Decisión nº 078-2009 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 30 de Junio de 2009

ASUNTO: AF49-U-2001-000123 Sentencia N° 078/2009 ANTIGUO: 1593

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 30 de Junio de 2009

199º y 150º

En fecha 13 de febrero de 2001, los ciudadanos E.R., R.E.M., J.P.B.D. y J.A.O., todos venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédula de identidad números 3.816.604, 6.167.566, 9.968.198 y 12.069.839, abogados inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 14.750, 38.371, 55.889 y 80.532, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales del CONSORCIO TECPETROL-ASTRA-AMPOLEX-SIPETROL, domiciliado en Zona Industrial Los Montones, Parcelas 173, 174, Barcelona Estado Anzoátegui, presentaron ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RNO-DSA-2000-000329 del 04 de diciembre de 2000, la cual confirma los reparos formulados en el Acta Fiscal N° RNO-DF-99-493 de fecha 14 de diciembre de 1999, levantada para los ejercicios fiscales 01-01-95 al 31-12-95, 01-01-96 al 31-12-96, 01-01-97 al 31-12-97 y 02-02-98 al 31-12-98; así como contra la Resolución de Imposición de Sanciones RNO-DSA-2000-000330 del 04 de diciembre de 2000.

En fecha 16 de febrero de 2001, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 13 de marzo de 2001, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 06 de agosto de 2001, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 08 de octubre de 2001, se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho únicamente la recurrente.

En fecha 15 de julio de 2002, tanto la recurrente identificada anteriormente, como la representación de la Republica Bolivariana de Venezuela, ejercida por la ciudadana A.J.F.F., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 3.628.023, abogada, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 15.582, presentaron escrito de informes.

En fecha 05 de agosto de 2002, la recurrente, consignó escrito de observaciones.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

Los apoderados judiciales de la recurrente, rechazan en todas y cada una de sus partes la Resolución Culminatoria, la Resolución de Sanciones, el Acta Fiscal y las planillas de liquidación, por considerar que:

1) El rechazo de las deducciones por falta de retención por Bs. 38.319.786 (ejercicio fiscal 1995), Bs. 91.083.153 (ejercicio fiscal 1996), Bs. 153.690.759 (ejercicio fiscal 1997) y Bs. 87.658.524 (ejercicio fiscal 1998), no es procedente, en virtud de que dicho rechazo constituye una sanción que establece un recargo o aumento del tributo, lo cual es contrario al Parágrafo Único del Artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994.

2) En el supuesto negado caso de que este Tribunal declare sin lugar el argumento del parágrafo anterior, alegan que el rechazo de los costos y deducciones por Bs. 38.319.786 (ejercicio fiscal 1995), Bs. 91.083.153 (ejercicio fiscal 1996), Bs. 153.690.759 (ejercicio fiscal 1997) y Bs. 87.658.524 (ejercicio fiscal 1998), no es procedente, en virtud de que dicho rechazo se basa en una norma que es inconstitucional (Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta del año 1995) al violar los principios de justicia tributaria y de no confiscación, de conformidad con los Artículos 223 y 102 de la Constitución del año 1961 y los Artículos 316 y 116 de la Constitución del año 1999

3) Consideran que la Administración Tributaria incurre en un error al rechazar las deducciones de Bs. 462.017.584 (ejercicio fiscal 1995), Bs. 1.113.359.052 (ejercicio fiscal 1996), Bs. 631.478.465 (ejercicio fiscal 1997) y Bs. 267.353.280 (ejercicio fiscal 1998), alegando el enteramiento tardío de las retenciones; toda vez que en su criterio es violatoria de los Principios Fundamentales del Derecho Tributario, como lo son los Principios de Justicia Tributaria y de No Confiscatoriedad, consagrados en los Artículos 223 y 102 de la Constitución del año 1961 y 316 y 116 de la Constitución del año 1999.

4) Sostienen que el rechazo de la partida de patrimonio correspondiente al reajuste regular por inflación por Bs. 2.355.826.246.00, para el ejercicio 1995, Bs. 12.945.413.183.00, para el ejercicio 1996, Bs. 12.176.512.00, para el ejercicio 1997 y Bs. 6.134.658.327.00 para el ejercicio 1998, está viciado de nulidad, por falsa interpretación del Artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los períodos reparados, por entender equivocadamente que los Consorcios carecen de patrimonio a los efectos del sistema de ajuste por inflación.

Señalan que según la definición contenida en el Artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, es incuestionable la naturaleza mercantil de los Consorcios, como lo prevé el Artículo 3 del Código de Comercio, cuando establece lo que ha de entenderse por actos subjetivos de comercio.

Tomando como base las disposiciones mencionadas concluyen que, para efectos de impuesto sobre la renta: (i) un consorcio, al igual que una comunidad independientemente de si tiene o no personalidad jurídica, a los efectos fiscales es un centro de imputación contable donde se determina un enriquecimiento neto, que incluye el sistema integral de ajuste por inflación, (ii) cada miembro del consorcio debe tratar su cuota parte de las ganancias o de las pérdidas netas del consorcio como ingresos brutos, (iii) el consorcio que no es un contribuyente al igual que una comunidad, que tampoco es una persona jurídica separada o contribuyente, y que una sociedad de personas, que es una persona jurídica separada pero no un contribuyente distinto, debiendo calcular el enriquecimiento gravable de la operación conjunta y presentar una declaración separada con fines informativos.

Indican que, aun cuando se niegue que el consorcio tenga personalidad jurídica separada de la de sus miembros, actúa, no obstante, como el centro de gravedad para el cálculo del enriquecimiento neto de la actividad económica común, por lo que incluso puede el consorcio tener un ejercicio fiscal distinto del de todos o algunos de sus miembros como detentador de activos, pasivos y patrimonio contable separado y distinto del de los consorciantes.

Señalan que la naturaleza jurídica del consorcio es la de un ente colectivo sin personalidad jurídica asimilable en su tratamiento tributario al de una comunidad. Así, el consorcio se erige en una comunidad sobre un conjunto de bienes destinados por un grupo de personas jurídicas para la realización de un fin común, situación esta que se evidencia en la tenencia de un patrimonio común de los consorciantes, tanto desde el punto de vista contable como tributario.

En este mismo orden de ideas, sostienen que la moderna doctrina tributaria ha dicho que se consideran sujetos pasivos a los fines tributarios, no tan solo a las personas naturales o jurídicas, sino también a una tercera categoría de sujetos constituida entes colectivos carentes de personalidad jurídica.

Por tanto, al ser el consorcio de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5°, literal e) de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, sujeto pasivo de este impuesto, concluyen que el mismo reúne las condiciones señaladas en el citado numeral 3, del artículo 22 del Código Orgánico Tributario, en especial disponer de patrimonio, ya que de lo contrario los mismos no podrían ser calificados como sujetos pasivos, tal corno lo hace la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995.

Que si el consorcio es sujeto pasivo de tributos, de conformidad con el Código Orgánico Tributario, la Ley de Impuesto sobre la Renta e incluso la Ley de Impuesto al Valor Agregado y de acuerdo con el Articulo 8° de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, responde solidariamente del pago de los impuestos que correspondan pagar a sus miembros, y en su criterio, mal podrían los fiscales actuantes sostener que éste no posee un patrimonio propio, a través del cual responder en el caso de hacerse efectiva la solidaridad establecida en dicho artículo.

Por otra parte, afirman que la fiscalización confundió erróneamente el concepto de “patrimonio” con el de “capital social” para negar el derecho del consorcio a efectuar ajuste por inflación, invocando al efecto una variada gama de comentarios doctrinales que sustentan tal posición.

De esta forma sostienen que el ajuste integral por inflación aplica a todos los sujetos tributarios que realicen actividades empresariales y que estén obligados a llevar contabilidad, como es el caso de la recurrente, y por ello concluyen que los actos impugnados carecen de base legal, por incurrir en falsa interpretación y falta de aplicación del Artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, falta de aplicación de los Artículos 2 eiusdem y 223 de la Constitución del año 1961, hoy Artículo 316 de la Constitución.

Denuncian que el vicio en la base legal de la fiscalización se agudiza con la adicional tergiversación que postula la Administración, en el sentido de que el rechazo de la partida de patrimonio del Consorcio es efectuada caprichosamente para afectar indebidamente el cálculo del enriquecimiento neto del Consorcio, infringiendo, por falta de aplicación y falsa interpretación, el dispositivo legal previsto en el Artículo 2 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1995 que obliga a cuantificar la base de cálculo del impuesto en obligante consideración de los resultados (de ganancia o pérdida) por exposición a la inflación.

Consideran que la “acomodaticia manipulación” de la base legal por parte de la fiscalización llevó a rechazar la partida de patrimonio del Consorcio para desconocer la pérdida que ésta genera, en desconocimiento de la verdadera capacidad económica del contribuyente a los fines del cálculo del impuesto sobre la renta, infringiendo, también por la falta de aplicación, el artículo 223 de la Constitución de 1961, aplicable rationae temporis.

Indican que el Consorcio está obligado a llevar un Registro de información Fiscal y está obligado, por mandato del Artículo 82 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1995 y su Reglamento: “…llevar en forma ordenada y Justa a principios de contabilidad generalmente aceptados los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las demás ley determinen, de manera que constituyan medios integrados control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos...”.

Para determinar si el Consorcio está sujeto al sistema de ajuste por inflación indican que se debe atender a lo dispuesto en el Artículo 98 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1995, de allí que el Consorcio según su criterio cumple con los requisitos señalados al efectuar como contribuyente actividades comerciales e industriales y al estar obligado a llevar libros de contabilidad.

Afirman que el propósito del sistema de ajuste por inflación es que el que se beneficie por exposición a la misma, pague impuesto sobre ese beneficio y que, contrariamente, el que se perjudique sea desgravado frente al impuesto.

De igual manera ocurre con los incrementos del patrimonio que se causan por exposición a la inflación, los cuales son desgravables como las pérdidas resultado de la operaciones del Consorcio. De una correcta hermenéutica del Artículo 2 de la Ley de Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1995 vigente para el período reparado, piensan que la intención no es otra que tomar el resultado del ajuste por inflación como una ganancia o una pérdida aplicable para el cálculo de la renta neta.

Luego señalan que ante la inexistencia de principios contables venezolanos que regulen las actividades de los Consorcios, principalmente, en lo referido a la existencia de un patrimonio propio de la entidad constituida, se debió recurrir supletoriamente a la aplicación de principios contables existentes en los Estados Unidos de América, luego de realizado el reconocimiento de principios contables mexicanos.

De esta manera, alegan que el principio contable del Método de la Participación (Sección 14.3 de la Guía de PCGA), comúnmente conocido como Participación Patrimonial, el cual se basa en los pronunciamientos de los denominados APB- 18 y FIN-3 5 (métodos y criterios para la contabilización de la participación en inversiones en acciones comunes), establece: “…inversión en acciones comunes domésticas y extranjeras, y en negocios, en participación con otros, se contabiliza de acuerda a la participación de la inversionista cuando ésta pueda ejercer una influencia importante en las políticas de operación y financiamiento de la compañía emisora...”

De igual manera, arguyen que el principio referido define el término Negocios en Participación con Otros como: “…una entidad de propiedad de un grupo de inversionista quienes lo operan y controlan mancomunadamente. El grupo puede estar constituido en forma de sociedad colectiva o anónima, o puede operar como un grupo de asociados carente de personalidad (consorcio en que la participación de cada inversionista representa un interés diviso)” (S 14.10 y 14.11 de la Guía de PCGA).

Así pues, en virtud de la aplicación del PCGA antes referido, y considerando la realidad financiera y de negocio desarrollada por su representada, sostienen que se debe reconocer, desde el punto de vista del inversor, socio, asociado o participante, los valores por ellos aportados, a través de las solicitudes de recursos establecidos en el Contrato de Operación Conjunta (Operating Agreement — JOA), corresponden a inversiones de capital, las cuales están sujetas al reconocimiento contable. Dicho reconocimiento deriva del registro de una inversión en una sociedad irregular (el Consorcio).

Ahora bien, destacan que si desde el punto de vista contable, el registro de las erogaciones de recursos monetarios realizados por el inversor, socio, asociado o participante, deben ser reconocidas como un elemento de inversión sujeto a la aplicación del principio contable del Método de Participación Patrimonial, el cual intrínsecamente reconoce la existencia de un activo para el participante del negocio, cuyo valor real de las fluctuaciones propias del mismo (beneficios o pérdidas), más que de los valores nominales de las erogaciones realizadas, no es menos cierto que dichos valores representan el riesgo del inversionista o el capital neto que los mismos dispusieron a favor del Consorcio, para la realización de sus actividades. De allí que los aportes de recursos monetarios corresponderían al capital neto Contable que vendría a conformar una parte del Patrimonio del Consorcio.

Ratifican que es importante destacar, que el concepto contable de Capital Neto (Diccionario para Contadores — E.L.K.) no debe ser confundido con cualquier definición legal jurídica de Capital en Acciones. El primero de ellos es definido, entre otros, como el total de las participaciones que aparecen en los registros de contabilidad, representando el interés del propietario o, en una sociedad de personas, la suma de las cuentas de los socios mientras que la definición contable de Capital en Acciones se refiere al capital representado por acciones.

Con base a lo expuesto, ratifican que la cuenta denominada “Aportes de los Socios” se encuentra sujeta al reajuste regular por inflación ya que la misma, con base a lo dispuesto en la Ley de Impuesto sobre la Renta, es parte integrante del patrimonio neto fiscal del Consorcio.

Esto significaría que para el período 1993 y siguientes, la recurrente ha tenido derecho a reportar un gasto fiscal igual a la aplicación del porcentaje de inflación al saldo del patrimonio neto al inicio que incluye el movimiento de la cuenta “Aportes de los Socios” siempre y cuando no se produzca en el futuro una de las causas de disminución del patrimonio fiscal señaladas más adelante.

Con base a lo dispuesto en el Acuerdo de Consorcio, exponen que dicho patrimonio aumentó por las utilidades contables experimentadas por el consorcio, los aportes efectuados por los socios, etc. Las disminuciones se debieron a los retiros o devoluciones de los aportes efectuados por los socios, situaciones éstas que se pueden apreciar claramente en los libros contables del consorcio y en los Estados Financieros Auditados por contadores públicos independientes en el ejercicio de la profesión, para cada uno de los años sujetos a revisión.

Es por todo lo anterior que solicitan respetuosamente a este Tribunal que declare que el reparo por ajuste por inflación viola los principios de no confiscatoriedad y justicia tributaria.

Asimismo, requieren que este Tribunal declare la nulidad de la objeción fiscal consistente en el incremento de la renta neta declarada por el consorcio, debido al rechazo del efecto fiscal del ajuste al patrimonio neto de los ejercicios investigados, por cuanto desde su perspectiva ha quedado suficientemente demostrado que aún cuando pudiese considerarse que la recurrente, no tiene personalidad jurídica, la misma constituye un sujeto pasivo a los fines del impuesto sobre la renta, por lo que conforme a lo dispuesto en la Ley de Impuesto sobre la Renta y el Código Orgánico Tributario, posee patrimonio propio, el cual debe ser ajustado de acuerdo con la normativa de impuesto sobre la renta vigente durante los períodos fiscalizados.

Que el supuesto negado que este Tribunal declare sin lugar el argumento del parágrafo 4 anterior, y en consecuencia confirme el rechazo de la partida de patrimonio correspondiente al reajuste regular por inflación por Bs. 2.355.826.246.00, para el ejercicio 1995, Bs. 12.945.413.183.00, para el ejercicio 1996, Bs. 12.176.512.921 .00, para el ejercicio 1997 y Bs. 6.134.658.327.00 para el ejercicio 1998, alegan que habrían incurrido en un error de hecho y de derecho excusable y por lo tanto no debería aplicársele sanción alguna.

Sustentan esta afirmación en que (i) la figura del consorcio se encuentra escasamente regulada en el ordenamiento jurídico venezolano, a través de pocas y dispersas normas que no aclaran el sentido del contrato de consorcio, fuera de lo contemplado en la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento; y sin embargo (ji) el artículo 5 de la derogada Ley de Impuesto sobre la Renta define a los consorcios corno “…las agrupaciones empresariales, constituidas por personas jurídicas que tengan por objeto realizar una actividad económica especifica en forma mancomunada“ lo cual hace incuestionable la naturaleza mercantil del consorcio, como bien lo prevé el Artículo 3 del Código de Comercio, cuando establece que se entiende por actos subjetivos de comercio, sostiene que en el presente caso debe aplicar la eximente de responsabilidad tributaria contemplada en el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario aplicable, en virtud de los argumentos explicados.

Que las multas impuestas a la recurrente serían improcedentes, porque los reparos fueron formulados con fundamento exclusivo en tos datos suministrados en sus declaraciones definitivas de rentas, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 89 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1995, en su ordinal tercero.

Que de considerarse que sí son aplicables las multas impuestas, tales multas deben ser aplicadas en su límite mínimo por cuanto existen circunstancias atenuantes que no han sido consideradas por la Administración Tributaria en el presente procedimiento, invocando a tales efectos la establecida en el numeral 2 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario, (no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad), numeral 4 (no haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los 3 años anteriores a aquel cuando se cometió la infracción) y numeral 5 (las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales a juicio de los juzgadores).

Por otra parte, la ciudadana A.F., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 3.628.023, abogada, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 15.582, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, presentó escrito de informes, contentivo de los siguientes razonamientos:

En lo atinente al rechazo de las deducciones efectuadas por falta de retención, y por haber enterado con retardo señala:

Que la naturaleza de la retención de impuesto en la fuente, vale decir la obligación del deudor o pagador de efectuar el descuento o la sustracción al momento del pago o abono en cuenta, como un anticipo de impuesto correspondiente a la persona natural residente o no, y personas jurídicas domiciliadas o no en el país, sujeta a retención, siempre que se trate de actividades u operaciones acogidas como supuesto de hecho para la procedencia del anticipo en cuestión, en este sentido, la retención es un mecanismo para recibir por adelantado el impuesto, que no persigue en forma inmediata la demostración de las partidas que sirven como base para la determinación de la renta sino que persigue gravar el “enriquecimiento neto” en forma anticipada.

Expone que dichos anticipos serán posteriormente imputados en la declaración definitiva de rentas como impuesto pagado por anticipado, ya que la regla general es retener en cada pago o abono en cuenta, siempre que se trate de los supuestos previstos en el Reglamento para tal fin.

De esta forma concluye que el Agente de Retención constituye un sujeto pasivo en calidad de responsable en la relación jurídica tributaria que al mismo tiempo es deudor del contribuyente alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión se encuentra en contacto directo con un importe dinerario propiedad del contribuyente o que este debe recibir, ante lo cual está en la obligación de retener la parte que le corresponda al Fisco por concepto de tributo. Así pues, una vez efectuada la retención o percepción el Agente de Retención, pasa a ser un substituto en la obligación de pagar el impuesto y será el único responsable ante el Fisco Nacional por el importe retenido.

Que la figura del Agente de Retención o el obligado a retener en la fuente, por los pagos o abonos en cuenta que realice se convierte en sustituto del contribuyente y representa el sujeto responsable de infracciones tributarias, es decir, es el responsable de las obligaciones tributarias principales, junto con los sujetos pasivos en sentido estricto (contribuyentes o sustitutos).

Indica que la obligación del Agente de Retención aparece en nuestra Legislación del Impuesto sobre la Renta, en las leyes de 1961, 1983, 1986, 1991 y 1994. Inicialmente, se fundamentaba en el Parágrafo Sexto de los artículos 39 y 27 y, luego, en el Parágrafo Sexto del artículo 78. En cada una de las leyes ha sido objeto de diferentes interpretaciones, pero lo cierto es que, según su criterio, para determinadas categorías de pagos o abonos en cuenta (salarios, sueldos, honorarios, intereses o cualquier otro emolumento) se establecen técnicas de retención en la fuente.

Que la justificación de la retención reside en diversas consideraciones:

En primer lugar, la retención aproxima la exacción del impuesto al momento de la percepción o generación de la renta, con el consiguiente mayor grado de flexibilidad del sistema fiscal en relación con la coyuntura económica, y en segundo lugar permite que el contribuyente pueda ir graduando su esfuerzo tributario a lo largo del período impositivo a medida que vaya percibiendo la renta, con lo que se consigue evitar el problema de la falta de liquidez que puede originar el pago de la deuda tributaria de una sola vez.

Que se encuentran obligados a retener todas las personas jurídicas, no sólo las sociedades mercantiles, sino también las entidades públicas y las no lucrativas, como las asociaciones, fundaciones etc., y que las sociedades sin personalidad jurídica, como las sociedades civiles, comunidades de bienes o comunidades de propietarios. Las personas físicas que ejerzan actividades empresariales o profesionales, pero sólo en cuanto a los pagos que realicen en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales.

Ahora bien, para la determinación de los enriquecimientos netos es necesario tener en consideración el incremento del patrimonio que resulte después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos por la Ley.

Al respecto, se hace necesario diferenciar entre el requisito de admisibilidad constituido en el hecho de retener y enterar, para tener derecho a la deducibilidad de los pagos hechos por la contribuyente y otra situación muy distinta, que es la sanción por el incumplimiento de los Agentes de Retención de la obligación de retener en la fuente.

Destaca la Administración que estas definiciones se han venido depurando a través de las diferentes reformas a la Ley de Impuesto sobre la Renta, tal y como se observa en el artículo 78 de la vigente Ley que, en su Parágrafo Sexto, el cual dispone que quien no retenga sobre ciertos conceptos ni entere las cantidades, retenidas en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales, no podrá deducir tales cantidades pagadas o abonadas en cuenta.

Que la jurisprudencia ha entendido que las deducciones son un beneficio acordado por la Ley sujeto a ciertas condiciones, razón por la cual la pérdida de éste derecho se verifica cuando el contribuyente, en su carácter de Agente de Retención, incumple con dichas condiciones previstas en la normativa que rige la materia de retenciones.

De otra parte, la retención del impuesto en la fuente surge ante la necesidad de tener un mayor control fiscal, fin éste a que se debe la Administración Tributaria, en su función fiscalizadora y recaudadora.

Considera claro entonces que la norma que impide la deducibilidad cuando se incumple la condición previa de efectuar la retención del impuesto en la fuente, no es sancionadora.

Por lo que guarda relación con el porcentaje, precisa que si la retención se efectuó en el porcentaje correcto o no, es irrelevante en el presente caso, en efecto el requisito para las deducciones de las remuneraciones, correspondientes a egresos por concepto de servicios profesionales no mercantiles recibido en el ejercicio, sean admisibles es (Artículo 39, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta), que el deudor de tales remuneraciones haya retenido el impuesto que los grava y enterado éste en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el Reglamento. De manera que la deducción es admisible y no que la deducción va a ser admisible en un porcentaje o en otro.

Puntualiza que al faltar alguna de las condiciones, establecidas como requisitos por la Ley, vale decir cuando el deudor no ha retenido el impuesto que grava las remuneraciones que paga, o cuando el deudor no ha enterado dicho impuesto en una Oficina Receptora, o cuando no ha retenido o cuando no ha enterado, dentro de los plazos, bajos las condiciones y con las formas reglamentarias, pues entonces, sencillamente, no es procedente la deducción.

De lo expuesto concluye que el deber u obligación de los agentes de retención de efectuar la respectiva retención como un requisito para gozar de la deducibilidad del gasto, es asimilable a cualquier otro requisito básico o presupuesto establecido en el Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para gozar de tal derecho.

En tal virtud, y siendo que está plenamente demostrado con el contenido de las Actas Fiscales que sirvieron de fundamento a la Resolución impugnada, que la contribuyente incumplió con su obligación por cuanto retuvo pero enteró con retardo los pagos hechos por concepto de honorarios profesionales, comisiones, transporte internacional, asistencia técnica, servicios, arrendamientos y fletes pagados o abonados en cuenta a personas naturales residentes y a personas jurídicas domiciliadas en el país, así como también no efectuó la retención a los pagos hechos por concepto de honorarios profesionales, comisiones, transporte, asistencia técnica, servicios, arrendamiento y fletes, la representación fiscal, estima que son procedentes los reparos formulados por la actuación fiscal, toda vez que la precitada contribuyente no presentó prueba alguna que permitiera enervar su contenido, todo con fundamento a la presunción de veracidad y legalidad de que están revestidas las actas fiscales conforme a lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario, artículo 144, por lo que hace plena fe mientras no se pruebe lo contrario y así pido sea declarado.

Por otra parte, en criterio de la representación fiscal, en materia de retenciones para que un abono en cuenta equivalga al pago es esencial que la suma abonada haya entrado a formar parte del activo o se haya transformado en una disminución del pasivo, o sea que haya ingresado al patrimonio del acreedor, independientemente de que esa suma sea disponible libremente y de inmediato para el acreedor.

En el caso de autos, cuando la recurrente paga los gastos objetados por la fiscalización por concepto de honorarios, servicios, comisiones, publicidad y propaganda y arrendamiento de inmueble, etc., nace el deber de retener y enterar el Impuesto sobre la Renta que fuese procedente, con cargo a sus propias cuentas de costos, gastos o activos, independientemente de las reglas internas que rigen para el manejo comercial, de conformidad con lo previsto en el Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y el Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, en concordancia con los Decretos Reglamentarios en materia de Retenciones.

Que como consecuencia, se deberá entender por abono en cuenta, el asiento contable que se realiza a favor del titular de esa cuenta o en favor del beneficiario del ingreso representado por dicho abono, pero además es importante resaltar que se debe verificar un egreso efectivo del deudor de dichas sumas debido a los fines que el acreedor tenga la disponibilidad sobre ellos (entendida la disponibilidad como la facultad de usar, gozar y disponer sin ningún obstáculo jurídico material), por tanto una vez registrado el abono en cuenta en la contabilidad del deudor de dichas cantidades se debe asentar en los libros correspondientes, el monto a retener en los que fuese procedente.

En este sentido, la representación fiscal consideró necesario establecer quiénes son agentes de retención y cuál es la naturaleza jurídica de su obligación, en base al siguiente análisis:

Los agentes de retención son las personas que por imperio de la Ley, se encargan de retener los anticipos de impuestos a los contribuyentes o responsables, siendo que doctrinariamente resulta ser un tercero que por razón de sus funciones, cumple parcial o totalmente con el objeto sustancial de la obligación tributaria como lo es, el pago del impuesto a nombre del verdadero contribuyente a quien le efectúa la retención.

El legislador le atribuye una serie de responsabilidades bien definidas en nuestra legislación como se de la responsabilidad de los agentes de retención, cuando el tercer aparte del mismo Artículo 28 del Código Orgánico Tributario, dispone: “…efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención y percepción, responderá solidariamente con el contribuyente...”.

Concluye que el agente de retención no está obligado por una deuda que le sea propia, sino por una deuda ajena, y por lo tanto debe cumplir con los cometidos de todo agente de retención, tal y como lo indicamos supra, quedando establecido de manera clara que el agente de retención no es el contribuyente de la obligación tributaria.

La doctrina patria, no es abundante en este aspecto, sin embargo, en la legislación comparada, y específicamente la española ha establecido que las diferencias entre ambas figuras son patentes por cuanto, el responsable es el obligado a pagar la deuda tributaria junto con el contribuyente, solidaria o subsidiriamente, siendo el sujeto pasivo de una obligación de garantía que, aunque su objeto coincide con el de la obligación principal, deriva del presupuesto de hecho previsto en la norma.

Por todo lo expuesto, sostiene que carecen de todo sustento los alegatos de hecho y de derecho que los representantes de la contribuyente atribuyen al rechazo de los costos y deducciones solicitados en sus declaraciones de rentas definitivas para los ejercicios investigados, pues no están llenos los extremos exigidos por la Ley, para efectuar la deducciones de los gastos por los conceptos mencionados, por lo que se solicitó a este Tribunal desestime los alegatos del recurrente y confirme el reparo formulado por la Administración Tributaria.

La contribuyente señala que en el supuesto negado que este Tribunal declare sin lugar el argumento del parágrafo anterior, de todas maneras el rechazo de los costos y deducciones no es procedente, en virtud de que dicho rechazo se basa en una norma que es inconstitucional al violar los principios de justicia tributaria y de no confiscación.

Al respecto arguye que la naturaleza de la retención de impuesto en la fuente, vale decir la obligación del deudor o pagador de efectuar el descuento o la sustracción al momento del pago o abono en cuenta, como un anticipo de impuesto correspondiente a la persona natural residente o no, y personas jurídicas domiciliadas o no en el país, sujeta a retención, siempre que se trate de actividades u operaciones acogidas como supuesto de hecho para la procedencia del anticipo en cuestión, así pues, la retención es un mecanismo para recibir por adelantado el impuesto, que no persigue en forma inmediata la demostración de las partidas que sirven como base para la determinación de la renta sino que persigue gravar el “enriquecimiento neto” en forma anticipada.

Que dichos anticipos serán posteriormente imputados en la declaración definitiva de rentas como impuesto pagado por anticipado, ya que la regla general es retener en cada pago o abono en cuenta, siempre que se trate de los supuestos previstos en el Reglamento para tal fin.

De lo expuesto se concluye que el Agente de Retención constituye un sujeto pasivo en calidad de responsable en la relación jurídica tributaria que al mismo tiempo es deudor del contribuyente alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión se encuentra en contacto directo con un importe dinerario propiedad del contribuyente o que este debe recibir, ante lo cual está en la obligación de retener la parte que le corresponda al Fisco por concepto de tributo.

Así pues, una vez efectuada la retención o percepción, el agente de retención, pasa a ser un sustituto de la obligación de pagar el impuesto y será el único responsable ante el Fisco Nacional por el importe retenido.

La figura del agente de retención o el obligado a retener en la fuente, por los pagos o abonos en cuenta que realice, se convierte en sustituto del contribuyente y representa el sujeto responsable de infracciones tributarias; es decir, es el responsable de las obligaciones tributarias principales, junto con los sujetos pasivos en sentido estricto (contribuyentes o sustitutos).

La obligación del agente de retención aparece en nuestra Legislación del Impuesto sobre la Renta, en las leyes de 1961, 1983, 1986, 1991 y 1994. Inicialmente, se fundamentaba en el Parágrafo Sexto de los artículos 39 y 27 y, actualmente, en el Parágrafo Sexto del Artículo 78. En cada una de las leyes ha sido objeto de diferentes interpretaciones, pero lo cierto es que para determinadas categorías de pagos o abonos en cuenta (salarios, sueldos, honorarios, intereses o cualquier otro emolumento) se establecen técnicas de retención en la fuente.

La justificación de la retención reside en diversas consideraciones:

En primer lugar, la retención aproxima la exacción del impuesto al momento de la percepción o generación de la renta, con el consiguiente mayor grado de flexibilidad del sistema fiscal en relación con la coyuntura económica, y en segundo lugar permite que el contribuyente pueda ir graduando su esfuerzo tributario a lo largo del período impositivo a medida que vaya percibiendo la renta, con lo que se consigue evitar el problema de la falta de liquidez que puede originar el pago de la deuda tributaria de una sola vez.

Están obligados a retener todas las personas jurídicas, no sólo las sociedades mercantiles, sino también las entidades públicas y las no lucrativas, como las asociaciones, fundaciones, etc. Las sociedades sin personalidad jurídica, como las sociedades civiles, comunidades de bienes o comunidades de propietarios. Las personas físicas que ejerzan actividades empresariales o profesionales, pero sólo en cuanto a los pagos que realicen en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales.

Ahora bien, la representación fiscal destaca que para la determinación de los enriquecimientos netos es necesario tener en consideración el incremento del patrimonio que resulte después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos por la Ley.

Al respecto, se hace necesario diferenciar entre el requisito de admisibilidad constituido en el hecho de retener y enterar, para tener derecho a la deducibilidad de los pagos hechos por la contribuyente y otra situación muy distinta, que es la sanción por el incumplimiento de los agentes de retención de la obligación de retener en la fuente.

Estas disposiciones, afirma la representación fiscal, se han venido depurando a través de las diferentes reformas a la Ley de Impuesto sobre la Renta, tal y como se observa en el Artículo 78 de la Ley que, en su Parágrafo Sexto, dispone que quien no retenga sobre ciertos conceptos ni entere las cantidades, retenidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, no podrá deducir tales cantidades pagadas o abonadas en cuenta.

La jurisprudencia ha entendido que las deducciones son un beneficio acordado por la ley sujeto a ciertas condiciones, razón por la cual la pérdida de éste derecho se verifica cuando el contribuyente, en su carácter de agente de retención, incumple con dichas condiciones previstas en la normativa que rige la materia de retenciones.

De otra parte, considera que la retención del impuesto en la fuente surge ante la necesidad de tener un mayor control fiscal, fin éste a que se debe la Administración Tributaria, en su función fiscalizadora y recaudadora. Concluye entonces que la norma que impide la deducibilidad cuando se incumple la condición previa de efectuar la retención del impuesto en la fuente, no es sancionadora.

Ahora bien, la representación de la República consideró preciso señalar que el incumplimiento de un requisito considerado “sine qua non” sin el cual no puede tener derecho a la deducción si no se practica la retención correspondiente en el momento del pago o abono en cuenta, no puede en modo alguno considerarse una sanción, pues tal y como lo reconoce en forma expresa la representación de la recurrente no se encuentra tipificada como una conducta capaz de producir la consecuencia de una represión o sanción, en los términos que exige el Código Penal Venezolano, a través de la cual se aplica el axioma que no existe una pena, si no hay una ley que la imponga, por lo que no puede concebirse la pérdida de la deducción como sanción.

En virtud de lo anterior, estima que al constituir la obligación de retener un requisito adicional previsto por el legislador para que un egreso sea admitido en calidad de deducción, no puede interpretarse de ninguna manera que el rechazo efectuado por la fiscalización a los pagos realizados por la contribuyente por concepto de “Servicios y comisiones y Arrendamientos de Inmueble, pagados”, sin efectuar la correspondiente retención, constituya una sanción, ya que ello sería tanto como decir que el rechazo de la deducción porque el gasto no sea, por ejemplo, normal ni necesario constituye una pena.

De lo expuesto supra se deriva que existen determinados requisitos previos que condicionan la deducibilidad del gasto, como son la de retener y enterar en los plazos reglamentarios. Este artículo establece una condición para la deducción de ciertos gastos y en consecuencia no viola el derecho de propiedad, que, como se ha visto, no está sujeto a limitaciones o restricciones de orden constitucional y legal, sino que se trata de ciertos requisitos para poder gozar de su deducibilidad, normas estás decretadas por el Estado en ejercicio de su poder de imposición, precisamente basado en la potestad de establecer los mecanismos para obtener sus ingresos propios cuyo fin último es satisfacer las necesidades públicas, en aplicación del Artículo 224 de la Constitución derogada.

En relación a la violación del principio de la capacidad contributiva, opina la Representación de la República que en el caso de autos no se quebranta el prenombrado principio, toda vez que se está gravando al contribuyente en relación a operaciones efectuadas por él mismo, las cuales ponen de manifiesto la posibilidad que posee la recurrente para contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, por lo que mal puede aducir la existencia de un desbalance entre las operaciones efectuadas con el monto del impuesto a pagar.

En cuanto concierne a la confiscatoriedad, considera que debe observarse lo siguiente:

La confiscatoriedad tiene características propias que la diferencian de otras figuras jurídicas y la Constitución Nacional asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, su libre uso y disposición, y prohíbe la confiscación (artículos 14 y 17). La tributación no puede por vía indirecta hacer ilusorias tales garantías constitucionales. Que la Corte Suprema Nacional ha desarrollado con amplitud la teoría de que las contribuciones no pueden ser confiscatorias. Ha sostenido el alto Tribunal que los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de la propiedad o de la renta. La dificultad surge para determinar concretamente que debe entenderse por parte sustancial, y cabe decir que no existe respuesta a ello en términos absolutos la razonabilidad de la imposición se debe establecer en cada caso concreto, según exigencias de tiempo y lugar y según los fines económico - sociales de cada impuesto.

Considera pues que para determinar los límites admisibles fuera de los cuales el tributo es confiscatorio, el Tribunal actuante debe examinar aisladamente cada gravamen sin tener en cuenta los recargos o las multas.

A.e.p.c., concluye que el rechazo de la deducción solicitada, en ningún caso podría ser confiscatorio, ya que provienen del incumplimiento por parte del recurrente, de las obligaciones que le imponía la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Afirma que el Artículo 27 del la Ley de Impuesto sobre la Renta, no puede ser capaz de confiscar la propiedad, pues como ha sido explicado anteriormente, se trata de una disposición que establece requisitos para la deducción del gasto, por lo que solicita se rechace el argumento de la confiscatoriedad alegada por la recurrente al no verificarse violación alguna al derecho de propiedad.

En cuanto a los reparos formulados por concepto de reajuste regular por inflación, la fiscalización determinó que de la presentación de los papeles de trabajo y los libros y registros auxiliares del Registro por Inflación establecidos en los artículos 15 y 178, del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, que el contribuyente no posee capital por cuanto es un ente sin personalidad jurídica, lo cual quedó demostrado en las actas de recepción con sus respectivos anexos, por lo tanto formuló los respectivos reparos de conformidad con lo previsto en el Artículo 103 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente y Artículo 98 de su Reglamento.

En el caso que aquí se analiza, a los fines fiscales se le da igual tratamiento tanto a los consorcios como a las cuentas de participaciones, y de tal normativa se desprende que los mismos no poseen capital por cuanto es un ente sin personalidad jurídica, como fue determinado por la actuación fiscal.

En relación con la conducta probatoria desplegada por la recurrente en este procedimiento, como es la experticia promovida y evacuada, la representante de la República estimó preciso señalar, que la misma no logra enervar la actuación fiscal ya que la fundamentación del rechazo del reajuste regular por inflación consiste en el hecho de que los consorcios no poseen capital propio por tratarse de un ente sin personalidad jurídica, lo cual no fue desvirtuado, y en virtud de que los órganos de la administración pública en general, se encuentran sometidos al principio de legalidad (bloque de la legalidad) que habilita y limita todas sus actuaciones, postulado que ha tenido siempre consagración expresa en nuestro ordenamiento legal, y que en la novísima Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, se encuentra establecida en su Artículo 137.

Que cuando un acto de efectos particulares es dictado con sujeción a las normas legales y reglamentarias que determinan el ejercicio de la función del órgano de la Administración Pública, éstos se presumen ciertos y válidos, por lo que existe un traslado legal de la carga de la prueba, que obliga al destinatario del mismo que se vea afectado en sus derechos legítimos, el demostrar mediante las pruebas pertinentes que existe una situación contraria a la expresada en su contenido.

En razón de lo anteriormente expuesto, concluye que, al no ser promovida o evacuada en el curso de este procedimiento prueba alguna que permita en forma directa, clara y fehaciente evidenciar lo expresado por los representantes de la recurrente, debe necesariamente confirmarse en todas y cada una de sus partes la decisión adoptada por la Administración Tributaria en función de la presunción de veracidad y legalidad que lo ampara, ya que las apreciaciones sobre el particular no han sido destruidas o desvirtuadas por el interesado, y así se declara.

En cuanto a lo afirmado sobre que el consorcio habría incurrido en un error de hecho y de derecho excusable y por lo tanto no debería aplicársele sanción alguna, acogiéndose en consecuencia a la eximente de responsabilidad penal establecida en el literal c) del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario, cual es el “error de hecho y de derecho excusable”, precisa la representante de la República, en cuanto al error de hecho que, para que proceda, no basta alegarlo en el escrito recursorio sino que hay que probar que el error como causa de la infracción excluye los elementos de falsedad y engaño.

Por su parte, el error de derecho, consiste en la equivocada aplicación e interpretación de la Ley, que no se da en el caso que nos ocupa, por cuanto en esta instancia la recurrente mantiene que es la Administración Tributaria la que yerra al pretender subsumir los hechos en el supuesto de la norma para así derivar sus consecuencias jurídicas, lo cual no quedó demostrado en autos.

Destaca la Administración que, en el presente caso, la contribuyente alega el error de hecho pero no trajo a los autos prueba alguna para demostrar los elementos de juicio que lo indujeron a tal error, y que la contribuyente no atribuyó una calificación distinta a las objeciones hechas por la fiscalización, de allí que pide no sea acordada la eximente.

En lo que respecta a la eximente contemplada en el numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente para los ejercicios fiscalizados, considera que debe examinarse en el caso sub-iudice si procede o no el presupuesto fáctico de la norma eximente, el cual, a juicio de esta representación fiscal no se cumple.

Por el contrario, los reparos se fundamentan en un acto levantado por la Administración, basada en errores y omisiones de la contribuyente. En todo caso, lo que interesa a los fines de establecer si se cumple o no con el presupuesto de la eximente, no es el hecho de que los reparos se fundamenten en los datos suministrados por la contribuyente, sino que sea exclusivamente en ellos, lo cual no ha sucedido en el presente caso.

Resalta la representación de la República que fue necesario el traslado de funcionarios al domicilio de la empresa reparada para poder examinar los respectivos libros contables, comprobantes, etc.; correspondientes a varios ejercicios, por lo que estima evidente que los reparos formulados por la fiscalización no se fundaron exclusivamente en los datos suministrados por la contribuyente, como lo afirma el recurrente, sino que hubo que recurrir a fuentes distintas a la declaración.

Por todo lo expuesto, la representación de la República pide al Tribunal, que se confirmen las multas en los términos en que fueron impuestas por la Administración Tributaria y por ende, no prospere la atenuante solicitada por la contribuyente, por considerar que el contribuyente incurrió en una errónea apreciación de los hechos, toda vez que los reparos no se formularon con fundamento exclusivo en los datos suministrados por la contribuyente en su declaración de rentas, sino que se realizó una investigación en los libros, registros y comprobantes y demás recaudos para determinar en qué casos se produjo o no la retención respectiva, lo cual en definitiva modificó el cálculo de las rentas obtenidas en los ejercicios investigados.

Señala además:

Que los apoderados de la recurrente manifiestan, que en el supuesto negado que procedan las sanciones determinadas por la Administración Tributaria, invocan la aplicación de circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2, 4 y 5 deI Artículo 85 del Código Orgánico Tributario, para que sea así fijada la sanción en su límite inferior, ante lo cual la representación de la República observa, que dichas atenuantes no deben ser oídas por cuanto la recurrente no tuvo la debida diligencia de promover algún medio probatorio que sustente sus afirmaciones, en razón de lo cual, no se ha desvirtuado en absoluto la presunción de veracidad y legalidad de las Actas Fiscales, referido supra, establecida en el Artículo 144 del Código Orgánico Tributario.

En refuerzo de lo antes señalado, cabe destacar que la sanción impuesta por la Administración, tiene su fundamento en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario. Dicha sanción es impuesta por haber cometido la infracción denominada “contravención”, en la cual está totalmente ausente la intencionalidad del sujeto en la comisión de la misma, aun cuando se produzca una disminución ilegítima de los ingresos tributarios. En consecuencia, como quiera que para constatar la existencia de la infracción no se requiere verificar elementos indicativos que permitan desentrañar la subjetividad de la acción, esta representación fiscal considera procedente la aplicación de la sanción.

Que la contravención, tipificada y sancionada en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario, respectivamente, consiste en la infracción tributaria que se verifica cuando se causa una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, sin haber cometido defraudación y sin haber incumplido los deberes formales o los deberes relativos al pago del tributo, siendo que dicha infracción ha sido catalogada como “la evasión tributaria no dolosa”, que ocurre cuando los ingresos fiscales se ven mermados “mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas” en el Código Orgánico Tributario.

Destaca que de tal definición legal se deriva la naturaleza “residual”, -si es permitido el término- de la infracción comentada; lo cual no significa que en los casos, como el presente, en los que el sujeto pasivo de la obligación tributaria, incumple con la misma, no se imponga la sanción establecida para los casos de contravención; pues, pretender tal situación, como lo hace la recurrente, sería tanto como ignorar el hecho patente del perjuicio que la contribuyente ha causado al Fisco.

Es precisamente tal circunstancia la que, según su criterio, justifica los reparos formulados y la consecuente procedencia de la imposición de multas a la contribuyente, por contravenir los intereses fiscales.

Por otra parte, considera fácil advertir que la sanción de multa se impuso a la contribuyente por el incumplimiento de sus obligaciones, sin que para ello deba tomarse en cuenta la intencionalidad del sujeto agente o su récord tributario, pues la causal de la contravención y la sanción correspondiente se justifican por un elemento objetivo cual es el de haber ocasionado una merma a los ingresos del Fisco.

II

MOTIVA

Vista como ha sido planteada la presente controversia por las partes, el thema decidendum se contrae a dilucidar, previo análisis, la procedencia de los vicios de inconstitucionalidad e ilegalidad de los cuales adolecerían los actos administrativos recurridos.

De esta forma con respecto a la denuncia de ilegalidad por indebida aplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, este Tribunal se ha pronunciado con anterioridad en otras decisiones, señalando que, aun cuando la Sala Político administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia número 0440, de fecha 11 mayo de 2004, ha dicho:

Ahora bien, con relación a la inadmisibilidad de las deducciones por enteramiento tardío, la Sala una vez más reitera lo que ha sido su posición pacífica respecto a dicho particular, la cual fue esbozada en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria, de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), al sostener que tanto la retención como el enteramiento del impuesto correspondiente a los gastos y costos cuya deducción se pretende, no es sino uno más de los requisitos que, junto a la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, exige la ley para su procedencia.

En tal sentido, esta Sala en sentencia Nº 00886 de fecha 25 de junio de 2002, (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), estableció lo siguiente:

...el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

(...) en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamos, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituyen un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, (...) representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción...

. (Destacado de la Sala).

Así pues, en diversos fallos de este M.T. como los que arriba se citan, se ha insistido, al comentar la norma a que alude la presente controversia, que en aquellos casos en los cuales la ley establece la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo.

De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

En tal sentido, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1992, vigente rationae temporis, entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos sujetos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 eiusdem, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida en dicho instrumento legal en su artículo 28, entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable rationae temporis.

En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposición que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “... de acuerdo con los plazos (...), que establezca la Ley o el Reglamento...”.

A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

Por lo tanto, considera esta alzada que el a quo incurrió en errónea interpretación del parágrafo sexto, del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente rationae temporis, al considerar que basta para la deducción de un gasto, que la retención en materia de impuesto sobre la renta se haya efectuado, sin importar el cumplimiento de los demás requisitos que en forma concurrente contempla la aludida disposición normativa; en consecuencia, resulta imperativo declarar procedente el argumento de la representación fiscal. Así se decide.

3.- De la naturaleza sancionatoria o no del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos.-

En lo atinente al fondo debatido, la representante fiscal señaló que “…el punto en discusión se encuentra circunscrito a determinar si el rechazo a las deducciones, por haber enterado extemporáneamente un impuesto dentro de los lapsos establecidos en ley, representa una doble sanción o no…”.

Por otra parte, la contribuyente en el escrito de contestación a la apelación expresó que el Fisco Nacional incurre en la violación del principio de no confiscatoriedad y de la capacidad contributiva, por el hecho de rechazar unas deducciones cuya retención, por error, no fue enterada dentro de los lapsos reglamentarios correspondientes.

En virtud de lo anterior, resulta necesario a.l.n.d. artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos, a fin de determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto.

En tal sentido, esta Sala reitera, una vez más, el criterio asumido de forma pacífica en el precitado fallo de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción, consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

En consecuencia, la norma contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no posee naturaleza sancionatoria. Así se declara.

Asimismo, esta alzada considera conveniente advertir que la referida norma al imponer, como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto ni atenta contra el principio de la no confiscatoriedad, ya que éstos son elementos tomados en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponerse la violación del principio de capacidad contributiva ni el de la no confiscación.

En tal sentido, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.

A tal efecto, esta Sala reitera el criterio sostenido en su sentencia Nº 01996 en fecha 25 de septiembre de 2001, (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no viola el principio de capacidad contributiva ni debe ser considerada una norma de carácter confiscatoria, al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haber enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley

.

Este Tribunal respetuosamente, se aparta del criterio transcrito por considerarlo violatorio del principio constitucional de capacidad contributiva previsto en el Artículo 316 de la Constitución de 1999 y 223 de la Constitución de 1961.

Además de lo anterior, aunque las disposiciones no tienen carácter retroactivo, sólo a los fines ilustrativos del presente fallo, se debe señalar que el Artículo que sirve de base legal para el rechazo basado en el desconocimiento de la deducibilidad del gasto a los contribuyentes que hubieren enterado tardíamente o que no hayan realizado la retención, fue derogado por la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente, lo cual constituye una interpretación auténtica, que vino a reafirmarse bajo la redacción del Parágrafo Primero del Artículo 27 del Código Orgánico Tributario que establece lo que a continuación se transcribe:

Parágrafo Primero: Se considerarán como no efectuados los egresos y gastos objeto de retención, cuando el pagador de los mismos no hay retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que establezca la ley o su reglamento, salvo que demuestre efectivamente dicho egreso o gasto.

De la interpretación auténtica anteriormente recogida en las normas tanto del Impuesto sobre la Renta como en el Código Orgánico Tributario de 2001, se puede apreciar que el legislador pretende que no se siga aplicando el criterio generado por la sentencia del caso La Cocina, criterio del cual este Tribunal se aparta por ser violatorio del Artículo 316 Constitucional.

Quien aquí decide considera que el rechazo del gasto efectivamente comprobado, pero rechazado por no haberse efectuado la retención, es una violación a la capacidad contributiva, visto que el mismo al no poder ser imputado a la renta y cumplir con los demás requisitos formales de admisibilidad como lo son, la normalidad, necesidad, ligados a la producción de la renta y que se haya efectivamente realizado en el período fiscal al cual pretende imputársele, hace que se configure una situación jurídica impropia que causa, en definitiva, un gravamen para el contribuyente, toda vez que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva, al restringírsele depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos, gravándose en consecuencia no la renta sino el ingreso bruto.

Si bien es cierto, que el legislador busca incentivar el mecanismo de retención en la fuente, tal y como se ha dejado sentado en los numerosos fallos de los tribunales de lo contencioso tributarios y en aquéllos que, de manera consistente, expresan el criterio de este Tribunal, no es menos cierto que la tutela jurídica de tal mecanismo prevé sus sanciones al incumplir con el deber de retener en la fuente, por lo que no dejar deducir ese gasto que cumple con los requisitos ya mencionados, se configuraría la violación expresada por el sujeto pasivo, ya que, se le rechaza la deducción de ese gasto y además se le impone una multa por no cumplir con ese deber.

Es importante resaltar el fin principal de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual no es mas que la obligación que se le impone al sujeto pasivo que tribute un porcentaje determinado –sistema progresivo- según el incremento del patrimonio anual, disponible y neto.

Llama poderosamente la atención el concepto que se puede tener de renta neta, ya que, a los fines de ostentar un sistema tributario justo, equitativo y proporcionado es necesario tratar de igualar la diferencia entre la renta fiscal y la renta contable o comercial, ya que, en esa diferencia pueden existir grandes injusticias las cuales en algunos casos son insostenibles para los contribuyentes.

Otro de los principios fundamentales de la Ley en cuestión, es que grava los incrementos del patrimonio, incrementos que deben ser reales y no ficticios o subjetivos, tienen que ser incrementos en los cuales previa la sustracción de los costos y de los gastos permitidos por ley –sistema de renta fiscal- de un saldo positivo para que así se pueda considerar que la contribuyente tuvo un aumento patrimonial sujeto a ser gravado por la Ley de Impuesto sobre la Renta.

El rechazo de tales gastos por falta de retención o enteramiento fuera de los plazos reglamentarios, genera distorsiones en la capacidad contributiva, principio macro que contiene a los otros principios rectores del derecho tributario, ya que, se le estaría imputado una renta al contribuyente que no existe, y que por mera lógica el contribuyente los quiere rebajar de ese incremento de capital, ya que, en la realidad no lo esta percibiendo a título de ganancia sino más bien esta situación representa un desembolso para producir mas renta, ya que, sería insostenible emprender un negocio donde no se deduzcan los gastos y donde el Estado grave esos gastos como manifestaciones de incremento de patrimonio.

Aparte de las razones mencionadas, y en un supuesto negado que no hubiera razón para afirmar lo que se expuso, se estaría frente a otro problema, debido a que el Código Orgánico Tributario sanciona a los contribuyentes que en su calidad de agente de retención no efectúan sus obligaciones, las cuales son, retener en la fuente la cantidad debida obligada por Ley y enterarla al Fisco en el lapso establecido por el ordenamiento jurídico para el momento en que se efectúe la misma.

Si bien es cierto que la contribuyente tiene una dualidad de obligaciones, ambas condiciones –contribuyente del tributo y agente de retención- sería una incorrecta apreciación de los hechos si los juzgáramos como personas distintas, por lo que se tiene que dejar por sentado que a pesar que la recurrente detente ambas condiciones, la misma solo tiene una capacidad contributiva, única por demás, ya que tal capacidad es un reflejo de su situación patrimonial, y en esa capacidad única, existe la posibilidad de afrontar el pago de los impuestos y de las sanciones impuestas ya sea en su calidad de contribuyente o agente de retención, no pudiéndose así, valorar una capacidad contributiva distinta de la misma sociedad mercantil como contribuyente y agente de retención.

La capacidad contributiva no tiene un limite inferior o superior como tal, es variante e indeterminada, ya que ella, se expresa en magnitudes distintas dependiendo del sujeto pasivo, lo que si es totalmente determinado es que única y que cada contribuyente detenta una.

Señala el profesor H.V., respecto de la capacidad contributiva en su obra “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, 8va edición, Editorial Astrea, pág. 261, lo siguiente:

“…, encontramos al enjundioso tributarista alemán Neumark. Éste reconoce que la capacidad contributiva no es un concepto “precisamente preciso”. Sin embargo, opina que es posible definir con bastante exactitud, al menos en una misma época y en países con instituciones o ideales similares, ciertos criterios decisivos para definir y caracterizar el principio (Principios de la imposición, p.125)”

Citado lo anterior, es imperioso analizar los aspectos resaltados por este Tribunal, ya que, la misma juega un papel importante en el análisis de la violación a la capacidad contributiva por el rechazo del gasto por falta de retención, retención y no enteramiento o retención menor a la exigida por la ley, ya que al realizarse el rechazo la base imponible se incrementa y el impuesto a pagar es mayor.

Como antes se señaló, hay violación de la capacidad contributiva o económica si el legislador toma como hecho imponible o base imponible, una situación que no sea manifiestamente reveladora de riqueza o renta potencial, como es el caso de autos, ya que, se rechaza el gasto simplemente por una polémica condición de admisibilidad que dista mucho de adecuarse al principio de la capacidad contributiva consagrado en la Constitución.

La no deducibilidad por falta de retención, retención extemporánea o enteramiento extemporáneo, origina un gravamen para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva, debido a que se le restringe depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la ley permita deducirlos.

Siendo así las cosas, en virtud que uno de los aspectos del punto debatido versa sobre el rechazo de los gastos por no haber retenido o haber enterado extemporáneamente, este Tribunal deja por sentando que si los gastos son necesarios y normales, realizados en ese ejercicio fiscal e imputables a esa renta, y ello no es un punto controvertido en la presente causa, pues el razonamiento para el rechazo, ab initio, se circunscribió a señalar que la deducibilidad no es procedente por falta de retención o porque se enteró extemporáneamente; hace que, con fundamento en el criterio de este Tribunal antes explanado, deban revocarse los reparos efectuados en el acto impugnado basados en falta de retención o enteramiento extemporáneo; por cuanto, el criterio de la Administración en cuanto a este particular, absolutamente violatorio de la capacidad contributiva del sujeto pasivo y es irracional dentro del esquema constitucional tributario, por lo tanto se desaplica el Artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis. Así se declara.

Con base en las motivaciones precedentes, se revoca el rechazo de las deducciones falta de retención Bs. 38.319.786 (ejercicio fiscal 1995), Bs. 91.083.153 (ejercicio fiscal 1996), Bs. 153.690.759 (ejercicio fiscal 1997) y Bs. 87.658.524 (ejercicio fiscal 1998), así como también se revoca el rechazo de las deducciones por enteramiento tardío por Bs. 462.017.584 (ejercicio fiscal 1995), Bs. 1.113.359.052 (ejercicio fiscal 1996) Bs. 631.478.465 (ejercicio fiscal 1997) y Bs. 267.353.280 (ejercicio fiscal 1998). Así se declara.

En cuanto al rechazo de la partida de patrimonio correspondiente al reajuste regular por inflación por Bs. 2.355.826.246,00, para el ejercicio 1995, Bs. 12.945.413.183,00 para el ejercicio 1996, Bs. 12.176.512.921,00, para el ejercicio 1997 y Bs. 6.134.658.327,00 para el ejercicio 1998, se denuncia que esta viciado de nulidad, por falsa interpretación del Artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los períodos reparados, por entender equivocadamente que los consorcios carecen de patrimonio a los efectos del sistema de ajuste por inflación. Al particular, considera este Juzgador lo siguiente:

En autos consta una experticia contable suscrita por los ciudadanos J.D., G.P. y G.d.B., venezolanos, mayores de edad, de este domicilio, titulares de las cédulas de identidad 8.915.544, 3.559.603 y 1.305.838, Licenciados en Contaduría Pública; la cual fue autorizada por designación efectuada mediante auto de fecha 17 de diciembre de 2001, siendo debidamente juramentados los expertos mediante auto de fecha 13 de febrero de 2002, todo de conformidad con lo establecido en los artículos 454 y 458 del Código de Procedimiento Civil.

Al pretender el interesado afectar las consideraciones y reparos formulados por la Administración en los actos administrativos recurridos, cobra gran importancia la valoración probatoria que se deduzca de la prueba de experticia evacuada en el presente juicio, por cuanto el objeto de la misma versa de manera directa sobre los elementos controvertidos en la presente causa, y fue evacuada con sujeción a las normas procesales contenidas en el Artículo 451 y siguientes del Código de Procedimiento Civil.

Al haberse traído a los autos la experticia aludida sin haberse producido ninguna impugnación por la parte a quien se opuso, y siendo el caso que la misma amplía el criterio de quien aquí decide con base en los criterios técnicos que de ella se desprenden y le otorga una mayor convicción sobre el fondo de la controversia; este Tribunal acoge los razonamientos y conclusiones que de ella se desprenden y les otorga valor probatorio conforme lo establecen el Artículo 1422 del Código Civil, en concordancia con los Artículos 451, 506 y 509 del Código de Procedimiento Civil, aplicados supletoriamente, en los términos que se plantean de seguidas, a los efectos de decidir el fondo de la presente causa, se demostró que los consorcios son detentadores de activos, pasivos y patrimonio contable separado, el cual es distinto de los consorciantes.

Se apreció que conforme a los expertos en Venezuela no existe un Principio de Contabilidad Generalmente Aceptado que regule de manera expresa y directa las formas en que deben ser contabilizadas las transacciones que deben realizar los consorcios, así como también mantienen operaciones propias.

Se apreció por los expertos de la revisión practicada a la Publicación Técnica número 3, denominada “Normas Básicas y Principios de Contabilidad de Aceptación General” en su sección 2.3, referida a los Principios de Contabilidad de Aceptación General, se evidencia que si no existen en Venezuela disposiciones o pronunciamientos sobre Principios de Contabilidad, corresponde guiarse por los Principios de Contabilidad emanados del Instituto Mexicano de Contadores Públicos y en caso que este Instituto no existan Principios o Reglas particulares, corresponde guiarse por los pronunciamientos del American Institute of Certified Public Accountants.

También se apreció que los miembros del Comité Permanente de Principios de Contabilidad del Colegio de Contadores del Estado Miranda, ponentes originales de la Publicación Técnica número 3, recomendaron observar el desarrollo de la Comisión de Normas Internacionales de Contabilidad y analizar los pronunciamientos sobre normas básicas para la presentación de estados financieros auditados, a fin de que en un futuro Venezuela participase en dicha comisión.

Que la Publicación Técnica número 3, denominada “Normas Básicas y Principios de Contabilidad de Aceptación General” publicada en Septiembre de 1974, fue reemplazada por la Declaración de Principio de Contabilidad número 0, que entró en vigencia el 01 de marzo de 1997. De igual forma, existe un orden de aplicación supletoria de otros pronunciamientos contables, en los párrafos 47 al 51, transcritos parcialmente en el dictamen pericial. Ante la inexistencia de Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados venezolanos que regulen actividades, entre las cuales se encuentran los consorcios, en lo referido a la existencia de un patrimonio propio de la entidad constituida, se debe recurrir supletoriamente a principios contables extranjeros considerando el sistema de prelación establecido en la Declaración de Principio de Contabilidad número 0.

Se aprecia en opinión de los expertos que los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados venezolanos y extranjeros mencionados en los puntos anteriores, regulan el tratamiento contable desde el punto de vista del inversor, socio, asociado o participante, por lo que la lógica contable infiere su tratamiento contrario, desde el punto de vista de la sociedad invertida.

Que el método de la Participación (sección 14.3 de la Guía de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados) comúnmente conocido como Participación Patrimonial, el cual se basa en los pronunciamientos de los denominados APB-18 y FIN 3.5 (métodos y criterios para la contabilización de la participación en inversiones en acciones comunes), establece: “la inversión en acciones comunes domésticas y extranjeras, y en negocios en participación con otros, se contabiliza de acuerdo a la participación del inversionista cuando ésta pueda ejercer una influencia importante en las políticas de operación y financiamiento de la compañía emisora (…)”.

Expresaron además que el términos “Negocios en Participación con Otros” es la definición que se transcribe a continuación: “…una entidad de propiedad de un grupo de inversionistas, quienes lo operan y controlan mancomunadamente. El grupo puede estar constituido en forma de sociedad colectiva o anónima, o puede operar como un grupo de asociados carente de personalidad jurídica (consorcio en que la participación de cada inversionista representa un interés diviso)”. Conforme a las secciones 14.10 y 14.11 de la Guía de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados).

Que con vista a la aplicación de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, (pronunciamiento 18), que considerando la realidad financiera y del negocio desarrollada por un consorcio, se debe reconocer, desde el punto de vista del inversor, socio, asociado o participante, que los valores por ellos aportados, a través de las solicitudes de recursos establecidas en el Contrato de Operación Conjunta, corresponden a inversiones de capital, las cuales están sujetas al reconocimiento contable. Dicho reconocimiento deriva del registro de una inversión en una sociedad irregular que en este caso se trata de Consorcio.

También señalaron que, contablemente, el registro de las erogaciones de recursos monetarios realizados por el inversor, socio, asociado o participante, deben ser reconocidas como elemento de inversión sujeto a la aplicación del principio contable de Método de Participación Patrimonial, el cual intrínsecamente reconoce la existencia de un activo para el participante del negocio, cuyo valor real dependerá de las fluctuaciones propias del mismo (beneficios o pérdidas), más que los valores nominales de las erogaciones realizadas.

Que se debe utilizar el postulado básico contable a la Entidad, el cual se encuentra definido en el párrafo 33 de la Declaración de Principios de Contabilidad número 0, como “…una unidad identificable que realiza actividades económicas, constituida por combinaciones de recursos humanos, recursos naturales y capital, coordinados por una autoridad que toma decisiones encaminadas a la consecución de los fines para los cuales fue creada. La entidad puede ser una persona natural o una persona jurídica, o una parte o combinación de ellas. No está limitada a la constitución legal de las unidades que la componen.”

Que desde el punto de vista contable, el consorcio reconoce los aportes de recursos monetarios realizados por sus participantes, en virtud de las cláusulas del contrato cuyos aportes son contabilidades como Capital Neto y de esta manera han sido presentados en los Estados Financieros auditados por contadores públicos independientes, acogiendo los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados extranjeros de forma supletoria en virtud de lo establecido en los parágrafos 3.3 y 3.5., incluyendo que dichos estados financieros auditados han sido presentados de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela.

Que con la aplicación de la Declaración de Principio de Contabilidad número 0, la cual reemplazó la publicación técnica número 3, se considera que las Normas Internacionales de Contabilidad, prevalecerán, en cuanto a su aplicación, a otros principios contables que puedan ser aplicados de manera supletoria a transacciones contables realizadas en Venezuela.

Que de acuerdo a lo establecido en las Normas Internacionales de Contabilidad, el tratamiento contable de la inversión estaría sujeta al reconocimiento de Método de Participación Patrimonial por parte del inversionista.

Que se trata de una entidad identificable que realiza actividades económicas, coordinada por una autoridad que toma decisiones encaminada a la obtención de los fines perseguidos y su existencia no está condicionada al completo cumplimiento de todos los aspectos legales para su constitución.

Que los aportes efectuados por los participantes del consorcio están sometidos al reconocimiento contable de una inversión sujeta al Método de Participación Patrimonial establecido en los principios contables americanos (APB-18 y FIN-35) y en la N.I.d.C. número 31, los cuales reconocen y definen, el concepto de “negocios en participación con otros” y “actividades del negocio conjunto” respectivamente.

Que los valores aportados por los participantes del consorcio, representan riesgo del inversionista o el capital neto que los mismos dispusieron a favor del consorcio para la realización de sus actividades y que contablemente, existen diferencias conceptuales entre los términos capital, capital neto, y capital en acciones; lo cual no descalifica el hecho que el consorcio tiene un patrimonio y más específicamente un capital neto, que fue dispuesto por los participantes del consorcio hacia ésta para la realización de las actividades.

En base a lo anterior aprecia este Juzgador que, ciertamente, el patrimonio neto susceptible de ajuste, en cada ejercicio será determinado por la diferencia existente entre el total de las cuentas de Activo menos el total de las cuentas de Pasivo al 31 de diciembre de cada año y luego las variaciones por incrementos o disminuciones de patrimonio se ajustarán, con base a la variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC), desde la fecha de su ocurrencia hasta el momento de cierre del ejercicio gravable.

De esta forma, en base a las afirmaciones proferidas por los expertos contables, en el presente caso la cuenta reparada se encuentra sujeta al reajuste regular por inflación, por cuanto la misma, con base a lo dispuesto en la Ley de Impuesto sobre la Renta, es parte integrante del patrimonio neto fiscal del Consorcio recurrente.

En tales virtudes, se revoca el rechazo del reajuste regular por inflación por Bs. 2.355.826.246,00, para el ejercicio 1995, Bs. 12.945.413.183,00 para el ejercicio 1996, Bs. 12.176.512.921,00, para el ejercicio 1997 y Bs. 6.134.658.327,00 para el ejercicio 1998 en de la partida de patrimonio correspondiente, toda vez que se comprobó plenamente que el consorcio recurrente posee patrimonio a los efectos del sistema de ajuste por inflación, habiendo incurrido la Administración Tributaria en una falsa interpretación del Artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los períodos reparados. Así se declara.

Como quiera que lo accesorio sigue la suerte de lo principal, al haberse revocado los reparos efectuados por la Administración en los términos precedentes, deben revocarse también las multas que habrían surgido de los mismos. Así se declara.

En virtud de la naturaleza del pronunciamiento precedente, resulta inoficioso que este Tribunal emita pronunciamiento sobre el alegato de error de hecho y de derecho excusable por el rechazo fiscal al reajuste regular por inflación en la partida de patrimonio, por cuanto la sanción como accesorio corre la misma suerte de lo principal. Así se declara.

Siendo que las multas han sido revocadas, en términos de los pronunciamientos precedentes, resulta inoficioso emitir pronunciamiento sobre la aplicación de las atenuantes requeridas por la recurrente.

III

DECISIÓN

Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por CONSORCIO TECPETROL-ASTRA-AMPOLEX-SIPETROL., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo RNO-DSA-2000-000329 del 04 de diciembre de 2000, notificada el 04-01-2001, la cual confirma los reparos formulados en el Acta Fiscal RNO-DF-99-493 de fecha 14 de diciembre de 1999, levantada para los ejercicios fiscales 01-01-95 al 31-12-95, 01-01-96 al 31-12-96, 01-01-97 al 31-12-97 y 02-02-98 al 31-12-98; así como la Resolución de Imposición de Sanciones RNO-DSA-2000-000330 del 04-12-2000 y notificada a la recurrente el 04.01.2001.

Se ANULAN los actos administrativos impugnados, conforme las motivaciones contenidas en el presente fallo.

No hay condenatoria en costas en virtud de haber tenido motivos racionales para litigar.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los treinta (30) días del mes de junio del año dos mil nueve (2009). Años 199° y 150° de la Independencia y de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.

La Secretaria,

B.L.V.P.

ASUNTO: AF49-U-2001-000123

ANTIGUO: 1593

En horas de despacho del día de hoy, treinta (30) de junio de 2009, siendo las tres y veintiocho minutos de la tarde (03:28 p.m.), bajo el número 078/2009 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

B.L.V.P.