Sentencia nº 01430 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 3 de Diciembre de 2015

Mediante Resolución de Autorización de Investigación Fiscal N° 252001-057 del 7 de marzo de 2001, el entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), autorizó a la ciudadana E.E. [cédula de identidad N° 5.240.039] para fiscalizar el cumplimiento de los deberes materiales previstos en los ordinales 1° y 2° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 29.115 de fecha 8 de enero de 1970, vigente en razón del tiempo, a la sociedad mercantil Rofrer S.A., correspondientes al período comprendido entre el 1er. trimestre de 1997 y el 4to. trimestre de 2000.

Mediante Acta de Reparo N° 031610 de fecha 26 de marzo de 2001 (notificada el 30 del mismo mes y año) el mencionado Instituto Autónomo, determinó que durante el período investigado la contribuyente causó una disminución ilegítima de ingresos tributarios al incumplir las obligaciones contenidas en los ordinales 1° y 2° del referido artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por tal motivo calculó diferencia de aportes, sanción de multa e intereses moratorios, tal como se discrimina en moneda actual en el siguiente cuadro:

(…)

II

En fecha 20.06.2001 el contribuyente celebró convenio de pago con el Instituto, donde reconoce adeudar los conceptos discriminados anteriormente cuyos montos serán cancelados de conformidad a los plazos y condiciones indicados en el precitado acuerdo, única y exclusivamente para el período fiscalizado. Se advierte al contribuyente que en base a lo establecido en la parte in fine del artículo 44 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994 y 47 del Código Orgánico Tributario de 2001, en caso de incumplimiento de plazos otorgados se dejará sin efecto el convenio celebrado y se procederá a exigir el pago inmediato de la totalidad de las obligaciones tributarias contenidas y derivadas del mismo.

Así mismo, y por cuanto, la empresa reconoció mediante el convenio de pago celebrado en fecha 20.06.2001, el tributo omitido, se procede a calucular los intereses moratorios correspondientes de acuerdo con el artículo 59 del Código Orgánico Tributario en sui reforma parcial de 1994 y según reporte anexo por la cantidad de VEINTICINCO MILLONES QUINIENTOS DOCE MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 25.512.495,00), ya que el contribuyente esta obligado a cancelar los tributos dentro de los cinco (5) días después de vencido en trimestre (artículo 30 de la Ley Sobre el Ince) y de no realizarlo dentro de este lapso genera intereses moratorios, según lo establecido en el mencionado artículo 59 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994, sin perjuicio del cumplimiento de los términos establecidos en el convenio de pago.

III

En virtud de que el incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE configura la contravención establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994, por la omisión del pago de los aportes a que el contribuyente estaba obligado en el período gravado, constituyendo este incumplimiento una disminución ilegítima de los ingresos tributarios en detrimento de este Instituto y de los fines que el mismo persigue, esta Gerencia resuelve imponer una multa de conformidad con lo establecido en el artículo antes mencionado en concordancia con el artículo 85 eiusdem según la agravante 3 y atenuante 2 y 5, por la cantidad de CATORCE MILLONES QUINIENTOS CINCUENTA Y UN MIL SETENTA Y CUATRO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 14.551.064,00) equivalente al 29% del monto del tributo omitido por la empresa.

Igualmente en virtud de que el contribuyente incumplió con la obligación de retener a la orden del Instituto, el ½% de las utilidades anuales, pagadas a los trabajadores según lo dispuesto en el ordinal 2o. del artículo 10 de la Ley sobre el INCE esta Gerencia resuelve imponer una multa según lo establecido en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994 en concordancia con el artículo 85 eiusdem según la agravante 3 y atenuante 2 y 5, por la cantidad de SETECIENTOS CINCUENTA Y NUEVE MIL DOSCIENTOS SETENTA Y TRES BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 759.273,00) equivalente al 29% del monto del tributo omitido del ½% calculado en base a las utilidades no retenidas por la empresa desde 1997.

Ahora bien, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994 y 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 que establece el procedimiento a seguir en caso de concurso de infracciones tributarias el monto total de la multa a imponer es de CATORCE MILLONES NOVECIENTOS TREINTA MIL SETECIENTOS UN BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 14.930.701,00), la cual fue señalada parcialmente en el convenio de pago según discriminación señalada en el capitulo I de la presente Resolución, quedando por indicar la cantidad de NUEVE MILLONES SEISCIENTOS CINCUENTA Y UN MIL DOSCIENTOS SETENTA Y CUATRO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 9.651.274,00), por diferencias de las mencionadas multas, sin perjuicio de la obligación que tiene de pagar la deuda discriminada en el Capítulo II, cuyo monto asciende a la cantidad de VEINTICINCO MILLONES QUINIENTOS DOCE MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 25.512.495,00) y del cumplimiento de los términos señalados en el convenio de pago

. (Sic). (Destacado de la fuente).

En fecha 24 de mayo de 2002 la representación judicial de la sociedad mercantil Rofrer S.A., interpuso recurso contencioso tributario contra la referida resolución con base en los siguientes argumentos de hecho y de derecho:

1.- Sobre la multa impuesta, adujo que su representada dentro del lapso para allanarse, aceptó las deudas descritas en el Acta de Reparo “…mediante la Solicitud de Convenio de Pago presentada el 25/04/2002 y correspondencia enviada al Ince en fecha 26/04/2002 (…)”, por medio de la cual -según sus dichos- “…reconoce la multa de Bs. 5.279.427,00 y cancela una primera porción de Bs. 12.640.158,00 imputando parte de dicho pago a la referida multa por un monto de 4.894.878,00, quedando un saldo de Bs. 380.549,00 (…)”.

Agregó, que el monto restante “…será imputado a los subsiguientes pagos de las cuotas restantes que quedan por cancelar de acuerdo al convenio de facilidades de pago suscrito”.

Por tales motivos, estimó que dicha diferencia por concepto de sanción de multa resulta improcedente, toda vez que -en su opinión- “…se le había calculado previamente una multa en una cantidad de Bs. 5.279,427,00 equivalente al 10% de los tributos omitidos, y que ella misma reconoce y acepta pagar, tal como consta en el Convenio de Pago (…)”.

Finalmente, afirmó que, de ser procedente, el ente parafiscal debió considerar las siguientes circunstancias atenuantes: i) “…que [su] representada no tuvo la intensión de causar el hecho imputado de tanta gravedad (…)”, ii) “…la colaboración prestada (…) a la fiscalización (…)”, iii) la aceptación de la deuda (…)”, y iv) “…la suscripción del convenio de pago (…)”, [por tal motivo, solicitó] que la multa en cuestión debe aplicarse en su término mínimo, es decir, el 10% del tributo omitido tal cual fue reconocido en el Convenio de Pago”. (Interpolados de la Sala).

2. - En relación a los intereses moratorios, manifestó que no reconoce “…la legalidad de los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria, puesto que buena parte de los mismos se calcularon doblemente, en virtud de que en el Acta de Reparo se había calculado una cantidad de Bs. 5.127.098,00, (…) y nuevamente en ésta Resolución se calculan (…) sin tomar en consideración el cálculo precio”. (Sic).

   II

   DECISIÓN JUDICIAL CONSULTADA

   El Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la presente causa previa distribución, dictó el 30 de julio de 2014 la sentencia N° PJ0082014000199, por medio de la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la aportante, fundamentándose en lo siguiente:

   A los fines de emitir pronunciamiento sobre el medio de impugnación judicial ejercido, dicho Juzgado, preliminarmente, estimó pertinente indicar lo que a continuación se reproduce:

   (…)

   …debe confirmar por no haber sido impugnado en el presente juicio, la determinación realizada en el acto administrativo del incumplimiento por parte de ‘ROFRER, S.A.’, de realizar los aportes del 2% contemplados en el ordinal 1 del artículo 10 de la Ley Sobre de Inces, aplicable ratione temporis, así como, el incumplimiento de la obligación de retener el ½ % de las utilidades anuales, pagadas a los trabajadores según lo previsto en el ordinal 2 del artículo 10 eiusdem, correspondientes al período fiscales comprendido entre el 1er. trimestre de 1997 y 4to. Trimestre de 2000 (…)

   . (Sic).

   Precisado lo anterior, el Tribunal de mérito observó lo siguiente:

   (…)

   …la contribuyente presentó ante la Administración Tributaria en fecha 25 de Marzo de 2001 una solicitud de convenio de pago (folio 35), conjuntamente con una comunicación dirigida al Gerente General de Finanzas, Gerencia de Ingresos del INCE, fechada el 23 de abril de 2001 y recibida por la referida Gerencia en fecha 26 de Abril de 2001 (folio 36 al folio 37). (Sic).

   Luego, en fecha 20 de Junio de 2001, el ciudadano S.S.T., titular de la cédula de identidad Nº 1.899.394, actuando en su carácter de Representante Legal de la empresa aportante ‘ROFRER, S.A.’, y la ciudadana C.C., titular de la cédula de identidad Nº 4.251.029, Código de Empleado Nº 18263, en su condición de Jefa de la Unidad de Ingresos Tributarios Distrito Federal (E) suscribieron un convenio de pago (folio 38 al folio 48), donde quedaron establecidas las clausulas que regirían condiciones de pago respecto a la deuda pendiente a cargo de la empresa aportante

   .

   …omissis…

   (…)

   …cursa al folio 49 el Original de la Planilla de Recaudación Especial del Banco Provincial de fecha 19/06/2001 y sellada por el Banco en fecha 20/06/2001, mediante la cual la empresa aportante canceló el monto inicial acordado en el Convenio de Pago, por la cantidad de Bs. 12.460,16

   .

   Con vista en la documentación antes descrita, el a quo realizó las siguientes consideraciones:

   (…)

   …la Administración Tributaria Parafiscal determinó una diferencia por concepto de aportes contemplados en el artículo 10 de la Ley sobre el INCE, por un monto total de Bs. 57.921,34 en virtud de lo cual impuso multa en aplicación del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, en la cantidad de Bs. 5.279,43 lo que equivale al 10% de los Tributos omitidos, deuda ésta que fue reconocida por la empresa aportante en el Convenio de Pago suscrito con el INCE en fecha 20/06/2001, donde se acordó que la referida empresa cancelaría como cuota inicial la cantidad de Bs. 12.460,16 la cual fue efectivamente pagada en fecha 20/06/2001, imputándose al pago de la multa determinada, la cantidad de Bs. 4.894,89 según lo establecido en la Cláusula Segunda, letra ‘h’ del Convenio de Pago, por lo que el saldo deudor restante por concepto de Multa equivale a la cantidad de Bs. 380,55, pagadera en las cuotas subsiguientes señaladas en el Convenio suscrito por las partes

   . (Sic).

   Razón por la cual determinó que:

   (…)

   …resulta ilegal la determinación realizada por la Administración Tributaria Parafiscal en el acto administrativo recurrido, toda vez que se limita a señalar que dicho cálculo obedece a la investigación fiscal realizada, sin embargo, no tomó en consideración la determinación previamente realizada en la Hoja de Actualización Monetaria anexa al acta de reparo, ni el convenio de pago suscrito por el mismo Instituto con la empresa infractora, en consecuencia esta Juzgadora anula la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 220 de fecha 08 de Marzo de 2002, en lo referente a la determinación de la deuda a cargo de la empresa recurrente por concepto de multa en la cantidad de Bs. 14.551,06 y ordena a la Administración Tributaria emitir un nuevo acto administración con la correcta determinación de la deuda según el Convenio de Pago suscrito

   . (Sic).

   Con base al anterior pronunciamiento, la Sentenciadora de mérito consideró “…inoficioso entrar a analizar las circunstancias atenuantes invocadas por la recurrente (…)”.

   Por otro lado, sobre los intereses moratorios concluyó que “…el acto de determinación del tributo omitido no se encontraba firme para el momento en que la Administración Tributaria liquidó los intereses moratorios. Por ende, resulta improcedente la exigibilidad de los mismos para los períodos fiscales a.e.r.d.l. cual, este Tribunal considera improcedente el monto exigido por concepto de intereses moratorios”.

   III

   MOTIVACIÓN

   Corresponde a esta Sala pronunciarse en consulta de acuerdo a lo establecido en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, sobre la juridicidad de la sentencia N° PJ0082014000199 de fecha 30 de julio de 2014, mediante la cual el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso interpuesto por la sociedad mercantil Rofrer S.A.

   Siendo que conforme a lo previsto en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, “Toda sentencia definitiva contraria a la pretensión, excepción o defensa de la República, debe ser consultada al Tribunal Superior competente”, esta Sala Político-Administrativa, actuando como Alza.N. y M.I. de la jurisdicción contencioso administrativa y tributaria, procede a realizar el análisis correspondiente al referido fallo, no sin antes formular algunas precisiones en torno a la figura procesal de la consulta.

   Sobre la procedencia de la consulta, esta Sala tuvo la oportunidad de pronunciarse en la sentencia N° 00812 de fecha 22 de junio de 2011, caso: C.A. Radio Caracas Televisión (RCTV), en la que expresó:

   (…)

   En el ordenamiento jurídico venezolano, la institución de la consulta ha sido estatuida como un mecanismo de control judicial en materias cuya vinculación con el orden público, constitucional y el interés general ameritan un doble grado de cognición. De esta forma, constituye un medio de revisión judicial o de examen de la adecuación al derecho, mas no un supuesto de impugnación o ataque de las decisiones judiciales.

   Conviene asimismo puntualizar, que la consulta obligatoria de un fallo judicial, cuando es concebida como prerrogativa procesal a favor del Estado, presupone una flexibilización al principio de igualdad entre las partes en litigio, sin embargo, su principal finalidad no es reportar al beneficiario ventajas excesivas frente a su oponente, sino lograr el ejercicio de un control por parte de la alzada sobre aspectos del fallo que por su entidad inciden negativamente en principios que interesan al orden público.

   Por esta razón, el examen de juridicidad encomendado en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, no puede generar una cognición en segunda instancia más extensa que la producida por el ejercicio de los medios de impugnación previstos en la leyes aplicables y que, por causas inherentes a los titulares de esta prerrogativa, no han sido interpuestos en las oportunidades procesales correspondientes.

   Así, tal instituto jurídico, se insiste, consiste en un mecanismo que busca preservar la juridicidad efectiva del fallo, en supuestos estrictamente vinculados a los altos intereses del Estado, vale decir, aquéllos relacionados con el orden público, constitucional y el interés general: 1) desaplicación de normas constitucionales; 2) violaciones de criterios e interpretaciones vinculantes emanadas de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; 3) resguardo de la propia jurisdicción; 4) quebrantamientos de formas esenciales en el proceso, y 5) prerrogativas y privilegios procesales conferidos a favor de la República (Véase decisiones Nos 1107 y 2157 del 08 de junio y 16 de noviembre de 2007, dictadas por la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal, casos: Procuraduría General del Estado Lara y Nestlé Venezuela, C.A., respectivamente)

   .

   En el mismo orden de ideas, la Sala Constitucional de este M.T., a través de la sentencia N° 1071 de fecha 10 de agosto de 2015, caso M.d.R.H.T., luego de realizar algunas consideraciones acerca del contenido y alcance de la prerrogativa procesal de la consulta decidió lo siguiente:

   …la institución de la consulta es un medio de revisión o de examen de la adecuada subsunción de la sentencia al derecho y un mecanismo de control judicial en materias relacionadas con derechos y garantías constitucionales, orden público e interés general, que ameritan un doble grado de cognición.

   De igual forma, esta institución entendida como prerrogativa procesal es una ventaja a favor de la República, los Estados y cualquier órgano o ente que le sea extensible dicha prerrogativa, que representa una flexibilización al principio de igualdad entre las partes en juicio, cuyo objeto es lograr un control, por parte del Juez de alzada, sobre aspectos de la sentencia de instancia, que por su naturaleza inciden negativamente en los principios atinentes al orden público, constitucional y del interés general. Por tanto, la consulta no puede concebirse como un medio de impugnación de decisiones jurisdiccionales, pues esa concepción tendría su fundamento en la deficiencia de los representantes judiciales de los órganos o entes beneficiados por esa prerrogativa, que omiten presentar dentro de los lapsos correspondientes, los respectivos recursos de apelación, y en razón de ello, al no haber controversia en segunda instancia, tampoco puede el Juez de alzada reportar al órgano o ente favorecido, ventajas excesivas frente a su oponente, pues desvirtuaría el sentido y alcance del artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que privilegia el control subjetivo respecto a la esfera de protección de derechos de la ciudadanía (vid. Sentencia N° 989/2013 dictada por esta Sala).

   Como corolario de lo anterior, se reitera que en todos los juicios incoados contra la República subyace un eventual menoscabo económico para su patrimonio, que puede llegar a afectar la situación patrimonial de la población y mermar la eficiencia en la prestación de los servicios públicos, de allí que, el Juez de alzada se encuentra en la obligación –aun cuando no medie recurso de apelación- de revisar el fallo de instancia para evitar perjuicios económicos ilegítimos al Estado.

   Con base en lo expuesto, resulta necesario precisar, a modo de ejemplo y sin que ello pueda considerarse taxativamente, que cuando un Juez se encuentre en sede de la consulta obligatoria a tenor de lo instituido por el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, debe circunscribirse a revisar si el fallo de instancia se apartó del orden público, violentó normas de rango constitucional o de interpretaciones y criterios vinculantes sentados por esta Sala, quebrantamientos de formas sustanciales en el proceso o de las demás prerrogativas procesales, o de una incorrecta ponderación del interés general.

   . (Destacado de la Sala).

   En tal sentido, advierte esta M.I. que a través de su fallo N° 01658 del 10 de diciembre de 2014, caso Plusmetal Construcciones de Acero C.A. reconsideró “…su posición mantenida desde la sentencia N° 00566 del 2 de marzo de 2006, caso: Agencias Generales Conaven, S.A., (…)” respecto de los requisitos o condiciones exigidos para conocer en consulta obligatoria de las sentencias contrarias a las pretensiones del Estado, por lo cual consideró …que no es procedente establecer límites a la cuantía para someter a consulta las decisiones judiciales desfavorables a la República (…)”, ello en virtud de “…los intereses patrimoniales del Estado debatidos en los juicios contencioso-tributarios, que denotan un relevante interés público y utilidad social, por estar íntimamente relacionados con la recaudación de tributos y la obligación de los particulares de contribuir con las cargas públicas para la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, tal como lo instituye la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (…)”.

   En sintonía con los criterios arriba indicados, toda consulta debe acoger los siguientes supuestos de procedencia: (i) que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable y (ii) que resulten contrarias a las pretensiones de la República.

   Por otra parte, la Alzada no debe pronunciarse sobre el caso bajo estudio como si se tratara de un mero recurso ordinario de apelación, por lo esta Sala, actuando como tribunal de segunda instancia se debe circunscribir a revisar el fallo solamente en referencia a los siguientes aspectos: a) Determinar si el pronunciamiento de instancia se apartó del orden público. b) Establecer si se violentaron normas de rango constitucional. c) Analizar si se inobservaron interpretaciones y criterios vinculantes sentados por la Sala Constitucional. d) Comprobar si la decisión quebrantó formas sustanciales en el proceso o de las demás prerrogativas procesales. e) Verificar si hizo una incorrecta ponderación del interés general. (Vid sentencia N° 01059 de fecha N° 30 de septiembre de 2015, caso Productos Alimex C.A.).

   A tal efecto observa que el fallo consultado se trata de una sentencia definitiva -apelable según el artículo 278 del Código Orgánico Tributario de 2001- que: i) el fallo consultado puso fin al juicio contencioso tributario incoado por la empresa Rofrer S.A., y ii) que la misma resultó desfavorable a los intereses del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), el cual goza según su ley de creación (aparte único del artículo 1), publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.958 de fecha 23 de junio de 2008, reimpresa en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.968 del 8 de julio del mismo año, actualmente artículo 3 de dicho instrumento normativo publicado en la Gaceta Oficial N° 6.155 Extraordinario del 19 de noviembre de 2014, de “(…) todas las prerrogativas, privilegios y exenciones fiscales tributarias de la República Bolivariana de Venezuela (…)”, razón por la cual, ésta debe ser sometida a consulta por ante el tribunal superior competente, en el caso concreto, la Sala Político-Administrativa, por ser la alza.n. del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. Así se declara.

   Precisado lo anterior, observa esta M.I. que la sentencia definitiva sometida a consulta obligatoria declaró lo siguiente: i) firme el reparo formulado por la cantidad actual de cincuenta y siete mil novecientos veintiún bolívares con treinta y seis céntimos (Bs. 57.921,36), por concepto de diferencia de aportes del 2% y ½%, a tenor de lo previsto en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, ii) nula la sanción de multa impuesta conforme a lo previsto en los artículos 97 y 74 del Código Orgánico Tributario de 1994, por el monto rexpresado de nueve mil seiscientos cincuenta y un bolívares con veintisiete céntimos (Bs. 9.651,27), e iii) improcedente la exigibilidad de los intereses moratorios según lo preceptuado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la suma actual de veinticinco mil quinientos doce bolívares con cuarenta y nueve céntimos (Bs. 25.512, 49).

   Dicho lo anterior, esta Alzada pasa a examinar la juricidad del fallo producido en Instancia, para lo cual, en primer lugar, advierte que dicho examen se contrae a los pronunciamientos desfavorables al ente parafiscal, a saber la improcedencia de la sanción de multa, así como la exigibilidad de los intereses moratorios, y a tal efecto observa:

1. - Sanción de multa.

   El Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, con base en la documentación inserta en autos, estableció lo siguiente:

   “(…)

   …la Administración Tributaria Parafiscal determinó una diferencia por concepto de aportes contemplados en el artículo 10 de la Ley sobre el INCE, por un monto total de Bs. 57.921,34 en virtud de lo cual impuso multa en aplicación del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, en la cantidad de Bs. 5.279,43 lo que equivale al 10% de los Tributos omitidos, deuda ésta que fue reconocida por la empresa (…) en el Convenio de Pago suscrito con el INCE en fecha 20/06/2001, donde se acordó que (…) cancelaría como cuota inicial la cantidad de Bs. 12.460,16 la cual fue efectivamente pagada en fecha 20/06/2001, imputándose al pago de la multa determinada, la cantidad de Bs. 4.894,89 según lo establecido en la Cláusula Segunda, letra “h” del Convenio (…), por lo que el saldo deudor (…) por concepto de Multa equivale a la cantidad de Bs. 380,55, pagadera en las cuotas subsiguientes señaladas en el Convenio (…)”.

   Razón por la cual declaró nula la imposición de multa, ya que estimó que el mencionado Instituto sólo se limitó “…a señalar que dicho cálculo obedece a la investigación fiscal realizada, sin embargo, no tomó en consideración la determinación previamente realizada en la Hoja de Actualización Monetaria anexa al acta de reparo, ni el convenio de pago suscrito por el mismo Instituto con la empresa infractora (…)”, y subsiguientemente aseveró que resultaba inoficioso entrar a examinar las circunstancias atenuantes invocadas por la contribuyente.

   A tal efecto, es necesario destacar lo previsto en los artículos 144, 145, 146, 149 y 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis al caso de autos, los cuales disponen lo siguiente:

   Artículo 144.- Cuando haya de procederse, conforme al artículo 142, se levantará un Acta que llenará, en cuanto sea aplicable, los requisitos de la resolución prevista en el artículo 149 y que se notificará al contribuyente o responsable por alguno de los medios contemplados en el artículo 133. El Acta hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario

   .

   Artículo 145.- En el Acta que se levante se deberá emplazar al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada y pagar el impuesto resultante, con actualización monetaria e intereses compensatorios, y la multa correspondiente al diez por ciento (10%) del tributo omitido, dentro del plazo de quince (15) días hábiles de notificada dicha Acta

   .

   Artículo 146.- Vencido el plazo establecido en el artículo inmediato anterior, sin que el contribuyente o responsable procediera de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la instrucción del Sumario teniendo el afectado plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y aportar la totalidad de las pruebas para su defensa. Regirá en materia de pruebas lo dispuesto en la Sección Tercera de este Capítulo.

   (…)

   Artículo 149.- El Sumario culminará con una resolución en la que se determinará si procediere o no la obligación tributaria, se consignará en forma circunstanciada la infracción o delito que se imputa, se señalará la sanción pecuniaria que corresponda y se intimarán los pagos que fueren procedentes. (…):

   (…)

   Parágrafo Segundo: En los casos que el contribuyente o responsable admite en forma expresa el contenido del Acta, no se abrirá el sumario. En este caso la Administración emitirá inmediatamente la resolución correspondiente

   .

   Artículo 97.- El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneración u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido

   . (Resaltado de esta M.I.).

   De los dispositivos normativos parcialmente transcritos, entre otros aspectos, se puede observar que el legislador tributario de 1994 previó que la Administración Tributaria en el ejercicio de sus facultades de determinación, luego de constatar los hechos que dan nacimiento a la obligación tributaria, debe levantar el acta de reparo en la que conminará al contribuyente o responsable a que proceda dentro del plazo de quince (15) días hábiles contados a partir de la notificación, a que presente la declaración omitida o rectifique la presentada y pague el impuesto resultante, en este caso, se le impondrá una multa equivalente al diez por ciento (10%) del tributo omitido.

   Por otro lado, para el supuesto en que el sujeto pasivo de la obligación tributaria no se allane a la determinación contenida en el acta de reparo, se abrirá el sumario administrativo y éste podrá presentar el escrito de descargos, finalizando el procedimiento con la emisión de la correspondiente resolución culminatoria del sumario administrativo.

   Con respecto al primer supuesto, es necesario destacar, que su finalidad no es otra que la de agilizar la recaudación de los tributos, otorgándole como ventaja al sujeto pasivo, la imposición de una multa fijada en el límite mínimo previsto para la infracción por contravención en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, del diez por ciento (10%) del monto del tributo omitido.

   Por su parte, en el segundo supuesto, la multa será fijada por la Administración Tributaria entre el límite mínimo y el límite máximo, tomando en cuenta para ello las circunstancias atenuantes y agravantes que rodean el caso.

   Ahora bien, en lo que respecta al caso de autos, se constata que a la contribuyente mediante Acta N° 031610 del 26 de marzo de 2001, notificada el día 30 del mismo mes y año (folio 33), se le formuló un reparo, por medio del cual se determinó una diferencia por concepto de aportes del 2% y ½% conforme a lo preceptuado en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, por la suma rexpresada de cincuenta y dos mil setecientos noventa y cuatro bolívares con veintiséis céntimos (Bs. 52.794,26), y se le impuso sanción de multa por el referido incumplimiento, por la cantidad actual de cinco mil doscientos setenta y nueve bolívares con cuarenta y dos céntimos (Bs. 5.279,42), más intereses moratorios, por el monto de cinco mil ciento veintisiete bolívares con nueve céntimos (Bs. 5.127,09). Asimismo, se señaló que en caso de allanamiento mediante la presentación de las declaraciones omitidas o rectificando las presentadas y pagando el impuesto resultante en un plazo de quince (15) días hábiles a partir de su notificación, la multa a ser impuesta sería del diez por ciento (10%) del tributo omitido.

   En este orden, se puede apreciar de las actuaciones procesales que el 30 de marzo de 2001 el mencionado Instituto notificó la aludida Acta de Reparo a la sociedad mercantil Rofrer S.A., por lo que resulta evidente que dicho lapso feneció contrariamente a lo afirmado por la contribuyente (26 de abril de 2002), el día 25 de abril de 2001. Igualmente, que después de haber transcurrido el lapso para allanarse a su contenido, tal y como lo prevé el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994 -quince (15) días hábiles contados a partir de su notificación-, dicha empresa presentó el 26 de abril de 2001 un escrito mediante el cual solicitó un convenio de pago ante la Administración Parafiscal (folio 36), por medio del cual indicó que “…reconoce la exigibilidad de la deuda tributaria (…)”, además solicitó se le conceda “…un plazo de treinta y seis (36) meses para pagar la diferencia de la deuda, luego de rebajado el equivalente a su 20% (…) [que manifestó estar] dispuestos a satisfacer de inmediato (…)”. (Interpolado de la Sala).

   Con ocasión a dicha petición, el aportante y la ciudadana C.C., titular de la cédula de identidad Nº 4.251.029, Código de Empleado Nº 18263, en su condición de Jefa de la Unidad de Ingresos Tributarios del Distrito Federal adscrita al entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el 20 de junio de 2001 suscribieron un convenio de pago (folio 38 al folio 48), donde quedaron establecidas las cláusulas que regirían las condiciones de pago respecto a la deuda pendiente a cargo de la sociedad de comercio.

   Precisado lo anterior, resulta necesario indicar que los convenios como forma de pago están regulados en el artículo 44 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual dispone textualmente lo siguiente:

   Artículo 44.- Excepcionalmente en casos particulares, comprobada la incapacidad económica del contribuyente, y siempre que los derechos del fisco queden suficientemente asegurados, la Administración Tributaria podrá conceder fraccionamientos y plazos para el pago de deudas atrasadas, los cuales no podrán exceder de treinta y seis (36) meses. En estos casos seguirán corriendo los intereses moratorios sobre los saldos deudores.

   En caso de incumplimiento de las condiciones y plazos otorgados, la administración podrá dejarlos sin efecto, y exigir el pago inmediato de la totalidad de la obligación a la cual ellos se refieren

   . (Destacado de la Sala).

   De la norma citada, se puede observar con meridiana claridad que para el supuesto donde se evidencia el incumplimiento de “…las condiciones y plazos otorgados (…)”, la Administración Tributaria puede dejarlos sin efecto y exigir al sujeto pasivo el cumplimiento inmediato de las obligaciones tributarias contenidas en ellos.

   En este orden, es preciso señalar que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994, para que el sujeto pasivo sea sancionado sólo con el diez por cierto (10%) del monto del tributo omitido, éste debe presentar dentro del plazo de quince (15) días hábiles siguientes a la notificación del acta fiscal, las declaraciones omitidas o rectificar las presentadas y pagar el impuesto resultante.

   Bajo este contexto, esta Sala pudo constatar que la aportante reconoció la deuda tributaria a través del convenio de pago el cual fue presentado ante el ente exactor fuera del plazo previsto en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, por tal motivo, contrariamente a lo declarado por la Juzgadora de Instancia, en criterio de esta Alzada, no puede sancionarse a la sociedad mercantil Rofrer S.A., con base al porcentaje de la multa prevista en la precitada norma, toda vez que los hechos realmente acaecidos no se subsumen en su contenido, aunado a que después de suscribir el mencionado convenio, dicha empresa sólo cumplió con el monto inicial acordado, a saber doce millones seiscientos cuarenta mil ciento cincuenta y ocho (Bs. 12.640.158), que reexpresados son doce mil seiscientos cuarenta con quince céntimos (Bs. 12.640,15), tal y como se evidencia de las actuaciones que conforman el presente asunto, particularmente en la Planilla de Recaudación Especial del Banco Provincial, cuyo sello húmedo demuestra que el referido pago se efectuó el 20 de junio de 2001 (folio 49).

   En tal supuesto, la Administración Tributaria tiene la facultad para desconocer lo pactado y consecuentemente proceder a realizar las actuaciones necesarias para regularizar el crédito tributario y sus accesorios, como en efecto lo hizo al dictar la Resolución Culminatoria del Sumario N° 220 del 8 de marzo de 2002, de ahí que, en modo alguno podría considerarse aplicar la multa del diez por ciento (10%) del monto del tributo omitido, debido a que no procedió conforme a lo establecido en la norma. Por tanto, en criterio de esta Sala la actuación del ente parafiscal resultó correcta al determinar en el mencionado acto administrativo la multa dentro de los límites que le impone el artículo 97 eiusdem, pues, tal como se constató en el acta de reparo de autos, la contribuyente omitió declarar y pagar tributos dentro del lapso, lo cual la hace encuadrar dentro del supuesto de hecho delimitado como contravención, tipificado en el referido dispositivo.

   En tal sentido, considera esta Alzada que el Tribunal de mérito al anular la imposición de la multa incurrió en falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis; en consecuencia, resulta imperativo confirmar la diferencia de multa impuesta efectuada por el ente parafiscal en el acto recurrido y revocar la decisión del a quo en ese particular. Así se declara.

   Resuelto lo anterior y al no haber sido objeto de revisión por el a quo como consecuencia del pronunciamiento previamente revocado, corresponde analizar una vez verificada la legalidad en la aplicación de la norma supra referida la graduación de la multa impuesta, ya que según lo plantea la representación judicial de la sociedad mercantil Rofrer S.A., el hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) debió considerar que su representada “…no tuvo la intensión de causar el hecho imputado de tanta gravedad (…) [prestó] la colaboración (…) [en] la fiscalización [y aceptó] la deuda (…)”, para aplicar la multa en su término mínimo, es decir, diez por ciento (10%). (Sic). (Agregados de la Sala).

   Para decidir, esta Sala pasa a revisar la procedencia de tales circunstancias atenuantes y, a tal efecto, observa que la norma prevista en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis al caso de autos, dispone lo siguiente:

   Artículo 85.-

   (…)

   Son atenuantes:

   2. No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

   (…)

   5. Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores.

   En el proceso se apreciará el grado de la culpa, para agravar o atenuar la pena, e igualmente y a los mismos efectos, el grado de cultura del infractor

   . (Destacados de esta Sala).

   Conforme se desprende de la citada norma, la primera atenuante invocada por la contribuyente está prevista en el numeral 2 del referido artículo, a saber “…No haber tenido la intención de causar el hecho imponible de tanta gravedad (…)”.

   Al respecto, observa esta Alzada que en el presente asunto la sanción se impuso en orden al supuesto de hecho contenido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual tiene lugar cuando por acción u omisión el contribuyente “cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios”, de lo cual se infiere que estamos frente a una sanción objetiva, vale decir, que una vez ocurrido el supuesto tutelado por la ley surge aplicable la consecuencia jurídica, sin necesidad de valorar la intención del infractor.

   Por tal motivo, habiéndose advertido según los términos de este fallo que la contribuyente incumplió las obligaciones contenidas en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, ocasionando así disminución ilegítima de sus ingresos tributarios, lo cual trajo como consecuencia la imposición de la respectiva multa, debe esta Sala desechar la atenuante alegada. Así se declara.

   En cuanto a la colaboración prestada para la fiscalización, que la recurrente califica como atenuante de la sanción de multa impuesta, estima esta M.i. que la actuación de la Administración Parafiscal fue consecuencia de un proceso de investigación fiscal, por ende no fue producto de una presentación espontánea de los elementos para llevar a cabo la determinación de su obligación tributaria, y por lo demás, es un deber formal de la contribuyente, conforme a las previsiones contenidas en el artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, prestar la colaboración debida a la fiscalización, por lo que su incumplimiento genera la multa correspondiente. En consecuencia, se desestima el alegato relativo a la colaboración prestada a la fiscalización como circunstancia atenuante. (Vid., entre otras, sentencias Nº 02625 del 22 de noviembre de 2006, caso Cervecería Modelo C.A., Nº 01737 del 8 de diciembre de 2011, caso Valle Arriba Golf Club, y N° 00465 de fecha 29 de abril de 2015, caso Refinadora de Maíz Venezolana C.A.). Así se determina.

   Razón por la cual, esta M.I. deja firme la sanción de multa impuesta por contravención que fuera fijada por la Administración Tributaria Parafiscal en el acto recurrido por la cantidad actualizada de nueve mil seiscientos cincuenta y uno con veintisiete céntimos (Bs. 9.651,27). Así se declara.

2. - Intereses moratorios.

   Respecto a la exigibilidad de los intereses moratorios, la Sala Constitucional de este M.T. en sentencia Nº 1.490 de fecha 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A., dejó sentado el criterio a seguir para el cálculo de los referidos intereses, tal como sigue:

   (…)

   …considera la Sala oportuno resumir los criterios que en esta materia han venido siguiendo hasta el presente, la Sala Político Administrativa, la Corte en Pleno y esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a los fines de dilucidar con exactitud el punto objeto de la presente solicitud de revisión, cual es la posible contradicción alegada respecto del criterio aplicado por la Sala Político Administrativa al caso de autos, en lo que refiere a la oportunidad en que se causan los intereses moratorios por incumplimiento del pago de la obligación tributaria principal, los cuales se exponen a continuación:

   1. Mediante decisión dictada el 10 de agosto de 1993 (caso: ‘MADOSA’) por la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, ésta determinó que la causación de los intereses de mora dependía de la existencia de un crédito tributario líquido, es decir, cuantificado, fijado su monto de manera expresa en instrumento de pago expedido al efecto.

   …omissis…

   4. El 26 de julio de 2000, la Sala Constitucional, con ocasión de la aclaratoria solicitada por el representante legal del SENIAT respecto de la decisión dictada por la Corte en Pleno el 14 de diciembre de 1999, esta Sala Constitucional ratificó el criterio expuesto en dicho fallo, relativo a la causación de los intereses moratorios desde la oportunidad en que la obligación se hace exigible, esto es, una vez que el respectivo reparo adquirió firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firme los recursos interpuestos.

   …omissis…

   De lo anterior se colige, con indubitable claridad que, en su sentencia del 26 de julio de 2000, esta Sala Constitucional siguió el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en el año 1993 (caso: ‘MADOSA’), ratificado por la Sala Plena en su decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación. (…)

   . (Resaltado y subrayado de esta Sala).

   Con base en la interpretación vinculante antes transcrita, esta Sala reitera el criterio sentado por la otrora Corte Suprema de Justicia en Pleno, en fallo de fecha 14 de diciembre de 1999, ratificado por la Sala Constitucional en sentencia N° 816 de fecha 26 de julio de 2000, respecto a la exigibilidad de intereses moratorios, en la cual se estableció lo siguiente:

   (...)

   Consecuencialmente, los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo. Estos intereses suponen una obligación dineraria cuyo objeto es una cantidad líquida concretamente, un impuesto definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto.

   Cuando se prevén los intereses moratorios en el Código Orgánico Tributario se evidencia la necesidad de observar un plazo (precisamente para determinar el incumplimiento de la contraprestación) dentro del cual ha de realizarse el pago y un acto administrativo definitivamente firme que así lo disponga en atención a las disposiciones legales pertinentes, so pena de que el contribuyente incurra en mora respecto de su obligación fiscal. Vuelve, pues, esta Corte, en base a los razonamientos que preceden, al criterio que pacíficamente había venido sosteniendo hasta el 7 de abril de 1.999, en el sentido de que se retoma la exigibilidad de la deuda tributaria como elemento esencial para que se causen los intereses moratorios a que se refiere la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario.

   Es con base a estas consideraciones que la Corte estima que el artículo 59 del Código Orgánico Tributario fija intereses moratorios, de acuerdo con los principios que regulan esta figura como resarcimiento al retardo en el cumplimiento de las obligaciones civiles (tributarias en este caso) y, de allí, que el mismo no resulte inconstitucional como se ha denunciado. Así se declara

   .

   Conforme a lo precedentemente expuesto, este Alto Tribunal considera que en el caso de autos, regido bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, no están dados los supuestos contemplados para la exigibilidad de los intereses moratorios en cuestión, por no encontrarse firme el acto impugnado, razón por la cual se confirma la declaratoria del Tribunal a quo sobre la improcedencia de los citados intereses. Así se decide.

   Vista las anteriores consideraciones, esta Sala Político-Administrativa declara que procede la consulta de la sentencia definitiva N° PJ0082014000199 del 30 de julio de 2014 dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas mediante la cual decidió parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil Rofrer S.A., la cual se confirma, en los términos expuestos en el presente fallo. Así se determina.

   IV

   DECISIÓN

   En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - PROCEDE la consulta de la sentencia N° PJ0082014000199 del 30 de julio de 2014 dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil ROFRER S.A.

2. - Conociendo en consulta:

   2.1.- FIRME por no haber sido controvertido en el recurso contencioso tributario el reparo formulado por el actual INSTITUTO NACIONAL DE CAPACITACIÓN Y EDUCACIÓN SOCIALISTA (INCES) por concepto de diferencia de aportes del 2% y ½% previstos en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970.

   2.2.- Se REVOCA el fallo objeto de consulta respecto a la declaratoria de improcedencia de la sanción de multa.

   2.3.- Se CONFIRMA la improcedencia de la exigibilidad de los intereses moratorios.

3. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la referida contribuyente, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 220 del 8 de marzo de 2002, dictada por la Gerencia General de Finanzas del hoy INSTITUTO NACIONAL DE CAPACITACIÓN Y EDUCACIÓN SOCIALISTA (INCES), la cual queda FIRME, salvo los intereses moratorios, por cuanto no son procedentes.

4. - Se ORDENA al INSTITUTO NACIONAL DE CAPACITACIÓN Y EDUCACIÓN SOCIALISTA (INCES), emitir las planillas sustitutivas correspondientes de acuerdo con los términos expuestos en la presente sentencia.

   Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dos (02) días del mes de diciembre del año dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.

   El Presidente - Ponente E.G.R.
   		La Vicepresidenta M.C. AMELIACH VILLARROEL
   La Magistrada, E.M.O.
   		La Magistrada B.G.C. SIERO
   El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
   	La Secretaria, Y.R.M.
   	En tres (03) de diciembre del año dos mil quince, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01430.
   	La Secretaria, Y.R.M.