Decisión nº 095-2006 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 19 de Mayo de 2006

ASUNTO: AP41-U-2004-000205 Sentencia N° 095/2006

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 19 de Mayo de 2006

196º y 147º

En fecha 30 de agosto del 2004, J.A.O., J.R.M., A.O. Y J.A.O.L., venezolanos, mayores de edad, domiciliados en Caracas, titulares de la cédulas de identidad números 37.927, 2.683.689, 3.664.748 y 9.879.873 e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 935, 6.553, 15.569 y 57.512, procediendo todos en ese acto en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil THE WALT D.C. (VENEZUELA), S.A., inscrita por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda el 22 de agosto de 2004, bajo el número 53, Tomo 58-A-Pro, presentó ante la Unidad Receptora y Distribuidora de Documentos (U.R.D.D.) Recurso Contencioso Tributario contra i) el Acta Fiscal RCA-DF-SIII-2003-1104-000526 levantada en fecha 14-07-03, por concepto de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos fiscales de enero de 2002 a diciembre de 2002, ambos inclusive, ii) la Resolución RCA-DSA-2004-000156, de fecha 11-03 04, notificada el día 27-07-04, mediante la cual se culmina el Sumario Administrativo, correspondiente al Acta Fiscal anteriormente identificada, en la cual se confirman los reparos formulados y se ordena la liquidación de impuesto y multas, por los siguientes montos:

PERIODO FISCAL IMPUESTO BS. MULTA BS.

ENERO 2002 -0- -0-

FEBRERO 2002 98.246.242,00 206.819.522,00

MARZO 2002 55.657.653,00 117.165.685,00

ABRIL 2002 27.796.299,00 52.188.630,00

MAYO 2002 39.235.590,00 73.666.268,00

JUNIO 2002 54.273.922,00 101.901.332,00

JULIO 2002 70.712.040,00 132.764.229,00

AGOSTO 2002 129.670.864,00 243.461.478,00

SEPTIEMBRE 2002 85.144.269,00 159.861.364,00

OCTUBRE 2002 92.097.101,00 172.915.561,00

NOVIEMBRE 2002 59.322.767,00 111.380.698,00

DICIEMBRE 2002 64.418.262,00 120.947.502,00

así como contra iii) las Planillas de liquidación de impuesto y multas Nos. 01-10-01-2-23-000693, 000694, 000695, 000696, 000697, 000698, 000699, 000700, 000701, 000702, 000703, notificadas a la recurrente junto con la Resolución de Sumario Administrativo, emitidas en fecha 14-7-04 por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En fecha 31 de agosto de 2004, la Unidad Receptora y Distribuidora de Documentos (U.R.D.D.) remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 08 de septiembre 2004, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 16 de diciembre de 2004, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 13 de enero de 2005, la representación judicial de la recurrente presentó escrito de promoción de pruebas, dejando constancia que la representante de la República no hizo uso de su derecho.

En fecha 20 de julio del 2005, tanto la representación de la República Bolivariana de Venezuela a través de HAISA C.R.P., titular de la cédula de identidad número 15.207.377, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 98.587, como la representación judicial de la recurrente, plenamente identificada presentaron sus respectivos escritos de informes.

En fecha 08 de agosto de 2005, la representación judicial de la recurrente presentó escrito de observaciones a los informes de la representante de la República Bolivariana de Venezuela, dejando constancia que la última no hizo uso de su derecho.

Siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

Señala el apoderado de la recurrente:

Que solicitan de conformidad con el Artículo 334 de la Constitución, el Tribunal declare in limine litis, la inconstitucionalidad del Artículo 263 del Código Orgánico Tributario, y en consecuencia, declare que los efectos de los actos impugnados se encuentran suspendidos por la sola la interposición del presente recurso contencioso tributario, ya que, la norma antes citada está viciada de nulidad por inconstitucionalidad, pues constituye una abierta violación de los Artículos 26 y 49 de la Constitución

Que conforme a las citadas normas constitucionales, la no suspensión de los efectos del acto administrativo y la consecuente posibilidad de exigir el pago de las cantidades determinadas por concepto de tributos y sus accesorios junto con el “embargo ejecutivo” de bienes del contribuyente, como lo establece el Artículo 263, constituyen una injustificada limitación al acceso a la justicia y al ejercicio pleno del derecho a la defensa, pues el sujeto activo estaría ejecutando una obligación cuya existencia y cuantía no está definitivamente establecida por un órgano judicial.

Que en este sentido, el mencionado Artículo 263 del Código Orgánico Tributario representa una modalidad del proscrito principio “solve et repete”, pues si bien la norma no requiere del pago o afianzamiento previo para el ejercicio del recurso contencioso tributario, la exigencia compulsiva del pago de la obligación o el “embargo ejecutivo” de los bienes del contribuyente conllevan a idénticos efectos, lo cual se traduce, en una flagrante violación de los derechos de acceso a los órganos de administración de justicia y a la defensa, contenidos en los artículos 26 y 49 de la Constitución.

Que subsidiariamente solicitan, de conformidad con el Artículo 263 del Código Orgánico Tributario se suspendan los efectos de los actos administrativos impugnados, es decir, la Resolución RCA-DSA-2004-000156 y las Planillas de Liquidación emitidas conforme a la misma.

Que consideran procedente la suspensión solicitada, por estar presentes en este caso, los supuestos previstos en el Artículo 263 del Código Orgánico Tributario, por cuanto la ejecución de los actos impugnados causaría graves perjuicios a la recurrente, en virtud del elevado monto de las liquidaciones y así mismo, por la apariencia de buen derecho en que se fundamenta el presente recurso, lo cual se desprende de su simple lectura.

Que en cuanto a la inconstitucionalidad del Impuesto al Valor Agregado sobre las entradas a espectáculos públicos, el numeral 2 del Artículo 179 de la Constitución, atribuye de forma exclusiva a los Municipios la potestad de establecer impuestos sobre “espectáculos públicos", por lo cual el Poder Nacional no puede gravar dicha actividad con el Impuesto al Valor Agregado.

Que esta atribución de poder tributario que la Constitución consagra a favor del Municipio es de carácter excluyente, vale decir, que su esfera de aplicación no puede ser invadida por los Estados ni por el Poder Nacional. Así lo señala el numeral 12 del Artículo 156 y el numeral 11 del Artículo 164, ambos de la Carta Fundamental, los cuales limitan las potestades tributarias del Poder Nacional y del Poder Estadal, respectivamente.

Que de acuerdo con las nombradas disposiciones constitucionales, no puede el Poder Nacional ni los Estados, establecer impuestos sobre los espectáculos públicos, cualquiera sea la modalidad que se pretenda adoptar para crear tales gravámenes.

Que en el presente caso, THE WALT D.C. (VENEZUELA), S.A., opera conjuntamente en la exhibición de las películas sobre las cuales tiene el derecho de exhibición, con distintas compañías exhibidoras, lo cual evidentemente se corresponde con el concepto de “espectáculos públicos”, señalado en la Constitución como materia reservada al poder tributario de los Municipios.

Que en este sentido, la Administración Tributaria ha reconocido de manera categórica que las sociedades mercantiles distribuidoras, como es el caso de la recurrente, realizan conjuntamente con las exhibidoras la actividad de exhibición de películas, como en efecto se señala en la respuesta a la consulta formulada por la Asociación Venezolana de Exhibidores de Películas, contenida en el Oficio No. HJI-000179, del 24 de febrero de 1994, cuyo texto expresa:

...Como punto previo, esta Dirección observa que de acuerdo con lo planteado por usted, el derecho de exhibición de las películas pertenece a las empresas productoras, las cuales lo transfieren a las empresas distribuidoras y éstas, a su vez, a las empresas exhibidoras; quienes prestan el servicio directamente al público asistente, recibiendo como contraprestación el pago del precio de la entrada al espectáculo. De estos ingresos obtenidos en la exhibición de la película, perciben las empresas distribuidoras un porcentaje, que constituye su ingreso, lo que conduce a concluir que ambas empresas, la distribuidora y la exhibidora, participan conjuntamente en la exhibición de la película.

Que por ello, pretender aplicar el hecho imponible establecido en el numeral 4 del Artículo 4 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado a los espectáculos públicos, constituye una flagrante violación del reparto de potestades tributarias establecido en la Constitución, lo cual vicia de nulidad absoluta los reparos formulados a recurrente, pues insisten, que el gravamen sobre este tipo de actividad, es una materia reservada específicamente a los Municipios.

Que la inconstitucionalidad de aplicar el Impuesto al Valor Agregado a la actividad de exhibición de películas que realiza la recurrente conjuntamente con las empresas exhibidoras, se hace aún más evidente, por la coincidencia del hecho imponible que la Administración Tributaria pretende aplicar a THE WALT D.C. (VENEZUELA), S.A., y los supuestos establecidos en la generalidad de las Ordenanzas para gravar la venta de entradas a distintos espectáculos públicos.

Que ejemplo de ello es la Ordenanza sobre Espectáculos Públicos y Diversiones del Municipio Chacao del Estado Miranda, la cual establece en su Artículo 87 que… “Toda persona que tenga que pagar algún valor monetario para asistir o presenciar algún espectáculo público o diversión, deberá cancelar un impuesto del diez por ciento (10%) sobre el valor de los boletos de entrada.”

Que por otra parte, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia ha reconocido el carácter excluyente de los poderes tributarios asignados a la Nación, los Estados y los Municipios, cuando las actividades o materias sobre las cuales son ejercidos, se encuentran específicamente determinadas o señaladas en el texto constitucional.

Que en efecto, dicha Sala en fecha 22-7-03, caso C. A. Seagram de Venezuela, declaró la nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad, de las disposiciones de la Ordenanza de Impuestos sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio S.P.d.E.L., que establecían el pago de dicho impuesto para la destilación, rectificación y mezcla de alcoholes y la elaboración de bebidas alcohólicas, por ser el gravamen a dichos productos, materia reservada al Poder Nacional.

Que la referida sentencia señala:

“De conformidad con lo expuesto, se evidencia que el Municipio S.P.d.E.L., al crear en el Clasificador de Actividades Económicas de la citada Ordenanza, un impuesto que grava la “Destilación, rectificación y mezcla de alcoholes. Elaboración de Bebidas alcohólicas” y el “Mayor de Bebidas Alcohólicas”, incurrió en una flagrante inconstitucionalidad e ilegalidad por exceder los límites que le fueron impuestos por la entonces Constitución de 1961, por la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y por la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, usurpando funciones y atribuyéndose competencias que no le son propias, por corresponder exclusivamente a materia de reserva legal.”

Que aplicando el criterio expuesto por el Tribunal Supremo de Justicia al caso que nos ocupa, si el Municipio S.P. incurrió en una transgresión a los límites que la Constitución establece a su potestad tributaria, al establecer un tributo sobre una materia específicamente reservada al Poder Nacional, es evidente que también constituye una transgresión a los límites que la Constitución establece a la potestad tributaria nacional, aplicar un tributo sobre una materia reservada al Poder Municipal, en este caso, los espectáculos públicos.

Que por otra parte, resulta sorprendente el establecimiento de la exención contenida en el Numeral 7 del Artículo 19 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (Gaceta Oficial No. 37.002 de fecha 28-7-2000) y en el Numeral 6 del Artículo 19 de esa Ley (Gaceta Oficial No. 5.601 Extraordinario de fecha 30-8-2002), referente a las entradas a espectáculos públicos en general, por cuanto el poder de eximir del pago de un tributo presupone necesariamente la facultad para crearlo. En este sentido, el Poder Nacional no tiene la facultad para el establecimiento de la mencionada exención, puesto que de acuerdo con las normas constitucionales antes a.é.c.d. potestad tributaria para el establecimiento de gravámenes sobre espectáculos públicos, por ser esta materia reservada específicamente al poder tributario municipal.

Que la anterior invasión del Poder Nacional a la potestad tributaria municipal se hace más evidente, en el dispositivo del numeral 13 del Artículo 17 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, al considerar como servicios entre otras prestaciones onerosas los “Servicios gravados de espectáculos públicos.”

Que en cuanto a las ventas exentas no procedentes e ingresos por servicios de distribución de películas no declarados, contenidos en los anexos “A” y “B” por la cantidad de Bs. 884.560.727,80 correspondiente a los períodos de imposición desde enero hasta diciembre ambos de 2002, se fundamenta el reparo en los convenios celebrados por THE WALT D.C. (VENEZUELA), S.A., con las compañías Buena Vista Internacional Inc. y United Internacional Pictures B.V., para la distribución de películas en Venezuela, y como en su criterio, la distribución de películas constituye un hecho imponible con el impuesto al valor agregado, procedió a determinar los débitos fiscales correspondientes.

Que la recurrente desde que inició sus actividades en el país ha venido celebrando acuerdos con las diferentes sociedades mercantiles operadoras o exhibidoras de películas que realizan estas actividades en Venezuela, para presentar en las diferentes salas de cine las películas que le han sido autorizadas exhibir por las compañías Buena Vista Internacional Inc. y United Pictures B.V., mediante los convenios celebrados con estas últimas.

Que estos acuerdos con las diferentes exhibidoras de películas han constituido y constituyen una asociación económica, mediante la cual las empresas exhibidoras facilitan el uso de sus salas de cine, junto con toda la infraestructura física y administrativa que estas compañías tienen, y, por su parte, la recurrente suministra las películas para cuya exhibición ha sido autorizada por las compañías Buena Vista Internacional Inc. y United Pictures B.V.

Que a su vez, THE WALT D.C. (VENEZUELA), S.A., y las compañías exhibidoras pagan en partes iguales todos los gastos de publicidad en las carteleras cinematográficas de las películas a ser exhibidas, distribuyéndose, luego de pagar el impuesto municipal que grava los espectáculos públicos, el monto de la recaudación de cada película, en los porcentajes acordados.

Que la recurrente, desea ratificar, que opera conjuntamente en la exhibición de las películas sobre las cuales tiene el derecho a exhibir, con cada una de las compañías con las que pacta o contrata esta actividad, sufragando también en forma conjunta, los gastos que se incurren por la publicidad en las carteleras cinematográficas, es decir, que es un negocio que se lleva a cabo conjuntamente, tal como lo ha reconocido la propia Administración Tributaria.

Que en efecto, en la evacuación de consulta formulada por la Asociación Venezolana de Exhibidores de Películas, la Administración Tributaria llegó a la conclusión, según se evidencia del Oficio No. HJI-000179 del 24 de febrero de 1994, citada anteriormente, que a la letra dice:

“Como punto previo, esta Dirección observa que de acuerdo con lo planteado por usted, el derecho de exhibición de las películas pertenece a las empresas productoras, las cuales lo transfieren a las empresas distribuidoras y éstas, a su vez, a las empresas exhibidoras; quienes prestan el servicio directamente al público asistente, recibiendo como contraprestación el pago del precio de la entrada al espectáculo. De estos ingresos obtenidos en la exhibición de la película, perciben las empresas distribuidoras un porcentaje, que constituye su ingreso, lo que conduce a concluir que ambas empresas, la distribuidora y la exhibidora, participan conjuntamente en la exhibición de la película.

Ahora bien, la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en el numeral 8 de su artículo 17, exime del pago del impuesto contemplado en dicha ley, a “las entradas a espectáculos de cine, teatro, danza, conciertos y espectáculos culturales”. Es decir, pues, que la exhibición de películas está exenta del impuesto al valor agregado, por mandato legal; luego, al considerar que la exhibición de películas cinematográficas es un negocio ejercido conjuntamente entre el distribuidor y el exhibidor propiamente, lleva a concluir que los ingresos percibidos por ese concepto, tanto por uno como por otro sujeto, están amparados por la exención ya referida..”.

Que conforme a lo expuesto, podemos afirmar que en el negocio realizado durante el año 2002 y que aún mantiene con las exhibidoras de películas, no hay una actividad que pueda ser considerada como prestación de servicios a las exhibidoras, sino una actividad o negocio que se realiza conjuntamente entre las exhibidoras y la recurrente como lo es la exhibición de películas, cuyas entradas estaban exentas hasta el mes de agosto de 2002, y desde el mes de septiembre de ese año, siguen exentas, pero siempre que no excedan de dos (2) unidades tributarias.

Que en cuanto a los ingresos por regalías declaradas como exentos por la cantidad de 11.231.446,70 Bs. Correspondientes a los períodos de imposición enero, febrero, marzo, agosto y septiembre de 2002, el Acta de Reparo, confirmada por la Resolución Culminatotria del Sumario Administrativo, le reclama a la recurrente el pago de la cantidad de Bs. 11.231.446,70, por concepto de débitos fiscales, correspondientes a las regalías pagadas a THE WALT D.C. (VENEZUELA), S.A., durante los meses de enero, febrero, marzo, agosto y septiembre de 2002, por las compañías domiciliadas en la I.d.M.E.N.E., denominadas BRASTEX DEL CARIBE, C.A. y BULERIAS, C.A., conforme al contrato que tiene celebrado con cada una de estas empresas.

Que las regalías pagadas por la compañía BULERIAS, C.A., corresponden a la licencia que le otorgó la compañía EDGAR RICE BORROUGHS, INC., constituida y domiciliada en el Estado de California, Estados Unidos de América, para fabricar y vender en la I.d.M., Estado Nueva Esparta, artículos de la marca registrada “TARZAN”, según contrato celebrado el 28 de febrero de 2001.

Que sobre la improcedencia de este reparo deben señalar que los pagos efectuados por la sociedad mercantil BULERIAS, C.A., si bien son formalmente recibidos por THE WALT D.C. (VENEZUELA), S.A., esta última los factura en nombre propio pero por cuenta de EDGAR RICE BORROUGHS, INC., quien es el verdadero beneficiario, por ser el titular de los derechos cedidos, según se evidencia del respectivo contrato.

Que por otra parte, THE WALT D.C. (VENEZUELA), S.A., celebró contrato con BRASTEX DEL CARIBE, C.A., cediendo el derecho a fabricar y vender en la I.d.M.E.N.E., los artículos indicados en dicho contrato, los cuales están referidos a los personajes “Disney” y como contraprestación esta compañía paga a nuestra representada, una regalía en los términos estipulados en el mencionado contrato.

Que como se evidencia de los contratos, las dos compañías antes identificadas fabrican y venden en la I.d.M. los productos para cuya fabricación les fue concedida la licencia, es decir, que este derecho es aprovechado o utilizado en esta entidad territorial, localizada en jurisdicción del Puerto Libre del Estado Nueva Esparta.

Que en este sentido, el Artículo 15 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, señala que sólo los servicios “…que se ejecuten o aprovechen el país…” serán considerados como hechos imponibles; en otras palabras, lo determinante para sujetar un servicio al impuesto al valor agregado, es el lugar donde se considera ejecutado o aprovechado.

Que no hay duda que dichos servicios (cesión de derechos) son ejecutados o aprovechados en la I.d.M., lugar donde las operaciones de ventas y prestaciones de servicios han sido específicamente eximidas del pago de este tributo, conforme a lo establecido en el numeral 10 del Artículo 17 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

Que en cuanto a los ingresos por servicios declarados como exentos por la cantidad de Bs. 5.560.745,82, correspondientes a los períodos de imposición, febrero y septiembre de 2002, la realidad de la situación es que la recurrente mediante convenio celebrado con D.C.P.L.A., INC , realizó para los períodos fiscales objeto del reparo, una serie de gastos por cuenta de esta última compañía, los cuales conforme a la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento no forman parte de la base imponible con este tributo.

En efecto, según lo establecido en el Artículo 23 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado forman parte de la base imponible “...todos los conceptos que se carguen o se cobren en adición al precio convenido para la operación gravada, cualesquiera que ellos sean y, en especial...” los señalados en los cuatro numerales de esta disposición legal, para indicar en su numeral 1 que también forman parte de la base imponible “...gastos de toda clase o su reembolso, excepto cuando se trate de sumas pagadas por cuenta del comprador o receptor del servicio, en virtud del mandato de éste...”

Que en la Resolución RCA-DSA-2004-000156, se imponen a la recurrente multas por contravención, conforme al Artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente para los períodos de febrero a diciembre de 2002, ambos inclusive, en su término medio 112,50% del tributo omitido y que el monto de las sanciones fue determinado con el valor de la Unidad Tributaria actual, Bs. 24.700, de conformidad con el Parágrafo Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, en los términos siguientes:

Período

Fiscal. Multa Bs. U.T. Bs. Equivalente en U.T. U.T. actual Sanción a liquidar Bs.

Feb. 02 110.527.021,76 13. 200 8.373,26 24.700 206.819.522,00

Mar. 02 62.614.860,03 13.200 4.743,65 24.700 117.165.685,00

Abr. 02 31.270.836,17 14.800 2.112,90 24.700 52.188.630,00

May. 02 44.140.038,91 14.800 2.982,44 24.700 73.666.268,00

Jun. 02 61.058.162,55 14.800 4.125,56 24.700 101.901.332,00

Jul. 02 79.551.045,38 14.800 5.375,07 24.700 132.764.229,00

Ago. 02 145.879.722,33 14.800 9.856,74 24.700 243.461.478,00

Sep. 02 95.787.303,61 14.800 6.472,12 24.700 159.861.364,00

Oct. 02 103.609.238,99 14.800 7.000,63 24.700 172.915.561,00

Nov. 02 66.738.112,88 14.800 4.509,34 24.700 111.380.698,00

Dic. 02 72.470.544,97 14.800 4.896,66 24.700 120.947.502,00

Que el parágrafo segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, esta viciado de inconstitucionalidad, por las razones que a continuación exponen:

Que en primer lugar, la Administración Tributaria para liquidar las sanciones impuestas, realiza una “actualización” de las mismas, llevándolas de la unidad tributaria vigente al momento en que fueron cometidas las supuestas infracciones, a la unidad tributaria vigente al ser emitida la Resolución impugnada, es decir, Bs. 24.700, lo cual constituye una aplicación retroactiva del valor de la Unidad Tributaria, contraria a derecho, de acuerdo con los artículos 44 de la Constitución Nacional y 9, 10 y 70 del Código Orgánico Tributario.

Que de acuerdo con las disposiciones antes transcritas, la Administración Tributaria ha debido imponer las sanciones, con base al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que las infracciones fueron cometidas, y en ningún caso, al valor vigente para el momento en que la Resolución fue dictada, pues no se trata, en el presente caso, de una situación donde se permita la aplicación retroactiva de leyes tributarias.

Que el principio de la irretroactividad tiene plena vigencia en el Código Orgánico Tributario, en lo que respecta a las reglamentaciones y demás disposiciones administrativas de carácter general, como es el caso de las sucesivas modificaciones de la Unidad Tributaria por vía de Resolución, cuya validez temporal se inicia a partir de su publicación oficial o desde la fecha posterior que dichos actos administrativos indiquen, de conformidad con lo establecido en el Artículo 10 del Código Orgánico Tributario, antes citado.

Que la aplicación del valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción, obedece no sólo a principios fundamentales de derecho penal, consagrados expresamente en la Constitución y aplicables a la materia penal tributaria por disposición del propio Código Orgánico Tributario, sino que al mismo tiempo responde a las nociones más elementales de seguridad jurídica en el campo de la tributación.

Que de esta forma, cualquier sanción debería imponerse conforme al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción, sin realizar “actualización” alguna, como pretende la Administración Tributaria en el presente caso, a través de una n.d.C.O.T. cuya inconstitucionalidad es evidente.

Que por su parte, la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia en sentencia dictada el 14-12-99, declaro la nulidad por inconstitucionalidad de la actualización monetaria, en el caso de las deudas tributarias provenientes de reparos, prevista en el Código Orgánico Tributario de 1994.

Que si bien es cierto que la sentencia no menciona de manera expresa las sanciones, esta decisión se refiere a las deudas tributarias, y al ser las multas accesorias a la obligación tributaria, constituyen igualmente un “deuda tributaria”, por lo cual la nulidad por inconstitucionalidad alcanza igualmente a la actualización de las multas previstas en el Artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

Que la citada jurisprudencia señala que la actualización monetaria “...infringe, por inconstitucionalidad y sólo en cuanto a su mecanismo o forma de aplicación en materia tributaria...el principio de la capacidad contributiva consagrado en el artículo 223 de la Constitución”, y el mecanismo utilizado en el Artículo 94 del Código Orgánico Tributario es idéntico al Parágrafo Único del Artículo 59 declarado inconstitucional, pues la reexpresión de la Unidad Tributaria se realiza sobre la base del Índice de Precios al Consumidor del Área Metropolitana de Caracas.

Que en cuanto a la Improcedencia de las multas, las consideran improcedentes, en primer lugar, porque están fundadas en una diferencia de impuesto que es, a su vez, improcedente por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad, como ha quedado demostrado en los argumentos expuestos en el presente recurso contencioso tributario y en segundo lugar, las sanciones son improcedentes, porque no hubo infracción alguna por parte de THE WALT D.C. (VENEZUELA), S.A., al no declarar los débitos fiscales, correspondientes a: a) las operaciones de exhibición de películas realizadas conjuntamente con las exhibidoras de películas; b) las regalías pagadas por unos derechos aprovechados en la I.d.M., Estado Nueva Esparta; y c) por gastos reembolsables hechos por cuenta de la titular de derechos cedidos a la recurrente, en virtud de no existir dolo ni culpa en esa conducta.

Que resulta innecesario referirnos al dolo, por cuanto es evidente que no existe en este caso; pero tampoco existe culpa alguna, pues la preparación y presentación de la declaraciones de Impuesto al Valor Agregado, ha sido hecha en entera conformidad con la interpretación de las disposiciones legales y reglamentarias, relativas a este tributo, lo que demuestra que no hubo de su parte conducta culposa, ni siquiera en su grado más leve, lo cual evidencia que no hubo en este caso infracción alguna, y por lo tanto, que no procede la imposición de sanción alguna, y en tercer lugar, el error de derecho excusable, establecido como eximente en el numeral 4 del Artículo 84 del Código Orgánico Tributario aplicable en este caso.

No puede desconocerse que en el supuesto negado de procedencia del reclamo de los débitos causados por las operaciones de exhibición de películas realizadas conjuntamente con las exhibidoras de películas, la conducta de la recurrente por no haber declarado los débitos reclamados, tiene que ser reconocida como un error de derecho excusable, en virtud de que obedeció a la aplicación del criterio sostenido por la propia Administración Tributaria en la consulta evacuada a la Asociación Venezolana de Exhibidores de Películas, mediante el Oficio citado anteriormente HJI-000179 del 24 de febrero de 1994, cuyo conclusión transcribió nuevamente:

...que la exhibición de películas cinematográficas es un negocio ejercido conjuntamente entre el distribuidor y el exhibidor propiamente, lleva a concluir que los ingresos percibidos por ese concepto, tanto por uno como por otro sujeto, están amparados por la exención ya referida.

En cuarto lugar, la circunstancia anotada en el punto anterior configura también la eximente prevista en el Artículo 234 del Código Orgánico Tributario, que exonera de responsabilidad penal tributaria a los contribuyentes, y por tanto, no pueden ser sancionados, cuando “... en la aplicación de la legislación tributaria, hubieren adoptado el criterio o la interpretación expresada por la Administración Tributaria en consulta evacuada sobre el asunto.”, supuesto que evidentemente está presente en el caso de THE WALT D.C. (VENEZUELA), S.A., pues esta sociedad mercantil elaboró y presentó sus declaraciones de Impuesto al Valor Agregado para los períodos fiscales objeto del reparo, siguiendo el criterio establecido en el citado Oficio HJI-000179 del 24 de febrero de 1994.

En cuanto al monto, la Resolución del Sumario Administrativo RCA-DSA-2004-000156, impone las multas por contravención en una cantidad equivalente al 112,5% del impuesto determinado erróneamente con base a los reparos formulados, considerando que por no existir circunstancias atenuantes o agravantes, procedían las sanciones en su término medio.

Que sin embargo, en el supuesto negado de que las sanciones fuesen procedentes éstas han debido ser impuestas en su límite mínimo, por cuanto existen circunstancias atenuantes, reconocidas en otros casos por la propia Administración Tributaria, como son:

a) “...no haber sido la contribuyente fiscalizada en los últimos cinco años anteriores al presente;”. Es evidente la procedencia de esta atenuante, por cuanto nuestra representada no había sido fiscalizada para los períodos fiscales anteriores a enero de 2002.

b) “...el no habérsele detectado alguna infracción tributaria en esos años;”.También aplicable en el presente caso, ya que anterior a la multa que aquí rechazamos no había sido sancionada.

c) “...haber cumplido con la presentación de las declaraciones del impuesto al valor agregado dentro del plazo reglamentario;” Nuestra representada siempre ha presentado las declaraciones correspondientes a este tributo dentro de los plazos fijados.

d) “...y haber cancelado las planillas de autoliquidación de impuesto en virtud de dichas declaraciones.”

Que reconocidas así las circunstancias atenuantes, ellas han debido llevar a la Administración Tributaria a la imposición de las multas, en el supuesto negado de que tales sanciones fuesen procedentes, en el límite del veinticinco por ciento (25%), del monto total del impuesto reclamado en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo.

Por otra parte la representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela sostiene:

Que en cuanto a la distribución de competencias entre los distintos entes político-territoriales, establecida en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, contenida en el numeral 12 del Artículo 156, numeral 11 del Artículo 164, en el numeral 2 del Artículo 179 y el Artículo 180, se desprende el poder de imposición que corresponde al Poder Nacional en cuanto al Impuesto al Valor Agregado y a los Municipios.

Que así las cosas, cada uno de los entes políticos-territoriales ostenta las potestades tributarias atribuidas por voluntad del Constituyente, con lo cual, la República es titular de la competencia para gravar el Impuesto al Valor Agregado, de conformidad con lo establecido en el numeral 12 del Artículo 156 de la Carta Magna, y que por su parte, al Municipio como ente político-territorial distinto de la República y los Estados, le corresponde la gravabilidad de los espectáculos públicos, a tenor de lo dispuesto en el numeral 2 del Artículo 179 eiusdem.

Que también se observa que el Poder Nacional, de acuerdo a lo establecido en el numeral 32 del anteriormente mencionado Artículo 156 eiusdem, podía ejercer y como en efecto lo hizo, la potestad regulatoria de las materias que corresponden a las competencias atribuidas al Poder Nacional, entre las cuales se encuentra, la legislación del Impuesto al Valor Agregado.

Que a través de la Ley de Reforma Parcial de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, reimpresa por error material en fecha 29/08/2002, el legislador creó el Impuesto al Valor Agregado a Nivel Nacional, correspondiendo la organización, recaudación, y la fiscalización al Poder Nacional como sujeto activo de la referida obligación tributaria nacida con el acaecimiento del hecho imponible de dicho impuesto, y que en los artículos 1, 3 numeral 3 y 4 numeral 4, se describen con exactitud los hechos económicos considerados por el legislador como hechos imponibles, o generadores de la obligación tributaria, en este caso, del Impuesto al Valor Agregado.

Que de acuerdo con la normativa antes señalada, la Administración Tributaria concluyó a través de la Resolución impugnada y de la misma manera en el informe fiscal, que la recurrente es un contribuyente ordinario del Impuesto al Valor Agregado, en virtud de las diferentes operaciones comerciales que desarrolla, entre las cuales se mencionan, ingresos por distribución de película, ingresos por regalías y así como otras prestaciones de servicios tales como “Plan de Prensa Zapping”, “Apertura Supercable”, “Grabación Micro Mundo Disney Channel”, “Publicación de Avisos de Prensa a Color”, realizados en el país.

Que se desprende del texto de la Resolución impugnada, que la fiscalización, al detectar inconsistencias de las declaraciones presentadas por la contribuyente, le solicitó a través de las Actas de Requerimiento números 1104-11 y 1104-13 de fechas 15 de mayo y 5 de junio, ambas de 2003, explicación de las razones de hecho y derecho que fundamenten los montos declarados por concepto de ventas exentas, a las cuales la contribuyente no dio respuesta, tal y como consta en las Actas de Recepción números 1104-12 y 1104-14 de fechas 21 de mayo y 10 de junio, ambas también de 2003.

Que aunado a ello, se observa que la contribuyente en el procedimiento administrativo, no presentó escrito de descargos a los fines de ejercer su derecho a la defensa, lo que conllevó a confirmar en su totalidad lo afirmado por la fiscalización en los siguientes términos:

(…) de las normas transcritas se infiere que el hecho imponible, como es en el presente caso, la prestación de servicios, se ha perfeccionado por la contribuyente al haber prestado el servicio relacionado con su objeto social, como consta de los recaudos que conforman el expediente admnistrativo para los períodos Enero hasta Diciembre de 2002 ambos inclusive, aunado al hecho que fueron ejecutados en el país(…)

(…)

“(…) se evidencia que la prestación de servicios a la se dedica la contribuyente investigada (uso o cesión de licencias, alquiler, distribución de películas, etc constituye, a los efectos de la Ley in comento, hecho imponible, presupuesto que origina el nacimiento de la obligación tributaria, de acuerdo con lo establecido en el Artículo 36 del Código Orgánico Tributario de 2001, que establece: “El hecho imponible es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria(…)”

(…) siendo el mandato legal tan claro, no admite interpretación distinta del preciso sentido que se deriva de las palabras del mismo y, en tal virtud, los servicios declarados como exentos por la contribuyente de autos, no se corresponden con los presupuestos previstos en la norma citada supra, en consecuencia, para los períodos de imposición objetados, los ingresos productos de su actividad que consideró erróneamente como exentos, fueron determinados con base a las facturas existentes y suministradas por la propia contribuyente, y constituyen materia gravable de conformidad con los argumentos expuestos precedentes(…)

Que en ese sentido, los referidos reparos confirmados por la Administración Tributaria, son los a) débitos fiscales no declarados, por concepto de ingresos por regalías e ingresos por prestación de servicios, y b) créditos fiscales otorgados, al efectuar un ajuste de los créditos fiscales calculados con base al prorrateo, al gravar ventas declaradas como exentas.

Que igualmente debe aclararse que al presente caso, debe excluirse la aplicación de la exención contenida en el numeral 4 del Artículo 19 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la cual se encuentra dirigida a entidades sin fines de lucro exentas de Impuesto sobre la Renta, la cual obviamente no corresponde con el objeto social de la contribuyente. Además, en cuanto a la aplicación de la exención establecida en el numeral 6 del Artículo 19 eisudem, debe afirmarse que la misma tampoco puede ser aprovechada por la contribuyente, ya que contrariamente a los sostenido por la recurrente, la empresa exhibidora es la que realiza la venta de la boletería del espectáculo público exento del Impuesto al Valor Agregado, en este sentido, la contribuyente entre otras actividades comerciales, presta sus servicios de distribución las empresas exhibidoras, lo cual sin duda, le obliga a trasladar el Impuesto al Valor Agregado a las empresas exhibidoras.

Que tampoco puede pretender la contribuyente aprovecharse de la exención del Impuesto al Valor Agregado, cuando efectúa otras actividades relacionadas con su objeto social, tal y como se desprende del texto de la Resolución impugnada y del informe fiscal que consta en el expediente administrativo, en los cuales se observó que la contribuyente realizaba operaciones comerciales.

Que de acuerdo con las consideraciones anteriormente expuestas, la representación de la República considera que el vicio de inconstitucionalidad debe ser considerado improcedente, en virtud de que la República ostenta la competencia constitucional para gravar la prestación de servicios realizada por las empresas distribuidoras, la cual debe prevalecer por encima de los convenios mercantiles realizados por los contribuyentes, los cuales solo tiene efecto entre los particulares y no son oponibles a la República en el caso de autos, motivo por el cual solicita sea desestimado el presente alegato formulado por la recurrente, de conformidad con el Artículo 156 numeral 12 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, artículos 14, 15 y 16 del Código Orgánico Tributario y los artículos 3 numeral 3, 4 numeral 4, artículo 13 numeral 3, artículos 15 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y los artículos 17 y 19 del Reglamento del Impuesto al Valor Agregado.

Que con respecto al vicio de inconstitucionalidad del parágrafo segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, señalan que la Administración Tributaria al momento de dictar la Resolución impugnada, consideró prudente la aplicación de la sanción antes referida en su término medio, esto es (112,50%), de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual establece la supletoriedad de las normas de Derecho Penal.

Que sin embargo debe afirmarse que dicho mecanismo establecido por el legislador, se estableció en resguardo del perjuicio económico producido a la República en virtud de la disminución ilegítima de los ingresos tributarios en la cual ha incurrido la contribuyente, lo cual quedó ampliamente demostrado en el expediente administrativo que consta en autos, al haber declarado, como exentos los ingresos correspondientes a ingresos por regalías declarados como exentos, ingresos por servicios declarados como exentos, así como omitir declarar débitos fiscales correspondientes a ventas exentas no procedentes e ingresos por servicios de distribución de películas no declarados.

Que aunado a lo anterior, siendo que la multa fue calculada en unidades tributarias para el momento de la comisión de la infracción, no representa el mismo valor monetario de la multa liquidada, y en virtud de no haberse materializado el pago o allanamiento alguno por parte de la contribuyente durante el procedimiento administrativo, se debe forzosamente concluir, en la necesidad de resarcimiento a la República por el perjuicio económico causado, utilizando el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se dicta la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, el cual, se corresponde con el valor considerado por la Administración Tributaria, para efectuar la liquidación del impuesto.

Que en efecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, aceptó mediante sentencia de fecha 11 de junio de 2002, que la fecha utilizada para el cálculo del Valor de la Unidad Tributaria con base a la cual se haría efectivo el pago de la multa, sea la misma en la cual se dictó la Resolución que confirmó la imposición de dicha sanción.

A tal efecto expone la señalada sentencia lo siguiente:

6.- Finalmente, la Sala debe pronunciarse sobre la multa establecida en la resolución impugnada que, a juicio de la querellante, hace referencia a un número de unidades tributarias, sin señalar cuál es el monto en bolívares de cada unidad tributaria aplicable a cada caso.

Al respecto se observa que la Resolución No. 079, mediante la cual se ratificaron las multas, fue dictada el 22 de noviembre de 1999. Es esta fecha, la que debe tomarse en cuenta a los fines de determinar el valor de la unidad tributaria en base al cual se hará efectivo el pago, pues fue en ese momento cuando la Administración determinó que la demandante había cometido una infracción, al haber vulnerado las normas de la Ley de Aviación Civil y resultaba procedente la imposición de una sanción. Para ese año, según Resolución No. 088 del 29 de marzo de 1999, suscrita por el Superintendente Nacional Tributario, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.673, del 05 de abril de 1999, se fijó el valor de la unidad tributaria en nueve mil seiscientos bolívares. De esta manera, a los efectos del cumplimiento de la sanción, la demandante deberá pagar la multa impuesta acudiendo al valor de la unidad tributaria establecido para el momento en que la Administración decidió que la misma le era aplicable, el cual es, como ya se dijo, de nueve mil seiscientos bolívares (Bs. 9.600,oo). Así se decide.

Que igualmente la Sala Político Administrativa del M.T., ha dicho en sentencia número 242 de fecha 13 de febrero de 2002 con respecto a lo debe entenderse por el vicio de inconstitucionalidad, lo siguiente:

Dicho lo anterior, se observa que el vicio de inconstitucionalidad de un acto administrativo se produce cuando el mismo vulnera directamente una norma, principio, derecho o garantía establecido en la Carta Magna, por lo que, en esos casos, el acto sería inconstitucional y susceptible de ser anulado.

Esta vulneración de la Constitución puede producirse en dos supuestos: cuando se viola una norma sustantiva del texto fundamental, -como la que garantiza una libertad pública- o cuando se viola una norma atributiva de competencia a los órganos estadales, en cuyo caso, estaríamos en presencia de un acto viciado de incompetencia, aun cuando sea de orden constitucional.

En el primero de los casos, esto es, en los supuestos en los que se ha violado un derecho o garantía constitucional, la propia norma constitucional establece que el acto es nulo.

Que por las razones antes mencionadas, esa representación de la República considera que debe ser declarado improcedente el vicio de inconstitucionalidad denunciado por la ahora recurrente, ya que no indicó en el escrito recursorio, el derecho o garantía constitucional supuestamente violentado a través de su aplicación de la norma contenida en el Artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente.

Que con a las ventas exentas no procedentes e ingresos por servicios de distribución de películas no declarados, es legalmente improcedente, ya que, en su criterio “(…)el negocio que hizo durante el año 2002 nuestra representada y que aún mantiene con los exhibidores de películas, no hay una actividad que pueda ser considerada como prestación de servicios a las exhibidoras, sino una actividad o negocio que se realiza conjuntamente entre las exhibidoras y nuestra representada como lo es la exhibición de películas, cuyas entradas estaban exentas hasta el mes de agosto de 2002, y desde el mes de septiembre de ese año, siguen exentas, pero siempre que no excedan de dos (02) unidades tributarias(…)”, motivo por el cual concluye, que al no prestar servicio alguno a las empresas exhibidoras, sino “de manera conjunta” con estas últimas, en su criterio, no se configura el hecho imponible del Impuesto al Valor Agregado.

Que debe afirmarse, que al observarse la prueba de informes evacuada en el presente caso, el ciudadano L.G.I., titular de la cédula de identidad número 4.724 en su carácter de Presidente de la Asociación Venezolana de Exhibidores de Películas, expresó efectivamente “(…) la comercialización de películas se realiza de manera conjunta o mancomunada entre las empresas exhibidoras y distribuidoras, mediante la celebración de un contrato consensual por el cual estas empresas definen el objeto del contrato, o sea la película a ser exhibida, y acuerdan sus fechas de exhibición, así como los porcentajes del monto de las entradas vendidas, que corresponde a cada una de ellas (exhibidora y distribuidara) y que determinan sus ingresos, derivados del negocio de exhibición de películas (…)”

Que respecto a este contrato consensual del cual no consta la existencia de alguna formalidad entre las partes involucrada, debe considerarse que el referido “modus operandi” de las empresas distribuidoras y exhibidoras no puede ir en detrimento de la potestad tributaria constitucionalmente atribuida a la República, en virtud de lo establecido en el Artículo 156 numeral 12 de la Constitución Nacional.

Que es por ello, que a los efectos meramente fiscales, no puede desconocerse la efectiva prestación de servicios departe de una sociedad mercantil a la otra, por la existencia de un supuesto “convenio” el cual surte efectos entre las partes vinculadas y no frente a la República, de conformidad con lo establecido en los Artículos 14, 15 y 16 del Código Orgánico Tributario.

Que en ese sentido resulta clara la intención del legislador al disponer que los convenios entre las partes, destinados a la estructura de su negocio o giro comercial, no puedan ser alegadas en perjuicio de los intereses de la República, los cuales pueden ser desconocidos a los únicos efectos fiscales.

Que debe acotarse, que la Sala Política Administrativa el Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 957 de fecha 16 de julio 2002, expediente 2000-739. caso: Organización Sarela, desconoció la celebración de un contrato de naturaleza jurídico-privado, celebrado entre particulares y que perjudicaba los intereses del Fisco, la cual señalo lo siguiente:

La disposición antes transcrita alude a la no oponibilidad frente al Fisco -salvo en casos expresamente autorizados por la ley- de los convenios celebrados entre particulares, referentes a la aplicación de las normas tributarias. La razón de ser de la norma prevista en este artículo es más que evidente, ya que teniendo la obligación tributaria una fuente exclusivamente legal (ex lege), no es posible que los particulares puedan convenir libremente acerca de la aplicación y efectos frente a la administración tributaria de la normativa que rige en esta especial materia. Podrán convenir entre ellos acerca de las responsabilidades derivadas de los efectos de la legislación fiscal sobre sus esferas particulares, pero las consecuencias surgidas de estas convenciones en momento alguno pueden ser esgrimidas frente al ente acreedor del tributo.

Ahora bien, los alcances de la norma in commento no pueden distorsionarse al punto de que se llegue a afirmar, como lo hizo la representación de la Contraloría General de la República, que no es posible hacer valer frente al Fisco Nacional los efectos que, en materia impositiva, reviste la celebración de diversos contratos de asistencia técnica, ya que una cosa son los convenios suscritos entre particulares para reglamentar la aplicación de normas tributarias (cuya oponibilidad frente al Fisco está prohibida, lógicamente, por el artículo 15 del Código Orgánico Tributario aplicable) y otra los contratos que celebren dos o más personas con la finalidad de establecer un vínculo jurídico de su interés

Que la contribuyente fundamenta la procedencia de su pretensión, en el presunto reconocimiento expreso de la Administración Tributaria, manifestado mediante Oficio HJI-000179 de fecha 24 de febrero de 1994, contentivo de la Consulta evacuada a la Asociación Venezolana de Exhibidores de Películas, según el cual “(…) De estos ingresos obtenidos en la exhibición de la película, perciben las empresas distribuidoras un porcentaje, que constituye su ingreso, lo que conduce a concluir que ambas empresas, la distribuidora y la exhibidora, participan conjuntamente en la exhibición de la película(…)”.

Que al respecto debe sostenerse, que el criterio sostenido en al referida consulta no puede ser valorado como elemento probatorio, ya que, la misma no es vinculante para la presente causa, en virtud de que la misma no fue solicitada por la contribuyente sino a la Asociación Venezolana de Exhibidores de Películas, a la cual no pertenece la contribuyente, por lo que, en ese sentido, resulta posible desde el punto de vista jurídico, que la Administración Tributaria al seguir el procedimiento de determinación en el año 2002 a THE WALT D.C. (VENEZUELA), S.A., pudiera cambiar su criterio, considerando gravable con el Impuesto al Valor Agregado, los ingresos percibidos por la referida empresa distribuidora de películas, en ejercicio de dicha actividad, ya que, la contribuyente constituye otra persona jurídica distinta, destinada a la distribución de películas entre otras actividades comerciales.

Que por las razones antes mencionadas, esa representación de la República solicita que el “modus operando” establecido mediante un supuesto convenio entre las empresas distribuidoras y exhibidoras, sea desconocida su celebración, en atención al cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de la contribuyente y de los intereses patrimoniales de la República, por lo que debe considerarse gravable la prestación de servicio realizada por la empresa distribuidora, y así solicita sea declarado, de conformidad con lo establecido en el Artículo 156 numeral 12, artículos 14, 15 y 16 del Código Orgánico Tributario vigente y los artículos 3 numeral 3, Artículo 4 numeral 4, Artículo 13 numeral 3, Artículo 15 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y los artículos 17 y 19 del Reglamento del Impuesto al Valor Agregado.

Que con relación al rechazo de la recurrente, del reparo efectuado por la Administración Tributaria a la contribuyente, por concepto de “regalías declaradas como exentas”, ya que en su criterio, considera que el mismo es improcedente, en virtud de que los pagos realizados por la sociedad mercantil BULERÍAS, C.A., y recibidos por la contribuyente THE WALT D.C. (VENEZUELA), S.A., “(…)si bien son formalmente recibidos por (…) ésta última los factura en nombre propio pero por cuenta de EDGAR RICE BORROUGHS, INC., quien es el verdadero beneficiario, por ser titular de los derechos cedidos, según se evidencia del respectivo contrato (…)”, por lo que considera que al prestarse o aprovecharse en la I.d.M., se encuentran exentas del pago del Impuesto al Valor Agregado, de conformidad con lo establecido en el Artículo 15 y numeral 10 del Artículo 17 de a Ley del Impuesto al Valor Agregado, motivo por el cual solicita igualmente sea declarado improcedente.

Añade además la contribuyente, que celebró con la sociedad mercantil BRAXTEX DEL CARIBE, C.A., un contrato mediante el cual le cedió a esta última, el derecho de fabricar y vender en la I.d.M. “(…) los artículos indicados en dicho contrato, los cuales están referidos a los personajes de “Disney” y como contraprestación ésta compañía paga a su nuestra representada, una regalía (…)”, pero que las dos compañías antes mencionadas fabrican y venden dichos productos en la I.M., localizada en la “jurisdicción del Puerto Libre del Estado Nueva Esparta”, por lo que considera, que lo pagado por concepto de regalía se encuentra exenta y que la misma no debe ser objeto del pago de Impuesto al Valor Agregado.

Que respecto del alegato de la recurrente según el cual el reparo efectuado por la Administración Tributaria por concepto de débitos fiscales, ya que, en su criterio los gastos realizados por la recurrente THE WALT D.C. (VENEZUELA), S.A., fueron realizados por cuenta de la compañía D.C.P.L.A., INC., “(…) los cuales conforme a la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento no forman parte de la base imponible con este tributo(…)”, para lo cual se fundamenta en el Artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y Artículo 39 de su Reglamento.

Que en efecto, se observa del expediente judicial, concretamente del escrito recursorio, escrito de promoción de pruebas, del informe pericial y de la prueba de informes evacuada en el caso de autos, que ninguno de hechos mencionados por la recurrente, fueron objeto de ninguna de las pruebas aportadas al proceso, por ende, la misma no aportó las pruebas relativas a la existencia de que la sociedad mercantil BULERIAS, C.A., y BRAXTEX DEL CARIBE, C.A., se encuentran domiciliadas efectivamente en la I.d.M., Estado Nueva Esparta, ni aún relacionadas con el hecho de que durante los períodos investigados, los servicios y ventas territoriales del Estado Nueva Esparta, como igualmente tampoco se demostró en autos, que la totalidad de los ingresos de la contribuyente por concepto de “Regalías” se hayan realizado realmente por cuenta de EDGAR RICE BORROUGHS, INC., como beneficiario de la licencia.

Que tampoco consta en el expediente de autos, prueba de algún convenio de distribución de los gastos realizados por la contribuyente THE WALT D.C. (VENEZUELA), S.A., por cuenta de la compañía D.C.P.L.A., INC. y la forma en que posteriormente serían compensados o retribuidos a la contribuyente; ya que, la existencia de dichos gastos, no se estableció en autos a través de comprobantes que merezcan considerarse pruebas fehacientes de los mismos. Además, tampoco la recurrente comprobó la existencia de las notas de débito correspondiente, que coadyuven a comprobar la existencia de los mismos.

Que en virtud de que los argumentos contenidos en los puntos 4 y 5 del escrito recursorio no fueron probados por la contribuyente a través de los diversos medios probatorios aportados en autos, desvirtuando la presunción de legitimidad y veracidad de los actos administrativos, esa representación solicita que los mismos sean desestimados de conformidad con lo establecido en el Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil y el Artículo 1.354 del Código Civil, por aplicación supletoria de los Artículos 273 y 332 del Código Orgánico Tributario.

Que con respecto al alegato de la recurrente, de la existencia de error de derecho excusable como eximente de responsabilidad penal tributaria, de conformidad con lo establecido en el Artículo 84 del Código Orgánico Tributario, señala que, la recurrente no puede ser sancionada, ya que, actuó de conformidad con un criterio expresado por la Administración Tributaria, lo cual es totalmente improcedente, ya que, la consulta en cuestión, no puede eximir de la imposición de sanción a la contribuyente, ya que, la misma no estuvo dirigida a la contribuyente sino a la “Asociación Venezolana de Exhibidores de Películas”, razón por la cual no puede pretenderse que la misma sea vinculante para terceros distintos de la solicitante.

Que es de resaltar, que la contribuyente no consultó a la Administración Tributaria sobre la vigencia del criterio sostenido en la referida consulta, ni su aplicación a las empresas distribuidoras, a la luz de las nuevas tendencias legislativas, reglamentarias y jurisprudenciales en materia de Impuesto al Valor Agregado, motivo por el cual desde el año 1994 al ejercicio fiscal de 2002, era posible que la Administración Tributaria pudiera cambiar su criterio en un procedimiento de determinación de las obligaciones tributarias de la contribuyente.

Que a los fines de demostrar la improcedencia de la totalidad de las atenuantes de responsabilidad penal tributaria alegadas por la recurrente, se observa del texto de la Resolución impugnada que la declaración presentada por la contribuyente “(…) omitió declarar débitos fiscales por los siguientes conceptos gravables y montos: Ingresos por distribución de películas (series b y c) Bs. 884.360.727,80; Ingresos por regalías (seria a) Bs. 11.231.446.70 e Ingresos por prestación de Servicios Bs.5.560.745,82 (…)”, de lo cual se concluye el evidente incumplimiento de las obligaciones tributarias como contribuyente del Impuesto al Valor Agregado, ocasionando de esta manera una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, siendo aplicable la disposición contenida en el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario.

Que así contrariamente a lo afirmado por la contribuyente, se observa del Oficio emanado por la Administración Tributaria RCA/DF/2005-003073 de fecha 20 de mayo de 2005 que la contribuyente fue objeto de diversas fiscalizaciones en los períodos anteriores al año 2002, debido a que del texto del referido oficio, se desprende la falsedad de lo afirmado por la contribuyente.

II

MOTIVA

El debate en el presente asunto se circunscribe a la procedencia i) De la denuncia de Inconstitucionalidad del Impuesto al Valor Agregado sobre las entradas a Espectáculos Públicos, ii) De las Ventas Exentas no procedentes e Ingresos por Servicios de Distribución de Películas no Declarados, Anexos A y B. por Bs. 884.560.727,80, períodos de imposición: enero a diciembre de 2002, iii) Ingresos por Regalías declaradas como exentas por Bs. 11.231.446,70, períodos de imposición: enero, febrero, marzo, agosto y septiembre de 2002, iv) Ingresos por Servicios Declarados como Exentos por Bs. 5.560.745,82, Períodos de imposición: febrero y septiembre, y v) De la procedencia de las Multas.

i) En cuanto a la denuncia de Inconstitucionalidad del Impuesto al Valor Agregado sobre las entradas a Espectáculos Públicos, este Tribunal observa, que la recurrente basó su argumento en la invasión del Poder Nacional en las competencias tributarias municipales mediante el gravamen con el Impuesto al Valor Agregado a dicho servicio.

Por otra parte la representación judicial de la República señaló que el Poder Nacional tiene plena competencia para gravar dichas actividades de conformidad con el Artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Así las cosas, antes de una análisis exegético de las normas aplicables al caso, este Sentenciador considera prudente traer el contenido de las mismas a los fines de un mejor estudio del caso planteado.

Establece el Artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela lo siguiente:

Artículo 156. Es de la competencia del Poder Público Nacional:

(…)

12. La creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos sobre la renta, sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, el capital, la producción, el valor agregado, los hidrocarburos y minas, de los gravámenes a la importación y exportación de bienes y servicios, los impuestos que recaigan sobre el consumo de licores, alcoholes y demás especies alcohólicas, cigarrillos y demás manufacturas del tabaco, y de los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los Estados y Municipios por esta Constitución o por la ley. .

32. La legislación en materia de derechos, deberes y garantías constitucionales; la civil, mercantil, penal, penitenciaria, de procedimientos y de derecho internacional privado; la de elecciones; la de expropiación por causa de utilidad pública o social; la de crédito público; la de propiedad intelectual, artística e industrial; la del patrimonio cultural y arqueológico; la agraria; la de inmigración y poblamiento; la de pueblos indígenas y territorios ocupados por ellos; la del trabajo, previsión y seguridad sociales; la de sanidad animal y vegetal; la de notarías y registro público; la de bancos y la de seguros; la de loterías, hipódromos y apuestas en general; la de organización y funcionamiento de los órganos del Poder Público Nacional y demás órganos e instituciones nacionales del Estado; y la relativa a todas las materias de la competencia nacional.

(Subrayado de este Tribunal)

Igualmente establece la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela con respecto a las competencias tributarias municipales lo siguiente:

Artículo 179. Los Municipios tendrán los siguientes ingresos:

(…)

2. Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas administrativas por licencias o autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, con las limitaciones establecidas en esta Constitución; los impuestos sobre inmuebles urbanos, vehículos, espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y publicidad comercial; y la contribución especial sobre plusvalías de las propiedades generadas por cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas por los planes de ordenación urbanística.

(Subrayado de este Tribunal)

Señalada la competencia que tiene cada unos de los distintos entes políticos territoriales, este Tribunal pasa a decidir sobre el particular planteado, basándose en el hecho que lo aquí controvertido es la supuesta invasión en las competencias tributarias municipales por parte del Poder Nacional.

En ese sentido, cuando la Ley del Impuesto al Valor Agregado en su Artículo 4 establece el gravamen a los servicios en general, entre los cuales esta comprendido el que prestan las salas exhibidoras de cine, ya que, no cabe discusión alguna que prestan un servicio de recreación, tal hecho imponible no tiene semejanza con el establecido por la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuando faculta a los municipios a exigir el cobro de un impuesto por concepto de Espectáculos Públicos.

Tal es la diferencia entre uno y el otros, que el Impuesto al Valor Agregado tiene una base de cálculo o base imponible distinta que el segundo, al punto que para el primero el Impuesto Municipal pagado por concepto de Espectáculos Públicos se adiciona a la base imponible, cosa que no sucede con el segundo, toda vez que, la base de imponible del Impuesto Municipal es solo el valor de la entrada libre de impuestos.

Adicionalmente, el Impuesto al Valor Agregado grava la prestación de un servicio como tal, sin importar si es un espectáculo público, en cambio el Impuesto Municipal grava sólo cuando dicho espectáculo es dirigido al público, por que de no serlo así no se configura el hecho imponible del mismo.

La única similitud que le podríamos encontrar a estos dos impuestos, es que tiene identidad de sujetos pasivos, ya que, gravan a la misma persona, la cual es la receptora del servicio observadora del espectáculo público, lo cual per sé no configura un solapamiento o invasión en las competencias tributarias del uno o del otro.

En ese sentido, es criterio de quien aquí decide, que la Ley del Impuesto al Valor Agregado no invadió la esfera de las competencias tributarias municipales, no violando así la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por lo que en consecuencia es forzoso para este Tribunal desechar los argumentos de la recurrente en cuanto a este particular por considerarlos no ajustados a derecho. Así se declara.

.

ii) En cuanto a las Ventas Exentas no procedentes e Ingresos por Servicios de Distribución de Películas no Declarados, Anexos A y B. por Bs. 884.560.727,80, períodos de imposición: enero a diciembre de 2002, este Tribunal observa, que la recurrente alegó que la operación que ella realizaba no era un servicio como tal, toda vez, que era una operación mancomunada entre ella y las compañías exhibidoras de las películas.

En ese sentido, planteó la recurrente que esta operación mancomunada era un asociación económica, en la cual tanto las empresas exhibidoras de películas como ellas, sufragaban los gastos y percibían ingresos producto de la exhibición de las películas de manera mancomunada o conjunta.

Desde el punto de vista del Impuesto sobre la Renta, la recurrente es un contribuyente independiente que declara como ingresos brutos solamente su cuota parte de la explotación mancomunada de las películas, de los cuales deduce los costos de sus bienes y servicios y los gastos que le corresponde directamente al igual que lo realiza las empresas exhibidoras de películas.

Aunque no existe una definición legal, el concepto contractual de la operación mancomunada fue diseñado para las compañías dedicadas a la explotación de hidrocarburos y actividades conexas. Históricamente, este concepto se aplicaba sólo en los casos en que existieran concesiones contiguas. En estos casos, para evitar que cada concesionario invirtiera en una planta de tratamiento de hidrocarburo para cada concesión, se permitía el uso de una planta en común.

Cada concesionario contable y fiscalmente, era considerado como un contribuyente distinto y la cuota parte en propiedad del activo en común se consideraba como una inversión separada y distinta para cada uno. Cada concesionario tenía derecho a elegir métodos y cronogramas de amortización y de depreciación, separados e individuales a los efectos del Impuesto sobre la Renta.

Tomando como base ese concepto y para los casos de explotación de hidrocarburos y actividades conexas, se creó el concepto de operación mancomunada como un contrato de participación conforme al cual cada parte tendría el derecho, individualmente y como una entidad separada, de realizar actividades reservadas a la nación como una operación mancomunada en el área asignada. A fin de coordinar la política de cada una de las entidades separadas que realizan la operación mancomunada y de permitir que cada una de ellas, en forma separada, colabore en la ejecución de actividades reservadas, el contrato de participación dispondría de un comité administrativo a estos efectos. Así, cada participante sería caracterizado, individual y separadamente, como una empresa constituida conforme a los convenios de asociación y cada uno estaría autorizado a conducir sus negocios como empresa separada. Como la operación mancomunada no sería considerada una empresa u otra forma de unidad jurídica o económica, sino un mero arreglo contractual a través del cual las personas jurídicas separadas cooperan en la conducción de sus negocios individuales en la misma área o en áreas contiguas, cada uno de los participantes retendría su integridad como entidad separada y contribuyente distinto.

El concepto de operación mancomunada es de compleja aplicación para contribuyentes que ejercen actividades distintas de la explotación de hidrocarburos, aunque el Decreto de Retenciones Número 1.808 publicado en Gaceta Oficial Número 36.203 del 12 de mayo de 1997, parece reconocer que, a efectos del Impuesto sobre la Renta, la operación mancomunada puede pactarse también en los casos de prestación de servicios profesionales (Artículo 9, parágrafo quinto). De esta forma, la operación mancomunada depende de un acuerdo contractual y no de una definición legal.

Podemos concluir que sería sostenible la tesis, de que entre las empresas distribuidoras y exhibidoras no existe un servicio como tal, sino una asociación económica, pero la misma debe indefectiblemente estar sujeta a que las partes intervinientes en dicha asociación económica puedan probar la existencia de tal contrato, hecho esto que no quedó probado en la presente causa, a pesar, de que el ciudadano L.G.I., plenamente identificado en su carácter de Presidente de la Asociación Venezolana de Exhibidores de Películas, expresó que “(…) la comercialización de películas se realiza de manera conjunta o mancomunada entre las empresas exhibidoras y distribuidoras, mediante la celebración de un contrato consensual por el cual estas empresas definen el objeto del contrato, o sea la película a ser exhibida, y acuerdan sus fechas de exhibición, así como los porcentajes del monto de las entradas vendidas, que corresponde a cada una de ellas (exhibidora y distribuidara) y que determinan sus ingresos, derivados del negocio de exhibición de películas (…)”, contrato este que la recurrente ni el Presidente de la Asociación Venezolana de Exhibidores de Películas señaló si era de manera verbal o escrita, y más aún, no se trajo a los autos la existencia del mismo.

No obstante, quien aquí decide, aprovecha la oportunidad para aclarar, que de estar gravadas estas asociaciones como servicio por la Ley de Impuesto al Valor Agregado, se extinguirían toda asociación entre particulares, ya que, siempre existiría el riesgo de que la Administración Tributaria o los Órganos Jurisdiccionales desconocieran esas asociaciones. Lo importante aquí, y por mandato del Código Orgánico Tributario en su Artículo 16 y de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en su Artículo 53, es valorar ciertamente el fin que persigue los contribuyentes cuando realizan estas asociaciones, y no simplemente solicitar el desconocimiento de las mismas sin fundamento jurídico o económico alguno, ya que, según el Artículo 112 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, todas las personas tiene el Derecho de la L.E. y en consecuencia el de libre asociación, la cual no puede ser entonces coactada por situaciones ajenas a las jurídicas o económicas, entiendo como jurídica a la prohibición legal y económica como a la inviabilidad de tal asociación y que se evidencie con meridiana claridad que la misma fue realizada con el fin de defraudar al fisco o burlar alguna norma.

Así las cosas, debe señalar este Tribunal, que el Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil establece lo siguiente:

Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella, debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.

Los hechos notorios no son objeto de prueba.

(Subrayado añadido por este Tribunal Superior)

La disposición anteriormente citada, aplicable supletoriamente por disposición expresa del Código Orgánico Tributario de 2001, en su Artículo 332, aplicable a este caso, ya que, las normas procedimentales son aplicables al momento en que entran en vigencia, este Tribunal considera que de la lectura de folios que contiene la presente causa, se evidencia que la recurrente no trajo ningún elemento probatorio que sustentara los alegatos esgrimidos en el Recurso Contencioso Tributario, en lo referente a los supuestos contratos de operaciones mancomunadas, por lo que en consecuencia, desecha por infundados los alegatos de la recurrente por considerarlos infundados. Así declara.

Este Tribunal además debe apreciar -aún cuando no se han presentado los contratos que evidencien la forma como la recurrente y las exhibidoras de películas realizan las operaciones pactadas entre ellas- que la recurrente en razón de una presunta mancomunidad con las exhibidoras de películas tal como lo señala la recurrente, proyectan en fechas determinadas, las películas cuya distribución está permitida a The Walt D.C. (Venezuela), obteniendo de las entradas de dicho espectáculo los porcentajes acordados por las partes, de la situación antes descrita no queda duda que la recurrente aún estableciendo en forma contractual una mancomunidad, es la titular de los derechos de las películas que distribuye, logrando bajo una forma jurídica distinta que el pago de tales cesiones se efectúe mediante un método que sólo simplifica la forma de pago de la cesión, que no desconoce la titularidad de los derechos, y que permite un provecho por el uso o cesión por parte de la exhibidora.

En otras palabras la mencionada mancomunidad en nada cambia el hecho imponible del Impuesto al Valor Agregado por servicios, con o sin mancomunidad la exhibición de una película en una sala de cine donde el propietario es un sujeto distinto al titular de los derechos a ceder, constituye un servicio bajo la definición de la ley del Impuesto al Valor Agregado en el numeral 4 del Artículo 4, toda vez que sin la presencia de uno o de otro no se puede exhibir la película, y al exhibirse es necesario pagar por la cesión de derechos a su titular, que en este caso es la recurrente y que recibe tales ingresos en razón de un porcentaje por la venta de boletos, al aprovecharse la exhibidora de la obra, hecho que esta evidentemente gravado por la norma señalada.

Por lo tanto el hecho que sea una mancomunidad o no en nada cambia la situación, porque a la final la recurrente le está prestando un servicio a la exhibidora, obteniendo en una forma distinta el pago por la cesión de los derechos. Así se declara.

iii) En cuanto a los Ingresos por Regalías declaradas como exentas por Bs. 11.231.446,70, períodos de imposición: enero, febrero, marzo, agosto y septiembre de 2002, observa este Tribunal, que la recurrente alegó que las regalías antes identificadas estaban exentas del pago del Impuesto al Valor Agregado debido a que el Artículo 15 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, señala que sólo los servicios “que se ejecuten o aprovechen el país” serán considerados como hechos imponibles; en otras palabras, lo determinante para sujetar un servicio al Impuesto al Valor Agregado, es el lugar donde se considera ejecutado o aprovechado.

Que asimismo la regalía pagada por el uso de estos derechos está exenta del Impuesto al Valor Agregado, conforme a lo señalado en el Artículo 15 y el numeral 10 del Artículo 17, ambos de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, aplicable, puesto que el lugar donde considera el legislador realizado el hecho imponible, es aquél en que ha sido aprovechado o ejecutado el servicio.

Ahora bien, quien aquí decide, es del criterio que los servicios a los efectos del la Ley de Impuesto al Valor Agregado deben ser gravados donde son ejecutados o aprovechados, por lo que el punto a decidir es si efectivamente la recurrente probó que tales regalías fueran producto de un servicio prestado en el Estado Nueva Esparta.

En ese sentido, observa este sentenciador, que en el presente proceso solo consta el dicho de la recurrente, ya que, la misma no probó que tales regalías fueran producto de un servicio ejecutado o aprovechado en el Estado Nueva Esparta, por lo que en consecuencia este Tribunal debe forzosamente desechar por infundados lo alegado de la recurrente en cuanto a este particular. Así se declara.

iv) En cuanto a los Ingresos por Servicios Declarados como Exentos por Bs. 5.560.745,82, Períodos de imposición: febrero y septiembre, observa este Tribunal, que el punto controvertido es si los montos reparados por la Administración Tributaria son gastos reembolsables o debitos fiscales provenientes de servicios prestados por la recurrente.

En ese sentido establece la Ley del Impuesto al Valor Agregado respecto a los gastos reembolsables lo siguiente:

Artículo 23 Sin perjuicio de lo establecido en el Título III de esta Ley, para determinar la base imponible correspondiente a cada período de imposición, deberán computarse todos los conceptos que se carguen o cobren en adición al precio convenido para la operación gravada, cualesquiera que ellos sean y, en especial, los siguientes:

1. Los ajustes, actualizaciones o fijaciones de precios o valores de cualquier clase pactados antes o al celebrarse la convención o contrato; las comisiones; los intereses correspondientes, si fuere el caso; y otras contraprestaciones accesorias semejantes; gastos de toda clase o su reembolso, excepto cuando se trate de sumas pagadas por cuenta del comprador o receptor del servicio, en virtud de mandato de éste; excluyéndose los reajustes de valores que ya hubieran sido gravados previamente por el impuesto que esta Ley establece.

(Subrayado de este Tribunal)

Por su parte el Artículo 39 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, establece:

Artículo 39.-

(...)

Tampoco integran la base imponible el monto de los reembolsos de gastos efectuados por cuenta o mandato del adquirente o importador de los bienes muebles o del receptor de los servicios, siempre que tales reembolsos no integren el valor de contraprestación de los mismos y que se facturen por separado con inclusión del impuesto, cuando legalmente corresponda. Las adiciones y deducciones a la base imponible que procedan, deberán discriminarse en la factura y contabilizarse también separadamente por cada concepto, sin perjuicio de las adiciones o deducciones resultantes de las notas de débito y de crédito que se emitan por los vendedores o prestadores de servicios.

Expuesto lo anterior, quien aquí decide, señala que el punto en cuestión se circunscribe nuevamente a si la recurrente trajo al proceso elementos de convicción que probase lo alegado por ellos, toda vez, que no es materia de discusión en el presente proceso la exclusión de los gatos reembolsables de la base de cálculo del Impuesto al Valor Agregado.

En ese sentido, observa este Tribunal, que la recurrente tampoco probó en el proceso, ni siquiera con la prueba de experticia realizada, que tales gastos fueran realizados por cuenta de terceros, convirtiéndose en consecuencia en reembolsables, por lo que forzosamente este Tribunal debe nuevamente desechar por infundados los alegatos de la recurrente respecto de este particular. Así se declara.

v) En cuanto a la procedencia de la Multa, observa este Tribunal, que existe una evidente disminución de ingresos tributarios, pero no se observaron las circunstancias atenuantes señaladas por la recurrente, por cuanto se desprende del presente expediente judicial, la fiscalización de la recurrente según informe del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dirigido a la Coordinadora Integral Legal de Expropiaciones (E), Gerencia general de Litigio de la Procuraduría General de la República, oficio RCA/DF/ 2005-003073, de fecha 28 de mayo de 2005, (folio 791) donde se puede precisar, que a la recurrente se le verificó deberes formales en el año 2001, también consta en el folio 793 del expediente judicial Acta de Verificación Inmediata RCA-DF-EF-2002-7019 y la RCA-DF-EF-2001/7476-2, siendo improcedente la aplicación de atenuantes y procedente la multa en su término medio. Así se declara.

vi) En cuanto al monto sobre la cual la multa debe ser pagada, este Tribunal observa que el Código Orgánico Tributario presenta un esquema de actualización de la sanción en base a la aplicación de la Unidad Tributaria para el momento del pago conforme al Artículo 94, el cual supone que el infractor será castigado con una sanción mayor a la que le pudiese imponérsele cuando cometió la infracción, esta situación es contraria a lo que pauta el Principio de Tipicidad, porque no basta que se defina el tipo delictual de una manera clara, también es menester que la consecuencia jurídica esté perfectamente delimitada y que en ningún momento dependa de un hecho ajeno a la norma, tal es el caso del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, que establece una sanción en Unidades Tributarias que han aumentado en razón del tiempo y que sancionan con un monto mayor al a la cantidad expresada en bolívares para el momento de la comisión de la infracción.

Esto aparte de ser violatorio al Principio de Tipicidad, es la aplicación retroactiva de la Unidad Tributaria, y como se sabe ninguna disposición legal puede tener efectos retroactivos, sino cuando favorece al infractor y en este caso es evidente que no lo beneficia.

Con respecto a la Tipicidad la Sala Constitucional ha señalado mediante sentencia 2338, de fecha 21 de noviembre de 2001, lo siguiente:

En este mismo sentido observa esta Sala, que el principio de la legalidad en materia sancionatoria -invocado por la parte accionante como lesionado-, está estrechamente vinculado a otro principio reconocido como el de la tipicidad de los delitos, conforme al cual, no existe delito sin ley previa que lo consagre, es decir, que toda conducta que constituya un delito, así como las sanciones correspondientes deben estar previamente estipuladas en una disposición normativa, general y abstracta (desde el punto de vista formal) que los defina, pues se entiende que tales sanciones afectan o inciden de manera directa e individual sobre la esfera jurídica de los ciudadanos, por lo que en este caso, no le estaría dado al legislador hacer remisiones “genéricas” para que, mediante un reglamento se establezcan delitos o sanciones relacionados con la Ley de que se trate.

Así, en aras de la seguridad jurídica que debe existir en todo Estado de Derecho, le corresponde a la ley definir todas aquellas conductas que pudieran calificarse como delitos y que por tanto, acarrearían penas y sanciones, tal exigencia se encuentra consagrada en la norma prevista en el artículo 49, numeral 6 de la Constitución vigente cuando dispone que el debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas, y en consecuencia,“(...) 6. [n]inguna persona podrá ser sancionada por actos u omisiones que no fueren previstos como delitos, faltas o infracciones en leyes preexistentes”.

La aplicación del principio de la legalidad de los delitos, faltas y las penas no resulta exclusivo del Derecho Penal sino que se ha sido extendido a las diversas ramas del Derecho, con mayor arraigo en los ilícitos y penas administrativas, por lo que actualmente se habla de postulados del Derecho Sancionatorio; de manera que, resulta necesaria la tipificación legal previa de los hechos calificados como delitos o faltas y la anticipada consagración de la medida sancionatoria que le corresponda, y por ello, no podría una ley contener formulaciones genéricas en materia sancionatoria y dejar en manos del Ejecutivo la determinación de los hechos o conductas ilícitas, pues de esta manera se abre la posibilidad de que, en la medida en que se presenten nuevos supuestos jurídicos, se establezcan hechos posteriores que originen tipos delictivos, en cuyo caso la ley estaría delegando la potestad normativa en materia de tipificación de delitos a futuros actos de contenido normativo pero de carácter sublegal.

Se debe destacar además una situación relevante no imputable a la recurrente, que no es más que el hecho de que la Administración Tributaria, procedió a fiscalizar a la recurrente luego de 1 y medio año del ejercicio fiscal más antiguo y luego de aproximadamente 6 meses del ejercicio fiscal más reciente, que hace más gravosa la sanción en base a la norma antes citada. Esto se traduce en que mientras pasa el tiempo y aumenta la Unidad Tributaria, por cualquier causa se le está sancionando al infractor con un monto superior mientras la Administración Tributaria logra detectar la infracción, lo cual resulta a todas luces injusto, porque en base al Principio de Tipicidad, el infractor debe tener certeza de la sanción.

No se trata de restarle coercibilidad a la norma, se trata de que el infractor conozca tanto el tipo como la consecuencia jurídica, sin que se le pueda en virtud del tiempo una sanción más grave, que hace que la sanción sea violatoria al principio de irretroactividad.

De la Administración Tributaria se espera que proceda a controlar, verificar, determinar y fiscalizar, el cumplimiento de las prestaciones tributarias cualquiera que sea (dar o hacer), pero también se espera que ese control sea lo más diligentemente posible, de no ser así, se prolongaría en el tiempo, con la posibilidad de que prescriban tales obligaciones, la posibilidad de la correcta cuantificación del impuesto o no se corregirían oportunamente los incumplimientos por deberes formales.

Por lo tanto, no sería imputable al contribuyente o al sancionado sea en calidad de contribuyente o responsable, la inactividad de la Administración Tributaria, en sus facultades de control del impuesto y demás obligaciones de hacer, ya que, por la negligencia de la Administración Tributaria se estaría aumentando la pena, sin que esto sea imputable al presunto infractor, siendo en base a este razonamiento aplicable la Unidad Tributaria que se encontraba vigente para el momento de la comisión de la infracción.

Este criterio tiene el mismo razonamiento lógico bajo las normas del Código Orgánico Tributario de 1994, si bien no existe norma igual en el Código anterior, y no sería aplicable al presente caso, cuando la Administración Tributaria pretendió aplicar la sanción al momento del pago, la Sala Político Administrativa señaló en fallo número 2179 de fecha 07 de octubre de 2004, lo siguiente:

Por último, correspondería a.e.p.r. al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la multa, ya que en criterio de la representación de la contribuyente, asumido por la recurrida, el valor de la misma debe ser el vigente para el momento en que se cometió la infracción y no para el momento en que se efectúa la liquidación correspondiente.

Al respecto, constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable rationae temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse, por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.

Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislador de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenida en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.

Concatenando el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción.

Con arreglo al criterio asumido, la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, es decir, para el momento en que el contribuyente omitió presentar la declaración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por lo que debió considerar para los períodos correspondientes con los meses de junio y julio de 1995 un valor de la unidad tributaria de mil bolívares (Bs. 1.000,oo); para los períodos de imposición coincidentes con los meses de agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 1995, enero, febrero marzo, abril, mayo y junio de 1996 un valor de la unidad tributaria de mil setecientos bolívares (Bs. 1.700,oo); y finalmente para el período coincidente con el mes de noviembre de 1996, un valor de la unidad tributaria de dos mil setecientos bolívares (Bs. 2.700,oo).

En atención a las consideraciones anteriormente expuestas, se declara procedente el argumento planteado por el apoderado de la contribuyente respecto a la cuantificación de las multas, por lo que la Administración Tributaria deberá proceder a liquidar nuevamente la multa correspondiente con arreglo al criterio expresado en la presente sentencia. Así se declara.

Ahora si bien la normativa no es la misma y el Código Orgánico Tributario de 1994 no aplica al presente caso, la situación que se presenta actualmente bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, es similar y el criterio –aunque anterior- es perfectamente aplicable para ilustrar, la forma como se debe interpretar esta situación, siendo la doctrina aplicable al presente caso.

Además, este criterio es favorable al infractor de conformidad con la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el Código Orgánico Tributario, en sus artículos 49 y 8 respectivamente, y en consecuencia este sentenciador procede, para el presente caso, de conformidad con el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil y 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela a desaplicar el tantas veces mencionado Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por contrariar el texto constitucional, especialmente el contenido del Artículo 49 en su numeral 6. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil THE WALT D.C. (VENEZUELA), S.A., inscrita por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda el 22 de agosto de 2004, bajo el número 53, Tomo 58-A-Pro, contra i) el Acta Fiscal RCA-DF-SIII-2003-1104-000526 levantada en fecha 14-07-03, por concepto de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos fiscales de enero de 2002 a diciembre de 2002, ambos inclusive, ii) la Resolución RCA-DSA-2004-000156, de fecha 11-03 04, notificada el día 27-07-04, mediante la cual se culmina el Sumario Administrativo, correspondiente al Acta Fiscal anteriormente identificada, en la cual se confirman los reparos formulados y se ordena la liquidación de impuesto y multas.

Se anulan las multas y se ordena emitirlas nuevamente en sujeción a los términos expuestos en el presente fallo una vez firme la presente decisión.

De conformidad con lo dispuesto en el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario, no se condena en costas a las partes intervinientes en el presente proceso, ya que ninguna de ellas fue totalmente vencida.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procésales previstos en el Parágrafo Primero del Artículo 277 del Código Orgánico Tributario en especial al Contralor y a la Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los diecinueve (19) días del mes de mayo del año dos mil seis (2006).

El Juez,

R.G.M.B.

El Secretario,

F.I.P.

ASUNTO: AP41-U-2004-000205

En horas de despacho del día de hoy, diecinueve (19) de mayo de dos mil seis (2006), siendo las doce y doce minutos de la tarde (12:12 p.m.), bajo el número 095/2006, se publicó la presente sentencia.

El Secretario

F.I.P.