Decisión nº 388-2010 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 14 de Octubre de 2010

vicio de falso supuesto por errada interpretación y aplicación del artículo 101 numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario, por no utilizar la maquina fiscal para la emisión de las facturas; señalando la imposibilidad de adquirir y poner en funcionamiento la maquina a partir del 01/02/2009, fecha en la cual entró en vigencia la obligación de emitir facturas exclusivamente a través de maquinas fiscales, de conformidad con lo previsto en el artículo 8 de la providencia 0257, Igualmente indica que procede es la norma establecida en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario, y no el articulo 101 numeral 3, segundo aparte ejusdem, de acuerdo a ello, constituye un error de derecho que incurrió la Administración en la configuración del acto administrativo sancionatorio.

Vicio por errada aplicación del derecho al concurso de ilícitos tributarios previstos en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario. Alega el recurrente que la administración no consideró para la graduación de las sanciones el concurso de ilícitos tributarios ya que como se observa en la Resolución de Imposición de Sanción, violentó el mecanismo de graduación de penas por cuanto se trata de dos sanciones iguales y fueron calculadas las dos en su termino máximo cuando la norma prevé aplicar la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones.

Violación del derecho a la defensa, violación al debido proceso administrativo, violación a la presunción de inocencia, violación al principio de la legalidad, nulidad de las resoluciones de imposición de sanción, por omisión de un procedimiento garantista (ausencia de notificación, a interponer alegatos y promover pruebas en su defensa), de conformidad con el artículos 25 constitucional, en concordancia con el artículo 19.1 de la LOPA y 167 del COT-01 al ser violatorio del derecho a la defensa previsto en el artículo 49.1 ejusdem y contrarios a los artículos 137 de la CRBV, 48 y 73 de la LOPA y 178 del COT-01 solicitando la declaratoria de nulidad y citando la Sentencia N° 1.327 de fecha junio de 2008, Caso TELCEL C.A.

II

RESOLUCION RECURRIDA

RESOLUCIÓN DE IMPOSICIÓN DE SANCIÓN N° GRTI/RLA/DF/1983/2009-01101 de fecha 20/05/2009

N°

INCUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES

NORMA

C.O.T

SANCION

(Multa U.T.)

CONCURRENCIA Art. 81 C.O.T.)

1 Que La (EL) CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS SIN CUMPLIR LAS CARACTERISTICAS EXIGIDAS POR LAS NORMAS ESTABLECIDAS, AL HACERLO A TRAVÉS DE FORMATOS O FORMAS LIBRES ESTANDO OBLIGADA A UTILIZAR EXCLUSIVAMENTE MAQUINAS FISCALES, en contravención a lo establecido en el (los) artículo(s) 8 de la (del) Providencia N° SNAT/2008/0257 NORMAS GENERALES DE EMISION DE FACTURAS Y OTROS DOCUMENTOS. Periodo comprendido del 01/03/2009 al 31/03/2009.

101 Nral. 3

segundo aparte

134 U.T.

1 U.T., por cada factura

--

2 Que La (EL) CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS SIN CUMPLIR LAS CARACTERISTICAS EXIGIDAS POR LAS NORMAS ESTABLECIDAS, AL HACERLO A TRAVÉS DE FORMATOS O FORMAS LIBRES ESTANDO OBLIGADA A UTILIZAR EXCLUSIVAMENTE MAQUINAS FISCALES, en contravención a lo establecido en el (los) artículo(s) 8 de la (del) Providencia N° SNAT/2008/0257 NORMAS GENERALES DE EMISION DE FACTURAS Y OTROS DOCUMENTOS. Periodo comprendido del 01/02/2009 al 28/02/2009.

101 Nral. 3

segundo aparte

111 U.T.

1 U.T., por cada factura

--

III

PRUEBAS DOCUMENTALES ANEXAS

FOLIOS SE DESPRENDE Copias certificadas

40

Registro Mercantil del fondo de comercio.

43

Registro de Información Fiscal

44 al 49

Acta de Recepción y Verificación

50

P.A. N° SNAT/INTI/GRTI/RLA/2009-1983 de fecha 03/04/2009.

51

Planilla para pagar N° 9059001684

52

Planilla de Liquidación N° 051001227001684.

53

Planilla para pagar N° 9059001685

54

Planilla de Liquidación N° 051001227001685.

57

Constancia de notificación.

58

Acta de Requerimiento.

Se le concede a estos documentales valor probatorio conforme a lo que establece el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 273 del Código Orgánico Tributario, por ser documentos administrativos que están revestidos de la presunción de veracidad y legitimidad. Y de ellos se desprende que la Administración aplicó sanciones por cuanto el contribuyente emite facturas sin cumplir las características exigidas por las normas, al hacerlo a través de formatos o formas libres estando obligada a utilizar exclusivamente maquinas fiscales, siendo sancionado por dicho incumplimiento.

IV

INFORMES

En fecha 11/10/2010, la abogada Mexi Y.C.F., titular de la Cédula de Identidad N° V-10.099.925, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 53.129, quién actúa como representante de la Republica, presentó escrito de informes donde realizó un análisis pormenorizado de cada una de los ilícitos sancionados en el caso de autos, concluyendo con respecto a los alegatos realizado por el recurrente lo siguiente:

…Omisis…“En este sentido es opinión de esta representación fiscal, que la contribuyente no demuestra o prueba fehacientemente su alegato de las razones por las cuales no tenía la máquina fiscal para el momento de la verificación fiscal; Es importante destacar en este aspecto que la Providencia que establece las Normas Generales de Emisión de Facturas y otros Documentos distinguida con las siglas y números SNAT/2008 0257 de fecha 19/08/2008, fue publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela bajo el N° 38.997 en fecha 19/08/2009 y en su contenido en la Disposición Transitoria Segunda se estableció que “El sujeto obligado a utilizar Máquinas fiscales conforme a lo establecido en el Artículo 8 de esta Providencia, deberá dar cumplimiento a esta obligación a más tardar el 1° de febrero de 2009…omisis…” En consecuencia para la fecha de la Verificación Fiscal, esto es el 14/04/2009, ya debía tenerla y estar emitiendo las facturas de conformidad y con las especificaciones establecidas en la citada Providencia, y sin embargo no lo hizo de este modo por lo que la conducta de la contribuyente se encuentra en evidente contravención de lo establecido en el artículo 8 de la Providencia N° SNAT/2008/0257, correspondiente para los periodos de imposición 01/02/2009 al 28/02/2009 y 01/03/2009 al 31/03/2009, por lo que se le sancionó de conformidad con lo establecido en el artículo 101 numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente, con una (1) Unidad Tributaria por cada factura, documento o comprobante, las cuales ascendieron a las cantidades de 150,00 Unidades Tributarias …”

“…En cuanto al segundo alegato la contribuyente alega, esta representación fiscal lo siguiente: Al tratarse de un mismo ilícito cometido en diferentes periodos fiscales y determinados de un mismo procedimiento, no es aplicable el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, porque no se esta en presencia de una concurrencia de infracciones tributarias, ya que se trata de ilícitos de un mismo genero, es decir, de un mismo tipo. Siendo así, y aplicado al presente caso, al tratarse de un mismo ilícito cometido en distintos periodos, pero verificados en una misma verificación fiscal, se debe considerar como incumplimiento del deber formal y aplicar la sanción correspondiente para cada periodo fiscal infringido.

En relación al ultimo alegato esgrimido por la contribuyente referente a la Violación del derecho a la defensa. Violación al debido proceso administrativo. Violación a la presunción de inocencia. Violación al principio de la legalidad…nulidad de las resoluciones de imposición de sanción(…) En cuanto este alegato es incongruente en opinión de esta representación, en virtud de que el procedimiento aplicado a la contribuyente fue el de verificación de deberes formales, conforme a lo establecido en los artículos 121, 123, 172 y 173 del Código Orgánico Vigente, el cual se inicio con la p.a. N° GRTI/RLA/1983 de fecha 03/04/2009, se emitió acta de requerimiento Y Acta de Recepción y Verificación, la cual corre inserta en el presente expediente, en las cuales se dejo constancias de los incumplimientos en que incurrió el contribuyente al momento de la verificación mencionada anteriormente, se le dio oportunidad al contribuyente de aportar la documentación requerida por el fiscal actuante y culmino con la Resolución antes mencionada, siendo todos los actos administrativos debidamente notificados…

…” Por tales motivos, esta Representación desestima los alegatos del contribuyente por no existir prescindencia ni parcial ni total del procedimiento legalmente establecido, y en ningún momento se le ha cercenado el debido proceso, el derecho a ser oído y el derecho a la defensa por cuanto la Administración Tributaria ha actuado apegada a derecho, por lo tanto los actos administrativos no están viciados de nulidad. Y así solicito con todo respeto sea declarado por este Honorable Tribunal.

Por todo los motivos anteriormente expuestos, solicito muy respetuosamente al tribunal declare SIN LUGAR, con todos los pronunciamientos de Ley el presente Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente T.H.V., y en el supuesto negado de que sea declarado Con Lugar, se exonere al Fisco Nacional del pago de las costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar.”

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Vistos los argumentos y defensas realizadas por la parte actora, quien juzga observa que la controversia planteada queda circunscrita a revisar la procedencia y correcta aplicación de la sanción por la emisión de facturas sin cumplir las características exigidas por las normas establecidas, al hacerlo a través de formatos o formas libres estando obligada a utilizar exclusivamente maquinas fiscales, en virtud de la forma en que éstas fueron impuestas.

De acuerdo al alegato de vicio de falso supuesto por errada interpretación y aplicación del artículo 101 numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario, quien aquí decide, comienza por citar lo establecido en el artículo 8 de la P.A. N° 257, publica en fecha 19/08/2008, que señala:

Artículo 8: Los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, los sujetos que realicen operaciones en Almacenes Libre de Impuesto (Dutty Free Shops) y los sujetos que no califiquen como contribuyentes ordinarios del Impuesto al valor agregado deben utilizar exclusivamente Máquinas fiscales para la emisión de facturas, cuando concurran las siguientes circunstancias…

.(Subrayado de este tribunal)

En este mismo orden de ideas se procede a transcribir la disposición transitoria segunda de la mencionada providencia que establece:

“Segunda: El sujeto obligado a utilizar Máquinas Fiscales conforme a lo establecido en el artículo 8 de esta Providencia, deberá dar cumplimiento a esa obligación a más tardar el 1° de febrero de 2009. Si el sujeto posee más de un establecimiento o sucursal podrá dar cumplimiento a esta obligación de manera progresiva, utilizando, en los locales que aún no haya instalado la Máquina Fiscal, los medios de emisión previstos en los numerales 1 y 2 del artículo 6 de esta Providencia. Es todo caso, a partir de la fecha prevista en el encabezamiento de este artículo, todos los establecimientos o sucursales deberán utilizar Máquinas Fiscales. (Subrayado de este tribunal)

De las normas anteriormente transcritas, se puede inferir que en efecto los contribuyentes ordinarios de Impuesto al Valor Agregado, estaban en la obligación de utilizar Máquinas Fiscales, salvo las excepciones señaladas en el artículo 11 de la P.A. ut supra. En este mismo orden de ideas, es de recalcar que dichos contribuyentes tenían hasta el primero de febrero del año 2009 (01/02/2009), para dar cumplimiento a dicha obligación.

Sin embargo, esta juzgadora considera que los supuestos anteriormente señalados no son suficientes para viciar de nulidad absoluta el acto, y mucho menos para alegar un vicio de falso supuesto de derecho por errada interpretación y aplicación del artículo 101 numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario, toda vez, que la recurrente una vez publicada la providencia en fecha 19/08/2008, debió realizar todas las diligencias pertinentes a los fines de la obtención de la máquina fiscal y de esta forma, no incurrir en el incumplimiento de deber formal.

Ahora bien, se discute si el ilícito se encuentra bien sancionado, en el sentido que efectivamente pareciera que la conducta antijurídica no se refiere a las facturas sino al hecho de no haber solicitado la maquina con suficiente tiempo, es decir, no haber tenido la diligencia debida para obtener la maquina fiscal al 01 de febrero de 2009, siendo este el único medio autorizado por la administración tributaria para facturar, por lo que al no contener el Código Orgánico Tributario una sanción especifica debería utilizarse el Artículo 107, norma sancionatoria en blanco.

El hecho de no haber obtenido la maquina fiscal a tiempo, trae como consecuencia que las facturas emitidas en el mes de febrero y marzo evidentemente no cumplen con los requisitos al estar impresas por un medio no autorizado por la Administración Tributaria, es decir, del primer incumplimiento se genera un segundo incumplimiento como consecuencia del primer hecho; perfectamente diferenciado los dos y que incluso pueden traer consecuencias sancionatorias diferentes, una sanción por la negligencia en la obtención de la maquina y otra por emitir facturas que no cumplen con los requisitos, como evidentemente ocurrió en el caso de marras, sin embargo, la Administración decidió sancionar uno solo.

Desde está óptica, y bajo el razonamiento anterior, no se está sancionando el incumplimiento de no haber adquirido la maquina sino el hecho de emitir facturas que no cumplen con las características señaladas por la Providencia 257.

Es importante resaltar que los deberes formales nacen con el propósito del controlar el impuesto y responden a las características propias de los impuestos indirectos como es el IVA, pues en estos casos el hecho de no facturar o de no cumplir con los deberes de facturación de la forma correcta, pueden ocasionar enriquecimiento ilícito el cual se perfecciona cuando los comerciantes se apropian de IVA, que han cancelado los compradores, en detrimento de las arcas del Estado, pues en estos casos los comerciantes solo actúan como agentes de retención pues el impuesto lo paga el comprador; es por ello que la n.d.A. 103 del Código Orgánico Tributario, establece la sanción mas grave dentro del grupo de los ilícitos formales y autoriza a sancionar por cada mes en los que se incurran en tales supuestos.

Ahora bien en cuanto al vicio de falso supuesto por errada interpretación y aplicación del artículo 101 numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario, por no utilizar la maquina fiscal para la emisión de las facturas, siendo aplicable al artículo 107 ejusdem ante la ausencia de la norma sancionadora.

Pues bien, de la revisión del acto administrativo objeto del presente recurso se observa que la Administración Tributaria fundamentó el acto de la forma siguiente: Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/1983/2009-01101 de fecha 20/05/2009, la administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 101 Nral. 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad en una unidad tributaria por cada factura.

En virtud de lo anterior considera está juzgadora que la sanción está ajustada a derecho y así se decide.

Ahora bien, en cuanto a la mala aplicación del concurso de ilícitos donde la administración no consideró la graduación de las penas lo cual resulta inconcebible y jurídicamente inaceptable, por varias razones, a saber, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario dispone:

Artículo 81

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará las sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes periodos, siempre que las sanciones se imponga en un mismo procedimiento.

La interpretación gramatical de la norma in comento es clara no suscita discusión de ningún tipo, ni ambigüedad, ni contradicción, establece básicamente que se aplica la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas.

Así pues, contrario a lo interpretado por la Gerencia no existe sumatorias de ningún tipo, ni por penas, unido a lo anterior la máxima cúspide de la jurisdicción contencioso administrativa representada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ya se ha pronunciado sobre este tema, desde la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1982 cuando la Sala interpretó el artículo 74 que son las mismas normas contempladas en los artículos 97 y 99 del Código Orgánico Tributario (1994) y artículo 81 del Código Orgánico Tributario del 2001 aplicable ratoine temporis existiendo la concurrencia de las infracciones, pero la misma no da derecho a la sumatoria de las sanciones sino todo lo contrario, tal como lo define la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria de la extinta Corte Suprema de Justicia en sentencia de fecha 5 de abril de 1994, con ponencia de la Magistrado Conjuez Dra. Ilse van del Velder Hedderich, en juicio La Cocina C.A.:

...(omisis)... La expresión cuando concurran dos o mas infracciones tributarias¨.. encuadra dos supuestos a) Cuando con un mismo hecho se violan varias disposiciones tributarias y b) cuando un mismo sujeto al realizar hechos distintos entre si, infringe normas tributarias diferentes.

Para ambos supuestos, la norma establece el sistema de absorción, según el cual se castiga al sujeto con la pena mas grave.

De acuerdo, a esta interpretación el sistema de absorción implica la subsunción de la pena más leve dentro de la pena grave, en este caso la que resulta de la omisión del pago y no la sumatoria.

Esta interpretación, además, fue ratificada por la sentencia de la Sala Político Administrativa del actual Tribunal Supremo de Justicia Nro. 2638 de fecha 22/11/2006 en el caso Editorial Diario los Andes vs INCE; por lo que ha juicio de esta juzgadora la Gerencia de Servicios Jurídicos del SENIAT, con el criterio expuesto violenta la legalidad tributaria y el Estado de Derecho al que está sometida la Administración Tributaria, el cual se ve reforzado cuando se está en presencia de materia sancionatoria, por esta razones está viciada de ilegalidad la resolución de imposición de sanción lo cual la hace nula y así se declara.

Sin embargo, en virtud de que los ilícitos formales se cometieron y se encuentran plenamente probados de autos, cumpliendo los fines del derecho que es la justicia material se procede a imponer las sanciones, de conformidad con las normas del Código Orgánico Tributario. Y así se decide.

Razón por la cual se modifica la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/1983/2009-01101 de fecha 20 de Mayo de 2009 en los siguientes términos;

ILICITO NORMA C.O.T. PENA GRADUACION

El contribuyente Emite facturas sin cumplir las características exigidas por las normas establecidas, al hacerlo a través de formatos y formas libres, estando obligada a utilizar exclusivamente maquina fiscal. Periodo 01/02/2009 al 28/02/2009.

101 Nral. 3

134 U.T.

134 U.T.

El contribuyente Emite facturas sin cumplir las características exigidas por las normas establecidas, al hacerlo a través de formatos y formas libres, estando obligada a utilizar exclusivamente maquina fiscal. Periodo 01/03/2009 al 31/03/2009.

101 Nral. 3

111 U.T.

55,5 U.T.

Y así se decide.

Con respecto al argumentó de la violación del derecho a la defensa, violación al debido proceso administrativo, violación a la presunción de inocencia y la violación al principio de la legalidad, es imperativo señalar que este despacho no encuentra violación alguna, ya que en el procedimiento de verificación que establece el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, practicado al contribuyente in comento, se desprende especialmente de las actos administrativos (F44-50), librados en dicho procedimiento que la ciudadana T.H.V., propietaria del mencionado fondo de comercio, participó en forma activa y colaboró con todo lo requerido por la fiscal actuante.

Cabe destacar que la doctrina ha considerado que el procedimiento de verificación, tal y como lo prevé el Código Orgánico Tributario, puede transgredir derechos y garantías constitucionales al administrado o sujeto pasivo, y que como consecuencia de la ausencia de un procedimiento legalmente establecido, se llega a resultados ofensivos al debido proceso, consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, sin embargo, como se hizo mención la ciudadana propietaria del establecimiento T.H.V. fue notificada de la apertura del procedimiento tal como consta en la p.a. (F-50) y de los demás actos emitidos, aunando a esto en el acto administrativo contenido en la resolución de imposición de sanción GRTI/RLA/DF/1983/2009-01101 de fecha 20/05/2009, emitida por la administración hace mención que en caso de inconformidad con los actos administrativos emitidos puede el contribuyente ejercer los recursos que el Código Orgánico Tributario establece en sus artículos 242 y 259, a los fines que el sujeto pasivo acuda en vía administrativa o judicial y salvaguardar sus inmutables derechos constitucionales a la defensa y a la presunción de inocencia, razón por la cual existe ninguna violación a los derechos constitucionales. Y así se decide.

No es procedente la condena en costas al ser declarado Parcialmente Con Lugar el Recurso Contencioso Tributario.

VI

DECISION

Por las razones precedentemente expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:

1. PARCIALMENTE CON LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO, interpuesto por la ciudadana H.V.T., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-10.173.464, con el carácter propietaria del Fondo de Comercio TOSTADERIA Y RESTAURANT LARA; con domicilio fiscal en la Avenida Carabobo, Esquina Carrera 15, Sector la Romera, San Cristóbal, Estado Táchira; constituida por ante el Registro Mercantil Tercero de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, bajo el N° 84, Tomo 6-B, de fecha 25/04/2005; con Registro de Información Fiscal N° V-10173464-8; debidamente asistido por el abogado J.A.M.R., titular de la cedula de identidad N° V-2.845.433; inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 10.962

2.- SE MODIFICA la Resolución de Imposición de Sanción N° 1101, de fecha 20/05/2009, emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes.

3- SE CONFIRMA la planilla de liquidación N° 051001227001684; y SE ANULA la planilla de liquidación N° 051001227001685 ambas de fecha 24/08/2009.

4- SE ORDENA, al Gerente de Tributos Internos de la Región los Andes a emitir una nueva planilla de liquidación, de conformidad con el presente fallo.

ILICITO NORMA C.O.T. PENA GRADUACIÓN

El contribuyente Emite facturas sin cumplir las características exigidas por las normas establecidas, al hacerlo a través de formatos y formas libres, estando obligada a utilizar exclusivamente maquina fiscal. Periodo 01/03/2009 al 31/03/2009.

101 Nral. 3

111 U.T.

55,5 U.T.

. SE HACE LA ACOTACIÓN, que el monto de las planilla debe ser ajustada al valor que tenga la unidad tributaria para el momento en que el recurrente realice la cancelación, de conformidad con lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

5.- NOTIFÍQUESE, de conformidad con lo establecido en el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Cúmplase.

Dada, sellada y refrendada en la sede del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los catorce (14) días del mes de Octubre de 2010, año 200° de la Independencia y 151° de la Federación. Publíquese, regístrese y déjese copia para el archivo del Tribunal.

A.B.C.S. (Fdo.)

JUEZ TITULAR.

M.J.A.S. (Fdo.)

EL SECRETARIO SUPLENTE.