Decisión nº PJ0662010000023 de Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con competencias en las circunscripciones judiciales de los estados Amazonas y Delta Amacuro sede Ciudad Bolivar de Bolivar, de 2 de Febrero de 2010

En fecha 10 de agosto de 2.004, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Guayana, emitió P.A. Nº GRTI/RG/DF/5817 (v. folio 38).

En fecha 11 de agosto de 2.004, le fue notificado al contribuyente del Acta de Requerimiento Nº GRTI-RG-DF-5817-01 (v. folio 39).

En esa misma fecha fue levantada Relación de facturas y/o documentos entregadas, no entregados, emitidas o no emitidas, no cumplen con los requisitos (v. folios 40 al 43).

En la misma fecha, levantó Acta de Requerimiento Nº GRTI/RG/DF-5817-03 (v. folio 45, 46).

Asimismo, la funcionaria actuante levantó Acta de Recepción (v. folios 47) y Acta de Infracción Nº GRTI/RG/DF/N 5817 (v. folio 48).

-III-

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

 Que la Administración tributaria procedió a aplicar la sanción prevista en el artículo 107, numeral Octavo del Código Orgánico Tributario, a este respecto señala que el artículo 107 del Código Orgánico tributario no se corresponde con la multa pretendida por la Administración Tributaria, ya que ese artículo establece multas entre 10 y 50 Unidades Tributarias. Situación este que crea una total indefensión a mi representada. Siendo que la multa impuesta se corresponde más bien con lo previsto en el tercer aparate del artículo 101 del código Orgánico Tributario.

 De la nulidad del Acto Administrativo arriba identificado, por vicios en el procedimiento, todo ello debido a que se omitió el procedimiento sumario o en su defecto se debió abrir una articulación probatoria para que la contribuyente se defienda y/o ser oída .

 Que la infracción impuesta a mi representada, fue por cuanto se verificó para el momento de la fiscalización la contribuyente presentó facturas que no cumplen con los requisitos de acuerdo a lo establecido en lo literales v y x del artículo 2 de la Resolución Nº 320 de fecha 29 de diciembre de 1.999.

-IV-

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Una vez analizados y estudiados todos los recaudos que conforman el expediente en cuestión se observa que la controversia planteada en autos se contrae a determinar la legalidad de la actuación de la Administración Tributaria en la Resolución GRTI/RG/DJT/2006/213 de fecha 29 de septiembre de 2.006, la cual declaró Parcialmente Con Lugar el Recurso Jerárquico y confirmó el acto administrativo contenido en la Planilla de Liquidación Nº 081001226000332, de fecha 25 de febrero de 2005, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Guayana, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En virtud, que la referida resolución declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico, solo pasa a conocer de los alegatos donde la Administración Tributaria no le dio la razón al recurrente.

Del primero de los alegatos del recurrente señala “que la Administración tributaria procedió a aplicar “la sanción prevista en el artículo 107, numeral Octavo del Código Orgánico Tributario” (…) a este respecto señalamos, que el artículo 107 del Código Orgánico tributario no se corresponde con la multa pretendida por la Administración Tributaria, ya que ese artículo establece multas entre 10 y 50 Unidades Tributarias. Situación este que crea una total indefensión a mi representada. Siendo que la multa impuesta se corresponde más bien con lo previsto en el tercer aparate del artículo 101 del código Orgánico Tributario (…)

A lo cual la Administración, en uso de las atribuciones conferidas en los artículo 81 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 236 del Código Orgánico Tributario vigente, proceder a convalidar el acto administrativo contenido en la resolución y Planilla de Liquidación recurrida, subsanando el vicio de nulidad relativa que lo afecta en cuanto a la base legal infringida, al señalar que:

En consecuencia, en la parte motiva de la Resolución se debe señalar lo siguiente:

DONDE DICE: “(…) Esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el Artículo 107, numeral octavo por concepto de multa (…)”

DEBE DECIR: “(…) Esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el Artículo 101, numeral 3 por concepto de multa (…)”

En razón de lo antes expuesto, queda convalidado el acto administrativo impugnado, subsanando el vicio de nulidad relativa que lo afecta.

…Omissis…

Sobre este punto le resulta inoficioso para esta Operadora de Justicia pasar a pronunciarse cundo la propia Administración Tributario subsanó el error cometido y modificó la norma ajustada a derecho y en consonancia con la denuncia formulada por la recurrente. Así decide.-

Ahora bien del segundo de los alegatos del recurrente sostiene que la interposición del presente escrito recursorio, lo ejerció según lo preceptuado en el Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en defensa de su derecho al debido proceso e intereses legítimos de la contribuyente.

En tal sentido, esta Sentenciadora estima conveniente denotar que el vicio de indefensión, es aquel que se constituye como uno de los llamados vicios procedimentales, y que puede incurrir tanto en el procedimiento administrativo constitutivo como en el procedimiento de segundo grado, de revisión. Por tal razón, este vicio puede ser conocido de oficio dada su naturaleza de orden público.

De tal manera, que el derecho a la defensa y el debido proceso vienen a garantizar a los administrados la posibilidad de intervenir en todos los procesos y procedimientos en que se ventilen cuestiones concernientes a sus intereses; pues, busca asegurar que todos a quienes afecten los resultados del procedimiento, puedan tener conocimiento de su existencia; y asimismo, asegura al administrado la posibilidad de formular sus alegatos y probarlos; garantizando así, la posibilidad de contradecir y que sus alegatos y pruebas sean valorados en la decisión.

En este sentido, respecto al debido proceso el constituyente venezolano previó en el numeral 2º del artículo 49 de Nuestra Carta Fundamental, que:

El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; en consecuencia:

2. Toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario.

…omissis…

(Resaltado de este Juzgado Superior).

Eso explica, que se conciba a la violación del derecho a la defensa y del debido proceso, cuando el interesado desconozca el procedimiento que pueda afectarlo, o se le impida su participación o ejercicio de sus derechos, o al prohibírsele realizar actividades probatorias.

Ahora bien, al examinar el descrito con el contenido de los actos administrativos impugnados, esta Jurisdicente observa que el derecho a la defensa y al debido proceso de la contribuyente tiene como fundamentación legal los dispositivos previstos en los artículos 145 y 172 del Código Orgánico Tributario, el primero prevé los deberes formales de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes, responsables y terceros; el segundo, le confiere a la Administración Tributaria facultades para verificar el cumplimiento de los deberes formales de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar, sin que por ello debilite ni conculque en forma alguna al contribuyente su derecho a la defensa y al debido proceso.

El acto administrativo en general, disfruta de una cualidad excepcional que lo hace presumir legítimo mientras no se demuestre lo contrario. En los procedimientos administrativos de segundo grado o de revisión de los actos administrativos, corresponde al interesado la carga de destruir la apariencia legítima del acto, no sólo alegando los supuestos vicios de que éste adolece, sino demostrando la real existencia de los mismos, pues de lo contrario la aplicación de los principios de legitimidad y de estabilidad de las manifestaciones de voluntad de la Administración (“Favor Acti”) haría sucumbir la impugnación interpuesta por el administrado.

En el caso in examine, considera esta Juzgadora que los actos administrativo recurridos, en ningún momento menoscabaron el derecho a la defensa y al debido proceso consagrado en el precitado artículo, por cuanto se le confirió a la contribuyente el derecho de impugnarlos mediante los Recursos consagrados en el Código Orgánico Tributario (ver folio 36). .

La aplicación de la sanción en la esfera económica del contribuyente, no violenta el principio constitucional del derecho a la defensa ni al debido proceso, en cuanto a que existen procedimientos administrativos y jurisdiccionales de revisión de las actuaciones fiscales de imposición de sanciones, mediante los cuales el afectado podrá alegar y exponer todas las defensas que considere pertinentes y lograr de este modo enervar la sanción y sus efectos. En el caso subjudice, se observa que la Administración Tributaria motivó suficientemente, los actos administrativos contenido en la Resolución y Planilla de Liquidación Nº 081001226000332 de fecha 25/02/2.005 -objeto de impugnación del presente recurso contencioso tributario- a fin de que el contribuyente conociera el incumplimiento en que incurrió, y por ende, éste pueda ejercer una defensa oportuna y efectiva.

Ahora bien, visto que se desprenden de la recurrida Planilla y Resolución emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que en su motivación señalan al contribuyente que“…De conformidad con el artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, esta Gerencia Regional notifica que en caso de disconformidad con el presente acto administrativo podrán ejercerse los Recursos Jerárquico, de Revisión o Contencioso Tributario de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 239, 242, 243, 244, 266, 269 y 261 del Código Orgánico Tributario, por ante esta Gerencia en caso de Recurso Jerárquico o de Revisión, y en caso de Recurso Contencioso Tributario a través de cualquiera de las oficinas administrativas tributarias nacionales dentro del termino de veinticinco (25) días hábiles contados a partir de su notificación…”, y que resulta evidente que la contribuyente optó en esta Instancia Jurisdiccional, con plena conciencia de la oportunidad que tenia de ejercer todos los medios de defensa que hubiese considerado pertinente para acatar y desvirtuar la decisión sancionatoria in examine; es palmario comprender que bajo ningún concepto se le presupone un estado de indefensión, pues una vez concluido el mismo, la Administración Tributaria Regional procedió a notificarle de los actos impugnados, participándole al respecto los recursos que pedía ejercer en contra de los mismos. De hecho, en fecha 11 de julio de 2.005, interpuso el Recurso Jerárquico subsidiario al Recurso Contencioso Tributario ante la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Guayana, con lo cual se demuestra que tuvo acceso al procedimiento y con ello, la oportunidad de formular todos los argumentos que consideró pertinente, pudiendo así consignar la documentación que a su criterio desvirtuarían las multas aplicadas. En otras palabras, con la presentación del Recurso Jerárquico subsidiario al Recurso Contencioso Tributario, demuestra el ejercicio pleno del derecho a la defensa de la contribuyente. Máxime, cuando los actos administrativos recurridos exponen en forma amplia y detallada las razones de hecho y de derecho en que se fundamentó el Órgano Tributario Regional para tomar las decisiones que se recurren.

Por todo lo anteriormente expuesto, es forzoso concluir que la imposición de Sanción de Multa por incumplimiento de deberes formales (objeto del presente análisis) no coloca al recurrente en estado de indefensión, en razón de que ésta siempre contó con la posibilidad de interponer los recursos correspondientes y, en consecuencia, ejercer a plenitud su derecho a la defensa dentro del ámbito del debido proceso, de tal manera, que este Órgano Jurisdiccional con fundamento a los criterios expuestos, no encuentra elementos suficientes para admitir las denuncias formulas que pudieran denotar la pretendida indefensión alegada por la recurrente, por violación del debido proceso y el derecho a la defensa. Así se declara.

Ahora bien, de la nulidad del Acto Administrativo arriba identificado, por vicios en el procedimiento, todo ello debido a que se omitió el procedimiento sumario o en su defecto se debió abrir una articulación probatoria para que la contribuyente se defendiese y/o pudiese ser oída, resulta oportuno previamente aclarar que en los procedimientos administrativos de verificación de cumplimiento de deberes formales, no se apertura procedimiento sumario alguno, en razón de que su objetivo lo constituye la supervisión del efectivo cumplimiento de los deberes esenciales en el ejercicio de una correcta actuación tributaria. Que de ninguna manera puede el recurrente alegar la falta de información con relación a la falta de información en cuanto a sus deberes y derecho para justificar su falta.

Al respecto, el procedimiento de verificación deberá ser amparado conforme a la normativa prevista en la Sección Quinta del Código Orgánico Tributario vigente, que establece:

Artículo 172: La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer sanciones a que haya lugar.

Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de agente de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

Artículo 173: En los casos en que la Administración verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante resolución que se notificará al contribuyente o responsable, conforme a las disposiciones de este Código

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En atención a las normas anteriormente transcritas, y en sintonía con el ejercicio de actividad investigativa otorgada a la Administración Tributaria, al poder actuar de dos distintas formas, las cuales son: i) Determinativa, cuando en el proceso de fiscalización de fondo los funcionarios actuantes deban determinar si en un caso en particular, se concretó y exteriorizó la situación objetiva establecida en la Ley para la configuración del hecho imponible que da lugar al nacimiento de la obligación tributaria ó si por el contrario no existe crédito tributario procedimiento determinativo que sirve de concreción y causa del acto administrativo a ser dictado en el cual se prevé la participación del contribuyente a través de la presentación del correspondiente escrito de descargos y de la aportación de pruebas pertinentes para sustentar sus alegatos; ii) Verificadora, la cual consiste tal como su nombre lo indica en verificar si el contribuyente ha dado cumplimiento a los deberes formales que establece el ordenamiento jurídico, basta con la constatación por parte de la Administración Tributaria del incumplimiento de deberes formales por parte del contribuyente para que proceda la imposición de la sanción correspondiente, por supuesto que, en tal caso, la Administración deberá respetar el principio de legalidad administrativa, conforme los parámetros establecidos en la ley, tal y como sucedió en el presente caso. En consecuencia, se desestima el alegato referido a la falta de apertura de un procedimiento sumario, en virtud de la procedencia del trámite efectuado en el procedimiento de verificación cuestionado. Así decide.

En efecto, para que el Juez llegue a ordenar procedente la nulidad solicitada, debe apreciar las pruebas y verificar si éstas se ajustan a los presupuestos de ley, conforme a los artículos 12 y 506 del Código de Procedimiento Civil.

Así las cosas, se debe también recordar, que estamos frente a un procedimiento judicial que tiene por objeto la nulidad y la interpretación de normas y hechos que permitan verificar la procedencia de las sanciones, por lo tanto, no basta sólo con alegar los vicios, también debe probarse la existencia del derecho o de la nulidad de la Resolución impugnada, siendo perfectamente aplicable el Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil, que establece:

"Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación. Los hechos notorios no son objeto de prueba". (Resaltado de este Tribunal).

De hecho, el foro nacional tributario ha previsto que respecto a los ilícitos tributarios la carga de prueba recae sobre quien impugna el acto dictado por la Administración Tributaria, cualquiera sea su contenido; y que ello, no sólo deviene del aquel principio según el cual “quien alega prueba”, sino de una característica propia de los actos que son impugnados en este tipo de procesos, los cuales se estiman apegados a derecho mientras no se demuestre lo contrario, lo que ordinariamente se conoce como la presunción innominada de legalidad de los actos administrativos de contenido tributario.

Caso contrario, ocurre cuando se refiere a infracciones tributarias, en las que se invierte la carga de la prueba, al corresponder a la Administración Tributaria probar mediante sus actas fiscales que el contribuyente efectivamente incurrió en los supuestos de procedencia para la imposición de la sanción administrativa, ya que se encuentra tutelado por el principio constitucional “onus probandi” o presunción de inocencia mientras no se pruebe lo contrario, prevista en el artículo 49, ordinal 2 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

No obstante, en aquellos casos como en el subjudice, en el que la Administración Tributaria sanciona el incumplimiento de deberes formales, la inversión de la carga de la prueba no se produce, eximiendo al órgano fiscal del deber de comprobar la conducta ilícita del contribuyente; para pasar a ser, el administrado quien deba demostrar que los presupuestos que dieron origen a la imposición de la sanción (actas administrativos impugnadas) son inciertas, a través de las pruebas que estime el recurrente como apropiadas para liberarlo de tales objeciones.

De tal manera, que ante los presupuestos trascritos, ocurridos al momento de la revisión realizada a la contribuyente, respecto se pudo comprobar que presentó facturas que no cumplen con los requisitos de acuerdo a lo establecido en lo literales v y x del artículo 2 de la Resolución Nº 320 de fecha 29 de diciembre de 1.999, este Juzgadora observa que su contradicción sólo incumbe al recurrente de autos y no a la Administración Tributaria, por ser éste quien por la facilidad de la prueba, pueda demostrar lo contrario aportando alguna elemento probatorio al juicio.

A la postre de tales consideraciones, es oportuno aclarar que, si bien es cierto, que dichos actos gozan de la presunción de legitimidad y veracidad, no es menos cierto, que gracias a la comentada inversión de la carga de la prueba, el contribuyente siempre ostentó posibilidad de valerse de cualquier medio de prueba para desconocer el contenido de los mismos (en razón de libertad probatoria que le ha sido otorgada) tanto en la etapa gubernativa como en la etapa jurisdiccional, y al no hacerlo dejó en franco desamparo su pretendida nulidad.

Asimismo, se hace necesario denotar que en los procedimientos administrativos de verificación de cumplimiento de deberes formales, no se apertura procedimiento sumario alguno, en razón de que su objetivo lo constituye la supervisión del efectivo cumplimiento de los deberes esenciales en el ejercicio de una correcta actuación tributaria.

Se desprende del acta de Infracción Nº GRTI/RG/DF/N5817 de fecha 11 de agosto de 2.004, y notificada en esa misma fecha a la contribuyente (v. folio 48), en la cual se dejó constancia de lo siguiente:

• El libro de ventas incumple con lo establecido en los literales “a”, “b”, “c” y “d” del artículo 76 del reglamento del I.V.A., en concordancia con el artículo 10 de la Ley de I.V.A., y artículo 4 del Reglamento.

• Emitió ciento cincuenta (150) facturas que no cumplen con los requisitos establecidos en los literales “v” y “x” de la Resolución 320, numeral 6 del artículo 57 de la Ley del IVA…

Por otra parte, se desprende de la “Relación De Facturas Y/O Documentos, (Entregadas, No Entregados, Emitidas O No Emitidas, No Cumplen Con Requisitos)” (v. folios 40 al 43). La cual indica un total de 150 facturas que no cumplen con los requisitos tal y como se desprende de la observación efectuada por la funcionaria actuante la cual indica:

Observación:

Las facturas emitidas incumplen con lo establecido en los literales “v” y “x” del artículo 2 de la Resolución 320 y numeral 6 del artículo 57 de la ley del IVA.

De la Resolución 320 de fecha 28/12/1.999, artículo 2 literales “v” y “x”, se observa que:

De los requisitos de los documentos que emiten los contribuyentes ordinarios.

Artículo 2.: Los documentos a que hace referencia el artículo anterior deben emitirse cumpliendo y llenando los siguientes requisitos:

…Omissis…

22. Especificación en forma separada del precio o remuneración del monto del impuesto según la alícuota aplicable.

    ...Omissis…

24. Cuando el emisor del documento realice operaciones gravadas por cuenta de terceros, deberá indicar que emite de conformidad con lo establecido en el artículo 10 de la Ley. Por otra parte cunado actúe como agente de retención, el documento que se emita deberá expresar la frase: “El presente documento se emite en cumplimiento del artículo 11 del Decreto Ley de Impuesto al valor Agregado”.

    Vista la claridad de las normas trascritas y las contenidas en los artículos 94 Parágrafo Primero y 101 numeral 3º y segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2.001, quien decide no haya quebrantado el Principio de Discrecionalidad y Proporcionalidad de la Planilla Demostrativa de Liquidación con Nº 081001226000332 de fecha 25 de febrero de 2.005, emanada de la División de Fiscalización del SENIAT; por las siguientes razones, por un lado, son documentos administrativos que inicialmente revestidos de la presunción de veracidad y legitimidad, salvo prueba en contrario; y por la otra, el denunciante no trajo a los autos prueba alguna que demuestre a esta Juzgadora la cantidad precisa de los tickets en los cuales se omitió el deber formal verificado. Por tanto, la conducta de la Administración Tributaria no se percibe errada en lo atinente al monto de la sanción, conforme a las disposiciones legales que se citan de seguida:

    ”Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

    (…Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago”. (Resaltado de este Tribunal).

    Articulo 101. Obligaciones de exigir y de emitir comprobantes:

    Constituyen ilícitos formales relacionado con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

    Omisis…

    3. - Emitir facturas u otros documentos obligatorios con presidencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias…Omissis….

    Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 serán sancionados con multa de una unidad tributaria (1 UT) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta el máximo de ciento cincuenta unidades tributarias por cada periodo, si fuere el caso…”. (Resaltado de este Tribunal).

    Por otra parte, siendo que la sanción aplicada tiene un carácter fijo conforme lo dispuesto por el legislador tributario, en el texto normativo de la materia, la cual será de acuerdo al número de facturas que fueron omitidas o que no cumplían con los requisitos de ley, es palmario comprender que no es posible darle el trato de multas graduables, en las cuales, es factible establecer en las mismas dos extremos, de los cuales de la sumatoria de ambos extremos se obtiene una media, la cual aumentará por las circunstancias agravantes o disminuirá en los caso de las circunstancias atenuantes. Por todas las razones expuestas, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana, desecha el argumento de la supuesta violación de Principio de Discrecionalidad y Racionalidad. Así se declara.-

    -V-

    DECISIÓN

    En mérito de lo anteriormente expuesto, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y D.A., en nombre de la República y por Autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el presente recurso contencioso tributario mediante oficio Nº GRTI/RG/DJT/2007/696, de fecha 26 de marzo de 2.007, por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) ejercido en forma subsidiaria a Recurso Jerárquico, interpuesto ante ése mismo órgano, por el ciudadano N.C.P., titular de la cédula de identidad Nº V-4.603.084, Vicepresidente de la contribuyente “P & L TOURS, C.A.”, inscrito en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) con el alfanumérico V-15467267-9, debidamente asistido por el Abogado L.d.J.V., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 71.855, contra la Resolución Nº GRTI/RG/DJT/2006/213, de fecha 29 de septiembre de 2.006 que declaro Parcialmente Con Lugar el recurso jerárquico, emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en los siguientes términos que se detallan a continuación: