Decisión nº 1229 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 1 de Julio de 2010

En fecha 1° de octubre de 1997, la contribuyente TRANSPORTE NOLAYA, C.A., fue notificada de las Planillas de Liquidación Nros. 005344 y 005345, ambas de fecha 04 de septiembre de 1997, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, a través de las cuales se le sanciona por la cantidad total de Bs. 1.652.054,09 por concepto de impuestos, intereses moratorios y multa, por presentar fuera del plazo previsto en el artículo 60 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, las declaraciones correspondientes a los períodos de imposición de enero a octubre de 1996.

En fecha 08 de octubre de 1997, la contribuyente TRANSPORTE NOLAYA, C.A., interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario contra los actos administrativos supra identificados, el cual fue declarado Parcialmente con Lugar, a través de la Resolución N° GJT-DRAJ-2001-A-804 de fecha 03 de abril de 2001, emanada de la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT.

Así, en la referida Resolución se estableció lo siguiente:

(…) En tal virtud, esta Alzada considera que las multas de Bs. 162.000,00, impuestas a la contribuyente en los actos administrativos recurridos, de conformidad con lo establecido en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario en su término medio de 30 unidades tributarias calculadas con un valor de Bs. 5.400,00 cada una, deben ajustarse al valor de Bs. 2.700,00, ya que éste era el valor que tenía dicha unidad al momento del incumplimiento del deber formal. Así se declara.

En cuanto al alegato invocado por la representante de la recurrente esta Alzada debe señalar que en ningún caso se ha violentado el derecho a la defensa, ya que la notificación fue realizada válidamente, así mismo, el mencionado derecho está preservado al ejercer como en efecto la ha hecho su Recurso Jerárquico, y en consecuencia, no se le ha violentado como expone en su escrito recursorio, el citado derecho.

Debe agregarse a lo anterior, que en el supuesto negado de la existencia de algún vicio en la notificación, este ha sido convalidado a través de la interposición del Recurso Jerárquico, por lo tanto, se desestima el presente alegato. Así se declara.

En virtud de que la recurrente nada alega en contra de los montos liquidados por concepto de impuesto e intereses moratorios, esta Alzada los confirma de acuerdo a lo previsto en el artículo 173 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

En fecha 1° de noviembre de 2002, la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante comunicación GJT-DRAJ-J-2002- 3695, remitió a este Tribunal copia del expediente N° 01-865, contentivo del recurso contencioso tributario interpuesto por la recurrente, contra la Resolución ut supra.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

La contribuyente TRANSPORTE NOLAYA, C.A., señala en su escrito recursorio, los argumentos que se exponen a continuación:

En primer lugar, manifiesta estar en desacuerdo con el acto administrativo, en virtud de que el período de imposición de las multas corresponden a los meses de septiembre y octubre de 1996 y la Gerencia Jurídica Tributaria erró al atribuirle el valor de 5.400,00 a la unidad tributaria ya que para aquél entonces ésta tenía un valor de 2.700,00 bolívares.

De esta manera, arguye que la Gerencia Jurídica Tributaria no se acogió a lo establecido en el artículo 70 del Código Orgánico Tributario, el cual prevé que ‘Las normas tributarias punitivas tendrán efecto retroactivo cuando supriman hechos punibles o infracciones legales o establezcan sanciones más benignas’.

Así mismo, rechaza las multas impuestas por ir en contra del Principio Constitucional de la Irretroactividad de las Leyes, previsto en el artículo 44 de la Constitución Nacional y al aplicar el artículo 60 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, lejos de favorecer a la contribuyente la perjudica ya que se le viola un derecho garantizado por la Constitución, razón por la cual la emisión de dichas planillas debe considerarse como un acto nulo.

Finalmente, alude que las planillas son extemporáneas, en virtud de que la fecha de liquidación de las mismas fue el 04/09/97 y la fecha de vencimiento o plazo en días para su pago era el 01/10/97, por lo que no se le concedió a la contribuyente la oportunidad de pagarlas dentro del lapso legal, cercenándole el derecho a la defensa.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por el representante de la contribuyente, que la presente controversia se centra en dilucidar, los siguientes aspectos:

i) Si ciertamente como lo aduce la contribuyente, la Administración Tributaria no le concedió la oportunidad de pagar las planillas de liquidación dentro del plazo legalmente establecido, toda vez que las mismas fueron notificadas extemporáneamente, cercenándole su derecho a la defensa.

ii) Si efectivamente la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto de derecho al aplicar para la determinación de las multas impuestas el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión de las Planillas de Liquidación impugnadas y no la del valor vigente para el momento en que efectivamente se cometió la infracción.

Una vez delimitada la litis, este Tribunal respecto al primer alegato invocado por la apoderada judicial de la recurrente, referido a la notificación de las planillas de liquidación, estima pertinente señalar lo siguiente:

La notificación es la garantía de la eficacia del acto administrativo, no sólo exigible como comienzo de éste, sino como garantía de que toda actuación que en el curso del procedimiento pueda afectar de alguna forma los intereses de los particulares, debe ser notificada. Este derecho permite al ciudadano, asumir la conducta que considere más idónea para la protección de sus derechos frente a los actos judiciales o administrativos.

En el ámbito tributario, la doctrina patria, representada por Fraga Pittaluga, ha señalado que la notificación “es una condición de eficacia del acto, es decir mientras la manifestación de voluntad, juicio o conocimiento de la Administración Tributaria, no sea comunicada al administrado, no surte efecto alguno frente a éste. (...) ”.( La defensa del contribuyente frente a la Administración Tributaria, Fundación Estudios de Derecho Administrativo, Caracas, 1998, p. 33).

Así, el artículo 132 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón del tiempo, establece:

La notificación es requisito necesario para la eficacia de los actos emanados de la Administración Tributaria, cuando éstos produzcan efectos individuales

.

Por su parte la Sala Político-Administrativa de nuestro M.T. ha establecido de manera pacífica y reiterada en materia de notificación defectuosa, lo siguiente:

… la notificación es un requisito esencial para la eficacia de los actos administrativos, pues una vez verificada la misma, comienza a transcurrir el lapso de impugnación, de allí que se exija la indicación de las vías de defensa procedentes contra el acto en cuestión, con expresión de los órganos y lapsos para su ejercicio.

En efecto, la eficacia de un acto administrativo de efectos particulares se encuentra supeditada a su notificación, con la que se persigue esencialmente poner al contribuyente en conocimiento de la voluntad de la Administración, pues ésta pudiese afectar directamente sus derechos subjetivos o intereses, legítimos, personales y directos; no obstante, puede ocurrir que aun siendo un acto no debidamente notificado llegue a ser eficaz por haberse cumplido con el objetivo que persigue tal exigencia. Ante tal circunstancia, una defectuosa notificación quedará convalidada si el interesado, conociendo la existencia del acto que le afecta, recurre del mismo oportunamente por ante el órgano competente.

Al respecto, la Sala observa que en el presente caso, si bien es cierto que la resolución impugnada no llenó los extremos señalados en el artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, al no indicar el recurso que procedía contra el acto, el plazo para intentarlo, el órgano ante el cual debería interponerse, no puede sostenerse que tal omisión haya violado el derecho a la defensa de la contribuyente, pues la interposición de los recursos administrativos en el lapso oportuno, así como del recurso de nulidad que dio origen al presente proceso en el término de Ley, demuestran que no se le causó indefensión alguna. Más aún, mediante tales actuaciones la parte actora convalidó dichos vicios incurridos en la notificación del acto administrativo

.(Sentencia N° 00614 de la Sala Político Administrativa del 8 de marzo de 2006, con ponencia del magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: Cindu de Venezuela, S.A., contra Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular para las Finanzas), Exp. N° 2001-0873). Negritas del Tribunal.

Ahora bien, en virtud de que la contribuyente alega en su escrito recursorio (folio n° 2) que “…se rechazan estas planillas por su extemporaneidad, pues siendo las mismas de fecha de liquidación 4-9-97 y teniendo fecha de vencimiento o plazo en días para su pago 30-9-97, fueron notificadas a mi representada en fecha 01-10-97, por lo que no se le concedió oportunidad a mi representada de pagarlas dentro del lapso legal cercenándosele de esta manera el derecho a la defensa…”, este Tribunal observa que las planillas de liquidación fueron debidamente notificadas por la Administración Tributaria en fecha 1° de octubre de 1997, permitiéndole así a la contribuyente ejercer su derecho a la defensa a través de la interposición del recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario el cual conoce este órgano jurisdiccional.

Por otra parte, del examen del presente expediente, quien decide observa que, efectivamente la Administración Tributaria constató que la contribuyente incumplió con el deber formal de declarar y pagar el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, dentro del plazo legalmente establecido, contraviniendo así la norma contenida en el artículo 60 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, lo que constituye un incumplimiento del deber formal contemplado en el numeral 1, literal e) del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, sancionado de conformidad con el artículo 104 ejusdem..

En este orden de ideas, quien suscribe la presente decisión considera oportuno transcribir los artículos en base a los cuales la Administración Tributaria fundamentó las Planillas de Liquidación, a través de las cuales sancionó a la recurrente de autos por el incumplimiento del deber formal constatado.

Así, el artículo 60 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, señala respecto a la determinación y pago del impuesto lo siguiente:

Artículo 60. La determinación y pago del impuesto se deberá efectuar en el formulario de declaración y pago editado o autorizado por el Ministerio de Hacienda y presentarse dentro de los quince (15) días continuos siguientes al período de imposición, ante las instituciones bancarias que hayan celebrado convenios con la Administración Tributaria u otras oficinas autorizadas por ésta.

(OMISSIS…).

Paralelamente a esta norma, el artículo 126 ejusdem, establece lo siguiente:

Artículo 126.- Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

1. Cuando lo requieran las leyes o los reglamentos:

a) Llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, referente a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente;…

(Omissis...)

e) Presentar dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan.

(Omissis...)

. (Subrayado del Tribunal).

Por su parte, el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, prevé lo siguiente:

"Artículo 104.- El contribuyente que omitiere presentar oportunamente alguna declaración exigida por la ley, los reglamentos o disposiciones generales de la Administración Tributaria será sancionado con multa de diez unidades tributarias a cincuenta unidades tributarias (10 U.T. a 50 U.T.)”. (Subrayado del Tribunal).

En mérito de lo expuesto, este Tribunal declara improcedente el alegato esgrimido por la contribuyente recurrente, ya que en modo alguno se le cercenó su derecho a la defensa, por cuanto fue debidamente notificada de los actos administrativo, tal como se evidencia en el reverso de los folios 14 y 16, pudiendo la misma ejercer el recurso jerárquico, del cual conoció el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y subsidiariamente el recurso contencioso tributario, que esta conociendo en este acto este órgano jurisdiccional. Así se decide.

Por otra, se evidencia de autos que efectivamente la contribuyente recurrente incumplió con el deber formal de declarar y pagar el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, dentro del plazo legalmente establecido, lo cual la hace insoslayablemente merecedora de la sanción correspondiente. Así se decide.

En relación al segundo aspecto controvertido referido al valor de la unidad tributaria aplicado para el cálculo de las sanciones, esta juzgadora advierte que en fecha 03 de abril de 2001, la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT, dictó la Resolución N° GJT-DRAJ-2001-A-804, a través de la cual estableció lo siguiente:

(…)Ahora bien, en el caso que nos ocupa vemos que, efectivamente para la fecha en que se configuró el incumplimiento del deber formal por parte de la contribuyente, periodos impositivos de 09/96 y 10/96, al presentar extemporáneamente las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se encontraba vigente la Resolución N° 091 del 16 de julio de 1996 publicada en Gaceta Oficial Nº 36.003 del 18 de julio de 1996, que fijaba el valor de la Unidad Tributaria en Dos Mil Setecientos Bolívares (Bs. 2.700,00), por lo que los argumentos presentados por la representante de la contribuyentes (sic) en este sentido son procedentes (…)

(…) En tal virtud, esta Alzada considera que las multas de Bs. 162.000,00 (sic), impuestas a la contribuyente en los actos administrativos recurridos, de conformidad con lo establecido en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario, y que fueron aplicadas por la Administración Tributaria en su termino medio de 30 unidades tributarias calculadas con un valor de Bs. 5.400,00 cada una, deben ajustarse al valor de Bs. 2.700,00, ya que éste era el valor que tenía dicha unidad al momento del incumplimiento del deber formal. Así se declara

.

Siendo así, de lo anteriormente expuesto, se desprende que la Resolución N° GJT-DRAJ-2001-A-804, que decidió el recurso jerárquico, convalidó el vicio de falso supuesto de derecho al reajustar el valor de la unidad tributaria a Bs. 2.700,00, ya que este era el valor que tenía dicha unidad tributaria al momento del incumplimiento del deber formal, razón por la cual este argumento, no forma parte de la presente controversia. Así se decide.

Ahora bien, en virtud del poder inquisitivo que ostenta el juez contencioso tributario, quien decide observa que, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana, consideró que en el caso bajo estudio se configuró la figura de la reiteración durante los períodos investigados (septiembre y octubre del año 1996), ello de conformidad con lo establecido en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en consecuencia, siendo la reiteración una circunstancia agravante de la pena de conformidad con el numeral 1 del artículo 85 ejusdem, procedió a aplicar la sanción por ella determinada en su término medio, para cada uno de los períodos por ella verificados.

Así, este Tribunal considera necesario transcribir lo dispuesto en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 75. Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionatoria, cometiere una o varias infracciones tributarias de la misma o de diferente índole durante los cinco (5) años constados a partir de aquellas.

Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme

. (Subrayado del Tribunal).

Ahora bien, el artículo 99 del Código Penal, establece:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

.

En este sentido, se destaca que, la doctrina general ha conceptualizado la figura del “delito continuado”, la cual regula las situaciones en las cuales el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva.

En relación a la figura del delito continuado, el autor WEFFE, señala lo siguiente:

En efecto, la Administración Tributaria incurre en estos casos de falso supuesto de derecho, al calificar la acción del sujeto del ilícito como una acción reiterada, ignorando la obligatoria aplicación de la regla del delito continuado, esto es, que el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva, y no tantos como ejercicios fiscales o plazos para presentar la declaración tenga el sujeto pasivo. La falta apreciación anotada implica la aplicación indebida de los artículos 75 y 85 del Código Orgánico Tributario, además de la falta de aplicación de los artículos 71, primer aparte del Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal.

De tal modo, la Administración Tributaria ha supuesto que la reiteración se identifica, en estos casos, con la pluralidad de oportunidades para el cumplimiento del deber formal de que se trate, comúnmente concomitante con el vencimiento del ejercicio fiscal o período determinado por la ley para el acaecimiento del hecho generador del tributo; en otra palabras, que el incumplimiento del deber formal constituye un hecho punible único para cada período fiscal y, en consecuencia, diferenciable de los otros de la misma categoría, como realidades aisladas. Por el contrario, tal como afirmamos anteriormente, la situación planteada se identifica con la del delito continuado, que se caracteriza por lo que se denomina unidad de designo criminoso. En efecto, en el delito continuado, aún y cuando existe pluralidad de hechos ilícitos, a los efectos de la imputación del resultado al sujeto agente se toma consideración la unicidad en su intención, lo que trae como consecuencia una única imputación.

Así, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, bien por dolo, culpa o error. En el supuesto planteado, la infracción cometida, por continuada, es una sola y, en consecuencia, no es posible hablar de reiteración en tales supuestos, sino que los hechos deben ser juzgados como si fueran –y lo son, jurídicamente hablando- uno solo.

(WEFFE, Carlos. La Reincidencia, la Reiteración, el Concurso de Delitos y el Delito Continuado en el Sistema Penal Tributario Venezolano. Revista de Derecho Tributario No. 91. Pág 34 a 40).

Por su parte, nuestro M.T.d.J. ha señalado al respecto:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

(Sala Político Administrativa, Sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.).

Por su parte, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha dejado sentado en fallo de reciente data, lo siguiente:

(…) Precisado lo que antecede, esta Sala pasa a revisar el planteamiento formulado por la representante judicial del Fisco Nacional y a tal efecto observa:

La pretensión de la peticionante consiste en que se aclaren las razones por las cuales la modificación de la interpretación respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en materia de sanciones administrativas, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no se consideró para la solución de fondo del caso de autos.

En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.

Ahora bien, con el fin de resolver tal situación resulta necesario precisar que si bien los órganos jurisdiccionales se encuentran investidos de la potestad para revisar sus criterios jurisprudenciales como parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, esa revisión no puede ser utilizada de manera indiscriminada.

A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).

Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en “la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

En los términos antes expuestos, queda resuelta la solicitud de aclaratoria formulada por la representante judicial del Fisco Nacional del fallo dictado por esta Sala N° 00948 del 13 de agosto de 2008

. (SPA-TSJ. Sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero del año 2009. Caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Ponente: Evelyn Margarita Marreo Ortiz). (Resalto del Tribunal).

Ahora bien, este juzgadora considera oportuno traer a colación, lo que Tribunal Supremo de Justicia, ha dejado por sentado, en relación a los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación que existe entre los mismos y los principios de confianza legítima y seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional (SC-TSJ sentencia de 1 de junio de 2001, caso: F.V.G. y otro) en los siguientes términos:

(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos.

No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente.

(Subrayado del Tribunal).

Asimismo, conforme a lo expuesto, nuestro Tribunal Supremo de Justicia ha reiterado en múltiples fallos (sentencia del 19 de diciembre de 2003, caso: S.d.J.G.H., entre otras), que “la aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, iría en contra de la seguridad jurídica que debe procurarse en todo Estado de Derecho”.

En este sentido, en aras de la certeza y seguridad jurídica, quien suscribe la presente decisión advierte que, para la fecha en que este Tribunal debió dictar sentencia prevalecía el criterio sostenido en la sentencia de fecha 17 de junio de 2003, Caso: Acumuladores Titán, C.A. Así se establece.

En este orden de ideas, observa este Tribunal que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central liquidó multas, mes a mes, de conformidad con los artículos 104 y 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, en virtud de que la prenombrada Gerencia Regional constató que la contribuyente incumplió con el deber formal de presentar sus declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, dentro del plazo legalmente establecido, para los períodos de imposición de septiembre y octubre de 1996, y en este sentido consideró aplicable la agravante por reiteración.

Así las cosas, del análisis de las actas procesales que corren insertas en el presente expediente, y en base a lo expuesto anteriormente en relación a la figura del delito continuado, se advierte, que en el caso de autos, existen efectivamente varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, las cuales a tenor de lo señalado por la jurisprudencia ut supra transcrita, no se deben considerar como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención del contribuyente.

En tal sentido, se advierte que, la recurrente de autos mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, violó o transgredió, durante todos y cada uno de los períodos impositivos objetos de verificación por parte de la Administración Tributaria (septiembre y octubre de 1996), la misma norma, contentiva del ilícito tributario previsto en el artículo 60 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, sancionados así conforme a lo establecido en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994 en concordancia con el artículo 75 ejusdem. Sin embargo, quien decide, observa que, el comportamiento omisivo verificado por la prenombrada Administración se produjo en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se desprende de las actas procesales que conforman la presente causa.

Ahora bien, expuestas las consideraciones que anteceden, este Tribunal estima que, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en consecuencia, las multas estimadas a través de los actos administrativos objetos de este fallo, debieron ser calculadas por la Administración Tributaria, como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo consideró la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana. Así se declara.

En base a lo anteriormente expuesto, de conformidad con lo establecido en el artículo 259 de la Constitución de la República y numeral 31 el artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, este Tribunal anula las multas determinadas en las planillas de liquidación Nros. 04-10-26-005344 y 04-10-26-005345, ambas de fecha 04 de septiembre de 1997, por las cantidades de CIENTO OCHENTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS TREINTA Y UN BOLÍVARES CON TREINTA Y NUEVE CÉNTIMOS (BS. 184.631,39) y CIENTO SESENTA Y DOS MIL BOLIVARES CON CÉRO CÈNTIMOS (Bs. 162.000,00), respectivamente, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), y ordena a la prenombrada Gerencia Regional emitir nueva planilla de liquidación por la cantidad de TREINTA UNIDADES TRIBUTARIAS (30 UT), tomando en consideración la unidad tributaria vigente para el momento en que se configuró el ilícito fiscal, a razón de Dos Mil Setecientos Bolívares (Bs. 2.700,00), publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.003 del 16/07/96, lo que equivale a la suma de OCHENTA Y UN MIL BOLIVARES CON CERO CENTIMOS (Bs. 81.000,00), actualmente la cantidad de OCHENTA Y UN BOLIVARES (Bs. 81,00), por haber incurrido la contribuyente de autos, en el ilícito fiscal previsto en previsto en el numeral 1 literal e) del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 42 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y artículo 60 de su Reglamento, vale, decir, por presentar en forma extemporánea las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Así se decide.

Finalmente, este Tribunal aprecia que le fueron determinados a la contribuyente con respecto al período de imposición septiembre de 1996, la cantidad de Bs. 4.373,96, por concepto de intereses moratorios, a través de la Planilla de Liquidación N° 04-10-26-005344, por lo que estima pertinente transcribir el contenido del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis en virtud de constituir la base legal vigente para la determinación –de ser procedente– de los intereses moratorios, en lo que respecta al período de imposición septiembre de 1996.

Artículo 59. La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en tres (3) puntos porcentuales aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.

(…)

.

De la disposición legal transcrita se deduce que, al no pagar el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria (contribuyente o responsable) la prestación de carácter patrimonial (sumas de dinero), dentro del lapso legalmente establecido para ello, genera el deber de pagar al sujeto activo (el Estado en cualquiera de sus manifestaciones) intereses de mora. Es de observar que, esta mora o tardanza (mora ex lege), del citado sujeto pasivo, se configura sin que sea necesario el requerimiento o interpelación al cumplimiento de la obligación, por parte del sujeto activo, por cuanto la ley que regula el tributo en cuestión, expresamente establece un plazo para su ejecución (mora solvendi ex re).

La Sala Constitucional de nuestro M.T., ha dejado sentado lo siguiente:

Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001.

Así las cosas, esta Sala estima que la solicitud de revisión debe ser declarada que ha lugar, específicamente en lo concerniente a los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A. durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, al quedar demostrado que la Sala Político Administrativa, aplicó de manera extensiva a los intereses moratorios surgidos bajo la vigencia del actual Código Orgánico Tributario de 2001 (artículo 66) el criterio jurisprudencial que la Sala Constitucional había fijado con relación al artículo 59 del derogado Código Orgánico Tributario de 1994, sin tomar en consideración las indiscutibles diferencias que revelan ambos instrumentos normativos sobre el aspecto de los intereses moratorios, lo que en definitiva atenta contra el principio de seguridad jurídica y confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia.

Por todos los motivos expuestos precedentemente, esta Sala declara que ha lugar la solicitud de revisión planteada por el apoderado judicial del Municipio V.d.E.C.. En consecuencia, anula la decisión objeto de revisión, dictada el 7 de mayo de 2008 por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo, y ordena emitir un nuevo fallo tomando en cuenta para ello que el período comprendido entre el 18 de octubre de 2001 y el mes de noviembre de 2003, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario del 2001, mientras que el período que va desde el mes de septiembre de 2001 hasta el 17 octubre del mismo año, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario de 1994, razón por la cual sólo con respecto a este último no se causan los intereses moratorios hasta que la obligación sea exigible. Así se declara

. (Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia. Sentencia de fecha09/03/2009. Magistrado: Arcadio Delgado Rosales. Caso: PFIZER VENEZUELA S.A.).

En virtud de que el periodo de imposición objeto de verificación se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario de 1994, la causación de los mismos -conforme al criterio jurisprudencial expuesto precedentemente- no procede desde el momento en que vence el plazo establecido en la Ley para el pago de la obligación tributaria, sino desde el momento en que se hacen ciertamente exigibles, vale decir, cuando el acto administrativo queda definitivamente firme. En consecuencia, se anula la cantidad de Bs. 4.373,96, por concepto de intereses moratorios determinados por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT). Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la ciudadana R.N., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° 7.628.291, actuando en su carácter de Vicepresidente de la contribuyente TRANSPORTE NOLAYA, C.A., asistida en este acto por la abogada M.A.G., inscrita en el inpreabogado N° 23.402. En consecuencia:

i) Se declara improcedente el alegato de violación del derecho a la defensa invocado por la empresa accionante, por no haberle la Administración Tributaria concedido la oportunidad de pagar las planillas de liquidación, dentro del plazo legalmente establecido, toda vez que las mismas fueron notificadas extemporáneamente.

ii) Se ANULAN las Planillas de Liquidación, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), las cuales determinan las siguientes obligaciones tributarias: Nº 04-10-26-005344, por las cantidades de Bs. 18.257,43, Bs. 4.373,96 y Bs. 162.000,00, por concepto de saldo impuesto deudor, intereses moratorios y multa respectivamente, y la Nº 04-10-26-005345, por la suma de Bs.162.000,00, por concepto de multa.

iii) Se ORDENA a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en base a lo expuesto en la parte motiva de la presente decisión, emitir una nueva Planilla de Liquidación, por la cantidad de OCHENTA Y UN BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 81,00), por concepto de multa, por lo que la contribuyente deberá pagar dicha suma, en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la accionante TRANSPORTE NOLAYA, C.A., de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, al (01) día del mes de julio de dos mil diez (2010).

Años 200° de la Independencia y 151° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy primero (1°) del mes de julio de dos mil diez (2010), siendo las once y cinco minutos de la mañana (11:05 am), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

ASUNTO NUEVO: AF47-U-2002-000038

ASUNTO ANTIGUO: 1962

LMCB/JLGR/LJTL