Sentencia nº 00610 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 14 de Junio de 2016

Fecha de Resolución:14 de Junio de 2016
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2015-0200
Ponente:Bárbara Gabriela César Siero
Procedimiento:Consulta
 
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CONTENIDO

Numero : 00610 N° Expediente : 2015-0200 Fecha: 14/06/2016 Procedimiento:

Consulta

Partes:

Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas eleva consulta de sentencia de fecha 29.07.2014, de conformidad con lo previsto en el artículo 72 (hoy 84) del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, con motivo del recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos por la sociedad mercantil Óptica Berl, C.A. contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTICE-RC-DF-0303/2007-11 del 24.05.2007, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Decisión:

La Sala declara: 1.-FIRMES al no ser objeto de apelación por parte de la sociedad de comercio de autos, ni desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del Tribunal de mérito indicados en el texto del presente fallo. 2.-PROCEDE la consulta de la sentencia definitiva N° 1.747 dictada el 29 de julio de 2014 por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido. Conociendo en consulta, CONFIRMA lo declarado por el Tribunal a quo sobre la aplicación de lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, al imponer la sanción de multa prevista en el segundo aparte del artículo 101 eiusdem. 3.-PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado. Se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas Planillas de Liquidación, conforme a lo expuesto en el presente fallo.

Ponente:

Bárbara Gabriela César Siero ----VLEX----

MAGISTRADA PONENTE: B.G.C.S.

Exp. N° 2015-0200

Mediante Oficio N° 66/2015 del 4 de febrero de 2015, recibido el día 26 del mismo mes y año, el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente N° AP41-U-2007-000350 (de la nomenclatura del órgano jurisdiccional), correspondiente al recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos el 4 de julio de 2007 por los abogados R.P.A., L.P.M., A.P.M. y G.G.A., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nos. 12.870, 22.646, 86.860 y 124.687, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad de comercio ÓPTICA BERL, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, el 22 de noviembre de 1989, bajo el Nº 14, Tomo 55-A-Pro., representación que se desprende de documento poder cursante a los folios 59 al 62 de las actas procesales. El mencionado recurso fue interpuesto contra la RESOLUCIÓN DE IMPOSICIÓN DE SANCIÓN Nº GRTICE-RC-DF-0303/2007-11, del 24 de mayo de 2007, emanada de la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE CONTRIBUYENTES ESPECIALES DE LA REGIÓN CAPITAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se determinaron incumplimientos en materia de impuesto al valor agregado -que más adelante se detallan-, en los períodos de imposición comprendidos desde septiembre de 2005 hasta febrero de 2006, ambos inclusive, y se impusieron sanciones de multa por el monto total de Novecientos Veinticinco Unidades Tributarias (925 U.T.), equivalente para el momento de la emisión del acto administrativo, a la cantidad de Treinta y Cuatro Millones Ochocientos Nueve Mil Seiscientos Bolívares sin céntimos (Bs. 34.809.600,00) “(…) tomando el valor de la unidad tributaria (U.T.) en treinta y siete mil seiscientos treinta y dos bolívares sin céntimos (Bs. 37.632,00), publicada en Gaceta Oficial N° 38.603 de fecha 07/01/2007 y de acuerdo con lo establecido en el Parágrafo Primero del artículo 94 (…)” del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo. La remisión obedece al pronunciamiento que debe emitir esta Sala, de acuerdo a lo establecido en el artículo 84 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016, acerca de la consulta obligatoria de la sentencia definitiva N° 1.747 dictada el 29 de julio de 2014 por el Tribunal remitente, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la referida sociedad mercantil conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos.

En fecha 3 de marzo de 2015 se dio cuenta en Sala y se designó Ponente a la Magistrada B.G.C.S., a los fines de decidir la consulta. El 23 de diciembre de 2015, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el Magistrado M.A.M.S. y la Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero, designados y juramentados por la Asamblea Nacional en esa misma fecha. La Sala quedó constituida, conforme a lo dispuesto en los artículos 8 y 20 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel; Vicepresidenta, Magistrada Eulalia Coromoto Guerrero Rivero; la Magistrada Bárbara Gabriela César Siero; y los Magistrados, Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta y M.A.M.S..

Realizado el estudio del expediente, esta Alzada pasa a decidir, previas las consideraciones indicadas a continuación:

I

ANTECEDENTES

Del contenido de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTICE-RC-DF-0303/2007-11 de fecha 24 de mayo de 2007, se desprende que como resultado del procedimiento de verificación practicado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a los fines de constatar el cumplimiento de deberes formales establecidos en el Código Orgánico Tributario de 2001 y en la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado de 2004, para los períodos impositivos comprendidos desde septiembre 2005 hasta febrero 2006, ambos inclusive, se constataron los hechos que a continuación se exponen:

  1. -La contribuyente Óptica Berl, C.A., no registró cronológicamente las operaciones de ventas y omitió indicar el número de inscripción en el Registro de Información Fiscal del comprador de los bienes o receptor del servicio y del vendedor o de quien prestó el servicio (tanto en el libro de ventas como en el libro de compras), para los períodos impositivos investigados, infringiendo lo dispuesto en los artículos 56 de la citada Ley; 70, 75 y 76, literal c) del Reglamento de la misma de 1999, configurando así el ilícito formal tipificado en el numeral 2 del artículo 102 del citado Código Orgánico, sancionado conforme a lo previsto en el segundo aparte de dicho artículo “(…) con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.), siendo aplicable en el presente caso la multa de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), toda vez que la contribuyente incurrió en este mismo ilícito formal en períodos anteriores (…)”.

  2. - La referida sociedad mercantil emitió facturas y/o documentos sin cumplir con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la mencionada Ley, en concordancia con el artículo 2, literal j) de la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, específicamente omitió indicar el domicilio fiscal, número telefónico, si existiere, de la casa matriz y del establecimiento o sucursal, del emisor, incumplimiento tipificado en el numeral 3 del artículo 101 del aludido Código Orgánico y sancionado según lo dispuesto en el segundo aparte del mismo artículo “(…) con una multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, siendo en el caso que nos ocupa, la cantidad de novecientas unidades tributarias (900 U.T.), cuyos cálculos se demuestran en el siguiente cuadro:

    Cuadro N° 1

    CUADRO DE INCUMPLIMIENTO

    Período de Imposición Incumplimiento Resolución N° 320 Artículo 2 Cantidad de Facturas
    Septiembre 2005 Literal j 150
    Octubre 2005 Literal j 150
    Noviembre 2005 Literal j 150
    Diciembre 2005 Literal j 150
    Enero 2006 Literal j 150
    Febrero 2006 Literal j 150
    TOTAL 900
    Fuente: Facturas de Ventas desde septiembre de 2005 hasta febrero 2006, ambos inclusive”.

    Precisados los incumplimientos y sus respectivas sanciones, en el aludido acto administrativo se aplicó la concurrencia de ilícitos tributarios, de conformidad con lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, y “(…) se determinó como la sanción más grave, la que asciende a la cantidad de novecientas unidades tributarias (900 U.T.), correspondiente al incumplimiento de emitir facturas con omisión de requisito, y se le adicionó la mitad de la otra sanción, correspondiente a llevar los libros especiales sin cumplir formalidades, tal como se demuestra a continuación:

    Cuadro N° 2

    APLICACIÓN DE CONCURRENCIA

    Descripción Base Legal C.O.T: Sanción Total (UT) Aplicación de concurrencia
    Emitir facturas sin cumplir con los requisitos legales. Considerada la sanción más grave. 101 numeral 3 (segundo aparte) 900 900
    Libros de Ventas y Compras sin cumplir formalidades legales. Considerada la mitad de la sanción. 102 numeral 2 (segundo aparte) 50 25
    TOTAL 925”.
    En consecuencia, la Administración Tributaria impuso a la contribuyente de autos sanción de multa por el monto total de Novecientos Veinticinco Unidades Tributarias (925 U.T.), equivalente para el momento de la emisión del acto administrativo, a la cantidad de Treinta y Cuatro Millones Ochocientos Nueve Mil Seiscientos Bolívares sin céntimos (Bs. 34.809.600,00) “(…) tomando el valor de la unidad tributaria (U.T.) en treinta y siete mil seiscientos treinta y dos bolívares sin céntimos (Bs. 37.632,00), publicada en Gaceta Oficial N° 38.603 de fecha 07/01/2007 y de acuerdo con lo establecido en el Parágrafo Primero del artículo 94 (…)” del Código Orgánico Tributario de 2001. Por disconformidad con el contenido de la referida Resolución de Imposición de Sanción, los abogados R.P.A., L.P.M., A.P.M. y G.G.A., antes identificados, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad de comercio de autos, interpusieron el 4 de julio de 2007 recurso contencioso tributario conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, bajo los alegatos siguientes:
  3. -Invocaron “(…) que se tengan por suspendidos automáticamente los efectos del acto impugnado, en virtud de su contenido sancionatorio”.

  4. -Solicitaron la “(…) desaplicación del artículo 101, numeral 3, del Código Orgánico Tributario de 2001” y la aplicación del artículo 99 del Código Penal, por configurarse, a su criterio, un delito continuado, habida cuenta que “(…) en el supuesto en el que se halla nuestra representada, se materializó un ilícito de carácter formal (emisión de facturas que no cumplen los requisitos exigidos por la Administración Tributaria y omisión de deberes formales en los libros de ventas y compras) que se prolongó durante varios períodos fiscales (…)”.

    En este sentido, sostuvieron que “(…) es perfectamente posible considerar que al haberse producido un incumplimiento reiterado, que se prolongó durante varios períodos fiscales, de las mismas obligaciones de carácter formal, estamos ante un ilícito tributario de naturaleza continuada, que debe ser tratado como una única infracción a los efectos de aplicar la multa correspondiente”.

    Bajo este orden de ideas, afirmaron “(…) que la actuación de la Administración Tributaria produce una clara violación al principio de proporcionalidad cuando impone una multa que alcanza (antes de la aplicación de las normas de concurrencia de infracciones considerada por la Administración Tributaria) un total de NOVECIENTAS UNIDADES TRIBUTARIAS (900 U.T), equivalentes actualmente a la cantidad de TREINTA Y TRES MILLONES OCHOCIENTOS SESENTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 33.868.800,00), un monto que resulta excesivo y carente de racionalidad frente al tipo de infracción que se cometió, esto es, un ilícito formal que ni siquiera comprometió la recaudación del Impuesto al Valor Agregado ni la posibilidad de desplegar mecanismos de control fiscal por parte de la Administración Tributaria, por haberse incumplido durante varios períodos fiscales la impresión de requisitos formales no esenciales a las facturas”.

    En tal sentido, peticionaron que “(…) se proceda a desaplicar la consecuencia jurídica asignada por el legislador para el ilícito tipificado en el artículo 101, numeral 3, del Código Orgánico Tributario de 2001, en ejercicio del control difuso de la constitucionalidad, previsto en los artículos 334 de la Constitución y 20 del Código de Procedimiento Civil, y que en consecuencia se trate a las infracciones cometidas por nuestra representada en materia de facturas como un ilícito continuado, susceptible de ser castigado hasta con un máximo de CIENTO CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (150 U.T.)”.

    Respecto al incumplimiento determinado en los libros de compras y ventas, indicaron que se configura igualmente un delito continuado, y por dicha razón solicitaron que se “(…) trate a dichas infracciones como un solo ilícito continuado, sancionado con VEINTICINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (25 U.T.)”.

    Por otra parte, arguyeron en el supuesto negado que el Tribunal de mérito estime que no se trata de un ilícito continuado, sino de “(…) infracciones cometidas en forma independiente, tendría que aplicarse necesariamente el principio general establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 para la concurrencia de ilícitos, de manera de respetar el principio de proporcionalidad propio del derecho penal (…)”.

    De allí que, a su entender, “(…) la solución subsidiaria, en caso de considerarse que estamos ante infracciones independientes, sería aplicar una multa de CIENTO CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (150 U.T.), sumándole a ese monto la mitad de las multas restantes, según corresponda para cada uno de los períodos fiscales investigados”.

  5. -Igualmente, solicitaron la “(…) desaplicación, por razones de inconstitucionalidad, de los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001”, visto que el contenido de los mismos “(…) supone una clara vulneración a la prohibición de la aplicación retroactiva de la ley, postulada en el artículo 24 de la Constitución”.

    II

    DEL FALLO OBJETO DE CONSULTA

    Mediante sentencia definitiva N° 1.747 del 29 de julio de 2014, el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos por los apoderados judiciales de la sociedad de comercio Óptica Berl, C.A., con fundamento en las consideraciones indicadas a continuación:

    (…) la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

    i) Si opera la desaplicación del artículo 101, numeral 3, del Código Orgánico Tributario de 2001, y por ende los incumplimientos legales determinados en la Resolución N° GRTICE-RC-DF-0303/2007-11, han debido ser sancionados dentro de la figura de delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, o si resulta conducente aplicar el principio general establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 para la concurrencia de ilícitos.

    ii) Si resulta procedente la denuncia de inconstitucionalidad del Parágrafo primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, en virtud de que el contenido del mismo vulnera el principio constitucional de irretroactividad de la ley.

    Una vez delimitada la litis, como primer punto pasa este Tribunal a analizar si opera la desaplicación del artículo 101, numeral 3, Código Orgánico Tributario de 2001, y si la Administración debió calcular las sanciones bajo la figura del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, o si resulta conducente aplicar el principio general establecido en el artículo 81, ejusdem, para la concurrencia de ilícitos.

    (…)

    En este sentido, quien decide considera pertinente transcribir el contenido de la norma en referencia, cuyo tenor es el siguiente:

    ‘Artículo 101 (…)’.

    Igualmente es necesario citar el contenido de la norma penal invocada por la representación de la contribuyente, la cual reza:

    ‘Artículo 99 (…)’.

    Así mismo, este juzgador considera pertinente transcribir el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, que cita lo siguiente:

    (…)

    (…) la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en el impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes. De allí que la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por todos los períodos impositivos considerados como uno solo, siendo a todas luces procedente la aplicación del artículo 101 numeral 3 (segundo aparte) entendiendo que ésta no viola el principio de proporcionalidad.

    En consonancia con lo antes dicho es evidente que para el caso en concreto no es posible aplicar la normativa prevista en el Código Penal, específicamente en su artículo 99, a los fines de regular la concurrencia y continuidad de los ilícitos, ya que además de no poder considerarse las infracciones en que incurrió la contribuyente como un delito continuado porque el impuesto al valor agregado, debe ser considerado mes por mes, es necesario hacer la salvedad de que desde la publicación del Código Orgánico Tributario de 2001, texto especial regulador en materia tributaria, existen normas adjetivas tributarias específicas para castigar la trasgresión de deberes formales, por lo tanto es de resaltar que sólo puede acudirse a los principios y disposiciones del derecho penal con carácter supletorio ante el vacío de la ley tributaria, condición que no se configura en el presente caso ya que existe la norma reguladora ante la concurrencia de dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, tal como ocurre en el caso de autos.

    No obstante la declaratoria anterior, este Tribunal en ejercicio del control jurisdiccional del acto administrativo, a lo cual está obligado por mandato constitucional, observa que la Administración Tributaria aplicó efectivamente la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, tal como se desprende del cuadro N° 2 (…).

    Cuadro N° 2

    APLICACIÓN DE CONCURRENCIA

    Descripción Base Legal C.O.T: Sanción Total (UT) Aplicación de concurrencia
    Emitir facturas sin cumplir con los requisitos legales. Considerada la sanción más grave. 101 numeral 3 (segundo aparte) 900 900
    Libros de Ventas y Compras sin cumplir formalidades legales. Considerada la mitad de la sanción. 102 numeral 2 (segundo aparte) 50 25
    TOTAL 925

    . Sin embargo, esta Juzgadora advierte que, tal como se evidencia de la Resolución impugnada, la Administración Tributaria por cada período fiscalizado, en cuanto a la infracción de emitir facturas sin cumplir con los requisitos legales (…), determinó una multa total de novecientas unidades tributarias (900 U.T), discriminada en el Cuadro N° 1 (…):

    Cuadro N° 1

    CUADRO DE INCUMPLIMIENTO

    Período de Imposición Incumplimiento Resolución N° 320 Artículo 2 Cantidad de Facturas
    Septiembre 2005 Literal j 150
    Octubre 2005 Literal j 150
    Noviembre 2005 Literal j 150
    Diciembre 2005 Literal j 150
    Enero 2006 Literal j 150
    Febrero 2006 Literal j 150
    TOTAL 900
    Ahora bien, en el caso de autos habiéndose constatado el incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado por emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos, estas son conductas ilícitas distintas en razón de cada período de imposición, de tal forma que, las reglas de concurrencia deben aplicarse a partir del segundo mes en que la Administración haya verificado las referidas trasgresiones, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, pues cada uno de ellos se encuentra separado por lo que representan infracciones diferentes (vid. Sentencia Nº 00217 de fecha 14 de marzo de 2012, de la Sala Político Administrativa, caso: MATERIALES ELÉCTRICOS VALENCIA, C.A.).

    Tal interpretación, se ajusta a lo previsto en el contenido del Parágrafo Único del artículo 81 ut supra, al advertir el legislador que la concurrencia se aplicará ‘aun cuando se trate de tributos distintos’ o ‘de diferentes períodos’.

    Siendo así, se advierte que la Administración Tributaria al dictar la Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTICE-RC-DF-0303/2007-11 de fecha 24 de mayo de 2007, incurrió en una imprecisión al establecer las sanciones aplicables a cada período impositivo verificado con fundamento en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que, aunque esa norma establece una técnica sancionatoria acumulativa para esta categoría de infracciones, es menester aplicar, sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el citado artículo 81 eiusdem, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente atenuación de los restantes correctivos en su valor medio. (vid. sentencia N° 00938 de fecha 13 de julio de 2011, caso: REPUESTOS O, C.A.).

    Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, este Tribunal procede a dejar sin efecto el cálculo de la multa impuesta por la Administración Tributaria, en virtud de incurrir en el vicio de falso supuesto de derecho, al no aplicar correctamente el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario (concurrencia de infracciones). Así se declara.

    Ahora bien, a los fines de esclarecer la supuesta inconstitucionalidad del parágrafo primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por violatorio de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, invocada por los apoderados judiciales de la contribuyente por cuanto en su consideración ‘…al momento de la emisión del acto administrativo, las sanciones expresadas en Unidades Tributarias son expresadas en bolívares tomando en cuenta el valor que tiene la Unidad Tributaria actualmente, y no el que poseía para el momento en que se cometieron las infracciones (…) y (ii) está latente la reconversión de las multas impuestas, según el valor que tenga la Unidad Tributaria al momento en que, de ser confirmado total o parcialmente el contenido de la Resolución impugnada…’ lo que en su opinión ‘…vulnera el referido principio constitucional que impide darle efectos retroactivos a una norma y que se traduce en las reglas generales que sirven de orientación para la aplicación temporal de la ley penal…’, quien decide considera necesario reproducir el contenido de la referida norma:

    (…)

    De la norma transcrita se colige que las multas impuestas en unidades tributarias conforme al Código Orgánico Tributario de 2001, deben calcularse de acuerdo al valor vigente para la fecha en la cual se efectúa el pago de la sanción.

    No obstante, nuestro M.I., con motivo de la revisión constitucional interpuesta por la representación judicial de CORPOMEDIOS G.V. INVERSIONES, C.A. (GLOBOVISIÓN) de la sentencia Nº 01108 dictada el 29 de julio de 2009 por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha fijado posición sobre la determinación del valor de la unidad tributaria aplicable para el pago de sanciones de multa, en los términos siguientes:

    (…)

    Siendo así, advierte este Tribunal que el recálculo de la multa, contenida en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTICE-RC-DF-0303/2007-11 (…) se calculará conforme a la Unidad Tributaria vigente para la fecha de emisión del acto administrativo, vale decir, el 24 de mayo de 2007, a razón de Bs. 37,63, publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.603 de fecha 12 de enero de 2007. Así se establece.

    Conforme a lo anteriormente expuesto, observa este Juzgador que la determinación de la sanción impuesta a la contribuyente ÓPTICA BERL, C.A. (…) se ajusta al criterio establecido por la Sala Constitucional, al aplicar la unidad tributaria vigente para la fecha de emisión del acto administrativo que impone la sanción, razón por la cual, se desestima el alegato de inconstitucionalidad del Parágrafo Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, invocado por la accionante por supuestamente violar la Carta Fundamental. Así se declara.

    IV

    DECISIÓN

    Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal (…) declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente ÓPTICA BERL, C.A., en consecuencia, se ORDENA el recálculo de las multas impuestas, conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, tal como se expuso en la parte motiva del presente fallo (…)

    . (Sic). (Resaltado del fallo).

    III

    MOTIVACIONES PARA DECIDIR Corresponde a esta Sala pronunciarse acerca de la consulta elevada por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, de la sentencia definitiva N° 1.747 dictada el 29 de julio de 2014, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos por la sociedad mercantil Óptica Berl, C.A., ello atendiendo a lo previsto en el artículo 84 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016, según el cual “Toda sentencia definitiva contraria a la pretensión, excepción o defensa de la República, debe ser consultada al Tribunal Superior competente”.

    Sin embargo, antes de entrar a decidir, esta Superioridad debe declarar firmes, al no ser objeto de apelación por parte de la sociedad de comercio de autos, ni desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del Tribunal de mérito siguientes: i) la improcedencia de la aplicación al caso de autos de la figura del delito continuado contemplada en el artículo 99 del Código Penal; ii) la desestimación del alegato solicitando la “desaplicación del artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001”, por no infringir la Administración Tributaria el principio de proporcionalidad al imponer las sanciones de multa; y iii) la improcedencia de la denuncia de inconstitucionalidad del Parágrafo Primero y Segundo del artículo 94 del citado Texto Orgánico, toda vez que los mismos no vulneran el principio constitucional de irretroactividad de la Ley. Así se decide.

    Igualmente, debe declarar firme por no resultar controvertido por la contribuyente de autos al ejercer el recurso contencioso tributario, la ocurrencia de los incumplimientos de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado constatados por la Administración Tributaria, de los cuales se dejó constancia en el acto impugnado. Así se declara.

    Por otra parte, esta M.I. observa que la Jueza de la causa no emitió pronunciamiento sobre la medida cautelar de suspensión de los efectos del acto impugnado, solicitada conjuntamente con el recurso contencioso tributario por la representación judicial de la contribuyente. Sin embargo, correspondiéndole a esta Sala conocer en consulta del fallo definitivo dictado por el Tribunal a quo y advirtiéndose que dicha medida es accesoria a la obligación principal, no esgrimirá consideraciones en relación a ello. Así se declara.

    En orden a lo indicado, esta Alzada debe verificar previamente en el fallo sometido a su revisión las exigencias plasmadas en las sentencias Nos. 00566, 00812 y 00911 dictadas por esta Sala Político-Administrativa en fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente, así como en la decisión N° 2.157 del 16 de noviembre de 2007, proferido por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela C.A.; con exclusión de la valoración sobre la cuantía de la causa, según el criterio de esta M.I. contenido en la sentencia N° 1658 del 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., ratificado en la decisión N° 01299 del 5 de noviembre de 2015, caso: Laboratorios Leti, S.A.V.

    Vinculado a lo expuesto, el conocimiento en consulta de los fallos que desfavorezcan a la República, no será condicionado a una cuantía mínima, por lo que en la causa bajo estudio los requisitos a considerar para la procedencia del aludido privilegio procesal son los siguientes: 1) que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación, y 2) que las indicadas decisiones judiciales resulten contrarias a las pretensiones de la República.

    Circunscribiendo las exigencias señaladas en el referido criterio jurisprudencial al caso bajo análisis, esta M.I. constata lo siguiente: (a) se trata de una sentencia definitiva; (b) dicho fallo resultó parcialmente contrario a las pretensiones del Fisco Nacional; y (c) se trata de un asunto de naturaleza tributaria donde se encuentra involucrado el orden público. (Vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa Nº 1.747 del 18 de diciembre de 2014, caso: Importaciones Producciones Enológicas, C.A.), razón que a juicio de esta Alzada hace procedente la consulta. Así se declara.

    En ese orden de ideas, cabe mencionar que en el análisis de la consulta esta Superioridad verificará si el fallo de instancia incurrió en lo siguiente: (i) se apartó del orden público; (ii) violentó normas de rango constitucional o interpretaciones y criterios vinculantes sentados por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; (iii) quebrantó formas sustanciales en el proceso o de las demás prerrogativas procesales; o (iv) efectuó una incorrecta ponderación del interés general (vid., decisión de la Sala Constitucional Nº 1071 del 10 de agosto de 2015, caso: M.d.R.H.T.); supuestos que, de configurarse, darían lugar a la declaratoria de nulidad de dicha decisión.

    Puntualizado lo anterior, precisa esta Alzada que la presente consulta se contrae a verificar la conformidad a derecho de la sentencia definitiva N° 1.747 dictada el 29 de julio de 2014, específicamente en lo relativo al aspecto que resultó desfavorable al Fisco Nacional, esto es, el pronunciamiento según el cual el Tribunal de instancia “(…) procede a dejar sin efecto el cálculo de la multa impuesta por la Administración Tributaria, en virtud de incurrir en el vicio de falso supuesto de derecho, al no aplicar correctamente el artículo 81 del (…) Código Orgánico Tributario (concurrencia de infracciones)”.

    Observa esta M.I. que la declaratoria de la Juzgadora de mérito concierne a la conducta por parte de la contribuyente de autos de emitir facturas y/o documentos sin cumplir con los requisitos exigidos en la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado de 2004, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 2, literal j) de la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, incumplimiento tipificado en el numeral 3 del artículo 101 del aludido Código Orgánico de 2001, advirtiendo que la Administración Tributaria incurrió en una imprecisión cuando impuso la sanción de multa contemplada en el segundo aparte del mismo artículo, pues no aplicó correctamente el contenido del artículo 81 del citado Texto Orgánico.

    Ante lo decidido por el Tribunal a quo, advierte esta Alzada que el artículo 81 del prenombrado Código, dispone lo transcrito a continuación:

    Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

    Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.

    (…)

    Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento

    . (Subrayado de esta Sala).

    La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.

    Por otro lado, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en las que se configure la concurrencia en materia tributaria, atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” se toma la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.

    Además, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias de las infracciones sean impuestas en el mismo procedimiento. (Vid., sentencia de esta Sala N° 00281 del 10 de abril de 2012, caso: Ilardo Audio Systems, C.A., ratificada el 5 de agosto de 2015 mediante el fallo N° 00946, caso: Centromotriz Los Amigos, C.A.).

    Conviene destacar que esta M.I. mediante sentencia N° 01186 dictada el 28 de septiembre de 2011, caso: Platinium Textil, C.A., ratificada, entre otros, en los fallos Nos. 01637 y 00465 de fechas 30 de noviembre de 2011 y 8 de mayo de 2013, casos: Tasca Restaurant Rodeo Grill, C.A. y Maternidad y Centro Pediátrico S.M., C.A., respectivamente, ha señalado respecto a la aplicación de la figura de la concurrencia de infracciones que cuando se está frente a conductas ilícitas distintas en razón de cada período de imposición, las reglas de concurrencia deben aplicarse a partir del segundo mes en que la Administración Tributaria haya verificado las referidas trasgresiones, aun cuando la contribuyente incurra en la misma falta durante varios períodos fiscales pues cada uno de ellos se encuentra separado, por lo que representan infracciones diferentes, interpretación la cual está en total armonía con lo previsto en el parágrafo único del artículo 81 antes mencionado, al advertir el legislador que la concurrencia se aplicará “aun cuando se trate de tributos distintos” o en aquellos casos -como el de autos- “de diferentes períodos”.

    Efectuadas las precisiones anteriores, corresponde verificar si en el caso de autos, resulta procedente la aplicación de las reglas de la concurrencia.

    Así, del acto impugnado se destaca que las multas impuestas obedecen a los incumplimientos de los deberes formales por parte del sujeto pasivo de llevar los libros de compra y venta atendiendo a los parámetros legales en materia de impuesto al valor agregado, y de emitir facturas y/o documentos sin sujetarse específicamente a lo previsto en el artículo 2, literal j) de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.859 del 29 de diciembre de 1999 (mención del “Domicilio fiscal, número telefónico, si existiere, de la casa matriz y del establecimiento o sucursal, del emisor”), ilícitos sancionados siguiendo lo dispuesto en el segundo aparte de los artículos 102 y 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, ocurridos en los períodos de imposición comprendidos desde septiembre de 2005 hasta febrero de 2006, esto es, dentro de la vigencia del referido instrumento orgánico, por lo que resulta procedente aplicar las reglas de concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 eiusdem. Así se establece.

    No obstante lo antes declarado, esta Superioridad advierte, como lo apreció el Tribunal de instancia, que la Administración Tributaria si bien aplicó las reglas de concurrencia de infracciones al imponer la sanción de multa contemplada en el segundo aparte del artículo 102 del citado Código Orgánico, incurrió en una imprecisión al momento de efectuar el cálculo de la sanción de multa contemplada en el segundo aparte del artículo 101 ejusdem, por cuanto la misma se fijó en ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) para cada uno de los períodos impositivos investigados (según se evidencia del Cuadro N° 1 contenido en el acto administrativo impugnado, precedentemente reproducido), debiendo ser impuesta conforme al método sancionatorio acumulativo, establecido en el artículo 81, el cual determina la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, aumentada con los restantes correctivos en su valor medio, aunque se trate de un ilícito de la misma o diferente índole. (Vid., fallos de esta Sala Nos. 00938, 01369 y 00172, de fechas 13 de julio y 20 de octubre de 2011, y 18 de febrero de 2016, casos: Repuestos O, C.A., Industria del Vidrio Lara, C.A., y E.G.T., respectivamente). Así se decide.

    Atendiendo a los lineamientos expresados, el cálculo de la sanción de multa contemplada en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, deberá efectuarse de la manera siguiente:

    Período de Imposición Sanción (U.T.) Aplicación de concurrencia
    Septiembre 2005 150 150
    Octubre 2005 150 75
    Noviembre 2005 150 75
    Diciembre 2005 150 75
    Enero 2006 150 75
    Febrero 2006 150 75
    TOTAL 525
    En virtud de lo expuesto, esta M.I. confirma el pronunciamiento emitido sobre este particular por el Tribunal a quo y ordena a la Administración Tributaria recalcular la sanción impuesta según lo previsto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, de la forma como se ha establecido en la presente decisión, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 81 eiusdem. Así se declara.

    Por consiguiente, los incumplimientos en materia de impuesto al valor agregado, constatados por la Administración Tributaria, reflejados en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTICE-RC-DF-0303/2007-11 de fecha 24 de mayo de 2007, dan lugar a la imposición de sanción de multa por el monto total de Quinientos Cincuenta Unidades Tributarias (550 U.T.), conforme se muestra a continuación:

    Descripción Base Legal Código Orgánico Tributario de 2001 Sanción (UT) Aplicación de concurrencia
    Emitir facturas sin cumplir con los requisitos legales. 101 (segundo aparte) 525 525
    Libros de Ventas y Compras sin cumplir formalidades legales. Considerada la mitad de la sanción. 102 (segundo aparte) 50 25
    TOTAL 550
    Como corolario de lo expresado, esta Alzada conociendo en consulta, declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil de autos; por lo tanto, queda firme la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTICE-RC-DF-0303/2007-11 de fecha 24 de mayo de 2007, salvo lo relacionado con el quantum de la sanción de multa impuesta atendiendo a lo previsto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo; particular que se anula. Así se decide.

    En consecuencia, se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas Planillas de Liquidación, en los términos expuestos en el presente fallo. Así se declara.

    IV

    DECISIÓN

    En virtud de las razones expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  6. -FIRMES al no ser objeto de apelación por parte de la sociedad de comercio de autos, ni desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del Tribunal de mérito siguientes: i) la improcedencia de la aplicación al caso de autos de la figura del delito continuado contemplada en el artículo 99 del Código Penal; ii) la desestimación del alegato solicitando la “desaplicación del artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001” por no infringir la Administración Tributaria el principio de proporcionalidad al imponer las sanciones de multa; y iii) la improcedencia de la denuncia de inconstitucionalidad del Parágrafo Primero y Segundo del artículo 94 del citado Texto Orgánico, toda vez que los mismos no vulneran el principio constitucional de irretroactividad de la Ley.

    Igualmente FIRME por no resultar controvertido por la contribuyente de autos al ejercer el recurso contencioso tributario, la ocurrencia de los incumplimientos de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado constatados por la Administración Tributaria.

  7. -PROCEDE la consulta de la sentencia definitiva N° 1.747 dictada el 29 de julio de 2014 por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos por los apoderados judiciales de la sociedad de comercio ÓPTICA BERL, C.A. Conociendo en consulta, CONFIRMA lo declarado por el Tribunal a quo sobre la aplicación de lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, al imponer la sanción de multa prevista en el segundo aparte del artículo 101 eiusdem. 3.-PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con medida cautelar de suspensión de efectos por los apoderados judiciales de la mencionada sociedad mercantil contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTICE-RC-DF-0303/2007-11 del 24 de mayo de 2007, acto administrativo que queda FIRME; salvo lo relacionado con el quantum de la sanción de multa impuesta según lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del citado Código Orgánico, el cual se ANULA y deberá ser recalculado por la Administración Tributaria en los términos del artículo 81 eiusdem.

    Se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas Planillas de Liquidación, conforme a lo expuesto en el presente fallo.

    Publíquese, regístrese y comuníquese. Notifíquese a la Procuraduría General de la República. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los siete (07) días del mes de junio del año dos mil dieciséis (2016). Años 206º de la Independencia y 157º de la Federación.

    La Presidenta M.C.A.V.
    La Vicepresidenta E.C.G.R.
    La Magistrada, B.G.C.S. Ponente
    El Magistrado INOCENCIO FIGUEROA ARIZALETA
    El Magistrado M.A.M.S.
    La Secretaria, Y.R.M.
    En fecha catorce (14) de junio del año dos mil dieciséis, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00610.
    La Secretaria, Y.R.M.