:

Artículo 4: La base de cálculo para la determinación del monto de la Patente para el respectivo ejercicio fiscal, se hará con fundamento en los siguientes elementos:

(…)

f) Para los agentes de aduanas y comisionistas, los ingresos por el monto de las comisiones y honorarios percibidos, el cual se estimará a los efectos de esta Ordenanza en un porcentaje equivalente al dos por ciento (2%) sobre el valor declarado en las facturas de importación o exportación, que gestionen o comercialicen dichos agentes o comisionistas, más el producto de la explotación de sus bienes y servicios

. (Destacado de la Sala).

En atención a las consideraciones antes expuestas, se impone a esta Sala declarar que la contribuyente Rustiaco Caracas S.A., es una comisionista y a los efectos del impuesto sobre patente de industria y comercio, la base imponible a ser tomada en cuenta está conformada por el monto de las comisiones percibidas por ésta, derivado de la venta de los vehículos marca Chrysler; en consecuencia, se debe desechar la errónea calificación de la contribuyente, así como de la base imponible a serle aplicada, mediante la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 00003 de fecha 4 de enero de 2000, emanada del Servicio Autónomo Municipal de Administración Tributaria del Municipio Baruta del Estado Miranda, (SEMAT). Así se declara.

(Subrayado de este Tribunal)

Finalmente, este Tribunal estima pertinente enfatizar que aún cuando sólo es vinculante las decisiones de la Sala Constitucional de conformidad con el artículo 335 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, debiendo tenerse en consideración la finalidad última de ésta como fuente no sólo de inspiración normativa sino orientadora del ordenamiento jurídico; en el resto de los casos se busca que los particulares obtengan un mínimo de certeza jurídica respecto de las decisiones emanadas de los órganos jurisdiccionales, razones por las cuales constituye una herramienta fundamental del Derecho, garantista de la estabilidad de los pronunciamientos judiciales.

Entonces, con la finalidad de dar continuidad a la pacífica interpretación dada a la presente controversia jurídica, en vías de evitar la lesión de la tutela judicial efectiva, y de la doctrina vinculante de la Sala Constitucional, este Juzgador resuelve que considerar una posibilidad distinta respecto de otros contribuyentes, constituiría una violación de la garantía constitucional de igualdad de todos ante la ley. Resultando en conclusión, que la Administración Tributaria del Municipio Sucre del Estado Miranda se encuentra en el deber de aplicar al concesionario contribuyente Tecniauto, C.A., como base del cálculo del referido impuesto el porcentaje o comisión de ganancia y no sobre los ingresos brutos sobre la venta de vehículos las cuales se hacen con base al Clasificador 6200601.

Con respecto al resto de los rubros reparados, es decir, los regulados por el Clasificador en los números 6200604; 95131 y 1000, que fueron impugnados en forma general sin que la recurrente probase nada al respecto y por tratarse de actividades distintas a la de la venta de vehículos (reparaciones y ventas de repuestos), en las cuales no aplican los criterios de la Resolución 000702 de fecha 26 de junio de 2001, ni los aspectos analizados en la exposición de motivos y la Ordenanza aplicable, este Tribunal los ratifica, por lo que la recurrente deberá proceder al pago de los mismos una vez firme la presente decisión.

Ahora bien, este Tribunal entiende tal y como lo señaló con anterioridad, que la interpretación del Artículo 21, en su numeral 4, de la Ordenanza de Impuestos sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Sucre del Estado Miranda, publicada en Gaceta Municipal 234-10-2001, es la que se plasmó en el fallo anterior mente citado de fecha 01 de diciembre de 2005, identificada con el número 179/2005, por lo cual este Tribunal ratifica el criterio según el cual la base imponible del mencionado impuesto para la venta de vehículos nuevos, es sobre el margen de comercialización y no sobre el valor total del vehículo, por lo que el reparo que señale lo contrario, estaría violando la Ordenanza.

Sin embargo, no se desprende de autos que esa sea la razón del reparo, puesto que la Resolución Culminatoria del Sumario se limita a señalar que la recurrente omitió ingresos y nada se prueba al respecto. Este sentenciador debe recordar al Municipio que conforme a la doctrina de la Sala Político Administrativa ha señalado que es una carga procesal la presentación del expediente administrativo, a tal efecto dicha sentencia identificada con el número 692, de fecha 21 de mayo de 2002 se señala:

En este sentido, se insiste en que la remisión de los antecedentes administrativos es una carga procesal de la Administración, cuya omisión puede acarrear consecuencias negativas para ésta como parte que es en el proceso, pues no puede el juzgador apreciar en todo su valor el procedimiento administrativo, así como tampoco las razones de hecho y de derecho que fundamentaron la decisión.

De allí que en el caso bajo análisis, la falta de expediente administrativo impide el debido examen de la adecuación de las circunstancias fácticas que dieron lugar al acto administrativo impugnado con el supuesto de hecho contenido en el dispositivo legal ya referido; de esta manera, ha de establecerse una presunción favorable a la pretensión de la actora, y en consecuencia, debe declararse forzosamente la procedencia de la denuncia planteada. Así se declara.

Así las cosas y siguiendo la tesis de la Sala Político Administrativa, puede este Tribunal, luego de analizar otros elementos de autos, declarar la procedencia de la denuncia del vicio de falso supuesto, sin embargo, la actividad probatoria de la recurrente es inexistente por lo que también debe recordar que estamos frente aun procedimiento judicial, que tiene por objeto la nulidad y la interpretación de normas y hechos y que por lo tanto no basta sólo con alegar los vicios, también debe probarse la existencia del derecho y de las situaciones fácticas, siendo perfectamente aplicable el Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil que establece:

"Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.

Los hechos notorios no son objeto de prueba."

En razón de lo anterior, observa este despacho que la recurrente no probó que haya presentado descargos, no probó que el reparo haya sido por la aplicación de la alícuota al ingreso por el valor total de los vehículos y no probó que no haya omitido ingresos en la declaraciones al Municipio, por lo que este Tribunal al no tener elementos de convicción para declarar la nulidad por violación al principio de legalidad debe desecha la pretensión. Así se declara.

Con respecto a la motivación este Tribunal considera que la Resolución por si sola es entendible y suficiente en cuanto a su contenido, y si bien no hace mención al tantas veces mencionado Artículo 21 de la Ordenanza, debe entender de acuerdo a la realidad procesal, que el presente asunto no se trata de la aplicación de la alícuota a los ingresos por el valor total de los vehículos, por lo que debe desechar la denuncia de inmotivación. Así igualmente se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente TECNIAUTO, C.A., sociedad mercantil plenamente identificada, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 000520, dictada en fecha 30 de noviembre de 2005, por la Dirección de Rentas Municipales de la Alcaldía del Municipio Sucre del Estado Miranda, que confirma el Acta Fiscal DRM-DA-0609-2005-621, de fecha 28 de julio de 2005, por medio de la cual se exige el pago de la cantidad de SEISCIENTOS SESENTA Y DOS MILLONES SEISCIENTOS NOVENTA Y NUEVE MIL OCHENTA BOLÍVARES (Bs. 662.699.080,00), por no haber pagado el Impuesto de Patente de Industria y Comercio correspondiente a los períodos impositivos 2002, 2003, 2004 y 2005.

De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario se exime de costas a la recurrente.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procésales previstos en el Parágrafo Primero del Artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, el día nueve (09) del mes de noviembre del año dos mil seis (2006). Años 196° de la Independencia y 147° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.E.S.,

F.I.P.

ASUNTO: AP41-U-2006-000061

En horas de despacho del día de hoy nueve (09) de noviembre de dos mil seis (2006), siendo las doce y treinta y ocho minutos de la tarde (12:38 p.m.), bajo el número 173/2006, se publicó la presente sentencia.

El Secretario

F.I.P.