Sentencia nº 00436 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 26 de Marzo de 2014

MAGISTRADA PONENTE: E.M.O.

EXP. N° 2014-0218

Adjunto al Oficio Nro. 095/2014 del 28 de enero de 2014, recibido en esta Sala Político-Administrativa el 5 de febrero del mismo año, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental remitió el cuaderno separado signado con letras y números KF01-X-2013-000023 (nomenclatura del aludido Tribunal), correspondiente al recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos en fecha 20 de noviembre de 2012 por el ciudadano P.J.S.M., titular de la cédula de identidad Nro. 14.835.255, asistido por el abogado R.M., inscrito en el INPREAGOGADO bajo el Nro. 66.841; contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo distinguida con letras y números “SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/EXP N° 02157/19/107”, dictada por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) el 23 de agosto de 2012, mediante la cual fue confirmada en su totalidad el Acta de Reparo identificada con las siglas SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2011/ISLR/2157/271 de fecha 3 de noviembre de 2011, levantada por la División de Fiscalización de la mencionada Gerencia Regional en el procedimiento de fiscalización realizado al contribuyente en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2010.

La remisión ordenada responde al pronunciamiento que debe emitir esta Sala, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, acerca de la consulta obligatoria de la sentencia interlocutoria Nro. 135/2013 dictada por el Tribunal de instancia el 13 de agosto de 2013, que acordó la medida cautelar de suspensión de efectos solicitada por el recurrente como consecuencia de haber considerado la existencia concurrente de los requisitos exigidos en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001 (conforme al criterio fijado por esta Sala en su sentencia Nro. 00607 de fecha 3 de junio de 2004, caso: Deportes El Marquez, C.A.), relativos a la apariencia de buen derecho y el peligro de daño, toda vez que la representación judicial del Fisco Nacional no interpuso el recurso de apelación contra el referido fallo, aun cuando lo decidido resulta contrario a los intereses de la República.

Los antecedentes del caso que ahora se examina cursan a los folios 2 al 91 del expediente Nro. 2014-0218, el cual se trata de una de medida cautelar de suspensión de efectos solicitada conjuntamente con el recurso contencioso tributario incoado contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo signada con letras y números “SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/EXP N° 02157/19/107”, dictada por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) el 23 de agosto de 2012, que confirmó en su totalidad el Acta de Reparo distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2011/ISLR/2157/271 levantada por la División de Fiscalización de la prenombrada Gerencia Regional en fecha 3 de noviembre de 2011, en la cual se estableció a cargo del contribuyente la obligación de pagar diferencia de impuesto sobre la renta, correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2010 por la cantidad de Trece Mil Trescientos Treinta y Ocho Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 13.338,20); sanciones de multa por el monto total de Doscientas Once Unidades Tributarias con Diez Centésimas (211,10 U.T.), de acuerdo a lo establecido en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001; e intereses de mora totalizados en Cuatro Mil Trescientos Noventa y Un Bolívares con Veintidós Céntimos (Bs. 4.391,22).

En fecha 11 de febrero de 2014 se dio cuenta en Sala y se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz para decidir la consulta.

Realizado el estudio del expediente pasa esta Alzada a decidir, con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

I

DEL FALLO OBJETO DE CONSULTA

Mediante sentencia interlocutoria Nro. 135/2013 dictada en fecha 13 de agosto de 2013, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental acordó la medida cautelar de suspensión de efectos solicitada por el recurrente conjuntamente con el recurso contencioso tributario.

En su decisión la Sentenciadora inició el análisis de la medida cautelar peticionada afirmando la necesidad de examinar de manera concurrente los requisitos previstos en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001 (conforme al criterio fijado en la sentencia de esta Sala Nro. 00607 de fecha 3 de junio de 2004, caso: Deportes El Marquez, C.A.), relativos a la apariencia de buen derecho y el peligro de daño.

Respecto a la primera de las exigencias indicadas supra, expresó que “…no puede dejar de observar las circunstancias que rodean la presente controversia, pues se trata de una persona natural, con una carga familiar, que trabaja bajo relación de dependencia para el estado venezolano, único patrono de los empleados del sector público, asimismo se debe igualmente observar la norma del artículo 68 del Código Orgánico Tributario que establece expresamente que ´…las pensiones alimenticias, salarios y demás derechos derivados del trabajo y de la seguridad social´ prelan sobre el privilegio de los créditos fiscales, lo que a juicio de esta juzgadora es una concreción del principio indubio pro operario, el cual ha sido alegado por el solicitante, en consecuencia considera quien decide que en el presente caso existe la presunción de la existencia del buen derecho como uno de los requisitos del artículo 263 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.” (Sic). (Negrillas de esta Sala).

Sobre el peligro de daño, el Tribunal de mérito consideró que al haber sido verificada la presunción de buen derecho, se ocasionaría un daño al ejecutar anticipadamente el acto administrativo recurrido de acuerdo al criterio jurisprudencial sentado por la Sala Constitucional en su sentencia Nro. 164 del 23 de marzo de 2010, caso: Policlínica Metropolitana, C.A., según el cual “…SE DETERMINA QUE DURANTE EL LAPSO DE TIEMPO QUE SE DICTE NUEVA DECISIÓN, EL ENTE FISCAL AL EJECUTAR LOS ACTOS IMPUGNADOS, DEJARIA A LA CONTRIBUYENTE EN UNA SITUACIÓN DE MINUSVALÍA AL MOMENTO DE DICTARSE LA DECISIÓN DE FONDO…”. (Sic). (Destacado de la decisión judicial de instancia).

En orden a lo anterior, la Juzgadora estimó la existencia concurrente de los requisitos exigidos en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001 y acordó la medida cautelar de suspensión de efectos sobre la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo impugnada.

II

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala conocer en consulta de acuerdo a lo previsto en el artículo 72 Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, la sentencia interlocutoria Nro. 135/2013 dictada en fecha 13 de agosto de 2013 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, que acordó la medida cautelar de suspensión de efectos solicitada conjuntamente con el recurso contencioso tributario por el recurrente, sobre el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo distinguida con letras y números “SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/EXP N° 02157/19/107” del 23 de agosto de 2012, emitida por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), toda vez que la declaratoria del referido fallo es contraria a los intereses de la República. A tal efecto, se observa:

Los supuestos de procedencia de la consulta en materia tributaria se ajustan a los principios y normas que rigen la apelabilidad de las sentencias contemplados en el Código Orgánico Tributario de 2001. Estos han sido trazados por la jurisprudencia de esta Sala Político-Administrativa (vid. sentencia Nro. 00566 dictada en fecha 2 de marzo de 2006, caso: Agencias Generales CONAVEN, S.A., ratificada en el fallo Nro. 00812 del 9 de julio de 2008, caso: Banesco Banco Universal, C.A.), en los términos siguientes:

1. - Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.

2. - Que cuando se trate de personas naturales, la cuantía de la causa exceda de cien unidades tributarias (100 U.T.); y de quinientas unidades tributarias (500 U.T.) cuando se trate de personas jurídicas.

3. - Que la sentencia definitiva o interlocutoria que cause gravamen irreparable resulte contraria a las pretensiones de la República.

   Revisado lo anterior, en el caso concreto advierte esta Alzada el cumplimiento de los supuestos de procedencia de la consulta de Ley, en efecto: i) se trata de una sentencia interlocutoria que causa un gravamen irreparable al Fisco Nacional -pues le impide garantizar las resultas del juicio conforme a su pretensión-, la cual es apelable conforme a lo establecido en el encabezado del artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001; ii) la cuantía de esta causa asciende a Trescientos Setenta y Seis Unidades Tributarias con Setenta y Nueve Centésimas (376,79 U.T.), resultante de la sumatoria del monto totalizado por concepto de diferencia de impuesto e intereses de mora (Bs. 17.729,42) convertido a unidades tributarias, tomando en cuenta su valor para la fecha en que se dictó la decisión del Tribunal de mérito (13 de agosto de 2013), más la cantidad de Doscientas Once Unidades Tributarias con Diez Centésimas (211,10 U.T.) correspondiente a las sanciones de multa impuestas, monto que excede las cien unidades tributarias (100 U.T.) exigidas como elemento cuantitativo por tratarse el contribuyente de una persona natural; y iii) la declaratoria de suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado por el recurrente, resulta contraria a las pretensiones de la República. Así se declara.

   Determinada la procedencia de la consulta, esta M.I. observa:

   Vistos los términos de la decisión interlocutoria sometida a consulta obligatoria, observa la Sala que la misma se contrae a determinar si conforme fue decidido por el Tribunal de la causa, la medida cautelar solicitada por el contribuyente resulta procedente o, por el contrario, los extremos requeridos en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario para decretar la aludida cautela, no se cumplieron.

   En orden a lo antes indicado, esta Alzada para decidir inicia el análisis del asunto sometido a su conocimiento de la manera siguiente:

   La norma prevista en el artículo 263 del vigente Código Orgánico Tributario, dispone:

   Artículo 263: La interposición del recurso no suspende los efectos del acto impugnado; sin embargo, a instancia de parte, el tribunal podrá suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho. Contra la decisión que acuerde o niegue la suspensión total o parcial de los efectos del acto, procederá recurso de apelación, el cual será oído en el solo efecto devolutivo.

   La suspensión parcial de los efectos del acto recurrido no impide a la Administración Tributaria exigir el pago de la porción no suspendida ni objetada.

   (Destacado de la Sala).

   De la normativa transcrita se colige que la suspensión de los efectos del acto recurrido en materia tributaria, no ocurre en forma automática con la interposición del recurso contencioso tributario, sino que el órgano jurisdiccional ante el cual es solicitada puede decretarla a instancia de parte siempre que se cumplan ciertas exigencias, las cuales conforme al artículo citado se refieren a los graves perjuicios que su ejecución pudiera causar al interesado, o también pudiera fundamentarse en la apariencia de buen derecho que sirviera de base a la impugnación.

   En armonía con lo anterior, esta Sala Político-Administrativa mediante sentencia Nro. 00607 de fecha 3 de junio de 2004, caso: Deportes El Marquez, C.A., criterio posteriormente ratificado en numerosos fallos, dejó sentado que la interpretación de la norma debe realizarse con fundamento en su comprensión integral y de forma sistemática con respecto a todo el ordenamiento jurídico y concluyó lo siguiente:

   (…) Esta actividad preventiva de las medidas cautelares en el contencioso tributario, a diferencia de otros procesos, no está dirigida a asegurar las consecuencias de la sentencia futura del proceso principal, por el retardo en el mismo, sino que, por el contrario, busca suspender los efectos de un acto administrativo cuya ejecución inmediata pueda causar daños graves, razón por la cual, en este caso, debe hablarse de peligro de daño o periculum in damni según denominación de algún sector de la doctrina. Vale decir, que el peligro aquí no se identifica porque quede ilusoria la ejecución de un futuro fallo, sino por la debida comprobación por parte del juez de que la ejecución inmediata del acto administrativo tributario pueda causar un daño grave e inminente al contribuyente.

   En cuanto a la exigencia del fumus boni iuris, es decir, de la probable existencia de un derecho, del cálculo o verosimilitud de que la pretensión principal será favorable al accionante, dicho requisito no puede derivar únicamente de la sola afirmación del accionante, sino que debe acreditarse en el expediente.

   (…) Así, tomando en consideración dicha circunstancia, la sola apariencia del buen derecho no es suficiente para suspender el acto administrativo tributario; sino que además la ejecución del acto administrativo debe causar perjuicios al interesado, peligro este calificado por el legislador como grave. La apariencia del derecho y el peligro inminente de daño grave en los derechos e intereses del interesado sería lo que, en todo caso, justificaría la suspensión de los efectos del acto administrativo tributario.

   En cuanto a la posibilidad de acordar la suspensión de los efectos del acto administrativo tributario con la sola verificación del periculum in damni, considera la Sala que tampoco puede aisladamente solicitarse y decretarse, en razón de que carece de sentido que un contribuyente que no tenga la apariencia o credibilidad de la existencia de un buen derecho, pueda alegar que se le está causando un daño grave.

   (…) Conforme a todo lo expuesto, esta Sala debe realizar una interpretación correctiva de la norma sobre la base de los razonamientos expresados y, en tal sentido, entender de la referida disposición legal que para que el juez contencioso tributario pueda decretar la suspensión de los efectos del acto administrativo, deben siempre satisfacerse, de forma concurrente, los dos requisitos antes señalados, vale decir, periculum in damni y fumus boni iuris; ello con la finalidad de llevar al convencimiento del juzgador la necesidad de que la medida deba decretarse, para garantizar y prevenir el eventual daño grave, el cual pudiera causarse con la ejecución inmediata del acto administrativo tributario (…)

   . (Destacados de la Sala).

   En virtud de la decisión parcialmente transcrita, es criterio de este Alto Tribunal que las exigencias enunciadas en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001 no deben examinarse aisladamente sino en forma conjunta, toda vez que la existencia de una sola de ellas no es suficiente para lograr la consecuencia jurídica del texto legal, es decir, la suspensión de los efectos del acto impugnado. Al ser así, cabe enfatizar que mal podrían enervarse los efectos de un acto revestido de una presunción de legalidad, si el mismo no supone para el solicitante un perjuicio real de difícil o imposible reparación con la sentencia de fondo, o si aquél no posee respecto del acto en cuestión una situación jurídica positiva susceptible de protección en sede cautelar.

   Señalado lo anterior, observa la Sala que en el caso concreto el contribuyente P.J.S.M., antes identificado, fundamentó su petición de suspensión de efectos de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo distinguida con letras y números “SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/EXP N° 02157/19/107” dictada por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), invocando como apariencia de buen derecho el criterio vinculante fijado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en su sentencia Nro. 301 de fecha 27 de febrero de 2007, caso: A.V.G. y otro, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.635 del 1° de marzo del mismo año, que -a su decir- excluye de la base de cálculo del impuesto sobre la renta los conceptos relativos a “vacaciones, utilidades (bono de fin de año), horas extras, bonos compensatorios, pago por auxilio eléctrico, gratificaciones [etc.]”, por no formar parte del “salario normal”. A mayor abundamiento, denuncia que el mencionado acto administrativo violenta el principio de legalidad tributaria previsto en los artículos 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, así como lo dispuesto en los artículos 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, y la doctrina judicial vinculante antes referida. (Agregado de esta Alzada).

   Igualmente, como fundamento del peligro de daño sostiene el contribuyente que las cantidades exigidas mediante la Resolución impugnada no sólo son ilegales sino excesivas, por lo que su “cancelación” supondría el pago indebido de lo no adeudado.

   Adicionalmente, sostiene que su derecho a la defensa fue vulnerado, pues desconoce la razón del reparo y que -a su criterio- es un hecho notorio el impacto económico que tendría el pago de los conceptos exigidos por la Administración Tributaria en su presupuesto familiar, lo cual lo colocaría en una situación de minusvalía al momento de pronunciarse la decisión de fondo, según lo expresado en la sentencia de la Sala Constitucional Nro. 164 de fecha 23 de marzo de 2010, caso: Policlínica Metropolitana, C.A.

   Ahora bien, revisadas como fueron las copias certificadas que conforman el expediente, concluye esta Sala que en el caso bajo estudio no existe indicio alguno que permita deducir el peligro inminente e irreparable que pudiera sufrir el contribuyente con la ejecución del acto administrativo impugnado y que pudiese afectar su estabilidad patrimonial. En este sentido, se observa que el recurrente se limita a señalar como un hecho notorio el perjuicio que le causaría desembolsar las cantidades determinadas por el órgano exactor, sin aportar al proceso los documentos probatorios de su afirmación, tales como: estados de cuenta bancarios, comprobantes de cargas familiares, comprobante de retenciones del impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal investigado, entre otros.

   Derivado de lo expuesto, al no constar en autos elementos que permitan concluir objetivamente sobre el cumplimiento del requisito relativo al periculum in damni, resulta improcedente la medida cautelar de suspensión de efectos solicitada, en razón de lo cual no corresponde el análisis respecto al otro supuesto de procedencia -fumus boni iuris-, pues su cumplimiento como se ha indicado, debe ser concurrente. Así se declara.

   Sobre la base de las consideraciones precedentes, esta Sala Político-Administrativa conociendo en consulta revoca la sentencia interlocutoria Nro. 135/2013 dictada el 13 de agosto de 2013 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental; en consecuencia, declara improcedente la medida cautelar de suspensión de efectos solicitada conjuntamente con el recurso contencioso tributario. Así se declara

   III

   DECISIÓN

   Con fundamento en las razones expresadas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - Que PROCEDE la consulta de la sentencia interlocutoria Nro. 135/2013 dictada el 13 de agosto de 2013 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental.

2. - Conociendo en consulta REVOCA la mencionada decisión judicial, en la cual fue acordada la medida cautelar de suspensión de efectos solicitada conjuntamente con el recurso contencioso tributario por el contribuyente P.J.S.M., antes identificado, sobre el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con letras y números “SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/EXP N° 02157/19/107” del 23 de agosto de 2012, emitida por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

3. - IMPROCEDENTE la medida cautelar de suspensión de efectos peticionada conjuntamente con el recurso contencioso tributario.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de marzo del año dos mil catorce (2014). Años 203º de la Independencia y 155º de la Federación.

   El Presidente E.G.R.
   		La Vicepresidenta - Ponente E.M.O.
   La Magistrada MÓNICA MISTICCHIO TORTORELLA
   		El Magistrado E.R.G.
   La Magistrada M.C. AMELIACH VILLARROEL
   	La Secretaria, S.Y.G.
   	En veintiséis (26) de marzo del año dos mil catorce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00436, la cual no está firmada por el Magistrado Emiro García Rosas, por motivos justificados.
   	La Secretaria, S.Y.G.