Decisión nº 0901 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 6 de Agosto de 2010

El 13 de diciembre de 2007, BANAVIH emitió el Acta de Fiscalización N° 08 en la cual constató que Trapoven, C. A. no está aplicando correctamente el aporte mensual el equivalente al 3% en el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda y retrasa el pago al momento de depositar lo retenido a cada trabajador y lo correspondiente al patrono.

El 27 de diciembre de 2007, la contribuyente ejerció recurso de reconsideración contra el Acta de Fiscalización N° 08.

El 25 de enero de 2008, BANAVIH dictó la Resolución N° 000030 en la cual determinó un reparo a Trapoven, C. A. por diferencias no depositadas en el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda por bolívares fuertes cincuenta y ocho mil ochocientos cuarenta y uno con cuarenta y ocho céntimos (BsF. 58.841,48) para los períodos comprendidos entre 2001 y 2007

El 30 de enero de 2008, BANAVIH dictó la Resolución N° 000038 en la que decidió el recurso de nulidad interpuesto por Trapoven, C.A. contra el Acta de fiscalización N° 08 del 13 de3 diciembre de 2007, por diferencias no depositadas en el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda por bolívares fuertes cincuenta y ocho mil ochocientos cuarenta y uno con cuarenta y ocho céntimos (BsF. 58.841,48) para los períodos comprendidos entre 2001 y 2007.

El 31 de enero de 2008, la contribuyente fue notificada de la Resolución N° 000038 que decidió el recurso de reconsideración interpuesto por la contribuyente.

El 10 de marzo de 2008, Trapoven, C.A. interpuso recurso jerárquico contra la Resolución N° 0038 del 30 de enero de 2008.

El 07 de abril de 2008, el BANAVIH dictó la Resolución N° PRER/CJ/N/000006 en la cual declaró inadmisible por extemporáneo el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente el 11 de marzo de 2008.

El 16 de junio de 2008, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario contra la Notificación N° PRE/CJ/N/000006 del 7 de abril de 2008 y contra el Acta de Fiscalización N° 08 del 13 de diciembre de 2007.

El 14 de julio de 2008, se le dio entrada a dicho recurso y le fue asignado al expediente el N° 1586. Se ordenaron las notificaciones de ley y se solicitó a BANAVIH la remisión del correspondiente expediente administrativo.

El 06 de mayo de 2010, el ciudadano Alguacil consignó la última de las notificaciones de ley correspondiendo en esta oportunidad al BANAVIH.

El 14 de mayo de 2010, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto mediante sentencia interlocutoria N° 2078. Quedó el juicio abierto a pruebas.

El 31 de mayo de 2010, venció el lapso de promoción de pruebas y las partes no hicieron uso de ese derecho. Se inició el término para la presentación de los informes.

El 23 de junio de 2010, venció el término para la presentación de las informes y las partes no hicieron uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa y se inició el lapso para dictar sentencia.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Aduce la recurrente que el BANAVIH pretende incluir en la base imponible de los aportes del 3% todos los ingresos del trabajador, tales como utilidades, vacaciones, bono vacacional, etc. y que declaró inadmisible el recurso jerárquico por cuanto considera que el mismo no es de contenido tributario sino administrativo.

La contribuyente afirma que procedió a pagar el monto total del reparo bajo protesta por cuanto es perentorio obtener la solvencia laboral para la solicitud de divisas ante CADIVI. Dice que fue obligado a violar el principio solvet et repete no aplicable según la doctrina y la jurisprudencia en Venezuela.

Alega que los aportes realizados en el régimen prestacional de vivienda y hábitat tienen naturaleza tributaria y no administrativa como afirma el BANAVIH. Fundamenta su pretensión en la Sentencia N° 01928 de la Sala Político Administrativa del Tribunal supremo de Justicia del 27 de julio de 2006, caso Inversiones Mudaren, C. A. en la cual se establece que los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda son de naturaleza tributaria.

Rechaza el reparo por BsF. 57.822,21 por diferencias en los aportes por no incluir en la base imponible del 3% el monto correspondiente a todos los ingresos del trabajador, tales como utilidades, vacaciones, bono vacacional y otros, por cuanto el artículo 133 de la ley Orgánica del Trabajo relativa al establecimiento de una limitación a la base de cálculo de los diferentes tributos y solo debe incluirse en dicha base el salario normal.

Aduce que introdujo en el BANAVIH un escrito de descargos y que esta institución no dio inicio al procedimiento del sumario administrativo como lo contempla el artículo 188 del Código Orgánico Tributario.

La ausencia del procedimiento no es una mera formalidad, sino que tiene implicaciones concretas que se traducen en obvias y concretas desventajas para la contribuyente a la que no le fue otorgado el acceso a los mecanismos que la ley tiene previsto para su adecuada defensa.

Entre las observaciones al procedimiento enumera las siguientes:

1) No fue notificada de los recursos y lapsos que tenía para impugnar el procedimiento administrativo, violando el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y el artículo 191 del Código Orgánico Tributario.

2) No se inicio el procedimiento de sumario administrativo previsto en el artículo 191 del Código Orgánico Tributario.

La fiscal actuante se presume que revisó los periodos comprendidos desde el año 2001 hasta el año 2007, sin embargo hace referencia al artículo 174 numeral 2, al artículo 172 numeral 1 y al artículo 261 de la Ley de Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat vigente desde el 26 de diciembre de 2006, en consecuencia no podía cumplir con una ley inexistente.

La contribuyente alega la prescripción de los aportes que corresponden a los años 2001, 2002 y 2003 conforme con el artículo 55 del Código Orgánico Tributario ya que han transcurrido más de 4 años desde el comienzo del 1° de enero de cada uno de esos años y la Resolución del BANAVIH es del 30 de enero de 2008.

La contribuyente alega falta de motivación puesto que el acto administrativo impugnado es totalmente confuso y no contiene datos de nóminas ni cifras de sueldos que hayan servido de base de cálculo para determinar las supuestas diferencias.

La contribuyente hace un resumen de los errores en los cálculos efectuados por la fiscalización en los años 2004, 2005, 2006 y 1007.

III

ALEGATOS DEL BANAVIH

Esta institución fundamentó el rechazo del recurso jerárquico por extemporáneo en el artículo 95 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en el cual se especifica que el interesado deberá intentar el recurso jerárquico dentro de los quince (15) días siguientes a la decisión del recurso de reconsideración o al transcurso del lapso previsto legalmente para que se decidiera dicho recurso. La contribuyente fue notificada de la decisión sobre su recurso de reconsideración el 31 de enero de 2008, fecha en la cual se inició el cómputo para el ejercicio del recurso jerárquico, siendo el 11 de marzo de 2008 (según verificado en el folio 24 la fecha fue el 10 de marzo de 2008) la fecha efectiva de su interposición cuando ya habían transcurrido con creces el lapso previsto en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

El BANAVIH determinó el reparo incluyendo en la base imponible los sueldos y salarios, las vacaciones, las utilidades, las horas extras y las bonificaciones especiales correspondientes a los años fiscales 2001 a 2007, originando una diferencia de aportes no enterados; adicionalmente la contribuyente incurrió en pagos extemporáneos al no realizarlos dentro de los 5 primeros cinco días hábiles de cada mes.

La fiscalización, para el aporte al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda desde el año 2001 hasta mayo del 2005 utilizó la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional y una vez entrada en vigencia la Ley de Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, la base del cálculo se realizó con base en el artículo 172 numeral 1 en concordancia con el artículo 173 eiusdem.

Afirma el BANVIH que la base de cálculo debe ser la contenida en el artículo 172 de la Ley de Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, sin hacer interpretaciones que el legislador no ha realizado y sin indicar si se deben aplicar normas de otras leyes, sino por el contrario se deben usar aquellas normas que corresponden a la ley citada por ser una ley especial que regula la materia de ahorro y política habitacional. Concluye afirmando que la base imponible debe ser el ingreso total mensual.

El acta de fiscalización no debe considerarse como una obligación tributaria fiscalizada, debido a que su naturaleza no es tributaria, es meramente social, de mero trámite administrativo.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia según la narrativa expuesta, luego de a.l.a.d. la recurrente y de la representación del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat, leído los fundamentos de derecho de la resolución recurrida, y apreciados y valorados los documentos que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende y las defensas esgrimidas este tribunal pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:

Debe el Juez decidir en primer término la naturaleza jurídica del acto administrativo impugnado, puesto que la contribuyente afirma que es de naturaleza tributaria y el BANAVIH expresa que no lo es, por no tratarse de tributos ni de las relaciones jurídicas derivadas de esos tributos.

El artículo 1 del Código Orgánico Tributario establece:

Artículo 1. Las disposiciones de este Código Orgánico son aplicables a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de esos tributos.

El BANAVIH fundamenta su criterio en el contenido del artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda.

Como claramente define la doctrina, el tributo es un ingreso público, obtenido por un ente público, titular de un derecho de crédito frente al contribuyente obligado, como consecuencia de la aplicación de la ley a un hecho indicativo de capacidad económica , que no constituye la sanción de un ilícito.

El tributo grava una determinada manifestación de capacidad económica que se origina por la realización de un hecho imponible y surge con independencia de las voluntad de las partes, y si bien el particular es libre de realizar o no el hecho tipificado, una vez lo realiza se devengará inevitablemente la obligación, de acuerdo con la voluntad y el mandato de la ley. El tributo tiene como finalidad esencial la financiación del gasto público, aunque puede dirigirse también a satisfacer otros objetivos públicos como la creación de empleo, estimular el desarrollo económico, fomentar la construcción de viviendas, como lo establece claramente la Ley de Régimen Prestacional de Vivienda y Habitat, cuyo artículo 1 establece:

Artículo 1. La presente Ley tiene por objeto regular la obligación del Estado venezolano de garantizar el derecho a la vivienda y hábitat digno, y asegurar su protección como contingencia de la seguridad social y el servicio público de carácter no lucrativo, para el disfrute individual y colectivo de una vida y un ambiente seguro, sano y ecológicamente equilibrado, que humanice las relaciones familiares, vecinales y comunitarias. Serán corresponsables de la satisfacción progresiva de este derecho los ciudadanos y el Estado en todos sus ámbitos, de acuerdo con lo establecido en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la Ley Orgánica del sistema de Seguridad Social y lo establecido en los tratados, pactos y convenciones suscritos y ratificados por el Estado.

Por otra parte, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia N° 1540 del 28 de octubre de 2009, estableció claramente la naturaleza jurídica de esta contribución, al decidir sobre la apelación a la sentencia N° 0571 del 04 de diciembre de 2008 de este tribunal, caso Alimentos Kellogg, S. A. y con el objetivo de evitar decisiones contradictorias considera el Juez oportuno transcribir extractos de esta decisión:

…El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, en sentencia N° 0571 del 4 de diciembre de 2008, al declarar con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil recurrente, anuló la Resolución N° GF/0002007-000171 del 16 de octubre de 2007, emanada de la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), mediante la cual se exigió a la indicada contribuyente el pago de trescientos cincuenta y cinco millones novecientos cincuenta y ocho mil cuatrocientos cincuenta y seis bolívares con noventa y ocho céntimos (Bs. 355.958.456,98), por diferencias de aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, y cincuenta millones doscientos ochenta mil seiscientos cuarenta y dos bolívares con setenta y tres céntimos (Bs. 50.280.642,73), por “(…) rendimientos a depositar (…)”; cantidades correspondientes a los ejercicios fiscales 2001, 2002, 2003, 2004, 2005, 2006 y 2007, actualmente expresadas en trescientos cincuenta y cinco mil novecientos cincuenta y ocho bolívares con cuarenta y seis céntimos (Bs. 355.958,46) y cincuenta mil doscientos ochenta bolívares con sesenta y cuatro céntimos (Bs. 50.280,64), respectivamente.

En tal sentido, de lo declarado por el referido órgano jurisdiccional, esta Alzada delimita la controversia en los siguientes términos:

a) El carácter tributario del aporte exigido mediante la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat;

b) La “desviación del procedimiento” legalmente establecido (más no la prescindencia total y absoluta del mismo) respecto a la fiscalización llevada a cabo por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat;

c) La prescripción de las obligaciones tributarias correspondientes a los ejercicios 2001, 2002 y enero a junio de 2003; y,

d) La base imponible para el cálculo de la contribución al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda.

Naturaleza tributaria de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda (FAOV).

Con relación al primer aspecto, referente a la naturaleza tributaria de los aportes en comentario, que deben efectuar los sujetos pasivos al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), esta Sala mediante sentencia N° 01007 del 18 de septiembre de 2008, Caso: Festejos Mar, C.A., señaló lo siguiente:

(…) Así, de la normativa transcrita se advierte que la obligación legal establecida en cabeza de patronos y empleados de contribuir con el sistema habitacional obligatorio mediante el aporte de una exacción patrimonial, que por su tipificación encuadra dentro de la clasificación legal de los tributos, vale decir, como una ‘contribución’ debida por el particular a un determinado ente por la percepción de un beneficio o aumento de valor de sus bienes derivado de la realización de obras públicas o la prestación de servicios o proyectos públicos (…).

En efecto, en el acto impugnado el ente habitacional actuando en el ejercicio de sus funciones practicó una fiscalización a la empresa recurrente respecto de sus obligaciones con el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, para comprobar tanto el estado de los aportes propios a los cuales se encuentra obligada por ley, así como para verificar la realización y posterior enteramiento de las retenciones que ésta debe practicarles a sus trabajadores como agente de retención de la referida contribución parafiscal. Por esta razón, juzga la Sala que el señalado acto administrativo dictado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) detenta un eminente carácter tributario (…) que escapa del conocimiento en vía de impugnación de la esfera competencial atribuida a las Cortes de lo Contencioso Administrativo, en virtud de existir una jurisdicción especial exclusiva y excluyente atribuida a los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario para el conocimiento de los actos de contenido tributario que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten los derechos de los particulares (…) conforme a las previsiones normativas contenidas en el instrumento regulador de la materia tributaria (Código Orgánico Tributario)

.

Derivado de lo anterior, debe esta Sala señalar que los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), constituyen contribuciones especiales, razón por la cual la competencia para conocer de los actos emanados de la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados, respecto al referido aporte, corresponderá a la Jurisdicción Contencioso-Tributaria. Así se declara.

Procedimiento llevado a cabo por el BANAVIH

En lo que respecta al presente punto, esta M.I. en sentencias Nros. 00913 del 18 de junio de 2009, Caso: Vicson, C.A. y 01127 del 29 de julio de 2009, Caso: Estructuras Nacionales, S.A. (ENSA), señaló que el procedimiento a seguir por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), para llevar a cabo sus facultades de fiscalización y determinación de la contribución parafiscal de Ahorro Obligatorio para Vivienda, debe ser llevado a cabo conforme a lo establecido en los artículos 177 y siguientes del vigente Código Orgánico Tributario.

Circunscribiéndonos al caso, observa esta Alzada que la determinación llevada a cabo por la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), fue realizada desde el punto de vista sustantivo en virtud de que en su criterio el aporte parafiscal en referencia “(…) no se trataba de un tributo (…)”, con fundamento en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional del año 2000 y la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat del año 2005, las cuales no poseen un procedimiento especial para llevar a cabo dicha facultad de fiscalización y determinación. Asimismo, no se desprende del contenido de los actos administrativos identificados anteriormente que se haya aplicado el procedimiento general establecido en los artículos 177 y siguientes del vigente Código Orgánico Tributario.

Por su parte, el tribunal de origen se pronunció sobre el mencionado punto, indicando que “(…) el BANAVIH no prescindió totalmente del procedimiento y lo que es más importante no le coartó el derecho a la defensa, puesto que la recurrente ejerció el correspondiente recurso de reconsideración (folio 190 de la segunda pieza) el 18 de septiembre de 2997 (sic), contra el acta de fiscalización N° A-101-2, en el cual en forma amplia formuló sus descargos y posteriormente ejerció el recurso contencioso tributario contra la Resolución N° 000171 del 16 de octubre de 2007, por lo cual es evidente que ejerció a plenitud su derecho a la defensa (…) no fue un acto que carece de antecedentes y tampoco implica una severa indefensión del recurrente (…)”.

Ahora bien, de lo anteriormente explicado esta M.I. es del criterio que no fue vulnerada en sede administrativa el derecho a la defensa de la aportante Alimentos Kellogg, S.A., en virtud de que la misma tuvo la posibilidad de manifestar su desacuerdo con la actuación objeto de controversia, fue notificada de la decisión del ente parafiscal (tal como es reconocido en el recurso contencioso tributario interpuesto), ejerció recurso de reconsideración conforme al artículo 85 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y recibió respuesta del mismo por parte del ente parafiscal; todo lo cual se desprende de lo alegado y probado en el expediente judicial.

Así, concluye esta Sala que si bien el aporte al FAOV posee (como precedentemente se declaró) naturaleza tributaria y que por ello debió seguirse el procedimiento de fiscalización descrito en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001, también es cierto que la aportante tuvo la oportunidad de conocer el acto administrativo definitivo mediante el cual el BANAVIH la sancionó, y que, tal como lo afirmó el a quo, no se materializó una ausencia procedimental que implicara la nulidad de la resolución impugnada. Por ende, se confirma en los términos expuestos lo declarado por el tribunal de origen sobre el particular. Así se decide…”.

De acuerdo con la jurisprudencia transcrita y el criterio seguido por este tribunal en casos similares es indudable que estamos en presencia de contribuciones especiales parafiscales por tratarse de erogaciones destinadas a gastos especiales del ente público y a personas o clases determinadas, que se recauda por organismos públicos diferentes de la administración fiscal, esta los destina a un fin establecido por la ley, sustrayéndolo de la masa general de los recursos presupuestarios del estado y constituir fondos para fines específicos. Por lo tanto el Juez confirma que se trata de tributos parafiscales y por consiguiente se declara competente para conocer de la presente causa. Así se decide.

Una vez decidida la naturaleza fiscal de las contribuciones al BANAVIH y por consiguiente la competencia de este tribunal, el Juez debe decidir a continuación lo concerniente a la prescripción de las obligaciones correspondientes a los años 2001, 2002 y 2003.

La recurrente afirma que de conformidad con el artículo 55 del Código Orgánico Tributario han transcurrido más de cuatro años puesto que el acto administrativo se dictó el 30 de agosto de 2008 y todas las obligaciones correspondientes a los ejercicios 2001, 2002 y 2003 están prescritas.

El artículo 55 dispone:

Artículo 55. Prescriben a los cuatro (4) años los siguientes derechos y acciones:

1. El derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios.

2. La acción para imponer sanciones tributarias, distintas a las penas privativas de la libertad.

3. El derecho a la recuperación de impuestos y a la devolución de pagos indebidos.

   (Subrayado por el Juez).

   El 13 de diciembre de 2007 (folio 50) la ciudadana D.C.S.L. realizó visita de fiscalización a Trapoven, C. A. u ese mismo día levantó el Acta de fiscalización N° 08. Es la fecha más antigua en la cual consta la iniciación e un trámite fiscalizador ante la contribuyente.

   El artículo 60 del Código Orgánico Tributario expresa:

   Artículo 60. El cómputo del término de prescripción se contará:

1. En el caso previsto en el numeral 1 del artículo 55 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible.

   Para los tributos cuya liquidación es periódica se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el período respectivo.

2. En el caso previsto en el numeral 2 del artículo 55 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se cometió el ilícito sancionable.

3. En el caso previsto en el numeral 3 del artículo 55 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se verificó el hecho imponible que dio derecho a la recuperación de impuesto, se realizó el pago indebido o se constituyó el saldo a favor, según corresponda.

4. En el caso previsto en el artículo 57, desde 1° de enero del año siguiente a aquel en que se cometió el ilícito sancionable con pena restrictiva de la libertad.

5. En el caso previsto en el artículo 58, desde día en que quedó firme la sentencia o desde el quebrantamiento de la condena si hubiere ésta comenzado a cumplirse.

6. En el caso previsto en el artículo 59, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que la deuda quedó definitivamente firme.

   Parágrafo Único: La declaratoria a que hacen referencia los artículos 55, 56, 57, 58 y 59 de este Código, se hará sin perjuicio de la imposición de las sanciones disciplinarias, administrativas y penales que correspondan a los funcionarios de la Administración Tributaria que sin causa justificada sean responsables.

   (Subrayado por el Juez).

   De acuerdo con el artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, la contribución especial debe ser cancelada en forma mensual por lo cual hasta diciembre de 2007, el lapso de 4 años se inició en diciembre de 2003, y consecuentemente las obligaciones tributarias desde esta fecha hacia atrás están prescritas, de conformidad con el segundo párrafo del numeral 1 del artículo 60 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.

   A partir de enero de 2004 corresponde a los períodos fiscalizados no prescritos, sobre los cuales el Juez debe decidir el fondo de la controversia y así se declara.

   El BANAVIH decidió el recurso interpuesto por la contribuyente contra la Resolución N° PRE/CJ/N/000006 inadmisible por extemporáneo con base en el artículo 95 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. La contribuyente aduce que el procedimiento no es el establecido en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos sino en el Código Orgánico Tributario de conformidad a diversa jurisprudencia de nuestra M.T. al respecto.

   En cuanto a la falta de procedimiento, con base en el criterio sostenido por el BANAVIH de que no se trataba de un tributo por lo cual esta institución siguió el procedimiento establecido en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en lugar del exigido por el Código Orgánico Tributario que era el aplicable según la decisión de la incidencia ya resuelta en esta motiva.

   El artículo 240 del Código Orgánico Tributario establece:

   Artículo 240. Los actos de la Administración Tributaria serán absolutamente nulos en los siguientes casos:

1. Cuando así esté expresamente determinado por una norma constitucional o legal, o sean violatorios de una disposición constitucional.

2. Cuando resuelvan un caso precedentemente decidido con carácter definitivo y que haya creado derechos subjetivos, salvo autorización expresa de la Ley.

3. Cuando su contenido sea de imposible o ilegal ejecución.

4. Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.

   (Subrayado por el Juez).

   Analizado el contenido de la Resolución N° 000038 del 30 de enero de 2008 observamos lo siguiente:

   El BANAVIH afirma que estos aportes no pueden ser considerados tributos y textualmente expresa:

   …El Acta de fiscalización en la cual le mencionan la deuda por las diferencias no depositadas ante el FAOV, no se debe considerar como un “Acto Conclusivo de un supuesto procedimiento de verificación”. Es importante señalar que el acta emanada de esta fiscalización, es un acto de mero trámite administrativo y se le llama específicamente como una (sic) “Acta de Fiscalización” y esta será notificada ante el patrono mediante un oficio, contendiendo el monto correspondiente de la deuda ante el FAOV y el rendimiento. Por lo tanto, no debe considerarse como una obligación tributaria fiscalizada, debido a que nuestra naturaleza no es tributaria, es meramente social, como así lo ha establecido la Ley de Régimen Prestacional de vivienda y Hábitat en su artículo 5. Una vez entregada esa acta, el patrono tiene la facultad de solicitar una revisión del Proceso de fiscalización en el caso que esté en desacuerdo con los montos allí mencionado (sic) y esta institución cumpliendo con lo estipulado en la LOPA procederá al P.d.R., en cumplimiento a la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos …”.

   El artículo 85 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos dispone:

   Artículo 85. Los interesados podrán interponer los recursos a que se refiere este capítulo contra todo acto administrativo que ponga fin a un procedimiento, imposibilite su continuación, cause indefensión o lo prejuzgue como definitivo, cuando dicho acto lesione sus derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos.

   A su vez, los artículos 90, 91, 92, 93, 94, 95 y 96 expresan:

   Artículo 90. El órgano competente para decidir el recurso de reconsideración o el jerárquico, podrá confirmar, modificar o revocar el acto impugnado, así como ordenar la reposición en caso de vicios en el procedimiento, sin perjuicio de la facultad de la administración para convalidar los actos anulables.

   Artículo 91. El recurso de reconsideración, cuando quien deba decidir sea el propio Ministro, así como el recurso jerárquico, deberán ser decididos en los noventa (90) días siguientes a su presentación.

   Artículo 92. Interpuesto el recurso de reconsideración, o el jerárquico, el interesado no podrá acudir ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, mientras no se produzca la decisión respectiva o no se venza el plazo que tenga la administración para decidir

   Artículo 93. La vía contencioso administrativa quedará abierta cuando interpuestos los recursos que ponen fin a la vía administrativa, estos hayan sido decididos en sentido distinto al solicitado, o no se haya producido decisión en los plazos correspondientes. Los plazos para intentar los recursos contenciosos son los establecidos por las leyes correspondientes

   Artículo 94. El recurso de reconsideración procederá contra todo acto administrativo de carácter particular y deberá ser interpuesto dentro de los quince (15) días siguientes a la notificación del acto que se impugna, por ante el funcionario que lo dicto. Si el acto no pone fin a la vía administrativa, el órgano ante el cual se interpone este recurso, decidirá dentro de los quince (15) días siguientes al recibo del mismo. Contra esta decisión no puede interponerse de nuevo dicho recurso.

   Artículo 95. El recurso jerárquico procederá cuando el órgano inferior decida no modificar el acto de que es autor en la forma solicitada en el recurso de reconsideración. El interesado podrá, dentro de los quince (15) días siguientes a la decisión a la cual se refiere el párrafo anterior, interponer el recurso jerárquico directamente para ante el Ministro.

   Artículo 96. El recurso jerárquico podrá ser intentado contra las decisiones de los órganos subalternos de los institutos autónomos por ante los órganos superiores de ellos.

   Contra las decisiones de dichos órganos superiores, operará recurso jerárquico para ante el respectivo ministro de adscripción, salvo disposición en contrario de la ley.

   (Subrayado por el Juez).

   Con base en estos artículos el BANAVIH declaró inadmisible por extemporáneo el recurso jerárquico ejercido por la contribuyente el 11 de marzo de 2008, contra la Resolución N° 000038 del 30 de enero de 2008. Sin embargo, de conformidad con el procedimiento establecido en el artículo 244 del Código Orgánico Tributario el lapso para interponer el recurso jerárquico es de 25 días hábiles siguientes a la fecha de la notificación del acto que se impugna:

   Artículo 244. El lapso para interponer el recurso será de veinticinco (25) días hábiles contados a partir del día siguiente a la fecha de notificación del acto que se impugna.

   Según reconoce el BANAVIH el 31 de enero de 2008 fue notificada la contribuyente de la decisión sobre el recurso de reconsideración por ella ejercido.

   El procedimiento llevado a efecto según los documentos que constan en el expediente fue el siguiente:

   El 30 de enero de 2008, el BANAVIH dictó la Resolución N° 0038 (folio 14) en la cual declaró sin lugar los alegatos contenidos en el escrito presentado por Trapoven, C.A., el 27 de diciembre de 2007 y confirmó el Acta de Fiscalización N° D-029 del 22 de octubre de 2007 (sic). La única acta de fiscalización que aparece consignada en el expediente es la del 13 de diciembre de 2007 y por lo tanto es la que el Juez podrá valorar.

   El 10 de marzo de 2008, la contribuyente ejerció el correspondiente recurso jerárquico contra la Resolución N° 0038 que fue declarado sin lugar por extemporáneo.

   El BANAVIH expresó que notificó a la contribuyente la Resolución N° 0038 el 31 de enero de 2008 (folio 13) y la recurrente no demostró ni rechazó por falsa esta fecha en las oportunidades que tuvo para hacerlo y con vista a la presunción de veracidad y legitimidad de los actos administrativos cuando son dictados por funcionarios competentes, el Juez necesariamente da como cierta esta notificación y a partir de la misma se inicia el lapso de 25 días hábiles para el ejercicio el recurso jerárquico por parte de la contribuyente, es decir el 1 de febrero de 2008, periodo que finaliza el 10 de marzo de 2008, fecha en la cual la contribuyente interpuso el recurso jerárquico, evidentemente dentro del lapso que tenía para hacerlo, razones por las cuales el tribunal declara admisible el recurso jerárquico interpuesto. Así se decide.

   Es evidente, para el Juez que de conformidad con los artículos supra transcritos, y con la propia declaración del BANAVIH, esta institución prescindió del procedimiento legalmente establecido, sin embargo, el acto administrativo impugnado fue dictado con base a un expediente consignado en el tribunal por el BANAVIH, y de conformidad con lo expuesto supra, estamos más bien ante un iter procedimental distinto del legalmente exigible, llamado por la doctrina “desviación de procedimiento”. Si bien es cierto que el BANAVIH no siguió el procedimiento establecido en el Código Orgánico Tributario, la aportante tuvo la oportunidad de conocer el contenido del acto administrativo impugnado, pagar los aportes bajo protesto con argumentos para contradecir los criterios de dicho organismo, ejercer el recurso contencioso tributario y solicitar además que el Juez se pronuncie sobre la misma, por lo cual no se materializó una ausencia total y absoluta procedimental que implicara la nulidad de la resolución impugnada. Así se decide.

   Una vez decididas las incidencias anteriores debe el tribunal entrar a conocer el fondo de la controversia, el cual es la base imponible para calcular los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda, puesto que el BANAVIH es del criterio de que corresponde utilizar el ingreso total mensual de cada trabajador y Trapoven, C. A. opina que es el salario normal de conformidad con el artículo 133 de la Ley del Trabajo.

   Los aportes supuestamente omitidos abarcan períodos fiscales comprendidos entre los años 2001 hasta el año 2007 (prescritos los años 2001, 2002 y 2003)

   En tal sentido, la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional (publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 37.066 del 30 de octubre de 2000), aplicable hasta mayo de 2005, en su artículo 36 disponía lo siguiente:

   Artículo 36.- El aporte obligatorio de los empleados y obreros estará constituido por el uno por ciento (1%) de su remuneración, y el de los empleadores o patronos estará constituido por el dos por ciento (2%) del monto erogado por igual concepto. Los empleadores o patronos deberán retener las cantidades a los trabajadores, efectuar sus propias cotizaciones y depositar dichos recursos en la cuenta única del Fondo Mutual Habitacional a nombre de cada empleado u obrero dentro de los primeros siete (7) días hábiles de cada mes, a través de la institución financiera receptora.

   (…)

   La base de cálculo del aporte al Fondo Mutual Habitacional será el salario normal que perciba el trabajador de conformidad con lo dispuesto en la Ley Orgánica del Trabajo (…)

   . (Subrayado por el Juez).

   La Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat (publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.204 el 8 de junio de 2005) y la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat (publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.591 del 26 de diciembre de 2006), aplicables a los períodos fiscales comprendidos entre junio de 2005 hasta septiembre de 2007, en su artículo 172, de similar redacción, pautaba lo siguiente:

   Artículo 172.- La cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador en el Fondo, como cuenta de ahorro individual, reflejará desde la fecha inicial de incorporación del trabajador al ahorro habitacional:

1. El aporte mensual en la cuenta de cada trabajador equivalente al tres por ciento (3%) del ingreso total mensual, desglosado por cada uno de los aportes de ahorro obligatorio realizado por el trabajador y por cada una de las contribuciones obligatorias del patrono al ahorro del trabajador.

2. Los rendimientos generados mensualmente por las colocaciones e inversiones del Fondo, asignados al trabajador, desde la fecha inicial de su incorporación al ahorro habitacional (…). (Subrayado por el Juez)).

   Por su parte, la Ley Orgánica del Trabajo en su artículo 133, parágrafos segundo y cuarto, establece lo siguiente:

   Artículo 133. Se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.

   (…)

   Parágrafo Segundo.- A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial.

   (…)

   Parágrafo Cuarto.- Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó (…). (Subrayado por el Juez).

   Respecto al concepto de salario normal, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en su sentencia Nº 301 del 27 de febrero de 2007, caso: A.V.G. y C.A.V., interpretó el sentido y alcance de la proposición contenida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, cuestión que resulta aplicable al presente caso. Dicha decisión señaló lo siguiente:

   (…) la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones -si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.

   Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema tributario; ponderando, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, en los términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de este fallo, esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (…), la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone ‘cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó’. Así se decide

   .

   Este criterio fue reafirmado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia cuando en su sentencia Nº 390 del 9 de marzo de 2007, caso: C.A.P., G.E.F.M., Migderbis Morán y M.P.T. (aclaratoria del fallo antes transcrito), expresó lo que se transcribe a continuación:

   (…) Resalta la Sala, 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal

   .

   La Sala Político-Administrativa en reiterada jurisprudencia ha sentado su opinión al respecto, manifestando que las utilidades (entre otros conceptos no regulares ni permanentes) no forman parte del salario normal, visto que se trata de remuneraciones complementarias y aleatorias, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagaderas en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo, debiendo excluirse por consiguiente, del cálculo del salario normal todos aquellos beneficios o prestaciones obtenidas por los trabajadores de manera esporádica, accidental o respecto de los cuales no exista seguridad o certeza en cuanto a su percepción. (Vid sentencias N° 00290 del 15 de febrero de 2007, caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; N° 01540 del 3 de diciembre de 2008, caso: Cotécnica Caracas, C.A.; Nº 00273 del 26 de febrero de 2009, caso: H.L. Boulton & CO, S.A.; Nº 00296 del 4 de marzo de 2009, caso: C.A. La Electricidad de Caracas; Nº 00761 del 3 de junio de 2009, caso: Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A., entre otras).

   En cuanto a los conceptos referentes a: bonificaciones, horas extras y vacaciones, ha estimado la Sala Político Administrativa valederas las mismas consideraciones formuladas en torno a la gravabilidad de las utilidades, vale decir, que los mismos no están incluidos dentro de las definiciones de salario ni sueldos, por cuanto se trata de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo. (Vid sentencia Nº 00761 del 3 de junio de 2009, caso: Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A.).

   Por todo lo explanado resulta improcedente la exigencia de la diferencia de aportes al Fondo Mutual Habitacional y al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, correspondientes a los períodos impositivos de 2004, 2006 y 2007, considerados omitidos por el acto recurrido, por cuanto se constató de dicho acto que el Banco Nacional de la Vivienda y el Hábitat (BANAVIH) determinó el reparo con la base imponible referida al ingreso total mensual y no consideró el salario normal, ya que como fue expresado precedentemente, el aporte patronal se encuentra delimitado por el salario normal a que hace alusión el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo. Así se declara.

   Constata el Juez en el folio 52 que la contribuyente efectuó los pagos de los aportes mensuales fuera del plazo de los primero 5 días del mes siguiente, tal como lo reparó el BANAVIH y la recurrente nada argumentó ni contradijo esta situación, por lo cual el juez forzosamente confirma el reparo por este concepto y los intereses moratorios correspondientes. Así se decide.

   Una vez decididas las incidencias anteriores, el Juez considera inoficioso entrar a conocer el resto de pretensiones de las partes y así se declara.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

   1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el ciudadano J.C.R.C., en su carácter de representante legal de TRAPOVEN, C.A., debidamente asistido por el abogado J.L.P.P., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº PRE/CJ/N/000006 del 07 de abril de 2008, emanado del BANCO NACIONAL DE VIVIENDA Y HÁBITAT (BANAVIH) en la cual declaró inadmisible por extemporáneo el recuso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra el acto administrativo N° 000038 del 30 de enero de 2008, por diferencias no depositadas en el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda y determinó un reparo por bolívares fuertes cincuenta y ocho mil ochocientos cuarenta y uno con cuarenta y ocho céntimos (BsF. 58.841,48) para los períodos comprendidos entre 2001 y 2007.

   2) PRESCRITAS las obligaciones tributarias de TRAPOVEN, C.A. de derivadas de los aportes correspondientes a los ejercicios 2001, 2002 y 2003.

   3) ADMISIBLE el recurso jerárquico interpuesto por TRAPOVEN, C.A. el 10 de marzo de 2008, contra la Resolución N° 0038 dictada por el BANCO NACIONAL DE VIVIENDA Y HÁBITAT (BANAVIH) el 30 de enero de 2008.

   4) IMPROCEDENTE el reparo impuesto por el BANCO NACIONAL DE VIVIENDA Y HÁBITAT (BANAVIH) sobre la base imponible del salario normal usada por TRAPOVEN, C.A. para los cálculos de los aportes del 1% y el 2%.

   5) PROCEDENTE el reparo impuesto por el BANCO NACIONAL DE VIVIENDA Y HÁBITAT (BANAVIH) por retraso en enterar los aportes fuera del plazo establecido en la ley.

   6) ORDENA al BANCO NACIONAL DE VIVIENDA Y HÁBITAT (BANAVIH) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

   7) EXIME de pago de las costas procesales a las partes por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

   Notifíquese de la presente decisión a la Procuradora General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente; asimismo notifíquese al Contralor General de la República, Cúmplase lo ordenado.

   Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los seis (06) días del mes de agosto de dos mil diez (2010). Año 200° de la Independencia y 151° de la Federación.

   El Juez Titular,

   Abg. J.A.Y.G.. La Secretaria Titular,

   Abg. M.S.M.

   En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

   La Secretaria Titular,

   Abg. M.S.M.

   Exp. Nº 1586

   JAYG/bh/mg