Sentencia nº 00613 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 3 de Junio de 2015

Mediante Acta de Reparo N° 0020-08-0019, de fecha 12 de junio de 2008, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), dejó constancia de la fiscalización practicada a la contribuyente Galletera Independencia, C.A., para los ejercicios fiscales comprendidos entre el primer (1er) trimestre del año 2004 al cuarto (4to) trimestre del año 2007. Al tal efecto, el ente parafiscal determinó con base al análisis de las partidas de sueldos y salarios, sueldos de directores, comisiones, bonificaciones, empleados, bonos, vacaciones, bonos nocturnos, horas extras, domingos y feriados, asignación de vehículo, honorarios profesionales y la partida de utilidades, una diferencia de los aportes establecidos en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970, por los montos siguientes: a) setenta y cuatro mil trescientos setenta bolívares sin céntimos (Bs. 74.370,00), por concepto de aportes del 2% y b) doscientos noventa y tres bolívares sin céntimos (Bs. 293,00) de aportes del ½%, siendo el monto total de dicho reparo la suma de setenta y cuatro mil seiscientos sesenta y tres bolívares sin céntimos (Bs. 74.663,00).

En fecha 4 de julio de 2008, la aportante aceptó parcialmente el reparo por el monto de treinta y ocho mil novecientos treinta y nueve bolívares sin céntimos (Bs. 38.939,00).

El 7 de agosto de 2008, la sociedad mercantil de autos, presentó escrito de descargos, contra la parte no aceptada de la referida Acta de Reparo.

Mediante Resolución Culminatoria del Sumario N° 283-2009-02-04 de fecha “4 de febrero de 2008” (sic), la Gerente General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), declaró improcedente el escrito de descargos presentado por la sociedad de comercio Galletera Independencia, C.A., quedando obligada a pagar el monto total de ciento cinco mil cuatrocientos setenta y siete bolívares con cuarenta céntimos (Bs. 105.477,40), en la forma siguiente:

Destacó la procedencia parcial de los reparos determinados por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), ya que por “(…) error involuntario, fue omitido incluir en la base imponible para la determinación del aporte patronal al INCE, lo correspondiente a los conceptos de comisiones, bonificaciones empleados, bonos, vacaciones, bonos nocturnos, horas extras, domingo y feriados”.

En tal sentido, señaló que “(…) al considerar un total (…) (Bs. 4.675.364,79) correspondiente a la remuneración total pagada a los trabajadores durante los ejercicios fiscales 2004, 2005, 2006 y 2007 incluyendo los beneficios de sueldos y salarios, comisiones, bonificaciones empleados, bonos, vacaciones, bonos nocturnos, horas extras, domingo y feriados- que deben ser considerados para la determinación del dos por ciento (2%) de la contribución del patrono, da como resultado la cantidad de (…) (Bs. 93.507,07), por concepto del aporte al INCE, los cuales al ser contrastados con los aportes cancelados (sic) por la empresa Galletera Independencia, C.A., generan una diferencia de (…) (Bs. 38.939,00), que al efecto fueron cancelados por [su] representada conforme a lo dispuesto en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario [2001], según se evidencia de Planilla de pago del Banco Occidental de Descuento número 42962 de fecha 04 de julio de 2008”. (Agregados de la Sala).

Por otra parte, precisó respecto a los conceptos de “(…) sueldos de directores, asignación de vehículo y honorarios profesionales, (…) su improcedencia como base de cálculo para la determinación del referido aporte patronal, toda vez que los mismos no son considerados salarios en el ordenamiento jurídico venezolano, siendo este un elemento indispensable para su consideración impositiva dentro de la contribución del patrono al INCE”.

Al respecto, expuso respecto a la partida “asignación de vehículos”, que “(…) no cabe duda de la errónea interpretación de la norma que realiza el INCES toda vez que como ya se señaló este tipo de percepción no constituye salario y en consecuencia no puede ser considerado como base imponible a los efectos del cálculo de la contribución de mi representada al INCES”. (Sic).

En lo atinente a los “honorarios profesionales”, señaló que el “(…) INCES no solo se equivoca cuando establece que es gravable la misma, sino que excede en su argumentación al establecer que los Profesionales que eventualmente prestan sus servicios profesionales a la empresa (Contadores, Administradores y Abogados) son trabajadores de mi representada”.

Por último, adujo sobre la partida “sueldos directores”, que “(…) una vez más se equivoca el INCES y su planteamiento se agota en si mismo al establecer que si bien es cierto que los socios cuentan con las más amplias facultades de disposición y administración, no cuentan con un número significativo de acciones, en virtud de que se encuentra conformada por varios accionistas, ciudadano Juez como le fue suficientemente sustentado a la administración y le será sustentado a usted en la oportunidad legal correspondiente, la partida de sueldo directores, si bien se denomina así, no constituye salario toda vez que los mismos estatutariamente están establecidos como dietas por las labores o servicios prestados prudente y proporcionalmente calculados por la Administración de la Empresa, resultaría contradictorio que este tipo de asignación fuese considerada salario, toda vez que los beneficiarios de esta dieta son los propietarios de la empresa misma, independientemente del número de acciones que posean”.

II

DEL FALLO OBJETO DE CONSULTA

Mediante sentencia definitiva N° 327-2010, de fecha 22 de noviembre de 2010, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, con fundamento en la motivación siguiente:

Indicó, respecto a la partida denominada “sueldo directores”, tomando en cuenta el criterio establecido por la Sala Político-Administrativa en la sentencia N° 02042 de fecha 10 de agosto de 2006, caso: “Estudios de Ingeniería Canaelect, S.A., (ESINCA)” y de los elementos probatorios de autos que “(…) los ciudadanos P.H., D.H. y J.A.H., primeramente forman parte de la Junta Directiva de Galletera Independencia, C.A., de igual forma, poseen un número de acciones que en comparación con el número de acciones del resto de los propietarios resultan significativas y finalmente al formar parte de la Junta Directiva de la empresa tienen la potestad de disposición de la misma”.

Ello así, concluyó el Tribunal a quo que resulta improcedente el reparo efectuado por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), “(…) en razón de la gravabilidad de la partida denominada bono directores, (sic) toda vez que se demostró que la misma no derivaba de una relación laboral sino accionaria con la empresa recurrente Galletera Independencia, C.A. Así se decide”.

Por lo que respecta a la partida “asignación de vehículo” estableció con fundamento en la decisión N° 00499 de fecha 2 de junio de 2010, dictada por la Sala Político-Administrativa, caso: Cargill de Venezuela, C.A., y de los elementos de autos que “(…) comprobado que las órdenes de pago a las cuales hace mención la representación judicial de la contribuyente en su particular segundo (A) se corresponden con rubros dirigidos a cubrir los gastos de mantenimiento del vehículo que por naturaleza no entran al patrimonio del trabajador; y tomando en cuenta la jurisprudencia anteriormente transcrita; este Tribunal considera que la asignación de dinero percibida por un trabajador por el uso de su vehículo automotor no posee naturaleza salarial, pues dicho pago no es originario por causa de la labor prestada por el empleado, sino que la misma es otorgada para cubrir de manera exclusiva los gastos en que este pudiera incurrir por el deterioro de su vehículo en ejecución del servicio”.

Con fundamento en lo previamente señalado, declaró improcedente el reparo “(…) montante a Bs. 45.885.518,00; ordenándole a la Referida Gerencia proceda a efectuar nuevo cálculo del aporte relativo al 2% consagrado en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley que rige la materia , excluyendo la partida denominada asignación de vehículo. Así se decide”.

Respecto a la partida “honorarios profesionales” indicó con fundamento en el fallo dictado por la Sala Político-Administrativa N° 00543 de fecha 6 de mayo de 2009, caso: Baker Hughes, S.R.L., que “(…) los pagos efectuados por la sociedad mercantil contribuyente bajo la figura de ‘honorarios profesionales’, se llevó (sic) a cabo como contraprestación de los servicios prestados por estos por asistencia contable y legal, quienes aún cuando no poseen la condición de trabajadores propiamente dicho de la aludida empresa, pues solo se encuentran vinculados a ella con ocasión de una labor específica, tales pagos se hicieron en forma periódica, permanente y a manera de retribución por la labor prestada, razón por la cual se concluye que la partida en cuestión se encuentra gravada a los efectos del tributo establecido en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE)”.

Por lo que en consecuencia, “(…) este Tribunal confirma el reparo efectuado por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES). Así se declara”.

En lo que se refiere a las sanciones impuestas, determinó la sentencia que “(…) habiéndose constatado la improcedencia de los reparos efectuados en razón de las partidas denominadas Sueldos Directores y Asignación de Vehículos, este Tribunal declara la improcedencia de las multas impuestas por tales rubros y ordena a la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) efectuar nuevamente el cálculo de las multas a imponer excluyendo de la base imponible las partidas declaradas improcedentes por este Tribunal, específicamente las denominadas Sueldos Directores y Asignación de Vehículos. Así se decide”.

Finalmente, respecto a los intereses moratorios, destacó que “(…) encontrándose los períodos investigados regidos bajo las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, los intereses moratorios surgen a partir del vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del impuesto respectivo. En este sentido, este Tribunal declara la procedencia del cobro de intereses; sin embargo en virtud de que en el caso bajo estudio este Juzgador declaró la improcedencia de los reparos efectuados por concepto de Sueldos de Directores y Asignación de Vehículos, se procede a anular el cobro de intereses moratorios por Bs. 25.542,00 y se ordena (…) efectuar nuevo cálculo de intereses, tomando en consideración la exclusión de las partidas anteriormente referidas de la base imponible del cálculo del impuesto, de conformidad con lo declarado en el presente fallo. Así se decide”.

Con base en los anteriores razonamientos declaró:

1. PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario (…); y en consecuencia:

a. Se declara improcedente el reparo efectuado por concepto de Sueldo de Directores y Asignación de Vehículos.

b. Se anulan las multas y los intereses impuestos y se ordena efectuar nuevo cálculo conforme lo decidido en el presente fallo.

2. No hay condenatoria en costas en razón de la naturaleza de presente fallo

.

III

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala entrar a revisar la sentencia antes referida por vía de consulta, al resultar desfavorable parcialmente al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), pues el a quo declaró la improcedencia de los reparos de las partidas de “sueldos directores” y “asignación de vehículos” y efectuó un nuevo cálculo de las multas e intereses moratorios determinados a la contribuyente.

Tales pronunciamientos no fueron objeto de apelación por parte del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), razón por la cual, en principio, quedaría firme; sin embargo, conforme a lo previsto en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicado en la Gaceta Oficial N° 5.892 Extraordinario del 31 de julio de 2008, en concordancia con la disposición contenida en el artículo 1, aparte único, del Decreto N° 6.068 con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) de 2008 (hoy artículo 3 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista del año 2014); correspondería revisar la mencionada decisión en consulta, por resultar desfavorable a los intereses de la República.

Así circunscribiendo el análisis en consulta a los aspectos de orden público, constitucional y de interés general señalados por esta Sala Político-Administrativa en sus sentencias Nros. 00812 y 00813, ambas de fecha 22 de junio de 2011, casos: C.A. Radio Caracas Televisión -RCTV- y Corporación Archivos Móviles Archimóvil, C.A., respectivamente); concatenados con la reconsideración del criterio consistente en los requisitos o condiciones exigidas para conocer en consulta obligatoria de las sentencias contrarias a las pretensiones del Estado, realizada en el fallo N° 01658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero C.A., donde se decidió la improcedencia del establecimiento de límites a la cuantía para someter a consulta las decisiones judiciales desfavorables a la República, vistos “los intereses patrimoniales del Estado debatidos en los juicios contencioso-tributarios, que denotan un relevante interés público y utilidad social, por estar íntimamente relacionados con la recaudación de tributos y la obligación de los particulares de contribuir con las cargas públicas para la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población”; considera esta M.I. menester el análisis de tales pronunciamientos, sobre el cual quedará circunscrita la presente consulta. A tal efecto observa:

1. - “Sueldos Directores”

   En lo que respecta a la gravabilidad de la partida “sueldos directores” con el aporte patronal del dos por ciento (2%) dispuesto en el artículo 10, numeral 1 de la entonces vigente Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970, resulta pertinente destacar que ha sido criterio reiterado de esta Sala, que la base imponible a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el mencionado artículo, se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que revistan el carácter de salario normal, es decir, aquellas que encuadren como pagos de carácter regular y permanente con ocasión de la prestación personal de un servicio.

   En tal sentido, constata este M.T.d.J. que las partidas “sueldos directivos” no poseen por su naturaleza, carácter de regularidad y permanencia a los fines de calificarla de manera inequívoca dentro de las retribuciones que conforman el concepto de salario normal, a tenor de lo establecido en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, pues dicho rubro se trata de una remuneración complementaria de carácter accidental o extraordinario dirigida a beneficiar una situación especial de los trabajadores y directivos, pero que no implican un pago regular como consecuencia de las labores ejecutadas por estos durante la jornada ordinaria de trabajo (Vid, sentencias Nos. 00422, 00836 y 00929 de fechas 1º de abril de 2009, 10 de junio de 2009 y 13 de julio de 2011, casos: Procter & Gamble Industrial, S.C.A., Supermercados Unicasa, C.A. y Banacci Casa de Bolsa, C.A., respectivamente).

   Sobre la base de lo anteriormente señalado, puede observarse que aún cuando el Tribunal a quo declaró que la partida objetada relativa a “sueldos directores” no era gravable con la comentada contribución parafiscal, bajo el argumento de la ausencia de la relación laboral, considera esta Alzada que en el presente asunto no se encuentran presentes en la referida partida los requisitos de regularidad y permanencia establecidos en la norma especial (artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo), para considerar a dicha retribución como salario normal, motivo por el cual se confirma el pronunciamiento del Tribunal de instancia que dicha partida debe excluirse de la base imponible establecida en el artículo 10, numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970, pero por motivos distintos a los señalados en el fallo objeto de consulta. Así se declara.

2. - “Asignación de vehículos”

   En lo que respecta a la gravabilidad de la partida “Asignación de vehículos”, con el aporte patronal del dos por ciento (2%) dispuesto en el artículo 10, numeral 1 de la entonces vigente Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970, esta Sala en sentencia N° 00499 de fecha 2 de junio de 2010, caso: Cargill de Venezuela, C.A., estableció lo siguiente:

   (…)

   En tal sentido, con base en las consideraciones antes expuestas, esta Sala de Casación Social considera que la asignación por vehículo percibida por el actor, no posee naturaleza salarial que pretende se le atribuya, pues adolece de la intención retributiva del trabajo, ya que la misma no era originada por causa de la labor prestada por el trabajador, sino que fue otorgada para cubrir de manera exclusiva los gastos en que éste pudiera incurrir por el deterioro de su vehículo en la ejecución del servicio, en virtud que lo contrario significaría que es el trabajador quien debe asumir los gastos y riesgos que por su naturaleza, corresponderían al empleador (…)’. (Vid, sentencia N° 1214 del 3 de agosto de 2006, emitida por la Sala de Casación Social del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, caso: J.A.F. vs. Schering Plough, C.A. Agregado de esta Sala).

   (…)

   Así, de la jurisprudencia transcrita concluye esta Sala que la asignación de dinero percibida por un trabajador por el uso de su vehículo automotor no posee naturaleza salarial, pues dicho pago no era originado por causa de la labor prestada por el empleado, sino que fue otorgada para cubrir de manera exclusiva los gastos en que éste pudiera incurrir por el deterioro de su vehículo en la ejecución del servicio. Por ende, esta M.I. revoca el pronunciamiento emitido por el a quo sobre el particular, por haber incurrido en una errónea interpretación del ordinal primero del artículo 10 de la Ley sobre el INCE. Así se establece

   .

   A partir del criterio acogido por esta Sala, reseñado en la transcripción que antecede y aplicado a la consulta de autos, se concluye que la partida “asignación de vehículos” no forma parte del salario normal, visto que se trata de un pago destinado a cubrir los gastos por el deterioro de los vehículos y no originado por causa de la labor prestada por el empleado. Por ende, tal como lo declaró el Tribunal de Instancia, dicha partida, no resulta gravable a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el artículo 10, ordinal primero de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, motivo por el cual se confirma el pronunciamiento realizado por el Tribunal a quo en tal sentido. Así se decide.

3. - Multas e intereses moratorios

   En lo que respecta a la multa e intereses moratorios, determinados a la aportante Galletera Independencia, C.A., el fallo objeto de consulta declaró la improcedencia de los reparos efectuados en razón de las partidas denominadas “sueldos directores” y “asignación de vehículos”, la procedencia del reparo por “honorarios profesionales”, la improcedencia de las multas impuestas en lo atinente a los dos primera partidas referidas y la procedencia del cobro de los intereses moratorios sobre “honorarios profesionales”, por lo que ordenó efectuar nuevamente el cálculo de dichos accesorios.

   En tal sentido, observa esta Alzada que en el caso de autos, al haberse declarado la improcedencia del reparo formulado por el referido Instituto respecto a la “sueldos directores” y “asignación de vehículos”, y haberse confirmado respecto a la de “honorarios profesionales”, los accesorios siguen la suerte de la obligación tributaria principal, por lo que deben ser determinados nuevamente, motivo por el cual se confirma la sentencia consultada sobre este particular. Así de declara.

   Ahora bien, luego de examinar el pronunciamiento judicial dictado por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en fecha 22 de noviembre de 2010, la Sala pudo constatar que el Juzgado de la causa al declarar parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, lo hizo en aplicación de las normas constitucionales y legales vigentes para el momento; sin afectar criterios e interpretaciones vinculantes de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; que la misma fue pronunciada conforme a las normas que rigen la jurisdicción contencioso-tributaria, y sin que se advirtiera del actuar del juzgador quebrantamientos al orden procedimental que rige su actuación. Así se establece.

   Por ello, juzga esta M.I. ajustada a derecho la declaratoria efectuada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario del Región Zuliana, como consecuencia del recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario N° 283-2009-0204” de fecha 4 de febrero de 2008, emanada de la Gerencia General de Tributos del entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), mediante la cual se determinó a la contribuyente, un reparo por el monto total de ciento cinco mil cuatrocientos setenta y siete bolívares con cuarenta céntimos (Bs. 105.477,40) por incumplimiento del artículo 10 numerales 1 y 2 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970, multas e intereses moratorios para los períodos comprendidos entre el primer (1er) trimestre del año 2004 hasta el cuarto (4to) trimestre del año 2007.

   IV

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - QUE PROCEDE la consulta de la sentencia N° 327-2010, dictada el 22 de noviembre de 2010, por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de la Región Zuliana, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil GALLETERA INDEPENDENCIA, C.A.

2. - CONFIRMA la sentencia consultada.

   Publíquese, regístrese y comuníquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dos (02) días del mes de junio del año dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.

   El Presidente E.G.R.
   		La Vicepresidenta - Ponente M.C.A.V.
   E.M.O.	Las Magistradas,
   		B.G.C.S.
   El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
   	La Secretaria, Y.R.M.
   	En tres (03) de junio del año dos mil quince, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00613.
   	La Secretaria, Y.R.M.