Decisión nº 0583 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 3 de Febrero de 2009

Fecha de Resolución 3 de Febrero de 2009
EmisorTribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central
PonenteJose Alberto Yanes Garcia
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO

CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL

Exp. N° 0948

SENTENCIA DEFINITIVA N° 0583

Valencia, 03 de febrero de 2009

198º y 149º

El 26 de septiembre de 2006, el ciudadano C.L.P.B., venezolano, titular de la cédula de identidad Nº V-7.139.825, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 55.660, interpuso recurso contencioso tributario ante este tribunal, actuando en su carácter de apoderado judicial de TRACTO AGRO MARACAY, C.A., inscrita por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Aragua el 13 de julio de 1994, bajo el Nº 43, tomo 630-A, y en el Registro de Información Fiscal bajo el Nº J-30200624-4, con domicilio procesal en la Av. Bolívar, Urbanización San Jacinto, Municipio Maracay Estado Aragua, admitido por este tribunal el 04 de mayo de 2007, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº GGSJ/GR/DRAAT/2005-2272 del 22 de septiembre de 2005, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en la cual declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y confirmó la Resolución Culminatoria del Sumario Nº RCE-SM-ASA-2003-000032 del 08 de julio de 2003, modificando el monto por concepto de multa para el periodo impositivo correspondiente a mayo de 1997, ordenando emitir nueva planilla de liquidación, para un monto total de impuestos y multas por pagar de bolívares mil seiscientos setenta y dos millones dieciocho mil cuatrocientos cuarenta y cinco con veintiséis céntimos (Bs. 1.672.018.445,26).

I

ANTECEDENTES

El 08 de julio de 2003, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Nº RCE-SM-ASA-2003-000032 del 08 de julio de 2003, modificando el monto por concepto de multa para el periodo impositivo correspondiente a mayo de 1997, ordenando emitir nueva planilla de liquidación, para un monto total de impuestos y multas por pagar de bolívares mil seiscientos setenta y dos millones dieciocho mil cuatrocientos cuarenta y cinco con veintiséis céntimos (Bs. 1.672.018.445,26).

El 08 de julio de 2003, la contribuyente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 26 de diciembre de 2003, la contribuyente interpuso el recurso jerárquico ante la administración tributaria.

El 22 de septiembre de 2005, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución Nº GGSJ/GR/DRAAT/2005-2272, en la cual declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y confirmó la Resolución Culminatoria del Sumario Nº RCE-SM-ASA-2003-000032 del 08 de julio de 2003.

El 24 de agosto de 2006, la recurrente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 26 de septiembre de 2006, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario ante este tribunal.

El 28 de septiembre de 2006, se le dió entrada el recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 04 de octubre de 2006, el apoderado judicial de la contribuyente consigno copia certificada del poder.

El 10 de enero de 2007, el apoderado judicial de la contribuyente consigno poder original y solicita el desglose del mismo dejando en su lugar copia certificada.

El 23 de enero de 2007, mediante auto el Tribunal acordó el desglose solicitado por el apoderado judicial de la contribuyente.

El 05 de febrero de 2007, el apoderado judicial de la contribuyente consigno balance y estado de ganancias y pérdidas al 31 de julio de 2006 de la contribuyente.

El 08 de marzo de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la primera de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Fiscal General de la República.

El 09 de marzo de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la segunda de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Contralor General de la República.

El 15 de marzo de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la tercera de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Procurador General de la República.

El 24 de julio de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al SENIAT.

El 04 de mayo de 2007, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario.

El 14 de mayo de 2007, se declaro sin lugar la suspensión de efectos según sentencia interlocutoria Nº 0888.

El 24 de mayo de 2007, se venció el lapso de promoción de pruebas. Se dejó constancia que el representante judicial de la contribuyente presentó escrito de pruebas mientras que la otra parte no hizo uso de su derecho.

El 04 de junio de 2007, se dictó auto de admisión de pruebas.

El 21 de junio de 2007, la representante judicial de la administración tributaria consigno poder para su vista y devolución previa certificación por secretaria.

El 28 de junio de 2007, se dio por recibida correspondencia del 27 de junio del presente año, procedente de General Motors Venezolana, C.A.

El 21 de junio de 2007, el apoderado judicial de la recurrente suscribió diligencia solicitando se fije una nueva oportunidad para que tenga lugar la evacuación de la prueba testimonial del ciudadano T.M..

El 02 de julio de 2007, el tribunal acordó lo solicitado y fijó nueva oportunidad para la deposición testimonial del ciudadano antes mencionado.

El 03 de julio de 2007, el Lic. Ulises Celis, presentó escrito en el que aceptó el cargo de experto contable En esa misma fecha, se levantó acta de juramentación del referido experto.

El 06 de julio de 2007, tuvo lugar la deposición testimonial del ciudadano T.M..

El 12 de julio de 2007, apoderado judicial de TRACTO AGRO MARACAY, C.A., suscribió diligencia donde solicita se oficie a la empresa General Motors Venezolana, a los fines de que la abogada A.L.R. acredite su condición de apodera de esa empresa.

El 18 de julio de 2007, el tribunal no acordó lo solicitado.

El 19 de septiembre de 2007, el apoderado judicial de la contribuyente presentó escrito mediante el cual consigna en cinco (05) folios útiles contrato de fianza N° 3000-57564 debidamente notariado, donde la empresa C.A. de Seguros Ávila se constituye en fiadora solidaria y principal hasta por la cantidad de bolívares mil seiscientos sesenta y siete millones ochocientos cincuenta y nueve mil trescientos treinta y cinco con dieciocho céntimos (Bs.1.667.859.335,18), para garantizar ante el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat) que su representada pueda interponer el recurso contencioso tributario contra la Resolución N° GGSJ/DRAAT/2005-2227 del 22 de septiembre de 2005, emanada de ese órgano administrativo y solicita se suspenda en forma expresa los efectos de los actos administrativos de determinación tributaria y sancionatorios objeto de este recurso

El 01 de octubre de 2007, mediante auto declara la suspensión de efectos.

El 02 de octubre de 2007, el Lic. Ulises Celis mediante escrito solicitó prorroga de 30 días.

El 05 de octubre de 2007, mediante auto se acuerda la prorroga solicitada por el Lic. Ulises Celis.

El 22 de noviembre de 2007, el Lic. José Rincón mediante escrito solicitó prorroga de 30 días.

El 26 de noviembre de 2007, mediante auto se acuerda la prorroga solicitada por el Lic. José Rincón.

El 12 de febrero de 2008, la Lic. Andrea Perales mediante diligencia solicitó prorroga de 10 días.

El 19 de febrero de 2008, mediante auto se acuerda la prorroga solicitada por la Lic. Andrea Perales.

El 21 de febrero de 2008, los expertos contables consignaron sus respetivos informes

El 13 de marzo de 2008, se venció el lapso de evacuación de pruebas y se fijó el término para la presentación de informes.

El 09 de abril de 2008, la representante judicial de la Administración Tributaria mediante diligencia consigno copia certificada del expediente administrativo.

El 10 de abril de 2008, el tribunal dejó constancia del vencimiento del término para la presentación de los informes, las partes consignaron sus respectivos escritos. Igualmente mediante auto de esta misma fecha, el tribunal fijó el lapso para las observaciones.

El 28 de abril de 2008, el tribunal dejó constancia del vencimiento del lapso para las observaciones; las partes no hicieron uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 27 de junio de 2008, el Tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por treinta días continuos de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Sobre el ajuste de créditos fiscales por la cantidad de Bs. 305.186.486,60 hecho por la Administración Tributaria, corresponde en primer lugar a Bs. 303.630.648,46 de facturas sin derecho a crédito fiscal para los períodos de imposición de octubre, noviembre y diciembre de 1997 y enero de 1998 aduce el representante judicial de la contribuyente lo siguiente:

…Sin embargo, en la fiscalización, la Administración tenía todos los elementos para verificar que los efectos económicos de los hechos imponibles existen y se han producido, lo cual comprobaría el doble enriquecimiento que injustamente se pretende, basada en la formalidad de las facturas. Afirmamos que esta formalidad en casos como el presente no puede estar delante de los derechos del contribuyente respecto a su capacidad contributiva y más aún de los principios de justicia por un enriquecimiento de sin causa (sic) del Fisco, su falta en busca de la verdad material y el sentido de eficiencia en la recaudación. Es así ciudadano Juez, que la Administración Tributaria antepone el original de la factura a los derechos constitucionales de mi representada y el doble enriquecimiento del cual nada dijo…

.

La resolución es nula por desconocer la Administración Tributaria el derecho a deducir el crédito fiscal, puesto que las facturas originales a que hacen referencia los créditos fiscales fueron involuntariamente extraviadas y a fin de demostrar la existencia real de las operaciones y sus consecuencias legales y económicas, se han ido formando y compilando los medios probatorios tales como declaraciones de impuestos, asientos contables, constancias de pagos al proveedor en el que efectivamente se refleja el dinero correspondiente al crédito fiscal entregado, copia certificada emitida por General Motors de Venezuela de las facturas emitidas, las cuales la Administración Tributaria tiene facultad de comprobar en esa empresa.

En el lapso de promoción de pruebas, la contribuyente expuso y explicó que el monto correcto no es Bs. 303. 603.684,46 sino Bs. 256.332.086,00 y por lo tanto hay un error con el monto reparado de Bs. 47.296.608,40 (folios 139 a 144 de la primera pieza). Anexo “A” (folios 170 y siguientes, primera pieza).

En segundo lugar, la Administración Tributaria rechazó la prorrata de créditos fiscales comunes no deducibles por Bs. 1.410.148,14 cantidad derivada de operaciones que no habían sido calculadas como prorrateo desde diciembre de 1999 a enero de 2001. La contribuyente solicitó a la Administración Tributaria la desaplicación de los artículos 34 y 35 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado. Afirma el representante judicial de la contribuyente que la estructura del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, así como la Ley de Impuesto al Valor agregado no se compagina con la discriminación que el prorrateo hace contra el principio de igualdad, y tal procedimiento afecta la capacidad contributiva de los contribuyente y en definitiva resulta confiscatorio al patrimonio de los contribuyentes, por lo cual solicita la desaplicación de los artículos 34 y 35 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

Sobre las notas de débito declaradas por un monto menor por la cantidad de Bs. 27.935.198,10 aduce la recurrente que si efectuó los cálculos correctos para la determinación de la base imponible.

Sobre los débitos fiscales por ventas exentas improcedentes por Bs. 944.366,09 afirma la recurrente que las cantidades dadas por los compradores a la Asocom, matriculación y otros pagos eran cantidades que no están dispuestas para ello, ya que las pagaba a terceros con el dinero que recibía de sus clientes.

Acerca de las notas de débitos no declaradas por Bs. 37.551.460,69 y los débitos fiscales omitidos por error en resumen mensual del libro de ventas por Bs. 20.228.345,48 afirma la contribuyente que los registró y declaró correctamente.

Finalmente, sobre la transferencia de mercancía a precios inferiores de los precios de mercado por Bs. 436.829.804,58 sobre los cuales la fiscalización procedió a incluir debitos fiscales por Bs. 85.436.804,58 son ventas de vehículos a precio de costo a la empresa Tracto Agro Aragua, C.A., informa que el intercambio de vehículos es una práctica común entre concesionarios, tal como se desprende del escrito suministrado por la recurrente el 16 de agosto de 2002.

Explica el representante judicial de la contribuyente que la Resolución N° 2272 es nula por no dar respuesta al argumento de falso supuesto alegado en el recurso jerárquico. A tal efecto expresa:

…Si bien, mi representada no aportó documentos en el expediente, tales documentos se encontraban recopilados por la propia administración y ella tenía el deber de obtener la verdad material objetiva. Este principio es parte del principio (sic) de la instrucción en el derecho administrativo recogido por el artículo 53 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, de tal manea que también la Administración debe estar interesada en que sus decisiones se ajusten a los hechos ciertos y reales…

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Si bien la norma señala que los precios deben reflejarse a valor de mercado, ese valor debe corresponder con la etapa de la cadena de comercialización y se refiere a los precios al consumidor final y no a las operaciones entre intermediarios como son los concesionarios.

El representante judicial de la contribuyente hace algunas consideraciones sobre las circunstancias atenuantes, especialmente en lo referido al término medio de la sanción en un 105% para cada período de las supuestas infracciones, para un total de la sanción de Bs. 855.389.210,10 y solicita que se le apliquen las contenidas en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario por no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad y el numeral 4 por que no había sido sancionada anteriormente. En cuanto a la relación de infracciones del mismo tipo penal tributario, la Administración Tributaria debió tomar en cuanta todas la relación e infracciones como un solo hecho ilícito continuado.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

Sobre las facturas extraviadas, la Administración Tributaria expresa que el artículo 506 del Código de Procedimiento Civil dispone que las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones. El artículo 62 del Reglamento, tanto de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor así como la Ley de Impuesto al Valor Agregado establece que sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 56 del Reglamento, el único ejemplar que da derecho al crédito fiscal es el original; este artículo reglamentista se desarrollan los artículos 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y el 34 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado. Cualquier certificación que emita el proveedor sobre una copia de la factura, no hace más que servir en el mejor de los casos como una presunción de que la operación en él reflejada aparentemente se efectuó, pero jamás podrá servir como instrumento capaz de demostrar que se tiene derecho a un crédito fiscal, pues el proveedor o emisor de la factura no puede dar fe de que el receptor de el original no haya hecho uso de la misma para deducir el crédito fiscal causado a su favor, de allí que la única prueba idónea para ello es la factura original que debe ser entregada a la República para demostrar la procedencia de tal deducción.

En los comprobantes aportados por la contribuyente la misma entregó una serie de fotocopias de las facturas originales que reflejan operaciones de compras o de recepción de servicios a nombre de Tracto Agro Maracay, C.A., y según jurisprudencia de la Corte Suprema hoy Tribunal Supremo de Justicia en la Sala de Casación Civil, solo puede desprenderse algún efecto probatorio de una copia fotostática de un documento privado, cuando su veracidad resulte del cotejo con el original que eventualmente promueva. Como resultado de la presunción de legitimidad y veracidad de las actas fiscales, la carga de la prueba recaía en la contribuyente y esta no aportó los originales para constatarlos con las copias fotostáticas.

En cuanto a la solicitud de desaplicación de los artículos 34 y 35 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado por considerar la contribuyente que el procedimiento de prorrateo en ella previsto niega la deducción del crédito fiscal del vendedor de bienes o proveedor de servicios, por impuestos pagados a sus proveedores por operaciones gravadas para operaciones exentas, es una facultad de la exclusiva competencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia anular las leyes y la desaplicación por vía de control difuso corresponde a los jueces ordinarios.

En relación a la transferencia de mercancía por la cantidad de Bs. 436.829.804,58 a precios inferiores a los precios de mercado, alegando la contribuyente que es a otra empresa concesionaria y que ambas están dentro de los intermediarios en la cadena de comercialización antes de entregar los vehículos al consumidor final, es criterio de la Administración Tributaria que de conformidad con los artículos 3 y 4 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, toda transmisión de propiedad a título oneroso, cualquiera que sea la calificación que le otorguen los interesados, la base imponible será el precio facturado, siempre y cuando no sea menor al precio corriente del mercado. La Transferencia al costo puede ser aceptada cuando la mercancía es adquirida por el segundo concesionario para ser destinada a la venta de terceros, pero la contribuyente se conformó con alegar los hechos, sin traer al expediente los elementos que evidencian la veracidad de su alegato y en ningún momento demostró la venta de estos vehículos a terceros.

Con respecto al delito continuado la Administración Tributaria estima oportuno señalar que no puede hablarse de delito continuado cuando estamos en presencia de violación de disposiciones legales ocurridas en diferentes ejercicios o períodos fiscales, por cuanto en materia tributaria, el hecho imponible está enmarcado dentro de un ámbito temporal determinado por período y por consiguiente estos ilícitos tributarios son independientes entre sí, por cuanto cada ejercicio lo es uno del otro.

En cuanto a las atenuantes contenidas en los numerales 2 y 4 solicitadas por la recurrente con base en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, así como las contenidas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, la Administración Tributaria opina que el sujeto infractor que pretenda ampararse en ellas debe individualizarlas, pues el único medio mediante el cual el operador jurídico puede evidenciar que operan dichas causas y ante la ausencia de tal individualización, declaró improcedente la solicitud formulada. En referencia a la atenuante contenida en el numeral 2 del artículo 85, esta se identifica con la preterintencionalidad prevista como circunstancia atenuante en el artículo 74, ordinal 2 del Código Penal que exige: 1) que la acción u omisión observada como infracción derive en un hecho dañoso más grave, y 2) que exista un nexo causal entre el hecho de la infracción que se origina por efecto de la acción u omisión del agente y el resultado más grave que causa el mismo.

En cuanto a la causal del numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, en el sentido que la contribuyente no haya cometido violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en el que se cometió la infracción, la Administración Tributaria no encontró evidencia de alguna infracción por lo cual disminuyó la sanción en un cinco por ciento (5%) determinándola en Bs. 2.076.952,34.

IV

EXPERTICIA CONTABLE

Los expertos contables determinaron que en el libro de compras de la empresa Tracto Agro Maracay, C.A., a partir del año 1997 hasta la fecha de la realización de la experticia, están registradas una sola vez cada una de las facturas que aparecen detalladas en el informe presentado (folios 124 a 143 de la cuarta pieza).

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia según la narrativa expuesta, luego de a.l.a.d. la recurrente, leído los fundamentos de derecho de la resolución de multa recurrida, y apreciados y valorados los documentos que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, este tribunal pasa a dictar sentencia en los siguientes términos.

En el escrito recursorio y en el escrito de informes, el representante judicial de la contribuyente expresa que existe un error en la suma del reparo por Bs. 47.296.608,40 y en el lapso de promoción de pruebas, la contribuyente expuso y explicó que el monto correcto no es Bs. 303. 603.684,46 sino Bs. 256.332.086,00 de donde se genera el error arriba indicado (folios 139 a 144 de la primera pieza). Anexo “A” (folios 170 y siguientes, primera pieza). Verifica el Juez que en los folios 3 a 186 de la segunda pieza la recurrente promovió copias fotostáticas de las facturas objeto del reparo y en los folios 03 a 156 de la tercera pieza promovió la copia 1 del cliente de las mismas facturas. En el folio 99 de la cuarta pieza, el Testigo T.M., Supervisor de Facturación de General Motors Venezolana, C.A., confirmó que las facturas promovidas en el lapso probatorio son las que dicha empresa entrega en original a sus clientes una vez son pagadas por estos. Adicionalmente, los expertos contables (folios 124 a 143 de la cuarta pieza) concluyeron en su informe que las facturas objeto del reparo fueron registradas una sola vez en los libros de compras de dicha empresa.

La Administración Tributaria expresa que cualquier certificación que emita el proveedor sobre una copia de la factura, no hace más que servir en el mejor de los casos como una presunción de que la operación en él reflejada aparentemente se efectuó, pero jamás podrá servir como instrumento capaz de demostrar que se tiene derecho a un crédito fiscal, pues el proveedor o emisor de la factura no puede dar fe de que el receptor de el original no haya hecho uso de la misma para deducir el crédito fiscal causado a su favor, de allí que la única prueba idónea para ello es la factura original que debe ser entregada a la República para demostrar la procedencia de tal deducción. Es evidente que ha quedado demostrado que la contribuyente receptora de la factura no hizo uso para deducir el crédito fiscal sino una sola vez, y de que la Administración Tributaria se limitó a indicar que solamente el original de la factura producía tal crédito, y ante el contenido del artículo 269 del Código Orgánico Tributario el cual expresa que serán admisibles todos los medios de prueba, con excepción del juramento y de la confesión de funcionarios públicos, el Juez forzosamente declara improcedente el rechazo hecho por la Administración Tributaria de los créditos fiscales por Bs. 303.603.684,46 correspondientes a Tracto Agro Maracay, C.A., por facturación hecha por General Motors Venezolana, C. A.. Así se decide.

Sobre el prorrateo de los créditos fiscales, la Administración Tributaria rechazó como no deducibles Bs. 1.410.148,14. La contribuyente solicitó a la Administración Tributaria la desaplicación de los artículos 34 y 35 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado. Afirma el representante judicial de la contribuyente que la estructura del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, así como la Ley de Impuesto al Valor agregado no se compagina con la discriminación que el prorrateo hace contra el principio de igualdad, y tal procedimiento afecta la capacidad contributiva de los contribuyente y en definitiva resulta confiscatorio al patrimonio de los contribuyentes, por lo cual solicita la desaplicación de los artículos 34 y 35 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

Es evidente que la recurrente se limita sucintamente indicar que: “…a la estructura del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, así como la Ley de Impuesto al Valor agregado no se compagina con la discriminación que el prorrateo hace contra el principio de igualdad, y tal procedimiento afecta la capacidad contributiva de los contribuyente y en definitiva resulta confiscatorio al patrimonio de los contribuyentes, por lo cual solicita la desaplicación de los artículos 34 y 35 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado…”, resumiendo opiniones del tratadista J.A.O. y sin promover o plantear otros fundamentos sustanciales que le permitan al Juez valorar sus argumentos, especialmente para el caso tan grave como desaplicar artículos de las leyes. Los artículos 34 y 35 de la Ley de Impuesto al Valor agregado establecen:

Artículo 34. Los créditos fiscales que se originen en la adquisición o importación de bienes muebles corporales y en la recepción de servicios nacionales o provenientes del exterior, utilizados exclusivamente en la realización de operaciones gravadas, se deducirán íntegramente.

Los créditos fiscales que se originen en la adquisición o importación de bienes muebles y en la recepción de servicios nacionales o provenientes del exterior, utilizados sólo en parte en la realización de operaciones gravadas, podrán ser deducidos, si no llevaren contabilidades separadas, en una proporción igual al porcentaje que el monto de las operaciones gravadas represente en el total de las operaciones realizadas por el contribuyente en el período de imposición en que deba procederse al prorrateo a que este artículo se contrae.

Para determinar el crédito fiscal deducible de conformidad con el aparte anterior, deberá efectuarse el prorrateo entre las ventas gravadas y las ventas totales, aplicándose el porcentaje que resulte de dividir las primeras entre las últimas, al total de los créditos fiscales sujetos al prorrateo, soportados con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes muebles o servicios efectuados, y dirigidos a la realización de operaciones privadas y no gravadas.

Parágrafo Único: El prorrateo al que se contrae este artículo, deberá efectuarse en cada período de imposición, considerando únicamente las operaciones del mes en que se realiza.

Artículo 35. El monto de los créditos fiscales que, según lo establecido en el artículo anterior, no fuere deducible, formará parte del costo de los bienes muebles y de los servicios objeto de la actividad del contribuyente y, en tal virtud, no podrán ser traspasados para su deducción en períodos tributarios posteriores, ni darán derecho a las compensaciones, cesiones o reintegros previstos en esta Ley para los exportadores.

En ningún caso será deducible como crédito fiscal, el monto del impuesto soportado por un contribuyente que exceda del impuesto que era legalmente procedente, sin perjuicio del derecho de quien soportó el recargo indebido de pedir a su vendedor o prestador de servicios, la restitución de lo que hubiera pagado en exceso.

Para que proceda la deducción del crédito fiscal soportado con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles o la recepción de servicios, se requerirá que, además de tratarse de un contribuyente ordinario, la operación que lo origine esté debidamente documentada. Cuando se trate de importaciones, deberá acreditarse documentalmente el monto del impuesto pagado. Todas las operaciones afectadas por las previsiones de esta Ley deberán estar registradas contablemente conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados que le sean aplicables y a las disposiciones reglamentarias que se dicten al respecto.

(Subrayado por el Juez).

La contribuyente tenía la posibilidad de registrar por separado las operaciones de importación y las operaciones gravadas y no demostró en el transcurso del proceso que lo haya hecho, por lo cual no se puede excusar en su propia omisión para solicitar la desaplicación de los artículos 34 y 35 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y el Juez por lo tanto declara improcedente tal solicitud. Así se decide.

La recurrente rechazó los reparos por las notas de débito declaradas por un monto menor por la cantidad de Bs. 27.935.198,10 afirmando que si efectuó los cálculos correctos para la determinación de la base imponible; por ventas exentas improcedentes por Bs. 944.366,09 aduciendo que las cantidades dadas por los compradores a la Asocom, matriculación y otros pagos eran cantidades que no están dispuestas para ello, ya que las pagaba a terceros con el dinero que recibía de sus clientes; y que las notas de débitos no declaradas por Bs. 47.551.460,69 y los débitos fiscales omitidos por error en resumen mensual del libro de ventas por Bs. 20.228.345,48 afirmando que si los registró y declaró correctamente. Sin embargo el Juez corrobora que la recurrente se limitó a hacer estas observaciones en forma sucinta sin promover prueba alguna en que fundamentar sus dichos, por lo cual forzosamente el Tribunal confirma estos reparos hechos por la Administración Tributaria en el acto administrativo impugnado. Así se decide.

Sobre la transferencia de mercancía a precios inferiores de los precios de mercado por Bs. 436.829.804,58 sobre los cuales la fiscalización procedió a incluir debitos fiscales por Bs. 85.436.804,58 son ventas de vehículos a precio de costo a la empresa Tracto Agro Aragua, C.A., informa la recurrente que el intercambio de vehículos es una práctica común entre concesionarios, tal como se desprende del escrito suministrado por la recurrente el 16 de agosto de 2002.

La Administración Tributaria alega que de conformidad con los artículos 3 y 4 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, toda transmisión de propiedad a título oneroso, cualquiera que sea la calificación que le otorguen los interesados, la base imponible será el precio facturado, siempre y cuando no sea menor al precio corriente del mercado. La Transferencia al costo puede ser aceptada cuando la mercancía es adquirida por el segundo concesionario para ser destinada a la venta de terceros, pero la contribuyente se conformó con alegar los hechos, sin traer al expediente los elementos que evidencian la veracidad de su alegato y en ningún momento demostró la venta de estos vehículos a terceros.

A pesar de la afirmación arriba subrayada por el Juez de que la contribuyente no trajo al expediente los elementos que evidencien la venta de vehículos a terceros, este Tribunal observa en primer lugar que se desprende del contenido de los autos que la facturación fue hecha por Tracto Agro Maracay, C.A., que es un intermediario, a Tracto Agro Cagua, C.A., que es otro intermediario y es impertinente afirmar que no está demostrado que fueron facturados a un tercero, cuando la operación que se está discutiendo es entre dos intermediarios, y en ningún lugar aparece el consumidor final. A su vez, las fotocopias de las facturas promovidas en el lapso probatorio por la contribuyente (folios 3 a 186 de la segunda pieza) están autenticadas en sello húmedo original por General Motors Venezolana, C. A., y al dorso de las mismas se constata el intercambio entre concesionarios, con la firma del comprador como Tracto Agro Cagua, C.A, sin que en ningún caso en el transcurso del proceso, la Administración Tributaria haya podido desvirtuar estos documentos, razón por la cual el Tribunal declara improcedente este reparo hecho a la contribuyente por la transferencia de mercancía a precios de costo por Bs. 436.829.804,58 sobre los cuales la fiscalización procedió a incluir debitos fiscales por Bs. 85.436.804,58. Así se decide.

Con respecto al delito continuado la Administración Tributaria señaló que no puede hablarse de delito continuado cuando estamos en presencia de violación de disposiciones legales ocurridas en diferentes ejercicios o períodos fiscales, por cuanto en materia tributaria, el hecho imponible está enmarcado dentro de un ámbito temporal determinado por período y por consiguiente estos ilícitos tributarios son independientes entre sí, por cuanto cada ejercicio lo es uno del otro. Por otro lado, la sanción se aplica sobre el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, el cual establece:

Artículo 97. El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.

Como se desprende del artículo transcrito, la Administración Tributaria no está aplicando reiteración, puesto que la sanción aplicada es 100% del tributo omitido (después de la rebaja por la atenuante contenida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994), por lo cual el Tribunal declara no ajustada a derecho esta pretensión de la recurrente y confirma la sanción impuesta por el SENIAT, una vez ajustado el impuesto omitido con fundamento en los términos de esta decisión. Así se decide.

En cuanto a las atenuantes contenidas en los numerales 2 y 4 solicitadas por la recurrente con base en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, así como las contenidas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, la Administración Tributaria opina que el sujeto infractor que pretenda ampararse en ellas debe individualizarlas, pues el único medio mediante el cual el operador jurídico puede evidenciar que operan dichas causas y ante la ausencia de tal individualización, declaró improcedente la solicitud formulada. En referencia a la atenuante contenida en el numeral 2 del artículo 85, esta se identifica con la preterintencionalidad prevista como circunstancia atenuante en el artículo 74, ordinal 2 del Código Penal que exige: 1) que la acción u omisión observada como infracción derive en un hecho dañoso más grave, y 2) que exista un nexo causal entre el hecho de la infracción que se origina por efecto de la acción u omisión del agente y el resultado más grave que causa el mismo.

La Administración Tributaria con base en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, relativa a que la contribuyente no haya cometido violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en el que se cometió la infracción, no encontró evidencia de alguna infracción por lo cual disminuyó la sanción en un cinco por ciento (5%) determinándola en Bs. 2.076.952,34 y como consecuencia el Tribunal no tiene materia sobre la cual decidir.

VI

DECISIÓN

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano C.L.P.B., actuando en su carácter de apoderado judicial de TRACTO AGRO MARACAY, C.A., admitido por este tribunal el 04 de mayo de 2007, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº GGSJ/GR/DRAAT/2005-2272 del 22 de septiembre de 2005, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en la cual esta institución declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y confirmó la Resolución Culminatoria del Sumario Nº RCE-SM-ASA-2003-000032 del 08 de julio de 2003, modificando el monto por concepto de multa para el periodo impositivo correspondiente a mayo de 1997, ordenando emitir nueva planilla de liquidación, para un monto total de impuestos y multas por pagar de bolívares mil seiscientos setenta y dos millones dieciocho mil cuatrocientos cuarenta y cinco con veintiséis céntimos (Bs. 1.672.018.445,26).

2) CONFIRMA la sanción a TRACTO AGRO MARACAY, C.A., por el 100% del tributo omitido, con base en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 una vez hechos los ajustes de conformidad con los términos de la presente decisión.

3) IMPROCEDENTE el rechazo por parte del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) de los créditos fiscales por Bs. 303.630.648,46 deducidos por TRACTO AGRO MARACAY, C.A., y CONFIRMA el rechazo de Bs. 1.410.148,14 deducidos por la contribuyente.

4) CONFIRMA el reparo hecho por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) por debitos fiscales omitidos por Bs. 27.935.198,10; debitos omitidos por ventas exentas por Bs. 944.366,09; notas de debito no declaradas por Bs. 47.551.460,69 y débitos fiscales omitidos en resumen mensual del libro de ventas por Bs. 20.229.345,48.

5) IMPROCEDENTE el reparo hecho a TRACTO AGRO MARACAY, C.A., por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) por transferencia de mercancía a precios inferiores de los precios de mercado a TRACTO AGRO CAGUA, C. A.

6) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

7) EXIME a las partes de las costas procesales por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República con copia certificada. Asimismo notifíquese al Contralor General de la República, al Gerente Regional del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente TRACTO AGRO MARACAY, C.A. Líbrese las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los tres (03) días del mes de febrero de dos mil nueve (2009). Año 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G.. La Secretaria Titular

Abg. M.S.

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular

Abg. M.S.

Exp. Nº 0948

JAYG/dt/mg

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