Decisión nº 0618 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 31 de Marzo de 2009

El 17 de septiembre de 2002, la Administración Tributaria dictó la Resolución de Imposición de Multa N° GRTI-RCE-DFD-ESP-M-0220 por incumplimiento de deberes formales, imponiéndole sanción a la contribuyente por 890 unidades tributarias.

El 13 de marzo de 2003, la recurrente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 14 de abril de 2003, la contribuyente interpuso el recurso jerárquico ante la Administración Tributaria.

El 12 de enero de 2005, la Administración Tributaria dictó la Resolución Nº RCE-DJT-ARA-2004-04, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución de Imposición de Multa N° GRTI-RCE-DFD-ESP-M-0220 del 17 de septiembre de 2002.

El 25 de abril de 2005, la recurrente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 30 de mayo de 2005, la contribuyente interpuso el recurso contencioso tributario ante la U.R.D.D. de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas.

El 10 de junio de 2005, el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, le dio entrada al recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente y ordenó las notificaciones pertinentes.

El 25 de noviembre de 2005, el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, se declaró incompetente por el territorio para conocer del presente recurso y declinó la competencia para la sustanciación del mismo en este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central.

El 17 de abril de 2006, se recibió mediante oficio Nº 292/2005 el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente ante la U.R.D.D. de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas.

El 25 de abril de 2006, se le dio entrada el recurso contencioso tributario y se libraron las notificaciones de ley.

El 30 de mayo de 2007, fueron consignadas por el ciudadano Alguacil la primera, segunda y tercera de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al contribuyente, Procurador y Fiscal General de la República.

El 13 de julio de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la cuarta de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al SENIAT.

El 10 de abril de 2008, fue consignada por el ciudadano Alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Contralor General de la República.

El 18 de abril de 2008, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario.

El 28 de abril de 2008, el representante judicial de la Administración Tributaria suscribió diligencia mediante la cual consignó copia fotostática de instrumento poder previa vista y devolución de su original.

El 09 de mayo de 2008, se venció el lapso de promoción de pruebas. Se dejó constancia que las partes no hicieron uso de su derecho y se fijó el término para la presentación de informes.

El 03 de junio de 2008, el representante judicial del SENIAT, suscribió diligencia para consignar el expediente administrativo.

El 09 de junio de 2008, se venció el término para la presentación de los informes en el presente juicio, el apoderado judicial de la Administración Tributaria presentó su respectivo escrito y la otra parte no hizo uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 08 de agosto de 2008, el Tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por treinta días continuos de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Aduce la recurrente el criterio discrecional que la Administración Tributaria aplicó en el acto administrativo impugnado al aplicar a la contribuyente el carácter de ordinario, puesto que según sus dichos es no contribuyente, puesto que no ha generado ningún hecho imponible que establezca una obligación tributaria acorde a la Ley de Impuesto al Valor Agregado, ya que nunca ha realizado ventas y servicios que ni siquiera alcancen las 3.000 unidades tributarias en los períodos 2001-2002, de conformidad con el contenido del artículo de la ley que rige la materia. Por tal motivo tampoco esta obligada a adquirir la máquina fiscal o la facturación especial tipificados en la Resolución N° 320 del 29 de diciembre de 2000.

Expresa textualmente la recurrente lo siguiente:

“… Se consigna con la LETRA “B” El Libro DIARIO DE CONTABILIDAD LEGAL correspondiente desde el año 1994 hasta el mes de MARZO DEL 2003, y el Libro MAYOR DE CONTABILIDAD con las operaciones contables registradas desde el inicio de su actividad el Mes de Marzo de 2000, debidamente foliados por el Registrador Mercantil de la Jurisdicción correspondiente, ahora bien, nuestra intención DE NO REGISTRAR LOS MONTOS OBTENIDOS POR CONCEPTO DEL IVA COMO INGRESOS BRUTOS, A PESAR DE ESTAR CLARAMENTE ESTABLECIDO QUE NO SOMOS CONTRIBUYENTES DE ESE IMPUESTO, ES PORQUE ESTE MONTO PUEDE SER SOLICITADO JUDICIALMENTE MIENTRAS NO PRESCRIBA, POR ALGUNOS DE NUESTSROS CLIENTES COMO REINTEGRAO DEL IMPUESTO SI ALGUNA VEZ EJERCEN SU INTERES PERSONAL Y DIRECTO, ESTO NO SUCEDERÍA SI ÉSTOS NO NOS INDUJERAN A FACTURARLES CON DOCUMENTOS EQUIVALENTES AUTRORIZADOS POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN CONSIDERACIÓN DE LOS CREDITOS FISCALES QUE LES FAVORECEN…”.

La contribuyente alegó las atenuantes de no haber cometido ninguna violación tributaria en los tres años anteriores, el grado de instrucción y no haber tenido la intención de cometer ilícito tributario, pero estas fueron negadas por la Administración Tributaria. Afirma igualmente que la sanción impuesta tiene características confiscatorias.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

La contribuyente omitió la presentación de la declaración y pago de impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos de enero a diciembre de 2001 y enero a marzo de 2002, contraviniendo lo establecido en las disposiciones contenidas en los artículos 145, numeral 1, literal “e” del Código Orgánico Tributario, 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y los artículos 59 y 60 de su Reglamento.

El sujeto pasivo no se inscribió en el Registro de Activos Revaluados, contraviniendo lo establecido en las disposiciones contenidas en los artículos 145 numeral 1, literal “b” del Código Orgánico Tributario, 174 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y los 177, 180 y 181 de su Reglamento.

El sujeto pasivo omitió presentar las declaraciones definitivas de impuesto a los activos empresariales de los ejercicios fiscales 2000 y 2001, contraviniendo lo establecido en las disposiciones contenidas en los artículos 145, numeral 1, literal “e” del Código Orgánico Tributario, 80 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 12 de su Reglamento.

El sujeto pasivo no exhibió los libros especiales de compras y ventas del tributo del impuesto al valor agregado de los periodos comprendidos desde enero de 2001 hasta marzo de 2002, contraviniendo lo establecido en las disposiciones contenidas en los artículos 145 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 71 de su Reglamento.

El sujeto pasivo no exhibió los libros legales de Diario, Mayor e Inventarios y Balances, contraviniendo lo establecido en las disposiciones contenidas en los artículos 145 numeral 3 del Código Orgánico Tributario y 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

La Administración Tributaria sancionó a la contribuyente de conformidad a lo previsto en el numeral 1 de los artículos 103, 100 y 104 del Código Orgánico Tributario aplicó reiteración a las sanciones en concordancia con lo establecido en los artículos 79, 93 y 94 y el artículo 3, parágrafo tercero del eiusdem, en concordancia con el artículo 37 del Código Penal y la concurrencia de sanciones establecidas en el artículo 81 ibidem.

De conformidad con los artículo 4 , 5 y 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, la Administración Tributaria señala que la contribuyente cuadra perfectamente en los supuestos establecidos en dichas normas, todo en base a las facturas y libros de compras y ventas promovidas por el sujeto pasivo, lo cual evidencia claramente que su objetivo es la prestación de un servicio y además cobraba el impuesto al valor agregado y al cobrarlo su subsume dentro de los supuestos establecidos en las normas, por lo tanto califica como sujeto pasivo en calidad de contribuyente ordinario y obligado a cumplir con todos los deberes formales que de ello se deriva y enterar al fisco mensualmente la diferencia entre el impuesto facturado a sus clientes y los emitidos por sus proveedores.

En cuanto a la capacidad financiera del sujeto pasivo, expresa la Administración Tributaria que las normas que integran el denominado derecho tributario material posee un indiscutible sustrato económico representado por las manifestaciones de riqueza valoradas por el legislador al establecer los presupuestos, que evidencia o hacen presumir la capacidad de los sujetos incididos para contribuir. Por otro lado es evidente el ejercicio de la actividad probatoria por parte de quien alegue estar afectado por la violación de la garantía constitucional de la capacidad contributiva.

Con base en el artículo 81 de la ley Orgánica de Procedimientos Administrativos la Administración Tributaria determinó que la División de Fiscalización incurrió en falso supuesto de hecho, puesto que para graduar la cuantía de las multas aplicadas, consideró el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la liquidación, siendo lo correcto aplicar la unidad tributaria vigente para la fecha en que se cometió la infracción.

Como consecuencia de la modificación realizó diversas modificaciones al acto administrativo reemplazando la referencia al artículo 145 del Código Orgánico Tributario por el número 126 y la referencia al artículo 99 por el artículo 103. Adicionalmente, la Administración Tributaria aceptó la prescripción de la obligación de inscribirse en el Registro de Activos Revaluados por haber transcurrido más de seis años en que venció tal obligación. En cuanto a no haber tenido la intención de cometer ilícito tributario la Administración Tributaria descartó dicha eximente por no estar contenida en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

Por las razones expuestas, la Administración Tributaria determinó la sanción en bolívares nueve millones setecientos cincuenta mil exactos (Bs. 9.750.000,00) (Bs.F. 9.750,00).

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia y procede a dictar sentencia en los siguientes términos:

La contribuyente alega como única defensa que no es contribuyente puesto que no ha generado ningún hecho imponible que establezca una obligación tributaria acorde a la Ley de Impuesto al Valor Agregado, ya que nunca ha realizado ventas y servicios que ni siquiera alcancen las 3.000 unidades tributarias en los períodos 2001-2002, de conformidad con el contenido del artículo de la ley que rige la materia. Por tal motivo tampoco esta obligada a adquirir la máquina fiscal o la facturación especial tipificados en la Resolución N° 320 del 29 de diciembre de 2000.

Sin embargo, la Administración Tributaria señala que la contribuyente cuadra perfectamente en los supuestos establecidos en dichas normas, todo en base a las facturas y libros de compras y ventas promovidas por el sujeto pasivo, lo cual evidencia claramente que su objetivo es la prestación de un servicio y además cobraba el impuesto al valor agregado y al cobrarlo su subsume dentro de los supuestos establecidos en las normas, por lo tanto califica como sujeto pasivo en calidad de contribuyente ordinario y obligado a cumplir con todos los deberes formales que de ello se deriva y enterar al fisco mensualmente la diferencia entre el impuesto facturado a sus cliente y los emitidos por sus proveedores.

Observa el Juez que la propia contribuyente reconoce el hecho de haber cobrado el impuesto al valor agregado al expresar textualmente: “… Se consigna con la LETRA “B” El Libro DIARIO DE CONTABILIAD LEGAL correspondiente desde el año 1994 hasta el mes de MARZO DEL 2003, y el Libro MAYOR DE CONTABILIDAD con las operaciones contables registradas desde el inicio de su actividad el Mes de Marzo de 2000, debidamente foliados por el Registrador Mercantil de la Jurisdicción correspondiente, ahora bien, nuestra intención DE NO REGISTRAR LOS MONTOS OBTENIDOS POR CONCEPTO DEL IVA COMO INGRESOS BRUTOS, A PESAR DE ESTAR CLARAMENTE ESTABLECIDO QUE NO SOMOS CONTRIBUYENTES DE ESE IMPUESTO, ES PORQUE ESTE MONTO PUEDE SER SOLICITADO JUDICIALMENTE MIENTRAS NO PRESCRIBA, POR ALGUNOS DE NUESTSROS CLIENTES COMO REINTEGRO DEL IMPUESTO SI ALGUNA VEZ EJERCEN SU INTERES PERSONAL Y DIRECTO, ESTO NO SUCEDERÍA SI ÉSTOS NO NOS INDUJERAN A FACTURARLES CON DOCUMENTOS EQUIVALENTES AUTRORIZADOS PR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN CONSIDERACIÓN DE LOS CREDITOS FISCALES QUE LES FAVORECEN…”.

Los artículos 4, 5 y 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado expresan:

Artículo 4. A los efectos de esta Ley, se entenderá por:

(…)

4. Servicios: Cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. También se consideran servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales; los suministros de agua, electricidad, teléfono y aseo; los arrendamientos de bienes muebles, arrendamientos de bienes inmuebles con fines distintos al residencial y cualesquiera otra cesión de uso, a título oneroso, de tales bienes o derechos, los arrendamientos o cesiones de bienes muebles destinados a fondo de comercio situados en el país, así como los arrendamientos o cesiones para el uso de bienes incorporales tales como marcas, patentes, derechos de autor, obras artísticas e intelectuales, proyectos científicos y técnicos, estudios, instructivos, programas de informática y demás bienes comprendidos y regulados en la legislación sobre propiedad industrial, comercial, intelectual o de transferencia tecnológica. Igualmente califican como servicios las actividades de lotería, distribución de billetes de lotería, bingos, casinos y demás juegos de azar. Asimismo califican como servicios las actividades realizadas por clubes sociales y deportivos, ya sea a favor de los socios o afiliados que concurren para conformar el club o de terceros.

   No califican como servicios las actividades realizadas por los hipódromos, ni las actividades realizadas por las loterías oficiales del Estado.

   (…).

   Artículo 5. Son contribuyentes ordinarios de este impuesto, los importadores habituales de bienes, los industriales, los comerciantes, los prestadores habituales de servicios, y, en general, toda persona natural o jurídica que como parte de su giro, objeto u ocupación, realice las actividades, negocios jurídicos u operaciones, que constituyen hechos imponibles de conformidad con el artículo 3 de esta Ley. En todo caso, el giro, objeto u ocupación a que se refiere el encabezamiento de este artículo, comprende las operaciones y actividades que efectivamente realicen dichas personas.

   A los efectos de esta Ley, se entenderán por industriales a los fabricantes, los productores, los ensambladores, los embotelladores y los que habitualmente realicen actividades de transformación de bienes.

   Parágrafo Primero: Las empresas de arrendamiento financiero y los bancos universales, ambos regidos por el Decreto Nº 1.526 con Fuerza de Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras, serán contribuyentes ordinarios, en calidad de prestadores de servicios, por las operaciones de arrendamiento financiero o leasing, sólo sobre la porción de la contraprestación o cuota que amortiza el precio del bien, excluidos los intereses en ella contenida.

   Parágrafo Segundo: Los almacenes generales de depósito serán contribuyentes ordinarios sólo por la prestación del servicio de almacenamiento, excluida la emisión de títulos valores que se emitan con la garantía de los bienes objeto del depósito.

   Artículo 47. Los contribuyentes y, en su caso, los responsables según esta Ley, están obligados a declarar y pagar el impuesto correspondiente en el lugar, la fecha y la forma y condición que establezca el Reglamento.

   La Administración Tributaria dictará las normas que le permitan asegurar el cumplimiento de la presentación de la declaración a que se contrae este artículo por parte de los sujetos pasivos, y en especial la obligación de los adquirentes de bienes o receptores de servicios, así como de entes del sector público, de exigir al sujeto pasivo las declaraciones de períodos anteriores para tramitar el pago correspondiente.

   (subrayado por el Juez).

   Por otro lado, el artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente rationae temporis dispone:

   Artículo 126. Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

1. Cuando lo requieran las leyes y reglamentos:

   (…)

   e) Presentar, dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan.

   (…).

   Ante la evidencia de la normativa transcrita y la constatación de los hechos verificados, forzosamente el Tribunal confirma las infracciones cometidas por la contribuyente. Así se decide.

   La contribuyente alegó las atenuantes de no haber cometido ninguna violación tributaria en los tres años anteriores, el grado de instrucción y no haber tenido la intención de cometer ilícito tributario.

   Al respecto, el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 dispone:

   Artículo 85. Son circunstancias agravantes:

   (…)

   Son atenuantes:

1. El estado mental del infractor que no excluya totalmente su responsabilidad.

2. No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

3. La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputará espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes.

4. No haber cometido el indiciado ninguna violación de Normas Tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción.

5. Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores.

   En el proceso se apreciará el grado de culpa, para agravar o atenuar la pena, e igualmente y a los mismos efectos, el grado de cultura del infractor.

   (Subrayado por el Juez).

   La contribuyente no probó el grado de instrucción del infractor y no se evidencia de los autos que no tuvo la intención de cometer la infracción, cuando se trata de obligaciones legales claras y contundentes y de general conocimiento, sin necesidad de poseer conocimientos especiales para cumplirlas. Sin embargo, no encuentra el Juez en el expediente ninguna prueba de que la contribuyente haya cometido violación alguna de las normas tributarias en los tres ejercicios anteriores a la fecha de las infracciones, puesto que al ser alegada por la contribuyente, tenía la Administración Tributaria la facultad de precisar si un contribuyente ha cometido infracciones de normas tributarias en un determinado momento para así contradecirlo, por lo cual el Juez decide que debe aplicarse la atenuante prevista en el ordinal 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, por no encontrarse en el expediente elemento alguno aportado por el SENIAT que desvirtúe su procedencia. Así se decide.

   En cuanto a la pretensión de la contribuyente sobre la supuesta violación a su capacidad contributiva, el Juez observa que en este tipo de infracciones, la aplicación de la sanción por el hecho de transgredir la norma tiene un carácter adjetivo y no admite ningún elemento subjetivo por cuanto el acto omisivo tiene una consecuencia desfavorable que amerita la sanción y por ende, no solo basta con indicar la violación sino que quien se defiende tiene que probar que la sanción afecta su capacidad contributiva y en que forma, y la recurrente no aporto prueba alguna, por el Juez forzosamente declara que descarta esta pretensión. Así se decide.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

   1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el ciudadano L.E.C.R., en su carácter de representante legal de TRANSPORTE FELIX BAUZA, S.R.L., admitido por este Tribunal el 18 de abril de 2008, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº RCE-DJT-ARA-2004-04 del 12 de enero de 2005, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual de declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución de Imposición de Multa N° GRTI-RCE-DFD-ESP-M-0220 del 17 de septiembre de 2002, emanada de ese órgano administrativo, en la que se determinó que la contribuyente: 1) omitió presentar las planillas de declaración y pago de los períodos desde enero 2001 hasta diciembre 2001 y enero 2002 hasta marzo 2002 relativas al impuesto al valor agregado, 2) no se inscribió en el Registro de Activos Revaluados (forma 23) al cierre del ejercicio 31-12-94, 3) omitió presentar las declaraciones definitivas del impuesto sobre la renta de los ejercicios fiscales 2000 y 2001, 4) omitió presentar las declaraciones definitivas del impuesto a los activos empresariales de los ejercicios fiscales 2000 y 2001, 5) no exhibió los libros especiales de compras y de ventas del impuesto al valor agregado de los períodos comprendidos desde enero 2001 hasta marzo 2002 y, 6) no exhibió los libros legales: diario, mayor e inventarios y balances. El reparo fue por un monto total de bolívares nueve millones setecientos cincuenta mil exactos (Bs. 9.750.000,00) (BsF. 9.750,00).

   2) CONFIRMA el contenido en la Resolución Nº RCE-DJT-ARA-2004-04 del 12 de enero de 2005, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), con excepción de la graduación de la sanción por la atenuante declarada con lugar según los términos de la presente decisión.

   3) EXIME a las partes de las costas procesales por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

   Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República con copia certificada. Asimismo notifíquese al Contralor General de la República, al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente TRANSPORTE FELIX BAUZA, S.R.L. Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

   Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los treinta y un (31) días del mes de marzo de dos mil nueve (2009). Año 198° de la Independencia y 150° de la Federación.

   El Juez Titular,

   Abg. J.A.Y.G.. La Secretaria Titular

   Abg. M.S.

   En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

   La Secretaria Titular

   Abg. M.S.

   Exp. Nº 0800

   JAYG/dt/yg