Sentencia nº 01136 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 27 de Octubre de 2016
| Fecha de Resolución | 27 de Octubre de 2016 |
| Emisor | Sala Político Administrativa |
| Ponente | Bárbara Gabriela César Siero |
| Procedimiento | Consulta |
MAGISTRADA PONENTE: B.G.C.S.
Exp. N° 2015-1165
Adjunto al Oficio N° 358/2015 de fecha 12 de noviembre de 2015, recibido el 2 de diciembre del mismo año, el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente N° AF48-U-2003-000148/2004 (de la nomenclatura de ese órgano jurisdiccional), correspondiente al recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos el 21 de abril de 2003 por el abogado J.J.P.P., con el INPREABOGADO N° 6.875, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio AVÍCOLA MAYUPAN, C.A., inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda, el 9 de julio de 1973, bajo el N° 26, Tomo 30-A; representación que se desprende de documento poder cursante a los folios 22 al 24 de las actas procesales. El mencionado recurso fue incoado contra la Resolución Culminatoria del Sumario N° 1691 de 13 de febrero de 2003, emanada de la Gerencia de Ingresos Tributarios de la Gerencia General de Finanzas del entonces INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), hoy INSTITUTO NACIONAL DE CAPACITACIÓN Y EDUCACIÓN SOCIALISTA (INCES), a través de la cual estableció a cargo de la mencionada sociedad mercantil la obligación de pagar las cantidades actuales siguientes: i) Veintitrés Mil Ciento Setenta y Cinco Bolívares con Sesenta y Tres Céntimos (Bs. 23.175,63) por concepto de diferencias en el aporte del dos por ciento (2%), previsto en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, vigente para la época, relativo a los períodos impositivos comprendidos desde el primer trimestre del año 1998 hasta el cuarto trimestre de 2001, ambos inclusive; y ii) Diecinueve Mil Novecientos Treinta y Un Bolívares con Cuatro Céntimos (Bs. 19.931,04), derivada de la sanción de multa impuesta de conformidad con los artículos 85 (agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5) y 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo. La remisión obedece al pronunciamiento que debe emitir esta Alzada, de acuerdo a lo previsto en el artículo 86 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2015 (ahora artículo 84 del aludido texto normativo de 2016), acerca de la consulta obligatoria de la sentencia definitiva N° PJ0082015000089 del 27 de mayo de 2015 dictada por el Tribunal remitente, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por el apoderado judicial de la mencionada sociedad mercantil; sin que la Administración Tributaria Parafiscal incoara contra el referido fallo el correspondiente recurso de apelación. En fecha 8 de diciembre de 2015, se dio cuenta en Sala y se designó Ponente a la Magistrada B.G.C.S., a los fines de decidir la consulta. El 23 de diciembre de 2015, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado M.A.M.S. y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en esa misma fecha. La Sala quedó constituida, conforme a lo dispuesto en los artículos 8 y 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidenta, Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; y los Magistrados Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y M.A.M.S..
Realizado el estudio del expediente, esta Alzada pasa a decidir, previas las consideraciones indicadas a continuación:
I
De la documentación cursante en autos, específicamente de la Resolución Culminatoria del Sumario N° 1691 del 13 de febrero de 2003, dictada por la Gerencia de Ingresos Tributarios de la Gerencia General de Finanzas del entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), notificada a la sociedad mercantil Avícola Mayupan, C.A., el día 14 de marzo del mismo año, se desprende que mediante P.A. N° 013-02-011 del 14 de enero de 2002, se ordenó al ciudadano E.F., titular de la cédula de identidad N° 9.095.900, “funcionario competente” de dicho ente, a los fines que efectuara una fiscalización sobre dicha empresa, en lo relativo a los períodos impositivos comprendidos desde el primer trimestre de 1998 hasta el cuarto trimestre de 2001.
En el texto del aludido acto administrativo se indica lo citado a continuación:
“Finalizada la inspección (…) se procedió (…) a levantar acta de reparo No. 041549 y 041550 de fecha 22.04.2002. En ella se determinan los siguientes montos por aportes dejados de cancelar:
-
-Por aportes del 2% (ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) VEINTITRÉS MILLONES CIENTO SETENTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS VEINTINUEVE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 23.175.629,00).
El reparo se origina por diferencias de aportes del 2% al no incluir las partidas honorarios profesionales, servicios contratados y gastos de transporte matanzas para el cálculo de la base imponible, así como por errores en los cálculos de los montos cancelados del 2% por parte de la empresa.
(…)
En fecha 05.06.2002 el contribuyente presentó escrito de descargos en el cual solicita reintegro del pago durante el período fiscal comprendido entre el 1° trimestre de 1998 hasta el 4° trimestre del 2001 por no ser contribuyente del tributo previsto por sus actividades agroproductivas y manifiesta inconformidad con el acta de reparo, por incompetencia del funcionario, por falta de motivación, inconformidad con la gravabilidad de las partidas bonificaciones, vacaciones, y utilidades e inconformidad con la gravabilidad de las partidas honorarios profesionales y pagos a sub-contratistas.
Vistos y analizados los descargos formulados por el contribuyente se determinó lo siguiente:
En cuanto a su solicitud de reintegro del pago (…) por no ser contribuyente del tributo previsto por sus actividades agroproductivas, se consideró improcedente por cuanto en revisión efectuada en el acta constitutiva de la empresa en su Cláusula Segunda, ‘El objeto principal de la compañía es la producción y venta de huevos fértiles y de consumo y la cría y venta por cuenta propia y de terceros, de toda clase de aves domésticas en todo el Territorio de la República, y cualquier otra actividad de lícito comercio relacionada o no con las anteriores, que a juicio de la Junta Directiva Administradora se estime beneficiosa para los intereses de la compañía’. (Subrayado nuestro). Por lo tanto al haber una venta se considera que sí desarrolla actividades comerciales.
Con respecto a su inconformidad con el acta de reparo por incompetencia del funcionario actuante, debemos indicar que cursa en el expediente que se decide P.A.N.. 013-02-011 (…). En la mencionada Providencia se autoriza al Ciudadano E.F., funcionario competente de la Unidad de Ingresos Tributarios Miranda, a practicar una investigación en los libros, documentos, comprobantes y cualesquiera otros recaudos requeridos para determinar la base imponible correspondiente a los aportes del 2% y ½% según lo establecido en el artículo 10 de la Ley Sobre el INCE, acreditando así su condición de funcionario competente de este Instituto al inicio de la fiscalización y cumpliendo con lo establecido en los artículos 121 y 127 del Código Orgánico Tributario.
(…)
Por las razones anteriormente expuestas no procede el alegato del contribuyente referido a la incompetencia manifiesta del Fiscal de Cotizaciones I, E.F. y así se declara.
Con respecto a la formulación de la declaratoria de nulidad total del Acta de Reparo No. 041549 y 041550 de fecha 22.04.2002, por carecer de motivación, no procede en este caso, por cuanto en el acto de notificación de la misma, se le hizo entrega a la empresa de los siguientes documentos:
(…)
En cuanto a su inconformidad con la gravabilidad de las partidas bonificaciones, vacaciones y utilidades, se consideró improcedente en virtud de las siguientes consideraciones:
Dispone la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa en su artículo 10, ordinal 1° las fuentes de ingresos que van a nutrir al Instituto para sufragar los gastos que le son propios.
(….)
Por lo tanto al estar fundamentado en la Ley, resulta pues acertado y en consecuencia debidamente motivado el reparo formulado a la empresa, al sumársele a los pagos efectuados a sus trabajadores los correspondientes a BONIFICACIONES, VACACIONES Y UTILIDADES ANUALES, pagadas por la empresa a sus empleados.
(…)
En relación a su inconformidad con la gravabilidad de la partida sub-contratista, se considera improcedente (…).” (Sic). (Negrillas y mayúsculas del acto administrativo).
Expuestas las consideraciones indicadas, se señala en la aludida Resolución que se declara improcedente el escrito de descargos presentado por la sociedad mercantil de autos, quedando obligada a pagar al ente parafiscal la cantidad actual de Veintitrés Mil Ciento Setenta y Cinco Bolívares con Sesenta y Tres Céntimos (Bs. 23.175,63) por concepto de diferencias en los aportes del dos por ciento (2%) previsto en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, vigente para la época. Adicionalmente, se menciona en el acto administrativo impugnado que la situación constatada configura la contravención establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo “(…) por la omisión del pago de los aportes a que el contribuyente estaba obligado en el período gravado, constituyendo este incumplimiento una disminución ilegítima de los ingresos tributarios en detrimento de [ese] instituto y de los fines que el mismo persigue (…)” (agregado de la Sala). Razón por la cual, se resuelve imponer la sanción de multa en concordancia con el artículo 85 (agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5), por la cantidad actual de Diecinueve Mil Novecientos Treinta y Un Bolívares con Cuatro Céntimos (Bs. 19.931,04) “(…) equivalente al 86% del tributo omitido por la empresa (…)”. Contra la citada Resolución Culminatoria del Sumario, el abogado J.J.P.P., antes identificado, en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil de autos, ejerció el 21 de abril de 2003 recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (órgano jurisdiccional distribuidor), exponiendo los argumentos siguientes:
i) Solicitó la nulidad por ilegalidad del acto administrativo impugnado, habida cuenta que su representada no es contribuyente del tributo previsto en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, pues no realiza actividades comerciales ni industriales.
En este sentido, precisó que la sociedad mercantil no es una empresa comercial toda vez que sólo desarrolla actividades agroproductivas a nivel primario, específicamente en el ramo de producción y comercialización de carne de pavo refrigerada para consumo humano, en sus propias granjas. Explicó que la actividad de cría y beneficio de los pavos para su venta, no implica la transformación del producto original, pues el despresado y empaquetamiento constituye una fase complementaria dentro del proceso de producción y cría.
Adujo que aun cuando la forma societaria adoptada por su representada sea la de compañía anónima, ello no la convierte en comerciante y por ende, en contribuyente del aporte contemplado en la referida Ley, en virtud de lo establecido en el artículo 200 del Código de Comercio, el cual señala que “(…) las sociedades anónimas y las de responsabilidad limitada tendrán siempre carácter mercantil, cualquiera que sea su objeto, salvo cuando se dediquen exclusivamente a la explotación agrícola y pecuaria”.
De allí que consideró que la afirmación “(…) del INCE para sostener que [su] representada es contribuyente de los aportes previstos en la Ley, carece de toda fundamentación jurídica, pues parte de la errada premisa de que toda venta de bienes o servicios, tiene carácter comercial, lo cual es absolutamente falso”. (Corchetes de la Sala).
ii) Invocó la nulidad de la Resolución impugnada como consecuencia de la incompetencia del funcionario que la emitió.
iii) Alegó la nulidad del reparo por falta de motivación suficiente, de conformidad con lo previsto en el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en concordancia con el artículo 149, numeral 5 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo. En tal sentido, señaló que en el anexo del Acta Fiscal se mencionan varios rubros, pero en el texto de la misma sólo se indican cantidades globales, por lo que “no es posible constatar con certeza y claridad” cuáles montos corresponden a cada una de las partidas gravadas.
iv) Sostuvo la improcedencia del reparo fiscal, considerando que la inclusión en la base imponible para el cálculo de la contribución de las utilidades, bonificaciones, vacaciones y “otros rubros señalados en el Informe de Actuación Fiscal” resulta ilegal, toda vez que tales rubros no están comprendidos en el concepto de “salario normal” establecido en la Ley Orgánica del Trabajo de 1997.
v) Argumentó la improcedencia de la multa impuesta con base en el artículo 97 del citado Código Orgánico Tributario, por no haber cometido infracción alguna en razón de lo anteriormente expuesto.
Aunado a lo indicado, expresó que dicha sanción fue impuesta “(…) sobre la base del resultado -vale decir, de manera automática y si se quiere irreflexiva- sin que la Administración Tributaria constatara previamente si la conducta observada por la sociedad era o no culpable (…)” e invocó la aplicación de la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en el artículo 79, literal c) del Código Orgánico Tributario de 1994, referida a “el error de hecho y de derecho excusable”.
Sin embargo, señaló que en la hipótesis negada que fueren desestimados los argumentos antes planteados y el Tribunal de la causa “(…) estimase que las normas del Código Orgánico Tributario sí autorizan la imposición automática de sanciones sobre la base de resultado, es decir, que consagran un supuesto de responsabilidad objetiva (…)”, solicitaba la desaplicación de tales normas, habida cuenta que, a su juicio, resultan “(…) violatorias del principio constitucional de culpabilidad, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil (…)”, y que en consecuencia, se declare la nulidad de la multa recurrida por ausencia de base legal. Por último, en caso que el Tribunal a quo considerara procedente la aplicación de la sanción, peticionó se “(…) proceda a reducir el monto de la multa impugnada, en proporción directa a la disminución que experimenten los reparos tributarios impugnados”.
Finalmente, requirió la suspensión de los efectos de la Resolución impugnada de “(…) conformidad con lo previsto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario” de 2001.
II
DEL FALLO OBJETO DE CONSULTA
Mediante sentencia definitiva N° PJ0082015000089 del 27 de mayo de 2015, el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la sociedad mercantil Avícola Mayupan, C.A., con fundamento en las consideraciones siguientes:
“(…) Visto como ha sido planteada la presente controversia por las partes, el thema decidendum se contrae a determinar, previo análisis la nulidad por ilegalidad de la Resolución impugnada en los siguientes aspectos: i) si la recurrente es o no contribuyente del tributo previsto en el artículo 10 de la Ley del INCE; ii) la incompetencia del funcionario que emitió el Acta de Reparo; iii) la falta de motivación del Acta de Reparo; iv) la procedencia o no de la gravabilidad de las partidas de Utilidades, Bono Vacacional, Vacaciones y Honorarios Profesionales, para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE y v) la improcedencia o no de la multa por contravención impuesta a la recurrente de conformidad con lo establecido en los artículos 97 y 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis.
Previo al pronunciamiento sobre el fondo del asunto, debe señalarse que en el caso de autos fue solicitada la suspensión de los efectos del acto recurrido de conformidad con lo establecido en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, no obstante, visto que la causa se encuentra en estado de dictar la sentencia de mérito, esta Juzgadora considera inoficioso emitir pronunciamiento con relación a la referida medida.
Delimitada la litis, este Tribunal Superior para decidir pasa a realizar las siguientes consideraciones:
i) Si la recurrente es o no contribuyente del tributo previsto en el artículo 10 de la Ley del INCE.
La representación judicial de la recurrente solicita la nulidad por ilegalidad de la Resolución impugnada esgrimiendo que su representada no es contribuyente del tributo previsto en el artículo 10 de la Ley del INCE por cuanto su representada no es una empresa comercial ya que sólo desarrolla actividades agroproductivas a nivel primario, específicamente en el ramo de producción y comercialización de carne de pavo refrigerada para consumo humano.
(…)
Como quiera que la denuncia central se refiere al vicio en la causa, el Tribunal considera necesario transcribir los artículos 10 numeral 1 y 2, así como el artículo 11 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), aplicable rationae temporis.
(…)
(…) se infiere de la letra del artículo 10, numeral 1, que están obligados a contribuir, en primer lugar, aquellas personas naturales y jurídicas de carácter industrial o comercial; o en segundo lugar, todas aquellas formas asociativas cuya finalidad sea la prestación de servicios o asesoría profesional, y que no pertenezcan a la República, a los estados ni a las municipalidades.
Advierte esta Juzgadora que la empresa ‘AVÍCOLA MAYUPAN, C.A.’, está constituida y existe bajo la forma de compañía anónima, por lo que se hace necesario revisar la normativa prevista en el Código de Comercio, concretamente en sus artículos 5 y 200, cuyos textos son del tenor siguiente:
(…)
De las normas citadas se precisa que las empresas constituidas bajo la forma de compañías anónimas y las de responsabilidad limitada, siempre tendrán carácter mercantil, previendo la norma (artículo 200 del Código de Comercio) una excepción, que por argumento en contrario nos conduce a concluir que aquellas empresas constituidas como sociedades anónimas o como compañías de responsabilidad limitada no tendrán carácter mercantil, cuando las mismas se dediquen a actividades agrícolas o pecuarias.
Al respecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, realizó un análisis sobre el contenido y alcance del mencionado artículo 200 del Código de Comercio, en sentencia No. 00917 del 15 de mayo de 2001 (caso: Tecnoconsult Ingenieros Consultores, S.A.), hasta sus fallos Nos. 1977 del 02-08-2006 (Caso: Suelopetrol, C.A) y 2453 del 08-11-2006 (Caso: Electronic Data Sistems de Venezuela EDS, C.A.) dejó sentado lo siguiente:
(…)
En este orden de ideas, de los documentos aportados por la recurrente a saber:
(…)
De lo anterior se desprende la actividad pecuaria desarrollada por la recurrente.
En consonancia con lo anteriormente expuesto, considera aplicable al presente caso el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en Sentencia No. 00903 del 5 de abril de 2006, caso: Vigía Tropical Fruit, C.A. (…), el cual dejó sentado lo siguiente:
(…)
En atención a los citados artículos y acogiendo la sentencia antes parcialmente transcrita, se observa que la empresa AVÍCOLA MAYUPAN, C.A., a pesar de haber sido constituida y existir bajo la forma de compañía anónima, su actividad está orientada a la cría de pavos, así como la selección y empaquetamiento de las carnes beneficiadas, por lo que se reputa su actividad como de explotación pecuaria y, en consecuencia, sus actos no tienen carácter mercantil, conforme a la excepción prevista en el artículo 200 del Código de Comercio.
Igualmente, debe tenerse en cuenta que la sociedad mercantil no presta ningún servicio, ya que sólo realiza la venta de ‘huevos fértiles y de toda clase de aves domésticas’, y no constituye acto de comercio la venta de los productos derivados del fundo de conformidad al artículo 5 del Código de Comercio.
Así mismo, este Tribunal observa que no consta en autos demostración por parte del INCE respecto a que la mencionada sociedad mercantil haya realizado, durante el período investigado, actividades diferentes a la pecuaria señalada como principal según su objeto.
Vistas las anteriores consideraciones, resulta forzoso para este Tribunal declarar que la empresa recurrente, no es sujeto pasivo de la contribución prevista en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), aplicable en razón del tiempo, cuyo hecho imponible está vinculado al ejercicio de actividades comerciales, en virtud de que la sociedad mercantil ejerce actividades de explotación pecuarias no consideradas por el Código de Comercio, en su artículo 200, como actos de comercio. Así se decide.
Por tanto, resulta forzoso para este tribunal declarar improcedente la declaratoria efectuada por la Gerencia General del entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) ahora Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) mediante Resolución Culminatoria de Sumario No. 1691, la cual se declara nula. Así se decide.
Efectuado como ha sido el anterior pronunciamiento, considera este Tribunal Superior inoficioso resolver sobre los demás alegatos esgrimidos por la representación de la recurrente en el escrito recursivo. Así se decide.
IV
DECISIÓN
(…) este Tribunal (…) declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la recurrente ‘AVÍCOLA MAYUPAN, C.A.’ y en consecuencia:
Se ANULA en todas sus partes la Resolución Culminatoria de Sumario No. 1691 de fecha 13 de febrero de 2003 (…).
Se EXIME de la condenatoria en costas al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), por la naturaleza de la presente decisión (…)”. (Sic) (Negrillas del fallo consultado).
III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Corresponde a esta Sala pronunciarse acerca de la consulta elevada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, sobre la sentencia definitiva N° PJ0082015000089 del 27 de mayo de 2015, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra la Resolución Culminatoria del Sumario N° 1691 del 13 de febrero de 2003, dictada por la Gerencia de Ingresos Tributarios de la Gerencia General de Finanzas del entonces Instituto Nacional de Capacitación Educativa (INCE); atendiendo a lo previsto en el artículo 86 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2015 (ahora artículo 84 del aludido texto normativo de 2016), según el cual “Toda sentencia definitiva contraria a la pretensión, excepción o defensa de la República, debe ser consultada al Tribunal Superior competente”, habida cuenta que el mencionado ente parafiscal no apeló la decisión que resultó desfavorable a sus intereses y goza de las prerrogativas, privilegios y exenciones fiscales y tributarias de la República.
A los efectos de la consulta del fallo antes identificado, esta Alzada debe verificar previamente en la decisión sometida a análisis las exigencias plasmadas en las sentencias Nos. 00566, 00812 y 00911 dictadas por esta Sala Político-Administrativa en fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente, así como en el fallo N° 2.157 del 16 de noviembre de 2007, proferido por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela C.A., relativos a los requisitos de apelabilidad de las decisiones judiciales previstos actualmente en el artículo 285 del Código Orgánico Tributario de 2014.
Lo anterior, con exclusión de la valoración sobre la cuantía de la causa, según el criterio de esta M.I. contenido en la sentencia N° 01658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., ratificado en la decisión judicial Nro. 00114 del 19 de febrero de 2015, caso: Sucesión de C.F.d.M., en el cual se indicó que el conocimiento en consulta de los fallos que favorezcan a la República, no será condicionado a una cuantía mínima.
Por consiguiente, para la procedencia del aludido privilegio procesal deben considerarse los requisitos siguientes: 1) que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación; y 2) que las indicadas decisiones judiciales resulten contrarias a las pretensiones de la República.
Adicionalmente, se verificará si el fallo de instancia incurrió en lo siguiente: (i) se apartó del orden público; (ii) violentó normas de rango constitucional o interpretaciones y criterios vinculantes sentados por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; (iii) quebrantó formas sustanciales en el proceso o de las demás prerrogativas procesales; o (iv) efectuó una incorrecta ponderación del interés general. (Vid., decisión de la Sala Constitucional N° 1071 del 10 de agosto de 2015, caso: M.d.R.H.T. y fallo de esta Sala N° 01059 del 30 de septiembre de 2015, caso: Productos Alimex, C.A.).
Circunscribiendo las exigencias señaladas en los referidos criterios jurisprudenciales al caso bajo análisis, esta M.I. constata lo siguiente: (a) se trata de una sentencia definitiva; (b) dicho fallo resultó contrario a las pretensiones del hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), que goza de todas las prerrogativas, privilegios y exenciones fiscales y tributarias de la República Bolivariana de Venezuela, conforme al artículo 3 de su Ley de creación, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 6.155 Extraordinario de fecha 19 de noviembre de 2014; y (c) se trata de un asunto de naturaleza tributaria donde se encuentra involucrado el orden público. (Vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa N° 1.747 del 18 de diciembre de 2014, caso: Importaciones Producciones Enológicas, C.A.), así como también el interés general, habida cuenta que “subyace un eventual menoscabo económico para [el] patrimonio” del Instituto. (Vid., el citado fallo de la Sala Constitucional N° 1071 del 10 de agosto de 2015 y las decisiones de la Sala Político-Administrativa Nos. 01101 y 01344, del 8 de octubre y 18 de noviembre de 2015, casos: Schering Plough, C.A. y Bridgestone Firestone Venezolana, C.A.), lo cual pudiera perjudicar su correcto funcionamiento, razones estas que hacen procedente la consulta. Así se declara. (Agregado de esta Alzada).
Determinada la procedencia del mencionado privilegio procesal, precisa esta Superioridad que la presente consulta se contrae a verificar la conformidad a derecho de la decisión proferida por el Tribunal de la causa que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la empresa Avícola Mayupan, C.A.; y en consecuencia, anuló la Resolución Culminatoria del Sumario N° 1691 de 13 de febrero de 2003, que estableció a cargo de dicha sociedad de comercio la obligación de pagar las cantidades actuales siguientes: i) Veintitrés Mil Ciento Setenta y Cinco Bolívares con Sesenta y Tres Céntimos (Bs. 23.175,63) por concepto de diferencias en el aporte del dos por ciento (2%) previsto en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, vigente para la época, correspondiente a los períodos impositivos comprendidos desde el primer trimestre del año 1998 hasta el cuarto trimestre de 2001, ambos inclusive; y ii) Diecinueve Mil Novecientos Treinta y Un Bolívares con Cuatro Céntimos (Bs. 19.931,04), derivada de la sanción de multa impuesta de conformidad con los artículos 85 (agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5) y 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo. En este sentido, la Sentenciadora de mérito estimó que la prenombrada empresa no resulta sujeto pasivo de la obligación tributaria contemplada en el referido ordinal 1°, artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, cuyo hecho imponible está vinculado al ejercicio de actividades comerciales, al advertir que la sociedad desarrolla actividades de explotación pecuarias no consideradas como actos mercantiles conforme al artículo 200 del Código de Comercio.
Visto dicho pronunciamiento, a fin de establecer si la sociedad de comercio Avícola Mayupan, C.A. constituye sujeto pasivo de la obligación tributaria exigida por el ente parafiscal, esta M.I. estima conveniente referirse al contenido de los artículos 10, ordinal 1° y 11 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, aplicable en razón del tiempo, cuyos textos establecen lo siguiente:
“Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:
1) Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades (…)”.
Artículo 11.- Son deudores del aporte señalado en el ordinal 1° del artículo 10 de esta Ley, las personas naturales y jurídicas que dan ocupación en sus establecimientos a cinco (5) o más trabajadores
.
De las normas anteriormente transcritas se desprende que el legislador tributario dispuso con el objeto de sufragar los gastos del instituto parafiscal, la obligación del patrono de realizar un aporte denominado “contribución”, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones pagados al personal que trabaja en establecimientos industriales y comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a los Municipios; cuando tales establecimientos dispongan de cinco (5) o más trabajadores.
Por consiguiente, a la luz de esa normativa, la condición de sujeto pasivo en la referida obligación tributaria deviene del carácter industrial o comercial del establecimiento de que se trate.
Aunado a lo señalado, conviene indicar que los artículos 5 y 200 del Código de Comercio disponen:
Artículo 5.- No son actos de comercio la compra de frutos, de mercancías u otros efectos para el uso o consumo del adquirente o de su familia, ni la reventa que se haga de ellos. Tampoco es acto de comercio la venta que el propietario, el labrador o el criador hagan de los productos del fundo que explotan
.
Articulo 200.- Las compañías o sociedades de comercio son aquellas que tienen por objeto uno o más actos de comercio. Sin perjuicio de lo dispuesto por leyes especiales, las sociedades anónimas y las de responsabilidad limitada tendrán siempre carácter mercantil, cualquiera sea su objeto, salvo cuando se dediquen exclusivamente a la explotación agrícola o pecuaria
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En los términos de las previsiones antes citadas, advierte esta Alzada que las empresas constituidas bajo la forma de compañías anónimas y las de responsabilidad limitada, siempre tendrán carácter mercantil, salvo que se dediquen a actividades agrícolas o pecuarias.
Sobre este particular, es preciso referir que la Sala Político-Administrativa ha señalado respecto a las actividades de las compañías anónimas dedicadas exclusivamente a la explotación agrícola o pecuaria, que éstas no tienen carácter mercantil, puesto que la actividad que ejercen no constituye actos de comercio [vid., sentencias Nos. 00903, 01541 y 00538 del 5 de abril de 2006, 28 de octubre de 2009 y 9 de junio de 2010, casos: Vigía Tropical Fruit, C.A., Moliendas Papelón, S.A. (MOLIPASA) y A.P., C.A. (AGRIPACA), respectivamente], dentro de lo cual se incluye la venta que el propietario o la propietaria, el labrador o la labradora, el criador o la criadora hagan de los productos del fundo que explotan, de acuerdo a lo preceptuado en los artículos 5 y 200 del Código de Comercio, por cuya razón se ha establecido que tales actividades no están gravadas con la mencionada contribución del dos por ciento (2%).
Atendiendo al criterio expresado, esta Superioridad observa del Acta Constitutiva de la recurrente, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda, el 9 de julio de 1973, bajo el N° 26, Tomo 30-A, que se trata de una “compañía anónima” cuyo objeto principal es la “(…) producción y venta de huevos fértiles y de consumo y la cría y venta por cuenta propia o de terceros, de toda clase de aves domésticas en todo el territorio de la República, y cualquier otra actividad de lícito comercio relacionada o no con las anteriores (…)” (folios 61 al 64).
Por otra parte, esta M.I. aprecia que para comprobar su condición de “empresa agroproductiva, a nivel primario, específicamente en el ramo de producción y comercialización de carne de pavo refrigerada para consumo humano”, la sociedad mercantil Avícola Mayupan, C.A., promovió copias simples de instrumentos públicos que no fueron impugnadas por la representación judicial del ente parafiscal, razón por la cual la Sala les otorga pleno valor probatorio, de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil; siendo éstas las relacionadas a continuación:
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- Copia del documento constitutivo estatutario de la sociedad mercantil Avícola Mayupan, C.A., publicado en la “Gaceta Municipal del Distrito Federal”, de fecha 27 de julio de 1973 (folios 61 al 64).
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- Copia del “Certificado del Registro Nacional de Productores, asociaciones, empresas de servicios y organizaciones asociativas económicas de productores agrícolas” N° 12-0009, expedido por la “Unidad Estatal del Ministerio de la Producción y el Comercio Estado Miranda y Dtto. Federal, División de Planificación y Estadísticas”, en fecha 20 de febrero de 2002, donde se califica a la sociedad mercantil como “empresa de servicios- actividad pecuaria” (folios 65 y 66).
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- Copia de la “Certificación N° 100” emitida por el entonces Ministerio de Hacienda, mediante la cual se acordó a la referida sociedad mercantil la exoneración del pago del impuesto sobre la renta prevista en el Decreto N° 2.269 del 29 de junio de 1988 para los productores agrícolas y pecuarios (folios 67 al 69).
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- Copia de la P.A. N° MF-SENIAT-GRTICE/2001/584 del 18 de diciembre de 2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se acordó la inscripción de la empresa Avícola Mayupan, C.A., en el “Registro de Beneficios Fiscales” bajo el N° AGRO1-000001469-1, “(…) a fin del disfrute de la exoneración del Impuesto sobre la Renta a pagar calculado sobre el enriquecimiento neto proveniente de la explotación primaria de la actividad avícola, en lo referente a la actividad primaria cría y beneficios de pavos, para el ejercicio fiscal comprendido desde el 01-06-2000 hasta el 31-05-2001” (folios 70 al 71).
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- Copia de la “Situación de la empresa con el Programa Nacional de Aprendizaje” emitida por el entonces Instituto Nacional de Capacitación Educativa (INCE) de fecha 27 de noviembre de 2001, donde se indica que “(…) se declara la no obligación de cumplimiento con el Programa Nacional de Aprendizaje (P.N.A.) (…)” (folios 72 y 73).
Además constata esta Alzada que cursa en las actas procesales copia certificada de la prueba de testigos evacuada el 12 de junio de 2003 en otro juicio, tramitado en el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (folios 135 al 140), de la cual se desprende, al parecer del recurrente, “(…) que la actividad de cría y venta que realiza la empresa, se efectúa a nivel primario, pues el beneficio de los pavos para su venta no implica transformación del producto original (…)”. Sin embargo, se le niega a la misma valor probatorio, por cuanto requería la ratificación de los testigos en la causa bajo análisis, a los fines de garantizar el principio de alteridad que rige en materia de pruebas, el cual proclama que nadie puede fabricarse un medio probatorio para sí mismo, de manera posterior e intencional a los hechos debatidos en el proceso, sin la posibilidad de un control por la otra parte y sin ningún tipo de autenticidad. (Vid., sentencia de esta Sala N° 0233 del 27 de febrero de 2008, caso: Administradora Cediaz, C.A.).
De allí que, considerando la normativa aplicable a la situación bajo análisis antes citada, en concordancia con la información que se desprende de las actas procesales, se observa que la empresa Avícola Mayupan, C.A., a pesar de haber sido constituida y existir bajo la forma de compañía anónima, su objeto social y la actividad que desarrolla está dirigida al sector agropecuario, siendo así calificada por las autoridades competentes en la materia [vid., sentencias Nos. 00365 y 00574, de fechas 5 de abril y 13 de junio de 2016, casos: Ganadería Trinidad, C.A., y Compañía Anónima Inversiones Ganaderas, C.A. (INVEGA)]; razón por la cual, esta M.I. debe concluir que la recurrente -tal como lo declaró el Tribunal de la causa- no ejecuta actos de comercio, pues su actividad está orientada a la cría de pavos, así como la selección y empaquetamiento de las carnes beneficiadas, por lo que se reputa la misma como de explotación pecuaria. Así se establece.
Por consiguiente, en el caso concreto, la mencionada empresa no es sujeto pasivo de la obligación tributaria prevista en el ordinal 1°, artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, para los períodos impositivos fiscalizados; resultando improcedente el reparo fiscal formulado por concepto de diferencia de aportes y en consecuencia, la sanción de multa impuesta por la Administración Tributaria. Así se decide.
Con fundamento en lo antes expresado, esta Alzada conociendo en consulta, confirma la decisión dictada por el Tribunal a quo y declara con lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos; y por consiguiente, anula la Resolución Culminatoria del Sumario N° 1691 de 13 de febrero de 2003, emanada de la Gerencia de Ingresos Tributarios de la Gerencia General de Finanzas del entonces Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES). Así se declara.
Finalmente, dada la declaratoria con lugar del recurso contencioso tributario correspondería condenar en costas procesales al Instituto Nacional de de Capacitación y Educación Socialista (INCES); sin embargo, las mismas no proceden habida cuenta que el mencionado ente parafiscal goza del privilegio procesal que prohíbe condenar en costas a la República, cuando esta resulte vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016. Así se decide.
IV
DECISIÓN
En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
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- PROCEDE LA CONSULTA de la sentencia definitiva N° PJ0082015000089 del 27 de mayo de 2015 dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la representación judicial de la sociedad mercantil AVÍCOLA MAYUPAN, C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario N° 1691 de 13 de febrero de 2003, emanada de la Gerencia de Ingresos Tributarios de la Gerencia General de Finanzas del entonces INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), hoy INSTITUTO NACIONAL DE CAPACITACIÓN Y EDUCACIÓN SOCIALISTA (INCES).
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- Conociendo en consulta, se CONFIRMA la decisión de instancia.
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- CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos. En consecuencia, se ANULA el acto administrativo impugnado.
NO PROCEDE condenar en costas procesales al referido Instituto, conforme a lo establecido en la motiva de esta sentencia. Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de octubre del año dos mil dieciséis (2016). Años 206º de la Independencia y 157º de la Federación.
La Presidenta M.C.A.V. La Vicepresidenta E.C.G.R. La Magistrada - Ponente, B.G.C.S. El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA El Magistrado M.A.M.S. La Secretaria, Y.R.M. En fecha veintisiete (27) de octubre del año dos mil dieciséis, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01136. La Secretaria, Y.R.M.
