Decisión nº 1295 de Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 10 de Noviembre de 2009

ASUNTO: 1384 Sentencia No. 1295

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital

Caracas, diez (10) de noviembre de dos mil nueve (2009)

199º y 150º

ASUNTO: AF46-U-1999-000068

Visto el Recurso Contencioso Tributario interpuesto subsidiariamente al Jerárquico en fecha doce (12) de agosto de mil novecientos noventa y nueve (1999), por los ciudadanos J.H. G, J.R.F. y R.L.A., titulares de las cédulas de identidad N° 6.075.956, 10.480.880 y 11.917.363, abogados en ejercicio, inscritos en el INPREABOGADO bajo los N° 58.051, 59.842 y 63.227, respectivamente, actuando con el carácter de representantes judiciales de la contribuyente TECNOCONCRET, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y del Estado Miranda, en fecha dieciocho (18) de marzo de mil novecientos cincuenta y dos (1952), bajo el N° 15, Tomo 1-G-Pro., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SAT/GRTI/RC/SA/99-000026, notificada en fecha veinticinco (25) de enero de mil novecientos noventa y nueve (1999), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que confirmó los reparos formulados, determinando diferencias de Impuesto sobre la Renta a pagar, por concepto de multas, intereses moratorios, intereses compensatorios y actualización monetaria por la suma total de VEINTINUEVE MILLONES QUINIENTOS OCHENTA Y NUEVE MIL SEISCIENTOS TREINTA Y DOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 29.589.632,00) (Bs. F 29.589,63), para los períodos comprendidos entre el 01 de diciembre de 1992 al 31 de julio de 1997, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 81, 82, 83, 27, 78, 88, 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con el artículo 163 de su Reglamento, artículo 13 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones, y artículos 101, 127, 126, 230, 97 y 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis.

Mediante auto de fecha doce (12) de agosto de mil novecientos noventa y nueve (1999),el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Región Capital (DISTRIBUIDOR), asignó a este Tribunal el conocimiento del presente asunto, siendo recibido por Secretaría el día quince (15) de agosto de mil novecientos noventa y nueve (1999), (folio 97).

Mediante auto de fecha veinte (20) de septiembre de mil novecientos noventa y nueve (1999), este Tribunal le dio entrada al presente asunto, ordenándose librar las boletas de notificación a las partes que conforman la presente relación jurídico Tributaria, (folios 98 y 99).

El alguacil de este Tribunal consignó en fecha veintiocho (28) de junio de dos mil (2000), la boleta del ciudadano Procurador General de la República, (folio 106); en fecha cuatro (04) de julio de dos mil (2000), la del ciudadano Contralor General de la República, (folio 107); en fecha diez (10) julio de dos mil (2000), consignó la boleta y el oficio de la Gerencia Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), (folios 108 y 109), y en fecha veinticinco (25) de abril de dos mil uno (2001), se consignaron las resultas de la notificación por telegrama de la recurrente, (folios 155 y 156).

En fecha treinta y uno (31) de octubre de dos mil (2000), se consignó la copia certificada del expediente administrativo correspondiente al presente asunto, (folios 110 al 153).

Mediante auto de fecha cinco (05) de junio de dos mil uno (2001), este Tribunal admitió el presente Recurso Contencioso Tributario, (folios 157 y 158).

Por auto de fecha once (11) de junio de dos mil uno (2001), se declaró abierta a pruebas la presente causa, (folio 159).

Mediante auto de fecha dieciséis (16) de julio de dos mil uno (2001), este Tribunal declaró vencido el lapso de promoción de pruebas, dejándose constancia que las partes no hicieron uso de ese derecho, (folio 160).

Mediante auto de fecha veintiuno (21) de septiembre de dos mil uno (2001), este Tribunal deja constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas, (folio 162)

En fecha veintiocho (28) de septiembre de dos mil uno (2001), se fijó el décimo quinto día de despacho siguiente para que tuviera lugar el acto de informes, (folio 163).

En fecha veintidós (22) de octubre de dos mil uno (2001), se revocaron por contrario imperios los autos dictados en fecha 21 de septiembre y 28 de septiembre del mismo año, dejándose constancia que es en esta fecha en la que venció el lapso de evacuación de pruebas en el presente juicio, (folio 164).

En fecha veintiséis (26) de octubre de dos mil uno (2001), se fijó el décimo quinto día de despacho siguiente para que tuviera lugar el acto de informes, (folio 165).

Mediante auto de fecha cinco (05) de diciembre de dos mil uno (2001), este Tribunal deja constancia que siendo la oportunidad para presentar los respectivos informes, compareció la representación judicial del Fisco Nacional, quien consignó escrito constante de dieciocho (18) folios útiles, dejándose constancia que la otra parte no hizo uso de ese derecho, (folios 166 al 188).

Por auto de fecha dieciséis (16) de enero de dos mil dos (2002), se declaró vencido el lapso para presentar observaciones a los informes, dejándose constancia que las partes no hicieron uso de ese derecho, por lo que el Tribunal pasa a la vista de la causa, (folio 190).

Siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia definitiva en el presente asunto, este Tribunal pasa a hacerlo en los siguientes términos:

I

DEL ACTO RECURRIDO

En fecha veinticinco (25) de enero de mil novecientos noventa y nueve (1999), la recurrente fue notificada de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SAT/GRTI/RC/SA/99-000026, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que confirmó los reparos formulados, determinando diferencias de Impuesto sobre la Renta a pagar, por concepto de multas, intereses moratorios, intereses compensatorios y actualización monetaria por la suma total de VEINTINUEVE MILLONES QUINIENTOS OCHENTA Y NUEVE MIL SEISCIENTOS TREINTA Y DOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 29.589.632,00) (Bs. F 29.589,63), para los períodos comprendidos entre el 01 de diciembre de 1992 al 31 de julio de 1997, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 81, 82, 83, 27, 78, 88, 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con el artículo 163 de su Reglamento, artículo 13 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones, y artículos 101, 127, 126, 230, 97 y 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis.

II

ALEGATOS DE LA PARTE RECURRENTE

En su escrito recursivo, la representación judicial de la recurrente alegó, respecto a la objeción fiscal referida a los costos rechazados por falta de comprobación, por estar soportados con facturas sin números de registros de información fiscal, que si bien es cierto que los comprobantes presentados no especificaban en número de RIF, también es cierto que es desproporcionada la aplicación de la no admisión de los mismos, a los efectos de la declaración definitiva, ya que la propia Ley de Impuesto sobre la Renta acepta tales costos y fueron realmente incurridos por la recurrente, siendo normales y necesarios para el desempeño normal de la empresa, por lo que consideran que es desproporcionada la sanción por la violación de este deber formal, por ello la Administración Tributaria tenía que haber considerado el principio de la equidad en la imposición de la sanción, habida cuenta que la recurrente no tuvo la intención de defraudar ni violentar el parágrafo primero del artículo 23.

Respecto a las deducciones no procedentes en materia de retenciones, se alegó que la recurrente efectuó las retenciones en los períodos fiscalizados, por lo que se cumplió la normativa al respecto, pero por errores materiales del personal encargado de elaborar las declaraciones de retenciones efectuadas, las mismas no se enteraron dentro del lapso previsto en la Ley, pero que dichos retrasos en promedio no excedieron de ocho a nueve días, por ello la recurrente en ningún momento se quedó en posesión de las retenciones efectuadas, lo cual no puede ser objeto de la máxima sanción y mucho menos ser castigado con la no deducibilidad del gasto.

Solicitan igualmente, para este punto, la aplicación de las atenuantes previstas en los ordinales 2, 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Finalmente alegan que existe colisión entre las disposiciones aplicadas en sustento de los reparos efectuados, porque opinan lo siguiente:

(omissis)…Las disposiciones aplicadas para efectuar el reparo a nuestra representada, presentan discrepancia en cuanto a su aplicabilidad, esta premisa la sustentamos en el hecho de que si bien es cierto que el contribuyente enteró extemporáneamente la retención del impuesto correspondiente, sería contradictorio sancionarlo con la no deducibilidad de los gatos allí enterados, ya que aún cuando la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los períodos fiscalizados determinaba en el artículo 78 el carácter obligatorio, so pena de sanción para efectuar las retenciones correspondientes en el momento de abono en cuenta y enterarlas en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales en los lapsos determinados por esta Ley y por su Reglamento, no se podría extralimitar en cuanto a la aplicación de la sanción que acompaña a tales omisiones, por cuanto es el Código Orgánico Tributario la norma aplicable a la omisión de estas formalidades, esta aseveración la podemos apreciar en forma clara en el texto del artículo 101 del Código Orgánico Tributario Vigente el cual citamos a continuación:

…omissis…

Es necesario aclarar en este punto que el Código Orgánico Tributario es la n.p. y aplicable en el caso que nos ocupa, siendo este Código el que por su naturaleza regula las formalidades y omisiones alegadas por la Administración; partiendo de ello se evidencia la extralimitación de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) al considerar en sus reparos la no deducibilidad de los gastos allí referidos por enterar las cantidades retenidas fuera del lapso establecido en las leyes y reglamentos correspondientes.

Visto esto creemos entonces que al momento de declararse en el Acta de Reparo la no deducibilidad de ciertos gastos por no enterar a tiempo el impuesto retenido, no se tomó en cuenta la naturaleza del hecho, ya que en cuanto a la extemporaneidad de los gastos, materia exclusiva de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por lo que se confirma lo alegado por nosotros en cuanto a la no aplicabilidad de esta sanción en virtud de que se está efectuando una mala aplicación del derecho en cuanto a la sanción.

En virtud de la naturaleza sancionatoria de la Ley de Impuesto sobre la Renta, debe entenderse que tal aplicación es inaceptable, por cuanto colide con el artículo 230 del Código Orgánico Tributario, el cual señala lo siguiente:

…omissis…

De esta norma se desprende que la materia de infracciones y sanciones sólo puede estar regida por el Código Orgánico Tributario, como en efecto lo hace; además por mandato del artículo 163 de la Constitución Nacional en su parte in fine desecha la aplicación de otras normas, esto se desprende del contenido de la citada disposición:

…omissis…

Por lo tanto, la Ley de Impuesto sobre la Renta no puede regular infracciones y sanciones, las cuales están previstas por el Código Orgánico Tributario, según lo aquí demostrado, y además porque lo regulado en una disposición contemplada en una ley ordinaria no se podría aplicar si se contrapone a lo dispuesto en una norma de la Ley Orgánica, por carecer la primera de orden jerárquico, así se discierne del texto del artículo 163 de nuestra Carta Magna.

El Reglamento parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de retenciones…omissis…de fecha 12 de mayo de 1.997 (sic), bajo Decreto N° 1808, también otorga expresamente la competencia del Código Orgánico Tributario en materia de sanciones, siendo éste aún más específico en cuanto a lo alegado en este escrito, a consecuencia de la deducibilidad de los gastos aquí referido (sic), esta competencia a la cual se hace referencia en este párrafo está tipificada en el artículo 13 del Reglamento antes nombrado, el cual cita lo siguiente:

…omissis…

En el artículo aquí citado, se ratifica sin lugar a dudas cual es la norma aplicable en el caso que motiva el presente escrito, por lo cual consideramos la sanción descrita en el Acta de Reparo, en la cual de (sic) determinó la no deducibilidad de los gastos en los períodos 01/12/92 al 31/12/93, 01/12/93 al 30/11/94, 01/12/94 al 30/11/95, 01/12/95 al 30/11/96 y 01/12/96 al 30/11/97, carente de aplicabilidad por cuanto establece una sanción como consecuencia de una infracción, reservada al Código Orgánico Tributario, el cual establece una sanción para este mismo supuesto.

En miras a confirmar la veracidad y legalidad de lo alegado se traerá a colación el carácter sancionador del Código Orgánico Tributario en cuanto al hecho de no haber efectuado la retención, en este caso la consecuencia de la infracción de no haber hecho la retención del impuesto, no es la no deducibilidad del gasto, en el supuesto negado de que hubiese incurrido en tal infracción, en ningún caso nuestra representada puede perder el beneficio de deducir el gasto.

Aquí se evidencia lo siguiente, si el hecho de no retener el impuesto no conlleva a la no deducibilidad de los gastos, como se desprende de la letra del artículo 99 del Código Orgánico Tributario, en el cual en ningún momento se prevé este tipo de sanción, cobraría mayor fuerza los alegatos planteados en el presente escrito, en vista de que si el hecho de no retener y consecuencialmente no enterar no conlleva a la no deducibilidad de los gastos sería menos grave el hecho de retener pero enterar en forma tardía siendo este caso en concreto el que nos interesa aclarar, por lo cual consideramos que la sanción impuesta de la no deducibilidad por el hecho de no enterar a tiempo es desproporcionada, ya que si equilibramos estos dos supuestos, el segundo de ellos atenúa aún más la omisión, evidenciándose nuevamente el espíritu del artículo 85 del C.O.T., relativo a los atenuantes, el cual fue anteriormente citado.

La fundamentación de todos los reparos es idéntica, la Fiscalización en las Actas rechaza la deducibilidad de los gastos sobre los cuales se efectuó la retención, pero se enteró en forma extemporánea, en tal sentido para ambas Actas se aplican estos alegatos…(omissis)

III

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL DEL FISCO NACIONAL

En su escrito de informes, la representación judicial del Fisco Nacional opinó, respecto al alegato de la recurrente sobre el hecho de que si bien es cierto que los documentos que amparan las deducciones rechazadas no poseen RIF, la propia Ley de Impuesto sobre la Renta acepta tales costos, que el interés que preside la tributación nunca puede ir orientado a justificar el incumplimiento de deberes consagrados a cargo de los ciudadanos que integran al Estado en su condición de contribuyentes, como el referido al cumplimiento de las formalidades establecidas por la ley. Desconocer tal deber, es pretender justificar la inobservancia de la normativa constitucional en detrimento del propio estado de derecho, por lo que debe cumplirse con los requisitos exigidos en el artículo 23 Y 81 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el período fiscal 1983 y artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio fiscal 1994, en concordancia con el artículo 163 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y el artículo 126 del Código Orgánico Tributario, de los cuales se observa la exigencia de la Ley sobre las facturas que deben contener el número de Registro de Información Fiscal, ya que de lo contrario el gasto no podrá ser deducible, no pudiendo reconocer a favor de la recurrente el principio de la presunción de inocencia, por su actitud omisiva observada objetivamente, ya que no cumplió con el requisito exigido para las facturas que amparan los costos, debiendo desestimarse tal alegato.

Respecto al alegato sobre las deducciones rechazadas en materia de retenciones, la representación judicial del Fisco opinó, que de la normativa aplicable, para que proceda la deducción del gasto, el agente de retención debe practicar efectivamente la misma y enterarla en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales dentro de los tres (3) primeros días hábiles del mes siguiente a aquel en que se efectuó el pago o el abono en cuenta, que son requisitos concurrentes, y aunque el contribuyente no se quede con lo retenido, sino que efectivamente lo entere tardíamente, tal como lo reconoce la recurrente en su escrito, de igual manera se le sanciona con la no deducibilidad del gasto, ya que la norma es clara y no presenta ambigüedad en su interpretación.

Sobre la solicitud de aplicación de la atenuante prevista en el numeral 2° del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, el Fisco opinó que no era aplicable en el presente asunto porque se identifica con la preterintencionalidad, esto es, cuando el resultado excede la intención delictiva del agente, y no debe confundirse con la menor o mayor intensidad con la que es sancionado un hecho particular tipificado como infracción; y en el acto recurrido no se observa que se haya atribuido un efecto mas grave como consecuencia de las infracciones cometidas por el recurrente.

En cuanto a la aplicación de la atenuante prevista en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, referida a la presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario, el Fisco observó que tal atenuante se encuentra referida a aquellos casos en que el contribuyente advierte un error en su autoliquidación ya presentada, procediendo voluntariamente a corregirlo antes de que hubiese mediado algún tipo de actuación fiscal, no aplicándose en el presente caso, ya que la recurrente se limitó a dar cumplimiento al deber formal exigido en disposiciones tributarias relativas a presentar las declaraciones de Impuesto sobre la Renta, pero tal declaración no se hizo para regularizar un crédito fiscal, es decir, no se hizo para subsanar la omisión de entregar cantidades de dinero legalmente debidas al Fisco Nacional.

Respecto a la atenuante prevista en el numeral 4° del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, el Fisco opinó que no se aplicaba en el presente asunto porque en autos está demostrado que la contribuyente cometió infracciones en diversos períodos, reconociendo además el enteramiento tardío en que incurrió.

Sobre el alegato de la colisión de las normas aplicadas en sustento de los reparos efectuados, la representación judicial del Fisco Nacional opinó que de la lectura del artículo 27 de las respectivas Leyes de Impuesto sobre la Renta aplicables a los períodos investigados, se observa que la obligación de retener y enterar oportunamente el impuesto retenido constituye un requisito adicional previsto por el legislador para que ciertos gastos sean admitidos en calidad de deducción, por lo que la recurrente incurre en un error de interpretación cuando expresa que el rechazo de la deducción del gasto constituye una sanción adicional y que lo que debe aplicarse es lo establecido en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, pues la exigencia legal de retener y enterar oportunamente debe entenderse como un requisito de deducibilidad del gasto, a los efectos de la determinación de la renta de los contribuyentes y así lo ha establecido la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia.

IV

MOTIVACION PARA DECIDIR

PUNTO PREVIO

Visto que el acto recurrido en el presente asunto contiene determinaciones fundamentadas en el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, este Tribunal considera necesario emitir pronunciamiento previo al respecto, dada la declaratoria de su inconstitucionalidad con efectos ex tunc y ex nunc, de dicha disposición por considerar que afecta al orden público.

En efecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 395, de fecha cinco (05) de marzo de dos mil dos (2002), dejó sentado lo siguiente:

(omissis)…4. Procedencia o no de la actualización monetaria e intereses compensatorios calculados por la Administración Tributaria.

Sobre este punto, esta Sala observa que en fecha 14 de diciembre de 1999, la extinta Corte Suprema de Justicia en Pleno declaró la nulidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual preveía el pago de los intereses compensatorios y actualización monetaria en los casos de ajustes provenientes de reparos, por ser dicha norma contraria a la Constitución de la República.

Luego, en fecha 26 de julio de 2000 la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal tuvo nuevamente la oportunidad de pronunciarse sobre el particular con ocasión de la solicitud de aclaratoria de la sentencia anteriormente citada; así, la decisión de la Sala Constitucional acordó otorgar efectos ex nunc a la declaratoria de nulidad del parágrafo único del artículo 59 y declaró válidos y eficaces los actos dictados con fundamento en dicha disposición que hubieren quedado definitivamente firmes, en virtud de no haber sido recurridos o por haber recaído decisión judicial.

En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, concluye esta Sala que al haber sido oportunamente impugnados, los actos administrativos no estaban firmes para el momento de la declaratoria de nulidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, razón por la cual se consideran improcedentes, para el caso de autos, la actualización monetaria y los intereses compensatorios calculados por la Administración Tributaria a cargo de la contribuyente INCETA C.A., y así finalmente, se decide…(omissis)

En consecuencia del criterio anterior, que esta Juzgadora comparte en su totalidad, al tratarse de la actualización monetaria y del cálculo de intereses compensatorios, establecidos en el aparte único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, cuya nulidad fue declarada con efectos ex nunc por la Sala Constitucional de nuestro M.T., resulta forzoso declarar la improcedencia de los mismos en el presente caso. Así se declara

Vistos los términos en que ha quedado planteada la controversia, este Tribunal observa que el presente asunto se circunscribe a dilucidar: i) Si resulta ajustada a derecho la objeción fiscal referida a los costos rechazados por falta de comprobación; ii) Si resulta ajustada a derecho la objeción fiscal referida a deducciones no procedentes por no haber enterado temporáneamente la retención; iii) Si resultan aplicables al caso las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis; y iv) Si existe colisión entre las disposiciones aplicadas en sustento de los reparos efectuados.

Delimitada así la litis, este Tribunal pasa a hacer las siguientes consideraciones:

¡) En cuanto al rechazo de los costos y gastos por falta de número de registro de información fiscal (RIF) en las facturas que los soportaban o por falta de retención del impuesto sobre la renta, por constituir violaciones a los principios constitucionales de la capacidad contributiva, libertad de prueba y presunción de inocencia, este tribunal pasa a realizar las siguientes consideraciones:

En materia de impuesto sobre la renta la facturación que sirva de soporte a la trascripción contable debe estar ajustada a las exigencias establecidas en las leyes y reglamentos para controlar correcta y oportunamente la determinación del tributo.

Al respecto, los artículos 23, parágrafo primero y 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993, aplicable ratione temporis, disponen:

Artículo 23: … Omissis…

” Parágrafo Primero. El costo de los bienes será el que conste en las facturas emanadas directamente del vendedor, siempre que los precios no sean mayores que los normales en el mercado. Para ser aceptadas como prueba de costo, en las facturas deberá aparecer el número de Registro de Información Fiscal del vendedor, salvo cuando se trate de compras realizadas por el contribuyente en el exterior, en cuyo caso, deberá acompañarse de la factura correspondiente. No constituirán prueba de costo, las notas de débito de empresas filiales, cuando no estén amparadas por los documentos originales del vendedor” (subrayado y resaltado del tribunal)

Por su parte el artículo 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993, aplicable ratione temporis, establece:

Artículo 82.- Los emisores de comprobantes de ventas o de prestación de servicios realizados en el país, deberán imprimir en los mismos su número de Registro de Información Fiscal. A todos los efectos previstos en esta Ley, sólo se aceptarán estos comprobantes como prueba de haberse efectuado el desembolso, cuando aparezca en ellos el número de Registro de Información Fiscal del emisor.

La Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, también aplicable ratione temporis, establece en idénticas disposiciones, lo siguiente:

Artículo 23: … Omissis…

Parágrafo Primero. El costo de los bienes será el que conste en las facturas emanadas directamente del vendedor, siempre que los precios no sean mayores que los normales en el mercado. Para ser aceptadas como prueba de costo, en las facturas deberá aparecer el número de Registro de Información Fiscal del vendedor, salvo cuando se trate de compras realizadas por el contribuyente en el exterior, en cuyo caso, deberá acompañarse de la factura correspondiente. No constituirán prueba de costo, las notas de débito de empresas filiales, cuando no estén amparadas por los documentos originales del vendedor

(subrayado y resaltado del tribunal)

Artículo 83

Los emisores de comprobantes de ventas o prestadores de servicios realizados en el país, deberán imprimir en los mismos su número de Registro de Información Fiscal. A todos los efectos previstos en esta ley, sólo se aceptarán estos comprobantes como prueba de haberse efectuado el desembolso, cuando aparezca en ellos el número de Registro de Información Fiscal del emisor..

(Subrayado y resaltado del tribunal)

“Artículo 82

Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados los principios de contabilidad generalmente aceptados, los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las demás Leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y de comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales o incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan.

Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquéllos.

(Subrayado y resaltado del tribunal)

Por su parte el Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta establece:

“Artículo 157:

Están obligados a solicitar su inscripción en el Registro de Información Fiscal todos los contribuyentes y las demás personas descritas en el artículo 5º que estén sometidos al régimen impositivo previsto en la Ley y las personas naturales o herencias yacentes no contribuyentes, que estén obligadas a dar cumplimiento a lo previsto en los artículos 23 parágrafo primero, 65 parágrafo segundo y 80 y 82 de la Ley, que realicen actividades económicas en Venezuela o posean bienes situados en el país, así como los agentes de retención del impuesto sobre la renta…Omissis … (Subrayado y resaltado del tribunal)

Del análisis concatenado del parágrafo primero del artículo 23 y del artículo 83 y 82 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, así como del artículo 157 de su Reglamento es forzoso concluir que el número de inscripción en el registro de información fiscal constituye un requisito indispensable para que las facturas cumplan con la función probatoria de los gastos y los costos, confiriéndole el legislador capital importancia, ya que deviene en un requisito de procedencia a los fines de ejercitar el derecho a deducir los costos y gastos en la renta bruta.

De conformidad con lo anteriormente expuesto, queda establecido que la ausencia del número de inscripción en el registro de información fiscal (RIF) tiene como consecuencia la pérdida de pleno derecho de la deducción de los costos y los gastos en el Impuesto sobre la Renta. Así se declara.

ii) y iv) En lo que respecta al rechazo de deducción de los egresos y gastos objeto de retención del Impuesto sobre la Renta, y la supuesta colisión de las disposiciones aplicadas en sustento de los reparos efectuados, el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece lo siguiente:

Artículo 78:

Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.

...Omissis…

Parágrafo Sexto: Los egresos y costos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, solo serán admitidos como deducción para el pagador de los mismos cuando haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación.

(Subrayado y resaltado del tribunal)

De la norma trascrita se desprende claramente que para que pueda proceder la deducción de los costos y gastos es necesario cumplir en forma concurrente con todos los supuestos de hecho contenidos en las normas de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y su Reglamento. En el presente caso el contribuyente no retuvo el impuesto al que estaba obligado en el momento del pago o abono a cuenta, es decir, no cumplió con los requisitos de admisibilidad de la deducción consagrada en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, razón por la cual sólo es posible concluir que no es admisible la deducción efectuada por la contribuyente.

Así lo ha dejado establecido el Tribunal Supremo de Justicia en sentencia de la Sala Político Administrativa N° 1454, de fecha 12 de julio de 2001, cuando fijó el siguiente criterio:

(omissis)…Esta exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por el contribuyente para tener derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto Sobre la Renta. Tal calificación fue reiteradamente ratificada por la jurisprudencia contencioso tributaria de la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa, al sostener:

"… simplemente si en el gasto que pretende deducir el contribuyente no se cumplen todos los requisitos establecidos legalmente para su procedencia, entre los cuales se encuentra la retención del impuesto sobre la renta respecto a ciertos renglones señalados en la misma Ley, aquél pierde su derecho a la deducción.

(...omissis...)

Además, establece la citada Ley, otras condiciones, diferentes según la clase de gasto de que se trata, así, cuando admite la deducción de tributos, con excepción del Impuesto Sobre la Renta, estos deben ser efectivamente pagados dentro del ejercicio fiscal declarado, o, en el caso de la deducción por sueldos y demás remuneraciones similares de los directores, gerentes, administradores, etc. lo limita al 15% de la renta bruta obtenida por la empresa. Es también el caso establecido para la deducción de los pagos sujetos a retención, que para ser admitidos es necesario practicar la retención del impuesto ordenado en la Ley o su Reglamento y enterarlo en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, de acuerdo con las condiciones, formas y plazos que las mismas establezcan, o sea que todo pago que esté sujeto a retención, como es el caso de los sueldos, salarios, (…), los honorarios profesionales no mercantiles, las comisiones, los intereses, etc., para ser deducidos de la renta bruta o de los ingresos brutos, según el caso, deberán cumplir con la condición de haberse retenido sobre ellos el impuesto sobre la renta correspondiente que los grava.

Así, el contribuyente que realiza un gasto, está efectuando un pago y si no se realiza la retención estando obligado a ello, será sancionado en su carácter de agente de retención, pero en su condición de contribuyente con derecho a la deducción de gasto, no le será admitida ésta por cuanto al no haber efectuado la retención sobre tal gasto no cumplió con las condiciones de deducibilidad que exige la Ley." ( Sentencia de fecha 02-11-95 Caso Molinos Nacionales MONACA, criterio ratificado en fallo del 08-01-98 Caso HARINA JUANA DAMCA C.A.) (Subrayado de la Sala)

Es menester señalar, una vez más, que en forma pacífica y reiterada esta Sala ha sostenido que el rechazo a la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no constituye castigo o sanción, sino que se trata simplemente de la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto Sobre la Renta, a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción. De lo anterior se sigue, que no puede invocarse en contra de la normativa contenida en el artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, la derogatoria realizada por el artículo 230 del Código Orgánico Tributario y dirigida a todas las disposiciones de otras leyes que existan sobre las mismas materias que regula dicho Código.

Es bueno tener presente que el requisito de la retención es perfectamente asimilable a cualquier otro de los que igualmente establece la legislación del impuesto sobre la renta en esta materia, tales como: que los egresos se hubiesen causados, que no sean imputables al costo, que sean normales y necesarios para la actividad desempeñada por el contribuyente y que se hubiesen efectuado en el país con el objeto de producir el enriquecimiento; así las cosas, no encuentra este Tribunal razones jurídicamente válidas para sostener, como pretende la contribuyente, que el rechazo de la deducción por incumplimiento de ese requisito legal, que no es sino uno más de los múltiples que establece la Ley, sea considerado como una sanción.

Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones -como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados- no puede entenderse, en modo alguno, como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado; sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio, a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

Nótese, además, que la Administración Fiscal efectúa el rechazo a las deducciones del contribuyente, en su condición de tal, mientras que las multas establecidas en los artículos 100 al 103 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso, se imponen, en su carácter de agente de retención, por lo que en ningún caso se podría considerar como una doble sanción, como erróneamente señala la contribuyente en su escrito.

En tal virtud, resulta improcedente el alegato expuesto por la contribuyente, relativo al supuesto carácter punitivo del parágrafo sexto, del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, aplicable ratione temporis, lo cual llevaría a una doble sanción constituida, por una parte por el rechazo de la deducción contemplado en dicha norma y, por la otra, por la aplicación de la multa contemplada en el Código Orgánico Tributario, para el incumplimiento de los deberes como agente de retención. Así se declara…(omissis)

Siguiendo el criterio anteriormente transcrito, el cual comparte esta juzgadora, resulta a todas luces perfectamente ajustado a derecho el rechazo de las deducciones del costo efectuado por la Administración Tributaria con base en la falta de retención y en el enteramiento tardío del impuesto retenido, por tratarse de requisitos concurrentes necesarios para poder obtener la deducción, por lo que resulta errado el criterio sostenido por la recurrente en el sentido de que se trata de una sanción, por lo que tampoco existe colisión entre las normas aplicadas en sustento de los reparos efectuados, siendo forzoso desestimar la delación de la recurrente en tal sentido. Así se declara.

iii) Por lo que respecta a la solicitud de aplicación de las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, observa este Tribunal lo siguiente:

En lo relativo a la atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 eiusdem, no es posible la aplicación de esta atenuante en el caso concreto, por cuanto el sólo hecho de haber cometido una infracción, produce como consecuencia una sanción que origina una multa, máxime si se trata de incumplimiento de deberes formales, por lo que es imposible medir el incumplimiento de un deber de este tipo, ya que no se trata de que tan grave pueda ser el daño, sino de que el recurrente haya cometido una infracción tributaria quebrantando la Ley. Así se declara.

En lo que respecta a la atenuante prevista en el numeral 3 del Artículo 85 eiusdem, relativa a “la presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario” no encuentra este Tribunal elemento alguno que siquiera pueda permitir inferir su existencia, toda vez que la sanción impuesta nada tiene que ver con el presupuesto fáctico de la norma, de allí que resulte inoficiosa su invocación. Así se declara.

Sobre el alegato de la aplicación al caso concreto de la atenuante prevista en el numeral 4° del artículo 84 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione tempori, de no haber violado normas tributarias en los tres años anteriores a aquel en que se cometió la infracción, este Tribunal observa del propio expediente administrativo que no existe evidencia de que la recurrente haya cometido violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a aquel en que se practicó la fiscalización y se constató cometió la infracción, razones éstas por las cuales este Tribunal considera ajustado a derecho tomar en cuenta la referida circunstancia atenuante, a los fines de la determinación de la multa impuesta, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 37 del Código Penal, por remisión expresa que hace el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, en consecuencia la multa debe sufrir modificaciones derivadas de la aplicación al caso concreto dicha circunstancia atenuante. Así se declara.

V

DECISION

Por las consideraciones de hecho y de derecho antes expuestas, este Juzgado Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, DECLARA PARCIALMENTE CON LUGAR el presente asunto por resultar procedente la aplicación de la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4° del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 y resultar nula la determinación de intereses compensatorios y actualización monetaria; resultando improcedentes las delaciones referidas a las objeciones fiscales por falta de comprobación y por falta de retención y enteramiento oportuno, la relativa a colisión de las disposiciones aplicadas en sustento de los reparos efectuados y la aplicación de las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2° y 3° del artículo 85 eiusdem, en el Recurso Contencioso Tributario interpuesto subsidiariamente al Jerárquico en fecha doce (12) de agosto de mil novecientos noventa y nueve (1999), por los ciudadanos J.H. G, J.R.F. y R.L.A., titulares de las cédulas de identidad N° 6.075.956, 10.480.880 y 11.917.363, abogados en ejercicio, inscritos en el INPREABOGADO bajo los N° 58.051, 59.842 y 63.227, respectivamente, actuando en su carácter de representantes judiciales de la contribuyente TECNOCONCRET, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y del Estado Miranda, en fecha dieciocho (18) de marzo de mil novecientos cincuenta y dos (1952), bajo el N° 15, Tomo 1-G-Pro., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SAT/GRTI/RC/SA/99-000026, notificada en fecha veinticinco (25) de enero de mil novecientos noventa y nueve (1999), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que confirmó los reparos formulados, determinando diferencias de Impuesto sobre la Renta a pagar, por concepto de multas, intereses moratorios, intereses compensatorios y actualización monetaria por la suma total de VEINTINUEVE MILLONES QUINIENTOS OCHENTA Y NUEVE MIL SEISCIENTOS TREINTA Y DOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 29.589.632,00) (Bs. F 29.589,63), para los períodos comprendidos entre el 01 de diciembre de 1992 al 31 de julio de 1997, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 81, 82, 83, 27, 78, 88, 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con el artículo 163 de su Reglamento, artículo 13 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones, y artículos 101, 127, 126, 230, 97 y 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis.

En consecuencia:

1. -SE ANULA la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SAT/GRTI/RC/SA/99-000026, notificada en fecha veinticinco (25) de enero de mil novecientos noventa y nueve (1999), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

2. - NO HAY CONDENA EN COSTAS, de conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, en virtud que ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

3. - SE ORDENA remitir el presente expediente a la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, a los fines de la consulta de ley, de conformidad con lo establecido en los artículos 65 y 72 del Decreto con Rango y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y el criterio sostenido por la Sala Constitucional del M.T., en sentencia N° 2157, de fecha 16 de noviembre de 2007.

PUBLIQUESE, REGISTRESE Y NOTIFIQUESE,

Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Región Capital, en Caracas, a los diez (10) días del mes de noviembre del dos mil nueve (2009). Años 199° y 150°

LA JUEZ,

ABG. M.Z.A.G.

EL SECRETARIO,

Abg. G.B.S.

En la misma fecha se publicó y registró la anterior sentencia, siendo las ocho horas y treinta minutos de la mañana (08:30 a.m.)

EL SECRETARIO,

Abg. G.B.S.