Decisión nº 028-2015 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 30 de Junio de 2015

ASUNTO: AP41-U-2013-000368 Sentencia Nº 028/2015

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 30 de junio de 2015

205º y 156º

El 17 de septiembre de 2013, el ciudadano L.L.L.F., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 13.822.579, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 84.846, actuando en su carácter de apoderado de la sociedad mercantil LA TELE, TELEVISIÓN C.A., con Registro de Información Fiscal (RIF) J-00298723-5, inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 07 de julio de 1989, bajo el número 54, Tomo 8-A, cuyo cambio de denominación se evidencia de Acta de Asamblea General Extraordinaria de Accionistas celebrada en fecha 30 de octubre de 2002 e inscrita ante el mismo Registro Mercantil en fecha 07 de febrero de 2003, bajo el número 46, Tomo 9 Sgdo.; se presentó en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (URDD), a los fines de interponer Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0312 de fecha 19 de junio de 2013, dictada por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto el 25 de enero de 2012, contra la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2011-206 de fecha 12 de diciembre de 2011, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, confirmando las cantidades determinadas por concepto de impuesto por retenciones efectuadas y no enteradas e impuesto no retenido, por Bs. 662.090,27 y Bs. 516.551,34, respectivamente; así como las multas impuestas con base en los artículos 112, numeral 3 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para los períodos comprendidos desde octubre hasta diciembre de 2006, por las cantidades de Bs. 7.584.081,18 y Bs. 2.366.101,09, y que aplicando la concurrencia prevista en el artículo 81 del mencionado Código, resultó la suma total de Bs. 12.343.198,46; así como también intereses moratorios por la cantidad de Bs. 1.573.207,53.

El 17 de septiembre de 2013, se recibió en este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

El 19 de septiembre de 2013, se le dio entrada y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 26 de septiembre de 2014, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el recurso.

El 04 de diciembre de 2014, el ciudadano Y.J.Q.M., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 14.549.828, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 174.364, actuando en su carácter de representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, presentó escrito de promoción de pruebas.

El 09 de enero de 2015, este Tribunal admite las pruebas promovidas.

El 28 de mayo de 2015, día fijado para la presentación de informes, las partes no hicieron uso de este derecho.

El 12 de junio de 2015, vence el lapso para la presentación de observaciones, sin que las partes hicieran uso de este derecho.

El 22 de junio de 2015, la ciudadana M.V.P.A., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 20.304.033, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 237.844, actuando en su carácter de representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, presentó informes y consignó copias certificadas del expediente administrativo.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, desde el 15 de junio de 2015, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes.

I

ALEGATOS

I.I De la sociedad recurrente

Como punto previo, alega la prescripción de las obligaciones exigidas mediante el acto administrativo impugnado, a tenor de lo dispuesto en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario vigente para el momento, en concordancia con el artículo 39 eiusdem.

Explica, que las obligaciones exigidas corresponden a períodos verificados en los años 2005 y 2006, considerando evidente que ha transcurrido por demás el tiempo establecido legalmente para que opere la prescripción. Al respecto, hace referencia a la sentencia número 02594 de fecha 21 de noviembre de 2006, dictada por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en lo que respecta a la figura de la prescripción.

La recurrente también denuncia la existencia del vicio de falso supuesto de derecho, y expresa que en el presente caso, la Administración Tributaria consideró cada hecho como autónomo e independiente entre sí, sin aplicar la norma regulatoria del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal.

Que si bien es cierto, que el 13 de agosto de de 2008, hubo un cambio de criterio jurisprudencial por parte del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Políticoadministrativa a través de la sentencia 00948, de la cual se pidió aclaratoria y se produjo el 29 de enero de 2009, no es menos cierto que los hechos que aquí ocupan corresponden a períodos comprendidos desde octubre 2005 hasta diciembre 2006, es decir, las actuaciones administrativas donde se plasman tales hechos son del 2008 y los hechos en sí del 2005 y 2006, siendo que para tales oportunidades el criterio de la Sala Políticoadministrativa era el plasmado en la sentencia 0877 del 17 de junio de 2003, el cual reconoce la aplicación del delito continuado a los ilícitos relacionados con el Impuesto al Valor Agregado, como el presente caso, considerando que es éste el criterio que debe aplicarse por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también por mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001; en consecuencia, solicita que las multas estimadas con base en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, sean calculadas como una sola infracción, ya que no se tratan de incumplimientos autónomos, como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria, sino que corresponden a hechos diversos que guardan unicidad al ser cometidos por un mismo sujeto, quebrantando una misma norma legal y por una única resolución delictual. Solicita con fundamento en el artículo 81 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se proceda a un nuevo cálculo de la sanción aplicando el artículo 99 del Código Penal y en virtud de la aplicación del criterio sentado en la sentencia número 0877 del 17 de junio de 2003, en el caso: Acumuladores Titán, C.A.

Igualmente, la sociedad recurrente denuncia el falso supuesto de derecho por errada aplicación de la concurrencia, señalando que la Administración Tributaria incumple el mandato establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, que prevé la aplicación de la sanción más grave aumentada en la mitad de las sanciones restantes, al aplicarle una acumulación por tipo de infracción cometida y al monto que resultó más alto le adicionó la mitad de la sumatoria de las otras sanciones, lo cual es contrario a lo establecido por el legislador en el mencionado artículo 81; por lo cual considera que la Administración Tributaria no actuó ajustada a derecho y por lo tanto, solicita una correcta aplicación de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Por otra parte, la sociedad recurrente invoca la improcedencia de la aplicación de la Unidad Tributaria vigente al momento de la emisión de la Resolución, por aplicación irretroactiva de una disposición jurídica.

En este sentido, explica que considerar la aplicación de una Unidad Tributaria distinta a la vigente a la comisión del ilícito, como lo hace la Administración Tributaria, al pretender aplicar la del momento de la emisión de la Resolución y más grave aún, que las multas serán pagadas al valor de la Unidad Tributaria que estuviese vigente para el momento del pago, de conformidad con lo previsto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, constituye una aplicación retroactiva de la Ley, la cual por imperio de la Constitución es irretroactiva, salvo que se trate de favorecer al infractor, supuesto que en ningún aspecto se corresponde con el caso bajo análisis.

Que el contenido del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, viola de manera flagrante la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela al aplicar una Unidad Tributaria que era inexistente al momento de cometer la infracción, y así solicita se declare.

Asimismo, solicita al Tribunal desaplique el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, por ser violatorio del principio de irretroactividad establecido en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Por tales razones, pide al Tribunal se pronuncie sobre la improcedencia de la aplicación de una Unidad Tributaria distinta a la vigente al momento de la infracción, desaplicando el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Con respecto a los intereses moratorios, la recurrente sostiene que siendo improcedente la multa, igual resulta improcedente el cálculo hecho por la Administración Tributaria, por lo cual solicita se proceda a un nuevo cálculo.

I.II De la representación de la República Bolivariana de Venezuela

Por otra parte, se observa de los autos que en el presente caso la representación de la República Bolivariana de Venezuela, no presentó informes en la oportunidad legal, sin embargo, en cumplimiento de las prerrogativas y privilegios dados a la República, este Tribunal apreciará la opinión fiscal conforme al artículo 68 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 68.- Cuando el Procurador o Procuradora General de la República, o los abogados que ejerzan la representación de la República, no asistan a los actos de contestación de demandas intentadas contra ésta, o de las cuestiones previas que les hayan sido opuestas, las mismas se tienen como contradichas en todas sus partes, sin perjuicio de la responsabilidad personal del funcionario por los daños causados a los derechos, bienes e intereses patrimoniales de la República.

De esta forma en cuanto al alegato de prescripción, señala que en el presente caso, no resulta controvertido el hecho que la recurrente no presentó las declaraciones informativas de compras de retenciones practicadas para los períodos impositivos octubre 2005 a diciembre 2006, por lo que considera que la prescripción alegada debe computarse conforme a lo previsto en el artículo 56 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual prevé un lapso de prescripción de seis (06) años; por lo tanto, expresa que no ha operado la prescripción opuesta por la recurrente.

Igualmente, señala que en el supuesto negado que se considere que la prescripción debe computarse conforme al artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 2001, su curso fue interrumpido, al serle notificadas a la recurrente distintas actuaciones administrativas que interrumpieron el curso de la prescripción; por lo cual considera que tampoco opera la prescripción en este caso.

Con respecto a la denuncia sobre el falso supuesto de derecho, por no aplicación del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, la representación de la República hace referencia a la sentencia número 00948 del 13 de agosto de 2008, dictada por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., según la cual, indicó que la regulación relativa al delito continuado no es susceptible de aplicación supletoria en materia tributaria, dado que los ilícitos por incumplimiento de deberes formales deben sancionarse por cada período o ejercicio fiscal y no como si se tratase de una única infracción, como erróneamente pretende la sociedad recurrente; por lo cual considera que la Administración Tributaria no incurrió en el vicio de falso supuesto alegado por la recurrente.

Con relación al falso supuesto de derecho, por la errada aplicación de la concurrencia, la representación de la República considera que la Administración Tributaria, al dictar el acto impugnado, no incurrió en tal vicio, señalando que en el presente caso resultaría correcta la aplicación de la concurrencia efectuada por la Administración Tributaria; lo cual solicita sea declarado por el Tribunal.

En cuanto a la denuncia sobre la improcedencia de la aplicación de la Unidad Tributaria vigente al momento de la emisión del acto impugnado, la representación de la República considera que la disposición contenida en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, no transgredió el texto constitucional, ya que la misma pretende en atención a disposiciones constitucionales, mantener la igual aplicación en términos económicos, de las multas establecidas en términos porcentuales, evitando que el simple transcurso del tiempo y el fenómeno inflacionario, se constituyan en incentivos para el incumplimiento del ordenamiento jurídico tributario. Por tales razones, considera improcedente la petición de desaplicación por control difuso del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, por cuanto dicha disposición se encuentra ajustada al orden constitucional, lo cual solicita sea declarado por este Tribunal.

II

MOTIVA

Examinados los argumentos invocados por la sociedad recurrente LA TELE TELEVISIÓN, C.A., y en cumplimiento de los privilegios de la República, este Tribunal observa que el asunto planteado queda circunscrito a decidir, la procedencia de las denuncias planteadas contra la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0312 de fecha 19 de junio de 2013, dictada por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), relativas a: i) falso supuesto de derecho, por no aplicación del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal; ii) falso supuesto de derecho, por errada aplicación de la concurrencia; iii) improcedencia de la aplicación de la Unidad Tributaria vigente al momento de la emisión de la Resolución, por aplicación irretroactiva de una disposición jurídica; e iv) improcedencia de los intereses moratorios calculados. Igualmente, corresponde a este Tribunal pronunciarse, previamente, acerca de la solicitud de prescripción de la obligación tributaria.

Delimitada la litis, este Tribunal para decidir hace las consideraciones siguientes.

II.I Punto previo

Como punto previo, la sociedad recurrente alega la prescripción de las obligaciones exigidas mediante el acto administrativo impugnado, a tenor de lo dispuesto en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario vigente para el momento, en concordancia con el artículo 39 eiusdem, por cuanto, dichas obligaciones corresponden a períodos verificados en los años 2005 y 2006, considerando evidente que ha transcurrido por demás el tiempo establecido legalmente para que opere la prescripción.

Con respecto a la figura de la prescripción, se debe destacar el criterio expuesto por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia a través de sentencia número 00497 de fecha 24 de abril de 2008, caso: Polifilm de Venezuela, S.A., ratificada posteriormente en fallo número 01483 de fecha 19 de noviembre de 2008, caso: Inversiones Calderón S.R.L., mediante la cual destacó lo siguiente:

En materia tributaria el instituto jurídico de la prescripción adquiere particular relevancia, en tanto condiciona el ejercicio de facultades y derechos al paso del tiempo, sancionando la conducta negligente de la Administración o del administrado en razón del principio de seguridad jurídica y certeza de las relaciones ordenadas por el derecho. Asimismo, ha de atenderse a la importancia de los supuestos de interrupción y de suspensión, cuyo efecto jurídico común es la dilación de los plazos de prescripción antes de su consumación definitiva.

Ahora bien, esta Sala acogiendo el criterio jurisprudencial sentado en los fallos dictados por la Sala Político-Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia, en fechas 2 de noviembre de 1995 y 7 de abril de 1999, casos: Ron S.T. y Distribuidora Guadalquivir, respectivamente, se permite ratificar en esta oportunidad lo siguiente:

a) Que la prescripción, como medio extintivo de la obligación tributaria, está condicionada a la concurrencia de determinados supuestos: (i) la inactividad o inercia del acreedor; (ii) el transcurso del tiempo fijado por la Ley; (ii) la invocación por parte del interesado; y (iv) que no haya sido interrumpida o suspendida.

b) Que la prescripción produce sus efectos jurídicos cuando el acreedor y el deudor permanecen inactivos durante el tiempo fijado por la ley para que ésta opere, sin que dentro de dicho plazo realicen ningún acto que signifique un reconocimiento de la existencia de la acción o derecho, ni se produzca ninguno de los hechos que la ley especifica como causa de interrupción o de suspensión de la prescripción. Por ello, para determinar la vigencia de un derecho sobre un crédito fiscal, es imperante precisar si se produjo alguna actuación del acreedor o del deudor, que hubiese desarrollado la eficacia interruptiva del lapso necesario para la prescripción de la obligación.

c) Que el lapso necesario para que pueda alegarse y oponerse la prescripción de la obligación tributaria, esté contemplado en la Ley.

En este sentido, es relevante analizar lo que establece el Código Orgánico Tributario de 2001, con respecto a la prescripción; por lo cual se transcriben a continuación algunas de las normas que la contemplan:

Artículo 55. Prescriben a los cuatro (4) años los siguientes derechos y acciones:

1. El derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios.

2. La acción para imponer sanciones tributarias, distintas a las penas privativas de la libertad.

3. El derecho a la recuperación de impuestos y a la devolución de pagos indebidos.

Artículo 56: En los casos previstos en los numerales 1 y 2 del artículo anterior, el término establecido se extenderá a seis (6) años cuando ocurran cualesquiera de las circunstancias siguientes:

1. El sujeto pasivo no cumpla con la obligación de declarar el hecho imponible o de presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados.

2. El sujeto pasivo o terceros no cumplan con la obligación de inscribirse en los registros de control que a los efectos establezca la Administración Tributaria.

3. La Administración Tributaria no pudo conocer el hecho imponible, en los casos de verificación, fiscalización y determinación de oficio.

4. El sujeto pasivo haya extraído del país los bienes afectos al pago de la obligación tributaria, o se trate de hechos imponibles vinculados a actos realizados o a bienes ubicados en el exterior.

5. El contribuyente no lleve contabilidad, no la conserve durante el plazo legal o lleve doble contabilidad.

Artículo 60: El cómputo del término de prescripción se contará:

1. En el caso previsto en el numeral 1 del artículo 55 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible.

Para los tributos cuya liquidación es periódica se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el período respectivo.

2. En el caso previsto en el numeral 2 del artículo 55 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se cometió el ilícito sancionable.

3. En el caso previsto en el numeral 3 del artículo 55 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se verificó el hecho imponible que da derecho a la recuperación de impuesto, se realizó el pago indebido o se constituyó el saldo a favor, según corresponda.

4. En el caso previsto en el artículo 57, desde 1° de enero del año siguiente a aquel en que se cometió el ilícito sancionable con pena restrictiva de la libertad.

5. En el caso previsto en el artículo 58, desde día en que quedó firme la sentencia o desde el quebrantamiento de la condena si hubiere ésta comenzado a cumplirse.

6. En el caso previsto en el artículo 59, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que la deuda quedó definitivamente firme.

Parágrafo Único: La declaratoria a que hacen referencia los artículos 55, 56, 57, 58 y 59 de este Código, se hará sin perjuicio de la imposición de las sanciones disciplinarias, administrativas y penales que correspondan a los funcionarios de la Administración Tributaria que sin causa justificada sean responsables.

(Destacado por este Juzgador).

Es de observar que el Código Orgánico Tributario (aplicable), reúne las normas de derecho positivo que regulan la prescripción de la obligación tributaria, en este sentido, el inicio del lapso de está institución se da cuando se verifica el presupuesto hipotético que da nacimiento a la obligación tributaria y es a partir del acaecimiento de éste, que comienza a computarse el lapso de la prescripción de cuatro (4) o seis (6) años, según sea el caso, conforme al texto orgánico aplicable a los respectivos períodos. También se aprecia, que la prescripción ocurre por el transcurso del tiempo en forma continua, es decir, que no exista alguna actuación que implique su interrupción o suspensión; por ello, ha de atenderse a la importancia de los supuestos de interrupción y de suspensión, cuyo efecto jurídico común es la dilación de los plazos de prescripción antes de su consumación definitiva.

En este orden de ideas, tenemos que el artículo 61 del Código Orgánico Tributario de 2001, establece los casos en los cuales la prescripción puede ser interrumpida, a saber:

1. Por cualquier acción administrativa, notificada al sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, fiscalización y determinación, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo por cada hecho imponible.

2. Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al reconocimiento de la obligación tributaria o al pago o liquidación de la deuda.

3. Por la solicitud de prórroga u otras facilidades de pago.

4. Por la comisión de nuevos ilícitos del mismo tipo.

5. Por cualquier acto fehaciente del sujeto pasivo que pretenda ejercer el derecho de repetición o recuperación ante la Administración Tributaria, o por cualquier acto de esa Administración en que se reconozca la existencia del pago indebido, del saldo acreedor o de la recuperación de tributos.

Interrumpida la prescripción, comenzará a computarse nuevamente al día siguiente de aquél en que se produjo la interrupción.

Parágrafo Único: El efecto de la interrupción de la prescripción se contrae a la obligación tributaria o pago indebido, correspondiente al o los períodos fiscales a que se refiera el acto interruptivo y se extiende de derecho a las multas y a los respectivos accesorios.

(Destacado de este Tribunal Superior).

De esta misma forma, es aceptado que dicho lapso comenzará a computarse a partir del 01 de enero del año siguiente al nacimiento de la obligación tributaria; no obstante, la prescripción es susceptible de ser interrumpida por las causales señaladas anteriormente en el artículo 61 del Código Orgánico Tributario de 2001, iniciándose un nuevo período a partir de la realización del hecho, es decir, ocurrida la causal debe comenzar a computarse el lapso de prescripción nuevamente sin que pueda contarse el tiempo que había transcurrido con anterioridad, elementos éstos que diferencian sustancialmente la interrupción y la suspensión de la prescripción como figuras jurídicas distintas.

En lo que respecta al presente caso, el Tribunal observa que a través de la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2011-206 de fecha 12 de diciembre de 2011, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, culminó el Sumario Administrativo correspondiente a la sociedad mercantil La Tele Televisión C.A., en su carácter de agente de retención, fundamentada en el Acta de Reparo GRTICE-RC-DF-874-08, levantada en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos de imposición comprendidos desde el mes de octubre de 2005 hasta el mes de diciembre de 2006.

De dicha investigación, surgieron reparos por concepto de retenciones efectuadas y no enteradas sobre compras de bienes y recepción de servicios a contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado e impuesto no retenido sobre compras de bienes y recepción de servicios a contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado, por lo cual se sancionó a la recurrente con base en los artículos 112, numeral 3 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Posteriormente, el 25 de enero de 2012, la sociedad recurrente ejerció Recurso Jerárquico contra la mencionada Resolución Culminatoria del Sumario SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2011-206 de fecha 12 de diciembre de 2011, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, y luego, el 08 de julio de 2013, se le notifica la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0312 de fecha 19 de junio de 2013, dictada por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto; Resolución impugnada mediante el Recurso Contencioso Tributario interpuesto ante esta instancia judicial el 17 de septiembre de 2013, y a través del cual se pretende la aplicación del artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 2001.

El Tribunal observa que en el caso de marras, la norma invocada por la sociedad recurrente para fundamentar su solicitud de prescripción, es la prevista en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 2001, cuyo lapso de prescripción es de cuatro (04) años; sin embargo, igualmente se aprecia que como quiera que no se declaró el hecho imponible, es aplicable el numeral 1 del artículo 56 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo, el cual prevé un lapso de prescripción de seis (06) años.

Además de lo anterior, la prescripción fue interrumpida conforme al artículo 61 numeral 4 del Código Orgánico Tributario (aplicable), al cometerse nuevos ilícitos del mismo tipo, por lo cual la prescripción comenzó a contarse en enero de 2007, para las retenciones efectuadas y no enteradas y en noviembre de 2006, para el caso en los cuales no se efectuó la respectiva retención.

Para cada una de las sanciones, el lapso de seis (06) años culminaría en enero de 2013, para el primer caso, y noviembre de 2012, en el segundo de los casos. Sin embargo, luego del análisis de la situación planteada, se puede apreciar que la Administración Tributaria al levantar el Acta de Reparo GRTICE-RC-DF-874-08, en fecha 09 de noviembre de 2010, interrumpió la prescripción nuevamente conforme al numeral 1 del artículo 61. Luego a través de la notificación de la Resolución Culminatoria del Sumario el 21 de diciembre de 2011, por lo que no ha transcurrido el lapso de seis (06) años al cual hace referencia el artículo 56 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia, se declara improcedente la prescripción opuesta. Así se declara.

II.II Mérito de la Causa

i) Con respecto a la denuncia acerca del vicio de falso supuesto de derecho, por falta de aplicación de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, el Tribunal observa:

En cuanto a la aplicación de la figura del delito continuado a las sanciones impuestas a la recurrente de marras, este Tribunal estima pertinente señalar que el numeral 6 del artículo 49 de nuestra Carta Magna, contempla el principio de legalidad penal o sancionatoria, conforme el cual nadie puede ser sancionado sino por virtud de delitos, faltas o infracciones previstas en leyes preexistentes. Sin embargo, a tal garantía expresa le sigue como corolario el Principio de Proporcionalidad, conforme el cual debe existir adecuación y necesidad en la imposición de cualquier medida gravosa, como límite al ejercicio de la arbitrariedad y exigencia democrática indispensable (Vid. sentencias números 1394/2001 y 952/2003 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia).

En este mismo sentido, ha de expresarse que el criterio actual de la Sala Políticoadministrativa de nuestro Tribunal Supremo de Justicia, con respecto al artículo 99 del Código Penal, fue plasmado en la sentencia líder número 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual se señaló:

En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las objeciones formuladas en su contra por la representante judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso bajo examen se contrae a resolver sobre el supuesto vicio de errónea interpretación de la Ley, concretamente de los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, en el que habría incurrido el a quo, en cuanto a la aplicación de la figura del delito continuado para la forma de calcular la sanción correspondiente.

Ahora bien, previamente esta Sala debe advertir que las declaratorias proferidas por el a quo respecto a la motivación del acto administrativo recurrido, así como la imposición de la multa por incumplimiento de deberes formales, quedan firmes en virtud de no haber sido apeladas por la contribuyente. Así se declara.

Planteada la controversia en los términos expuestos, pasa este M.T. a analizar lo dispuesto por los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, los cuales son del tenor siguiente:

Código Orgánico Tributario de 2001

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

.

Artículo 101.-Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…)

2).- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

(…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso

.

Código Penal

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

.

Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005.

Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”.

En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.”

Asimismo, en fecha 17 de septiembre de 2008, se solicitó aclaratoria de la sentencia número 00948 de fecha 13 de agosto de 2008 y en fecha 28 de enero del año 2009, la Sala Políticoadministrativa se pronunció al respecto, señalando:

La pretensión de la peticionante consiste en que se aclaren las razones por las cuales la modificación de la interpretación respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en materia de sanciones administrativas, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no se consideró para la solución de fondo del caso de autos.

En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.

Ahora bien, con el fin de resolver tal situación resulta necesario precisar que si bien los órganos jurisdiccionales se encuentran investidos de la potestad para revisar sus criterios jurisprudenciales como parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, esa revisión no puede ser utilizada de manera indiscriminada.

A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).

Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en “la interpretación que se ha[bía] venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

En los términos antes expuestos, queda resuelta la solicitud de aclaratoria formulada por la representante judicial del Fisco Nacional del fallo dictado por esta Sala N° 00948 del 13 de agosto de 2008.

(omissis)

Téngase la presente aclaratoria como parte integrante de la sentencia publicada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, signada con el número 00948…

(Resaltado y subrayado añadido por este Tribunal Superior).

En este sentido, este Juzgador aprecia que en materia tributaria, la aplicación supletoria de principios y normas de derecho penal operan en caso de lagunas, por lo tanto, al establecer la norma que la sanción es por cada mes o por tributo no retenido, no queda duda que el tipo delictual busca sancionar el incumplimiento de manera autónoma cada vez que ocurra en el plazo establecido, quedando excluida la posibilidad de la aplicación del artículo 99 del Código Penal; siendo en consecuencia, procedentes las sanciones impuestas por la Administración Tributaria.

Aunado a lo expuesto, vale destacar el criterio en caso similar, que dejó sentado la Sala Políticoadministrativa con respecto a la figura del delito continuado en su sentencia número 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA), cuando señaló:

(...) En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia Nº 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

(…)

Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

... omissis...

Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

...omissis...

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

. (Resaltado de la Sala Políticoadministrativa).

Este criterio parcialmente trascrito, explica el devenir del criterio jurisprudencial referido a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del Impuesto al Valor Agregado, de igual manera, reitera lo establecido en la ya mencionada sentencia número 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para casos como el de autos, señalando asimismo, que el Código Orgánico Tributario de 2001, prevé las sanciones que la Administración Tributaria puede imponer a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno, considerando que la aplicación de las sanciones por ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal y tomando en consideración las reglas de concurrencia que prevé el artículo 81 el Código Orgánico Tributario, antes citado. (Vid. sentencias números 01265 y 01294 ambas de fecha 09 de diciembre de 2010, caso: Comercial Y.I.M, C.A., y Las Telas de Blas, C.A.; números 00187 y 00370 del 10 de febrero y 29 de marzo de 2011, casos: Welcome, C.A., y Centro Comercial Macuto I, C.A., respectivamente, así como la sentencia número 00938 del 13 de julio de 2011).

Con respecto al argumento sobre el cual en fecha 13 de agosto de 2008, hubo un cambio de criterio jurisprudencial, aclarado el 29 de enero de 2009, y que en razón de que los hechos ocurrieron desde octubre de 2005 hasta diciembre de 2006, es importante destacar que luego que la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia cambió de criterio, nuevamente con la sentencia que interpreta esta figura invocada, el 24 de noviembre de 2010, y siendo que el 09 de noviembre de 2010, le es notificada el Acta de Reparo, es evidente que el procedimiento administrativo se inició con anterioridad al criterio modificatorio, pero la oportunidad de allanarse al Acta Fiscal o de presentar los descargos fue posterior a la emisión de la Resolución de Sumario Administrativo, por lo cual el acto constitutivo o determinativo fue emitido con base al criterio jurisprudencial que se encontraba vigente, actuando apegada a un criterio de igualdad de tratamiento y conforme a lo establecido por la Sala Constitucional en la sentencia número 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1 de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente; aplicando el criterio hacia el futuro.

Aunado a lo expuesto, vale destacar que la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en su decisión número 110 de fecha 17 de febrero de 2012, declaró no ha lugar a la solicitud de revisión presentada por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Casa Alberto C.A., contra el fallo de la Sala Políticoadministrativa número 00439 del 06 de abril de 2011, al considerar que “la decisión judicial sometida a su consideración, no contradice sentencia alguna dictada por esa Sala, ni quebranta preceptos o principios contenidos en nuestra Constitución, toda vez que en el caso de autos se evidencia que la Sala Político Administrativa, tomó su respectiva decisión tomando en consideración que las infracciones tributarias en que incurrió la accionante se produjeron cuando ya había entrado en vigencia la disposición que rige esa conducta ilícita”, como son las normas del Código Orgánico Tributario de 2001.

Se puede concluir de todo lo anterior, que el incumplimiento por no enterar o enterar tardíamente retenciones, implica respecto de cada uno de ellos la existencia de ilícitos autónomos, motivo por el cual, para las infracciones cometidas durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, no es adecuado sostener la aplicabilidad de la figura del delito continuado.

En este sentido, habiéndose precisado los cambios jurisprudenciales sufridos en cuanto al contenido y alcance del delito continuado en materia contencioso tributaria, este Tribunal considera oportuno establecer si en el caso concreto, es aplicable esta figura.

Al respecto, este Tribunal aprecia que en el caso de autos la Administración Tributaria sancionó a la recurrente, en su carácter de agente de retención, con relación al impuesto retenido y no enterado, causado por la compra de bienes y servicios, sancionado de conformidad con lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 y por no efectuar la retención sobre el Impuesto al Valor Agregado originado por la compra de bienes y servicios, sancionado con la multa prevista en el numeral 3 del artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 2001, para los períodos comprendidos desde octubre hasta diciembre de 2006.

En esta dirección, siendo que el incumplimiento ocurrió bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, debe aplicarse el criterio sentado en la decisión número 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., según el cual, debe considerarse que se trata de infracciones distintas unas de otras, determinadas y acaecidas en distintos períodos de imposición, aislados e independientes entre sí; por lo tanto, las sanciones de multa deben imponerse con absoluta independencia una de la otra y, contrariamente a lo sostenido por la recurrente sobre este aspecto, resultan aplicables a los efectos de la determinación de las sanciones las reglas específicas contenidas en el Código Orgánico Tributario aplicable para el momento y no las establecidas en el artículo 99 del Código Penal.

En consecuencia, este Tribunal declara improcedente esta denuncia de la recurrente según la cual resultaban aplicables al presente caso las reglas del delito continuado por cuanto se trata –como se señaló- de infracciones autónomas. Así se declara.

ii) En cuanto a la segunda denuncia sobre el falso supuesto de derecho, por errada aplicación de la concurrencia, la sociedad recurrente sostiene que la Administración Tributaria incumple el mandato establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, al aplicarle una acumulación por tipo de infracción cometida y al monto que resultó más alto le adicionó la mitad de la sumatoria de las otras sanciones; considerando que la Administración Tributaria no actuó ajustada a derecho y por lo tanto, solicita una correcta aplicación de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Sobre la aplicación de la norma contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, vigente en razón del tiempo, este Tribunal considera pertinente transcribir el contenido de dicha norma, la cual establece lo siguiente:

Artículo 81: Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.

(…)

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento

.

La norma transcrita consagra la institución de la concurrencia o concurso de ilícitos tributarios, que consiste en la comisión de dos o más infracciones de la misma o diferente índole, verificadas en un mismo procedimiento.

En lo que respecta al presente caso, el Tribunal observa que la Administración Tributaria sancionó a la sociedad recurrente, en su carácter de agente de retención, con relación al impuesto retenido y no enterado, causado por la compra de bienes y servicios, de conformidad con lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 y por no efectuar la retención sobre el Impuesto al Valor Agregado originado por la compra de bienes y servicios, con la multa prevista en el numeral 3 del artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 2001, para los períodos comprendidos desde octubre hasta diciembre de 2006.

Llama la atención de este Juzgador que, tal como señala la recurrente, la Administración Tributaria incurrió en vicio en la causa en lo que respecta a la aplicación de la concurrencia, para el cálculo de las multas impuestas con fundamento en el numeral 3 del artículo 112 y en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001. Tal situación se puede apreciar del cuadro efectuado por la Gerencia General de Servicios Jurídicos en el texto de la Resolución impugnada (folios 60 y 61 del expediente judicial), de cuyo contenido se observa que interpretó erradamente la norma contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, que prevé la concurrencia de infracciones, la cual dispone que “...Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones…”, por cuanto, la Administración Tributaria efectuó el cálculo por cada tipo de infracción, es decir, sumó todas las cantidades determinadas por cada período y para cada uno de los ilícitos sancionados, distinguiendo entre las cantidades determinadas para las multas impuestas con base en el artículo 113 y las cantidades determinadas para las multas impuestas con base en el artículo 112, numeral 3, del Código Orgánico Tributario de 2001.

Se quiere con ello significar, que el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, no distingue el tipo de ilícito o de incumplimiento detectado, únicamente señala “…Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias…”, de lo cual se infiere, que está referido a la concurrencia de ilícitos tributarios en general, cualquiera sea la norma que los tipifique, y no a la concurrencia de ilícitos del mismo tipo o ilícitos establecidos en la misma norma jurídica.

Se observa que en el caso bajo análisis, la Administración Tributaria sumó todas las cantidades de las sanciones impuestas para cada período, con base en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo cual arrojó una suma de Bs. 10.677.587,78, e igualmente lo realizó con respecto a las multas determinadas por la sanción impuesta con fundamento en el numeral 3 del artículo 112 eiusdem, dando como resultado la cantidad de Bs. 3.331.221,36; considerando que la sanción más grave fue la determinada en la sumatoria de las cantidades que representan las multas impuestas con base al artículo 113 del Código, es decir, la cantidad de Bs. 10.677.587,78, y tomando como mitad de las otras sanciones, la cantidad de Bs. 3.331.221,36, dividida entre dos.

Sobre el particular, el Tribunal observa que la Administración Tributaria incurrió en una errada interpretación de la norma contenida en el mencionado artículo 81, en lo que se refiere a la aplicación de la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones, considerando este Juzgador que la sanción más grave correspondiente al presente caso, es la determinada para la segunda quincena del mes de diciembre de 2006, por la cantidad de Bs. 5.390.108,95, a la cual deben adicionarse los restantes correctivos en su valor medio. Así se declara.

Este criterio fue recogido recientemente, en caso similar, cuando la honorable Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia dispuso mediante sentencia número 00690 de fecha 11 de junio del año 2015, lo siguiente:

La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.

Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en las que se configure la concurrencia en materia tributaria, atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” se toma la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.

Asimismo, cuando haya de aplicarse una diversidad de penas que no sean acumulables, es decir, pecuniarias, restrictiva de libertad y/o clausura, por ejemplo, la norma establece un método de “acumulación material”, el cual simplemente constituye la aplicación conjunta o agregación de todas las penas que corresponda imponer al sujeto.

Finalmente, esta disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias de las infracciones sean impuestas en el mismo procedimiento. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 00281 del 10 de abril de 2012, caso: Ilardo Audio Systems, C.A).”

En consecuencia, este Tribunal ordena a la Administración Tributaria a efectuar un nuevo cálculo de las sanciones, en lo que respecta a la aplicación de las reglas de concurrencia previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, según los términos expuestos. Se declara.

iii) Con relación a la denuncia acerca de la improcedencia de la aplicación de la Unidad Tributaria vigente al momento de la emisión de la Resolución, por aplicación irretroactiva de una disposición jurídica, este Tribunal observa:

La normativa aplicable con respecto al cálculo de las multas que establece el Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, cuando estén expresadas en Unidades Tributarias, se encuentra estipulada en los Parágrafos Primero y Segundo del artículo 94 del mencionado Código, que establecen:

Artículo 94: (omissis)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

De la lectura de la norma transcrita podemos inferir, que el valor de la Unidad Tributaria aplicable en el caso de las multas, será el valor que esté vigente para el momento del pago y no el vigente para el momento en que se cometió el ilícito.

En este sentido, con relación al valor en Bolívares que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa expresada en Unidades Tributarias, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., mediante sentencia número 00815 del 04 de junio de 2014, ha expresado lo que a continuación se transcribe parcialmente:

No obstante lo anterior, un reexamen de la situación jurídica debatida lleva a esta Sala a un replanteamiento sobre el asunto, en atención a la normativa que la regula, para lo cual debe previamente precisar, partiendo del Texto Constitucional, la utilidad práctica de la unidad tributaria y su efecto sobre las multas.

En ese sentido, vale destacar que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, con su promulgación en 1999, ordenó al legislador que en el transcurso de un (1) año dictara la reforma del Código Orgánico Tributario, en los términos consagrados en la Disposición Transitoria Quinta del Texto Fundamental, mediante la cual se estableció que: “[l]a interpretación estricta de las leyes y normas tributarias, [debe realizarse] atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica, con el objeto de eliminar ambigüedades”. (Interpolados de la Sala). Dicha reforma tuvo lugar con la entrada en vigencia del referido instrumento legal, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, cuyo artículo 5 contempla que “[l]as normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica (…)”.

De allí que, al interpretar la normativa que regula la situación debatida partiendo del mandato del constituyente recogido en la legislación tributaria que conducen a realizar la labor hermenéutica considerando el fin de las normas y su significación económica, destaca esta Sala que en el marco de los principios constitucionales que orientan al sistema tributario venezolano y con el fin de proteger el valor de la moneda en las distintas leyes de contenido impositivo, se creó la unidad tributaria en el Código Orgánico Tributario de 1994 (artículo 229) y se mantuvo la función de reajustarla en el Código Orgánico Tributario de 2001 (numeral 15, artículo 121), constituyendo una unidad de medida representativa, cuya aplicación otorga la posibilidad de modificar cantidades de dinero que estén originalmente expresadas en valores nominales.

Ahora bien, en el entendido que la unidad tributaria y las multas son institutos que guardan en esta materia una estricta vinculación, es necesario señalar que las segundas en el área tributaria, son una categoría dentro del género de las penas, siendo el resultado de la aplicación de un correctivo a quienes por la realización de una conducta dolosa o culposa, infrinjan un deber formal o material expresado en el Código Orgánico Tributario, las cuales son impuestas por el Estado con fundamento en su potestad punitiva. Para los sostenedores de las teorías relativas de las penas, la finalidad de su imposición tiene lugar -básicamente- en la coerción de todos los ciudadanos, a los fines que no vulneren la Ley en el futuro. En materia tributaria, el castigo procura que no se desvíe el deber que todos tenemos de contribuir a las cargas públicas en armonía con el interés general.

En sintonía con lo señalado, esta Alzada considera necesario citar el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, que contempla la manera de calcular las sanciones de multa impuestas a los contribuyentes en caso de incumplimiento de deberes formales y/o materiales, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 94.- Las sanciones aplicables son:

(…Omissis…)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

(…)

. (Destacado de esta Sala).

Conforme al artículo arriba transcrito, la norma enuncia dos (2) supuestos: el primero, cuando las multas se expresen en unidades tributarias en cuyo caso se utilizará el valor de la misma que estuviera vigente para el momento del pago; y el segundo, en el caso que las multas consagradas en el Código estén expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y a los efectos de su cancelación se tomará en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para la oportunidad del pago de la multa.

En efecto, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, las multas expresadas en unidades tributarias o aquellas establecidas en términos porcentuales (que deban convertirse al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito), se pagarán utilizando el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para la oportunidad del pago. El enunciado de la norma indica cómo debe ser conmutada la multa si está expresada en términos porcentuales, y cuál será la unidad tributaria aplicable al momento de su pago.

De esta manera, el legislador consideró aplicable a las penas pecuniarias una unidad de medición que permitiera convertir ciertos montos de nominales a corrientes o actuales. La intención del artículo 94 antes transcrito es mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

(omissis)

Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.

Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.

En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

(omissis)

Declarado lo anterior, esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V., S.A., únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido. A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara.

(Destacado y subrayado de este Tribunal Superior).

De conformidad con el criterio expuesto y a.e.c.d. mencionado artículo 94, se observa que para el caso de las multas previstas en el Código Orgánico Tributario de 2001, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de Unidades Tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito y a los efectos del pago, se tomará en cuenta para su cálculo el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de la multa respectiva, todo ello con la finalidad de que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.

En consecuencia, este Tribunal declara improcedente esta denuncia de la recurrente y, por lo tanto, la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de las multas será la que esté vigente al momento del pago de dicha sanción. Así se declara.

Con respecto a la violación del principio de irretroactividad establecido en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y la solicitud de desaplicación del contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, este Tribunal reitera el criterio establecido en la sentencia número 01426 del 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C. (Venezuela) S.A., mediante el cual se desestimó una solicitud de desaplicación por control difuso de constitucionalidad de dicha disposición, señalándose que dicha norma no viola el principio de irretroactividad de la ley, contrariamente a lo manifestado por la sociedad recurrente, al indicar que la Unidad Tributaria es “…un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario.”

Vale destacar, que si bien mediante la sentencia número 00815 del 04 de junio de 2014, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 40.468 del 05 de agosto de 2014, la Sala Políticoadministrativa modificó el criterio sostenido a partir del mencionado fallo número 01426, dicho cambio de criterio fue únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido.

En el presente caso, se observa del contenido de la Resolución recurrida, que la Administración Tributaria realizó la conversión de las sanciones de multa aplicadas de términos porcentuales a unidades tributarias, utilizando el valor vigente para el momento de la comisión del ilícito tributario, para luego ajustarlas a bolívares sobre la base del valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la emisión del acto administrativo y oportunidad del pago de la sanción de multa.

En razón de lo anterior, el Tribunal considera que la actuación de la Administración Tributaria estuvo ajustada a derecho al liquidar las sanciones impuestas a la recurrente de conformidad con los artículos 112, numeral 3 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con el Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem; en consecuencia, se declara improcedente esta denuncia de la recurrente, por considerar que en el caso de autos no se verifica la invocada violación de principios constitucionales que merezcan la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, solicitada por la recurrente. Así se declara.

Sin menoscabo de lo anterior, el Tribunal aprecia que al no constar en el expediente que la sociedad mercantil recurrente haya pagado las multas impuestas en el momento de haber sido liquidadas, la Administración Tributaria deberá realizar el correspondiente ajuste, en los términos expresados en esta decisión, al valor de la Unidad Tributaria vigente a la fecha del pago efectivo de dichas sanciones, atendiendo a lo previsto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, actualmente artículo 92 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

iv) Con relación al alegato acerca de la improcedencia de los intereses moratorios calculados, el Tribunal estima oportuno hacer referencia a la sentencia de reciente data, dictada por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., que con respecto a este particular señaló:

Señalado lo anterior, observa esta Sala que el debate de autos se centra en dilucidar la procedencia o no del cobro de intereses moratorios por parte de la Administración Tributaria a la sociedad de comercio como agente de retención; a este efecto, constata que en la causa bajo análisis se encuentran dados los supuestos de procedencia para la exigibilidad de los intereses moratorios, esbozados en la sentencia N° 733, dictada por la Sala Político-Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia el 14 de enero de 1996, caso: FOSPUCA, C.A., asumida por esta Sala en la sentencia N° 886 del 25 de junio de 2002, caso: Mecánica Venezolana, C.A. (MECAVENCA), a saber: (i) que se trate de un crédito cuantificado; (ii) que exista un lapso prefijado tanto para retener como para enterar las porciones de impuesto; (iii) que el agente de retención detente en su poder una cantidad de dinero perteneciente al sujeto activo de la obligación tributaria (Fisco Nacional), demorando injustificadamente su ingreso al T.N. y beneficiándose económicamente con un importe dinerario que por ley le correspondía retener, estando, en consecuencia, obligado a indemnizar por el atraso en el pago del monto respectivo.

(Sentencia número 00585 del 27 de mayo de 2015).

En consideración del criterio expuesto, este Tribunal aprecia que los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria en el caso de autos, resultan procedentes, considerando que las sumas retenidas y enteradas tardíamente pertenecen al Fisco Nacional y son, por tanto, fondos públicos provenientes del pago anticipado del tributo, razón por la cual la tardanza injustificada de su enteramiento a la cuenta del T.N. genera intereses moratorios desde el mismo momento del vencimiento del plazo legalmente establecido para enterar.

Por las razones anteriormente expuestas, este Tribunal declara procedente el pago de intereses moratorios a cargo de la sociedad mercantil recurrente, determinados por la Administración Tributaria por la cantidad de UN MILLÓN QUINIENTOS SETENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS SIETE BOLÍVARES CON CINCUENTA Y TRES CÉNTIMOS Bs. 1.573.207,53, de conformidad con el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, y en consecuencia, se desestima el alegato sobre la improcedencia de los intereses de mora determinados. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil LA TELE TELEVISIÓN, C.A., contra la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0312 de fecha 19 de junio de 2013, dictada por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Se CONFIRMA PARCIALMENTE la Resolución impugnada, según los términos expuestos en el presente fallo.

De conformidad con el artículo 287 del Código Orgánico Tributario, se fijan 5 días de despacho para el cumplimiento voluntario, los cuales comenzarán a correr una vez declarada firme la presente decisión.

No hay condenatoria en costas, en virtud que ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, por encontrarse el presente fallo dentro del lapso para sentenciar previsto en el artículo 284 del Código Orgánico Tributario.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los treinta (30) días del mes de junio del año dos mil quince (2015). Años 205° de la Independencia y 156° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.S.,

M.L.C.V.

ASUNTO: AP41-U-2013-000368

RGMB/nvos

En horas de despacho del día de hoy, treinta (30) de junio de dos mil quince (2015), siendo las once y nueve minutos de la mañana (11:09 a.m.), bajo el número 028/2015 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria Suplente,

M.L.C.V.