Sentencia nº 00800 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 22 de Junio de 2011

Fecha de Resolución22 de Junio de 2011
EmisorSala Político Administrativa
PonenteEvelyn Margarita Marrero Ortiz
ProcedimientoApelación

MAGISTRADA PONENTE: EVELYN MARRERO ORTÍZ

EXP. N° 2007-0740

Mediante Oficio Nro. 104/07 del 27 de febrero de 2007 el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente signado con letras y números AP41-U-2005-001064 (nomenclatura del aludido Tribunal), contentivo del recurso de apelación ejercido en fecha 21 de febrero de 2007 por la abogada Y.R., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 23.105, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia de instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 28 de septiembre de 2006, anotado bajo el Nro. 36, Tomo 166 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, contra la sentencia Nro. 956 dictada por el Tribunal remitente en fecha 25 de octubre de 2006, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 15 de noviembre de 2005 por el abogado J.A.N.M., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 41.306, actuando como apoderado judicial del INSTITUTO MUNICIPAL DE CRÉDITO POPULAR, del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, “entidad autónoma, con personalidad jurídica propia e independiente del Fisco Municipal”, creado según Ordenanza del referido ente local de fecha 14 de noviembre de 1946, publicada en la Gaceta Municipal Nro. 6.601 de esa misma fecha, posteriormente modificada por la Ordenanza del 28 de diciembre de 1989, publicada en la Gaceta Municipal Nro. 885 Extraordinario del 31 del mismo mes y año; representación que consta en instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Décima Novena del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 14 de noviembre de 2005, anotado bajo el Nro. 38, Tomo 71 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Oficina Notarial.

El recurso contencioso tributario fue incoado contra el acto administrativo contenido en la Resolución signada con letras y números GJT-DRAJ-2005-A-1207 de fecha 29 de abril de 2005, emanada de la hoy Gerencia General de los Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico ejercido contra la Resolución de Imposición de Sanción identificada con letras y números SAT-GRTI-RC-DF-1052-02188 del 15 de diciembre de 2000, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT y confirmó las sanciones de multas por la cantidad de Treinta y Dos Millones Setecientos Cuarenta y Cinco Mil Setenta y Un Bolívares (Bs. 32.745.071,00), actualmente Treinta y Dos Mil Setecientos Cuarenta y Cinco Bolívares con Siete Céntimos (Bs. 32.745,07) aplicadas al mencionado Instituto, por haber enterado con retardo el impuesto al débito bancario correspondiente a los días 14 de mayo, 08, y 18 de junio, 3 y 8 de septiembre, 18, 19 y 20 de octubre; 2, 3, 4, 5, 8, 9, 10, 11, 12, 15, 16, 17, 18, 19, 22, 23, 24, 25, 26, 29 y 30 de noviembre; 1, 2, 3, 7, 8, 9, 10, 13, 14, 16, 17, 20, 21, 22, 23, 24, 27, 28, 29, 30 y 31 de diciembre todos del año 1999, en contravención con lo previsto en los artículos 8 y 9 del Decreto con Fuerza de Ley que establecía el Impuesto al Débito Bancario Nro. 118 de fecha 28 de enero de 1999, y el 14 de septiembre de 2005 el ente recaudador expidió la respectiva Planilla de Liquidación Nro. 01101242001043 por la cantidad antes señalada.

Según se evidencia en auto del 27 de febrero de 2007, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos la apelación ejercida por la representación judicial del Fisco Nacional, remitiéndose el expediente a esta Sala Político-Administrativa, adjunto al precitado Oficio Nro. 104/07.

En fecha 25 de julio de 2007, se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela de 2004, aplicable ratione temporis y se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz. Asimismo, se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para fundamentar la apelación.

El 02 de octubre de 2007 el abogado C.C.B., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 29.322, actuando con el carácter de sustituto de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, tal como consta en documento poder autenticado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital en fecha 08 de marzo de 2007, anotado bajo el Nro. 09, Tomo 50 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; presentó el escrito de fundamentación de la apelación. No hubo contestación a la apelación.

Por auto del 25 de octubre de 2007 se fijó el quinto (5°) día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes.

En fecha 30 de octubre de 2007 la abogada S.R.G.M. inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 69.510, actuando con el carácter de apoderada judicial del Instituto Municipal de Crédito Popular, según se evidencia de documento poder autenticado ante la Notaría Pública Décima Novena del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 22 de marzo de 2007, anotado bajo el Nro. 35, Tomo 03 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; presentó un escrito manifestando su voluntad de adherirse a la apelación formulada por el Fisco Nacional.

En fecha 07 de noviembre de 2007, se difirió la celebración del acto de informes para el día 26 de junio de 2008, oportunidad en la que se dejó constancia de la comparecencia de la representación fiscal, quien expuso sus argumentos, consignando su respectivo escrito de informes; seguidamente, la Sala dijo “VISTOS”.

El 29 de septiembre de 2009 el apoderado judicial del Fisco Nacional, solicitó a esta Sala dictar sentencia en la presente causa.

Vista la designación efectuada por la Asamblea Nacional a la Doctora T.O.Z. en fecha 7 de diciembre de 2010, quien se juramentó e incorporó como Magistrada Principal de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el 9 de diciembre del mismo año, la Sala quedó integrada de la manera siguiente: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G.; los Magistrados L.I. Zerpa y Emiro G.R., y la Magistrada T.O.Z.. Asimismo, se ratificó como Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz.

En fecha 19 de mayo de 2011 la representación judicial fiscal, solicitó a esta Sala dictar sentencia en el caso de autos.

Realizado el estudio de las actas que conforman el expediente, pasa esta Alzada a decidir, previas las consideraciones siguientes:

I

ANTECEDENTES

Mediante la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números SAT-GRTI-RC-DF-1052-02188 dictada el 15 de diciembre de 2000 por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se aplicó sanciones de multas al Instituto Municipal de Crédito Popular, por el incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al débito bancario, a tenor de lo establecido en los artículos 101, 104 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, conforme a lo siguiente:

  1. - Como agente de retención

    1.1. Por haber enterado con retardo el impuesto retenido.

    PERÍODO IMPOSITIVO IMPUESTO ENTERADO CON RETARDO DÍAS DE MORA SANCIÓN DE MULTA. ARTÍCULO 101 DEL COT 1994 (Bs.)
    14-05-1999 413.202,57 1 6.888,71
    08-06-1999 353.481,02 1 5.891,35
    18-06-1999 255.005,85 1 4.250,10
    03-08-1999 327.747,65 1 5.462,48
    03-09-1999 230.517,32 1 3.841,96
    07-09-1999 185.799,90 1 3.986,67
    18-10-1999 262.344,43 5 21.862,04
    19-10-1999 222.558,04 4 14.837,20
    20-10-1999 139.840,54 3 6.992,03
    02-11-1999 116.499,96 113 219.408,26
    03-11-1999 148.281,75 112 276.792,60
    04-11-1999 102.131,08 109 185.538,13
    05-11-1999 127.493,00 108 229.487,40
    08-11-1999 85.776,52 107 152.968,13
    09-11-1999 103.403,95 100 182.080,31
    10-11-1999 36.407,33 105 63.712,83
    11-11-1999 102.022,74 102 173.438,66
    12-11-1999 114.425,44 101 192.616,16
    15-11-1999 422.583,07 100 704.305,12
    16-11-1999 180.951,40 99 298.569,81
    17-11-1999 222.909,60 98 364.085,68
    18-11-1999 103.686,73 95 164.170,68
    19-11-1999 84.473,79 94 132.342,27
    22-11-1999 193.809,86 93 300.405,28
    23-11-1999 63.152,28 92 96.833,51
    24-11-1999 257.546,33 91 390.611,93
    25-11-1999 694.281,47 88 1.018.270,49
    26-11-1999 283.784,56 87 382.487,61
    29-11-1999 242.743,08 86 347.931,75
    30-11-1999 232.867,92 85 329.898,22
    01-12-1999 246.965,93 54 222.269,34
    02-12-1999 266.185,79 50 221.821,48
    03-12-1999 139.708,25 49 114.095,07
    07-12-1999 222.486,36 48 177.989,09
    08-12-1999 138.234,71 47 108.283,86
    09-12-1999 138.272,49 74 170.536,07
    10-12-1999 225.618,75 73 274.502,81
    13-12-1999 413.211,89 72 485.854,03
    14-12-1999 967.992,31 71 1.145.457,57
    16-12-1999 173.843,05 67 194.124,74
    17-12-1999 228.942,85 66 251.837,14
    20-12-1999 458.863,81 65 497.102,47
    21-12-1999 889.595,82 64 948.902,21
    22-12-1999 832.363,27 63 873.981,13
    23-12-1999 329.558,04 60 329.558,04
    24-12-1999 258.058,08 59 253.757,11
    27-12-1999 136.900,03 58 132.336,70
    28-12-1999 295.667,66 57 280.884,30
    29-12-1999 427.075,40 58 398.603,71
    30-12-1999 2.399.936,09 52 2.079.944,61
    31-12-1999 629.788,99 52 545.817,12
    TOTAL 16.128.998,75 15.987.625,97
  2. - Como contribuyente

    2.1. Por no presentar la declaración oportunamente.

    PERÍODO IMPOSITIVO Multa Art. 104 Valor de la U.T. (Bs.) SANCIÓN DE MULTA. ARTÍCULO 104 DEL COT 1994 (Bs.)
    Mayo-1999 30 9.600 288.000,00
    Junio-1999 31,50 9.600 302.400,00
    Agosto-1999 33 9.600 316.800,00
    Octubre-1999 34,50 9.600 331.200,00
    Noviembre-1999 36 9.600 345.600,00
    Diciembre-1999 37,50 9.600 380.000,00
    TOTAL 1.964.000,00

    2.2 Por no presentar las declaraciones e información a la Administración.

    PERÍODO IMPOSITIVO Multa Art. 108 Valor de la U.T. (Bs.) SANCIÓN DE MULTA. ARTÍCULO 108 DEL COT 1994 (Bs.)
    14-05-1999 30 9.600 288.000,00
    18-05-1999 31,50 9.600 302.400,00
    19-05-1999 33 9.600 316.800,00
    20-05-1999 34,50 9.600 331.200,00
    21-05--1999 36 9.600 345.600,00
    24-05--1999 37,50 9.600 360.000,00
    25-05--1999 39 9.600 374.400,00
    26-05--1999 40,50 9.600 388.800,00
    28-05--1999 42 9.600 403.200,00
    31-05-1999 43,50 9.600 417.600,00
    01-06-1999 45 9.600 432.000,00
    03-06-1999 46,50 9.600 446.400,00
    04-06-1999 48 9.600 460.800,00
    08-061999 49,50 9.600 475.200,00
    09-06-1999 50 9.600 480.000,00
    10-06-1999 50 9.600 480.000,00
    11-06-1999 50 9.600 480.000,00
    12-11-1999 50 9.600 480.000,00
    21-06-1999 50 9.600 480.000,00
    23-06-1999 50 9.600 480.000,00
    29-06-1999 50 9.600 480.000,00
    30-06-1999 50 9.600 480.000,00
    01-07-1999 50 9.600 480.000,00
    06-07-1999 50 9.600 480.000,00
    08-07-1999 50 9.600 480.000,00
    15-07-1999 50 9.600 480.000,00
    21-07-1999 50 9.600 480.000,00
    27-07-1999 50 9.600 480.000,00
    01-08-1999 50 9.600 480.000,00
    29-08-1999 50 9.600 480.000,00
    27-08-1999 50 9.600 480.000,00
    31-08-1999 50 9.600 480.000,00
    03-09-1999 50 9.600 480.000,00
    14-09-1999 50 9.600 480.000,00
    22-09-1999 50 9.600 480.000,00
    18-10-1999 50 9.600 480.000,00
    19-11-1999 50 9.600 480.000,00
    22-11-1999 50 9.600 480.000,00
    23-11-1999 50 9.600 480.000,00
    24-11-1999 50 9.600 480.000,00
    25-11-1999 50 9.600 480.000,00
    26-11-1999 50 9.600 480.000,00
    29-11-1999 50 9.600 480.000,00
    30-11-1999 50 9.600 480.000,00
    01-12-1999 50 9.600 480.000,00
    02-12-1999 50 9.600 480.000,00
    03-12-1999 50 9.600 480.000,00
    07-12-1999 50 9.600 480.000,00
    08-12-1999 50 9.600 480.000,00
    09-12-1999 50 9.600 480.000,00
    10-12-1999 50 9.600 480.000,00
    13-12-1999 50 9.600 480.000,00
    14-12-1999 50 9.600 480.000,00
    16-12-1999 50 9.600 480.000,00
    17-12-1999 50 9.600 480.000,00
    20-12-1999 50 9.600 480.000,00
    21-12-1999 50 9.600 480.000,00
    22-12-1999 50 9.600 480.000,00
    23-12-1999 50 9.600 480.000,00
    24-12-1999 50 9.600 480.000,00
    27-12-1999 50 9.600 480.000,00
    28-12-1999 50 9.600 480.000,00
    29-12-1999 50 9.600 480.000,00
    30-12-1999 50 9.600 480.000,00
    31-12-1999 50 9.600 480.000,00
    29-12-1999 50 9.600 480.000,00
    30-12-1999 50 9.600 480.000,00
    31-12-1999 50 9.600 480.000,00
    10-12-1999 50 9.600 480.000,00
    13-12-1999 50 9.600 480.000,00
    TOTAL 38.462.400,00

    Las referidas sanciones de multas fueron aplicadas por la Administración Tributaria, toda vez que el Instituto contribuyente trasgredió lo previsto en los artículos 8 y 9 del Decreto con Fuerza de Ley que establecía el Impuesto al Débito Bancario Nro. 118 de fecha 28 de enero de 1999.

    Asimismo, el ente recaudador conforme al artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, al constatar la concurrencia de infracciones de más de una sanción pecuniaria, aplicó la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras infracciones, según el cuadro demostrativo que de seguidas se transcribe:

    SANCIÓN APLICADA MONTO DE LA SANCIÓN (Bs.) CONCURRENCIA ART. 74 COT 1994 (Bs.)
    Art. 108 COT 1994 38.462.400,00 38.462.400,00
    Art. 101 COT 1994 15.997.341,19 7.998.670,60
    Art. 104 COT 1994 1.944.000 972.000,00
    TOTAL 47.433.070,60

    En fecha 26 de abril de 2001, el ciudadano E.L.B., titular de la cédula de identidad Nro. 3.248.404, actuando con el carácter de Presidente del Instituto Municipal de Crédito Popular; presentó ante la aludida Gerencia el escrito contentivo del recurso jerárquico, por disconformidad con el acto administrativo antes referido.

    El 29 de abril de 2005, la hoy Gerencia General de los Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó la Resolución identificada con letras y números GJT-DRAJ-2005-A-1207, a través de la cual declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico ejercido contra la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números SAT-GRTI-RC-DF-1052-02188 del 15 de diciembre de 2000, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, en la que declaró lo siguiente:

    1.- Se confirma la multa impuesta a la contribuyente con base en el contenido del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, para los períodos impositivos investigados, por la cantidad de Bs. 15.997.341,19; derivada la misma por el hecho de no enterar temporáneamente las retenciones del impuesto al débito bancario. Las multas aquí señaladas se rebajan a la mitad, es decir a la cantidad de Bs. 7.998.670,60, en virtud de existir concurrencia de infracciones tributarias todo ello de conformidad con lo dispuesto en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994

    .

    2.- Se confirman las multas impuestas a la contribuyente para los períodos impositivos investigados, con base en el contenido del artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, y se modifica su monto, determinándose dichas sanciones en su término medio, es decir, en Treinta (30) unidades tributarias, cuyo monto total quedó modificado en la cantidad de Veintitrés Millones Ochocientos Ochenta y Nueve Mil Seiscientos Bolívares (Bs. 23.889.600,00)

    .

    3.- Se confirman las multas impuestas a la contribuyente para los períodos impositivos investigados, con base en el contenido del artículo 104 del Código Orgánico Tributario, y se modifica su monto

    determinándose dichas sanciones en su término medio, es decir, en Treinta (30) unidades tributarias, cuya cantidad total es de Ochocientos Cincuenta y Seis Mil Ochocientos Bolívares (Bs. 856.800,00)”.

    Las sanciones de multas antes señaladas ascienden al monto total de Treinta y Dos Millones Setecientos Cuarenta y Cinco Mil Setenta y Un Bolívares (Bs. 32.745.070,60), actualmente Treinta y Dos Mil Setecientos Curenta y Cinco Bolívares con Siete Céntimos (Bs. 32.745,07), aplicadas al mencionado Instituto en materia de impuesto al débito bancario. Asimismo, el ente recaudador expidió la Planilla de Liquidación Nro. 01101242001043 del 14 de septiembre de 2005 por la cantidad antes señalada.

    En fecha 15 de noviembre de 2005 el apoderado judicial del Intituto Municipal de Crédito Popular, ejerció el recurso contencioso tributario cuyo escrito presentó ante el Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, contra los referidos actos administrativos. Fundamenta su recurso en los argumentos siguientes:

    Manifiesta que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de errónea interpretación de la ley, al aplicar el contenido de los artículos 101, 104 y 108 del Código Orgánico Tributario del año 1994, vigente ratione temporis, desconociendo “la unidad del ejercicio fiscal en materia de impuesto al débito bancario, pues proceder a imponer una multa por cada día en el cual se incumplió con la obligación de enterar oportunamente, ignorando que tales incumplimientos se producen en un mismo ejercicio fiscal”, vulnerando, en consecuencia, el principio “non bis in idem”, consagrado en el numeral 7 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

    Afirma que la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) al no aplicar la multa prevista en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario del año 1994, vigente para ese momento, transgredió el principio de la proporcionalidad de las penas que debe existir entre el ilícito tributario y la sanción pecuniaria.

    De esa manera, solicita que las sanciones de multas aplicadas a su representada en el acto administrativo recurrido sean declaradas nulas y se ordene a la Administración Tributaria la liquidación de esa infracción bajo la figura de una sanción única, conforme a lo previsto en el artículo 71 eiusdem, y al criterio sentado por la Sala Político-Administrativa mediante fallos Nros. 00877 y 00474 de fechas 17 de junio de 2003 y 12 de mayo de 2004, casos: Acumuladores Titán, C.A. y Tuboacero, C.A., respectivamente,.

    Por lo antes expuesto, requiere al Tribunal de instancia aplicar a favor de su mandante las circunstancias atenuantes de dicha responsabilidad, consagradas en los numerales 3, 4 y 5 del segundo aparte del artículo 85 del Código Orgánico Tributario del año 1994, vigente en razón del tiempo.

    Por último, pide al Tribunal de la causa que declare con lugar el recurso contencioso tributario y, en consecuencia, suspenda los efectos de la Resolución signada con letras y números GJT-DRAJ-2005-A-1207 de fecha 29 de abril de 2005, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

    II

    DE LA SENTENCIA APELADA

    El Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, mediante sentencia definitiva Nro. 956 del 25 de octubre de 2006, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 15 de noviembre de 2005 por la representación judicial del Instituto Municipal de Crédito Popular, en los siguientes términos:

    (…) Visto que el presente asunto se encuentra en etapa de sentencia definitiva, sin que haya sido resuelta la solicitud de suspensión de efectos, este Tribunal juzga inoficioso entrar a analizar el referido pronunciamiento previo. ASI SE DECLARA.

    Para decidir, este Tribunal observa que el recurrente no impugnó los fundamentos del acto recurrido, por tanto quedan firmes las determinaciones tributarias allí establecidas, siendo discutida únicamente la violación o no del principio non bis in idem, en las multas que fueron consecuencia de lo constatado por la Administración Tributaria, por lo que el acto recurrido debe quedar firme en lo que respecta a la comprobación del incumplimiento de los deberes formales por parte de la recurrente. ASI SE DECLARA.

    (…omissis…)

    Así, (…) el Código Orgánico Tributario de 1994, (…) es el que establece en (…) las Infracciones y Sanciones, (…) regulatorias de estos ilícitos tributarios; cuyo artículo 71 dispone que:

    (…omissis…)

    En este mismo orden de ideas, el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 1994, dispone:

    (…omissis…)

    (…) observa el Tribunal que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, son de obligatoria observancia las normas del Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario (…) que son las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal.

    (…) la controversia se circunscribe a determinar: i) Si en la determinación de las sanciones de multa impuestas se violó el principio NON BIS IN IDEM; ii) Si resultan aplicables al caso las atenuantes previstas en los numerales 2 y 4 del Segundo Aparte del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

    i) Respecto a la violación del principio “NON BIS IN IDEM”, este Tribunal observa que en el acto administrativo recurrido se impone, en primer lugar, una multa por la cantidad de SIETE MILLONES NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO MIL SEISCIENTOS SETENTA BOLIVARES CON SESENTA CENTIMOS (Bs. 7.998.670,60), por no enterar temporáneamente las retenciones de Impuesto al Débito Bancario en la cuenta del T.N., por las recaudaciones que correspondían en los días indicados en el acto recurrido, de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae (sic) temporis.

    También se impone una multa por la cantidad de VEINTITRES MILLONES OCHOCIENTOS OCHENTA Y NUEVE MIL SEISCIENTOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 23.889.600,00), con base en el artículo 108 del Código Orgánico Tributario, el cual dispone:

    (…omissis…)

    Por haber cometido otro incumplimiento de deber formal sin sanción establecida en modo específico, cual es no haber cumplido con la obligación que impone el artículo 6 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Débito Bancario que es del siguiente tenor:

    (…omissis…)

    Observa este despacho que la multa se impuso así: i) 30 unidades tributarias para el primer incumplimiento detectado y ii) un aumento progresivo en un cinco por ciento para cada uno de los incumplimientos, lo cual entiende quien aquí decide se calculó día por día, toda vez que la obligación in comento debía cumplirse diariamente. Se invoca para ello los artículos 71, 75 y 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 en concordancia con el artículo 37 del Código Penal.

    Finalmente se impone otra multa por la cantidad de OCHOCIENTOS CINCUENTA Y SEIS MIL OCHOCIENTOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 856.800,00), con base en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario (…), con apreciación de la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 eiusdem.

    Pues bien, la denuncia del recurrente es que se le está sancionando dos veces por un mismo hecho, cual sería el incumplimiento del ‘deber formal de enterar oportunamente’, alegato que, (…) representaría la delación de violación del principio non bis in idem. (…) el principio ‘non bis in idem’ tiene rango constitucional y está consagrado en el artículo 49, ordinal séptimo de nuestra Carta Magna de la siguiente manera: (…).

    (…omissis…)

    (…) observa este Tribunal que las sanciones impuestas no se fundamentan en el incumplimiento del mismo deber formal como aduce la recurrente ‘deber formal de enterar oportunamente’, sino que se trata de incumplimientos autónomos tipificados en normas diferentes, a saber: i) no enterar temporáneamente las retenciones de Impuesto al Débito Bancario, conducta sancionable de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, ii) no presentar las declaraciones e información a que se contrae el artículo 6 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Débito Bancario, deber formal sancionable de conformidad con el artículo 108 en concordancia con el artículo 126 eiusdem y iii) presentar extemporáneamente las declaraciones juradas de Impuesto al Débito Bancario en los períodos indicados en el acto recurrido, conducta sancionable de conformidad con el artículo 104 eiusdem. Como quiera que, para la procedencia de la denuncia planteada, requiere verificarse que en efecto se trate de sanciones impuestas sobre los mismos hechos y fundamentos, lo cual conforme a las explicaciones precedentes no se ha producido, menos aún en procedimientos distintos, lo procedente es desestimar la denuncia planteada respecto de este particular. ASÍ SE DECLARA.

    Ahora bien, estando claros los términos en que ha quedado planteada la controversia en lo que respecta a la legalidad de las sanciones impuestas, debe este juzgador señalar que el artículo 99 del Código Penal establece que se considerará en casos como el de autos, como una sola infracción, y se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad. Sin embargo y a pesar de que dicho Código considera la infracción como una sola, la administración tributaria le aplicó una sanción por cada mes, lo cual equivale a considerar varias infracciones, a pesar que no se aplicó el aumento por reiteración. A tal efecto el artículo 99 in comento establece:

    (…omissis…)

    De lo anteriormente transcrito se observa, que el artículo no establece la imposición de varias sanciones a las correspondientes violaciones, sino que asume que se trata de un solo hecho punible. De lo contrario, establecería el artículo comentado que se aplique una sanción por cada violación de la misma disposición legal y no incluiría la última frase ‘…se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad…’.

    Pues bien, en este orden de ideas, considera esta Juzgadora perfectamente aplicable el criterio de la Sala Político Administrativa de nuestro M.T. en sentencia número 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso ACUMULADORES TITÁN:

    (…omissis…)

    En orden a lo anterior, observa este Tribunal que se impone en casos como el de autos la aplicación del artículo 99 del Código Penal por aplicación supletoria en materia sancionatoria de conformidad con lo establecido en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario (…) debiéndose resolver lo relativo a las multas impuestas por el incumplimiento del artículo 6 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Débito Bancario, según las reglas del concurso continuado (…).

    (…) observa quien aquí decide, que se cumplen los requisitos de procedencia para la aplicación de la figura del delito continuado como ficción legal que informa sobre la existencia de varios hechos constitutivos de diversas violaciones a una misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan cometido actos ejecutivos de una misma resolución, todo lo cual se patentiza en el caso concreto a través de la violación a la aludida norma en diferentes fechas y mediante los mismos actos ejecutivos que reafirman la existencia de una figura de delito único, lo cual dimana fundamentalmente de la unicidad de los distintos hechos constitutivos de infracción producidos a la luz de una misma intención, bien sea derivada del dolo, la culpa o el error.

    Es por ello que, al verificar los requisitos de procedencia de marras en aplicación de la sentencia precedente que fija 4 características fundamentales que concurren perfectamente al caso de autos, considera este Tribunal que la Administración Tributaria debe aplicar una sola multa como si se tratara de un solo hecho punible, aumentando la multa de una sexta parte a la mitad, y no imponerlas mes a mes como en efecto se hizo en la resolución impugnada. ASÍ SE DECLARA.

    Conforme (sic) las motivaciones precedentes, se está en presencia de la figura del ilícito continuado, prevista en el Derecho Penal, caracterizado por la pluralidad de hechos configurados por las omisiones de las declaraciones a que se contrae el artículo 6 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Débito Bancario, por lo que el procedimiento a aplicarse al respecto es el previsto en el Artículo 99 del Código Penal, por mandato expreso del artículo 79 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis que, como antes se afirmó, considera al delito continuado como un delito único, por lo cual es procedente un aumento de la pena correspondiente al hecho (término medio correspondiente a 30 unidades tributarias), de una sexta parte a la mitad, siendo así, el cálculo queda de la siguiente manera: 30 unidades tributarias (término medio) entre 6 (sexta parte) = 5 unidades tributarias, valoradas a NUEVE MIL SEISCIENTOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 9.600,00), que era el valor de la unidad tributaria para los períodos fiscalizados (…) que deben ser impuestas por cada período impositivo. ASÍ SE DECLARA.

    Por las razones expuestas y siendo que tanto los resultados como la operación aritmética precedente resulta diferente de la que se desprende del acto recurrido, se anulan los montos correspondientes a las multas confirmadas por la Resolución GJTDRAJ-2005-A-1207 de fecha 29 de abril de 2005, emitidas (…) por la Gerencia Jurídico Tributaria del (…) (SENIAT), y se ordena emitir nueva planilla de liquidación que sea congruente con las explicaciones precedentes. ASÍ SE DECIDE.

    ii) En lo que respecta al segundo punto controvertido, observa esta juzgadora que efectivamente existe concurso de infracciones, por lo que debe aplicarse el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994. Esta figura jurídica ha sido interpretada por la Sala Político-Administrativa, del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 02816 de fecha 27 de Noviembre de 2001, caso: Automecánica Superautos C.A., en los términos siguientes:

    (…omissis…)

    De la interpretación antes transcrita puede colegirse que el sistema de absorción implica la subsunción de la pena más leve en la pena más grave, por lo que una vez calculadas las sanciones que correspondan con arreglo a los términos de la presente sentencia, deberá procederse conforme lo establece el artículo 74 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis. ASÍ SE DECIDE.

    iii) En lo tocante a la aplicación de las atenuantes de responsabilidad penal tributaria consagradas en los numerales 2 y 4 del segundo aparte del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, (…) observa este Tribunal que la sanción impuesta está expresamente relacionada con el hecho punible de tipo tributario, representado en el incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al débito bancario, estando representada la punibilidad de las sanciones en el Código Orgánico Tributario que establece sanciones comprendidas entre dos límites variables, las cuales están sujetas al procedimiento establecido en el artículo 37 del Código Penal vigente a los efectos del cálculo correspondiente.

    (…omissis…)

    En orden a las anteriores consideraciones, la Administración Tributaria se encuentra obligada a ajustar su potestad sancionadora al Principio de la Proporcionalidad, atendiendo a las circunstancias atenuantes que concurrieron en el presente caso. De esta manera quien aquí decide observa que el artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, establece:

    (…omissis…)

    Ahora bien, como quiera que la norma precedente no estaba vigente para el momento en que la recurrente cometió las infracciones y, tomando en cuenta el principio de la irretroactividad de la norma, mal puede aplicarse una disposición legal posterior para conductas ya consumadas; destaca este Tribunal que como toda regla efectivamente hay una excepción, que es cuando la nueva sanción suprime situaciones anteriormente sancionadas o cuando resulte menos gravosa, tal como lo establece el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 8 del Código Orgánico Tributario, los cuales disponen lo siguiente:

    (…omissis…)

    En este orden, resulta necesario efectuar un estudio comparativo entre la sanción anterior y la vigente, así, conforme al ilícito tributario cometido por la recurrente, a saber, presentar en forma extemporánea las declaraciones juradas del Impuesto al Débito Bancario, correspondientes a los períodos impositivos mayo, junio, agosto y octubre cuya acción era sancionada con multa de diez unidades tributarias (10 UT) a cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), de conformidad con el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, se desprende que este mismo ilícito se encuentra tipificado en el artículo 103 del vigente Código Orgánico Tributario, pero sancionado de manera más benigna, por cuanto la multa es de cinco unidades tributarias (5 U.T.), la cual se incrementará en cinco unidades tributarias (5 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.); en tal sentido, quien decide, considera aplicable la precitada norma, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con el artículo 8 del Código Orgánico Tributario vigente, al resultar la norma sancionatoria favorecedora para el infractor, en consecuencia, la Administración Tributaria Nacional ajustará las multas de conformidad con lo establecido en el artículo 103 del vigente Código Orgánico Tributario. ASÍ SE DECLARA.

    En lo que respecta a los períodos noviembre y diciembre de 1999 donde el incumplimiento del deber formal radica en la no presentación de las precitadas declaraciones, siendo el caso que la norma sancionatoria vigente comprende los mismos límites, no hay cabida para su aplicación por virtud de que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida, razón por la cual, y por mandato expreso del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, es de obligatorio proceder aplicar las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal, normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental, tal como fue analizado en la jurisprudencia citada al respecto con anterioridad en esta decisión, aplicándose lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal, antes citado.

    En lo que respecta a la aplicación de la atenuante establecida en el artículo 85 numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 1994, sobre la preterintencionalidad fiscal, como quiera que se trata de un ilícito derivado del incumplimiento de un deber formal, que requiere la comisión de un hecho específico, con prescindencia de la intencionalidad del particular, y, por ende, produce un único resultado, que es un incumplimiento objetivo de un deber establecido en disposiciones tributarias, no hay cabida al elemento de intencionalidad que exige la referida norma, por lo que no se procedente su aplicación al caso concreto. ASÍ SE DECLARA.

    En cuanto a la segunda atenuante alegada, el Tribunal observa que la contribuyente aduce no haber cometido ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a la presente infracción, circunstancia fáctica desarrollada por el legislador en el artículo 85 numeral 4, para disminuir proporcionalmente la sanción a imponer. Pues bien, (…) observa este despacho que efectivamente la Administración no trajo a los autos ningún elemento que permita determinar que efectivamente cumplió con su carga probatoria, configurándose así el presupuesto fáctico de la norma para que resulte procedente la aplicación de la atenuante establecida en el artículo citado. ASÍ SE DECIDE.

    (…) este Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario (…) declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto (…) por el (…) apoderado judicial de la recurrente INSTITUTO MUNICIPAL DE CRÉDITO POPULAR, (…) contra la Resolución N° GJTDRAJ-2005-A-1207 (…) emanada (…) del (…) (SENIAT), que declara Parcialmente con Lugar el Recurso Jerárquico Interpuesto por la recurrente en la cual impuso:

    (…omissis…)

    En consecuencia:

    1.- Se ANULA la Resolución N° GJTDRAJ-2005-A-1207, (…).

    2.- Se ORDENA a la Administración Tributaria calcular y liquidar nuevamente las multas impuestas con arreglo a las motivaciones del presente fallo.

    3.- NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, en virtud que ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

    . (Destacado del fallo apelado).

    III

    FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN DEL FISCO NACIONAL

    En fecha 02 de octubre de 2007 el abogado C.C.B., antes identificado, actuando con el carácter de apoderado judicial del Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación de la apelación en donde expone los fundamentos de hecho y de derecho que de seguidas se explanan:

    Manifiesta que la Jueza de la causa incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, al haber asumido en su decisión que las sanciones de multas aplicadas al Instituto contribuyente, en su carácter de agente de retención, por haber enterado con retardo las retenciones efectuadas del impuesto al débito bancario y transmitir extemporáneamente a la Administración Tributaria la información de los débitos efectuados a las cuentas, depósitos o fondos de los contribuyentes, reúnen los requisitos contemplados en el artículo 99 del Código Penal, el cual regula el principio del delito continuado, en concordancia con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario del año 1994, aplicable ratione temporis.

    Con vista a lo anterior, agrega que “es inaplicable la noción del delito continuado para el este (sic) caso del incumplimiento reiterado de deberes formales, en virtud de que el supuesto establecido (sic) primer aparte del artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994 establece un sistema de concurso ideal o real para estos casos.”.

    En conexión con lo señalado, solicita se declare con lugar el recurso de apelación y se revoque la sentencia Nro. 956 dictada por el Tribunal de instancia en fecha 25 de octubre de 2006.

    IV

    DE LA SOLICITUD DE ADHESIÓN

    La abogada S.R.G.M., antes identificada, actuando como apoderada judicial del Instituto Municipal de Crédito Popular presentó en fecha 30 de octubre de 2007, escrito de adhesión a la apelación ejercida por el representante judicial del Fisco Nacional, con fundamento en el artículo 301 del Código de Procedimiento Civil.

    De esta forma, invocó que el Tribunal de la causa al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio de incongruencia negativa, toda vez que no resolvió de manera expresa, positiva y precisa sobre el alegato expuesto en el recurso contencioso tributario relativo a la violación del principio nom bis in idem y la aplicación del artículo 99 del Código Penal al caso bajo examen, “en el sentido de aplicar una sola sanción aumentada de una sexta parte a la mitad”, por lo tanto, debe ser declarada la nulidad del fallo conforme a lo preceptuado en el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil.

    Aunado a lo anterior, solicitó a esta Sala Político-Administrativa que se aclaren las dudas y omisiones referidas a las aludidas sanciones de multas aplicadas al Instituto Municipal de Crédito Popular, adscrito al Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, a saber:

    En el caso de la multa impuesta por Bs. 7.998.670,00 se plantea el siguiente ejercicio:

    1.- Si las multas se aplican por período de imposición, al término medio de 30 unidades tributarias se le agrega 10 unidades (que equivale al aumento de una sexta parte a la mitad) dando como resultado 40 unidades tributarias por mes = 40 x 6 = 240 unidades tributarias multiplicado por 9.600 resulta Bs. 2.304.000,00.

    2.- Si la multa se aplica por ejercicio la misma sería 40 unidades tributarias: 40 x 9.600 = 384.000,00 diferencia significativa que solicito sea aclarada.

    3.- Si la anterior multa se aplica por un solo monto.

    En el caso de la multa impuesta por Bs. 23.889.000,00 se plantea el siguiente ejercicio:

    1.- Si las multas deben aplicarse por período de imposición, como parece decirlo la setencia, corresponderían de esta manera: 40 ut x 8 = 320 ut x 9.600 = 3.072.000,00.

    2.- Si por el contrario se debe aplicar un sola multa sería 40 x 9.600 = 384.000,00.

    En el caso de la multa impuesta por Bs. 856.800,00 se hace la siguiente distinción:

    Se imponen multas por presentación extemporánea para los períodos de imposición mayo, junio, agosto y octubre de 1999, y por omisión de presentación para lo períodos noviembre y diciembre de 1999.

    En cuanto a las multas impuestas por la no presentación de las declaraciones, considera mi representada que se aplica en este caso el artículo 99 del Código Penal, de donde la multa impuesta resulta del monto de 40 unidades tributarias x 9.600 = Bs. 384.000,00

    .

    Finalmente, requirió a esta Sala el recálculo de las sanciones de multas a las que hace referencia la sentencia objeto de apelación.

    V

    MOTIVACIONES PARA DECIDIR

    Correspondería a esta M.I. decidir la apelación ejercida por la representación judicial del Fisco Nacional; sin embargo, al analizarse el mérito del asunto, se constató que las Resoluciones de Imposición de Sanción establecieron como deudor al propio Instituto Municipal, situación que debe ser considerada previamente, al tratarse de una circunstancia que afecta al sujeto pasivo responsable de las obligaciones tributarias exigidas en el presente caso; examen que efectuará esta Sala como cúspide de la Jurisdicción Contencioso-Tributaria, al ser garante de la continuidad y unificación de los criterios en la materia debatida. (Vid. Sentencia Nro. 01661 del 18 de noviembre de 2009, caso: Municipio F. deM. delE.G.).

    A tal efecto, debe esta Sala examinar el contenido de los artículos 26 y 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, los cuales disponen lo siguiente:

    Artículo 26.- Son responsables solidarios por los tributos derivados de los bienes que administren o dispongan:

    1. Los padres, los tutores y los curadores de los incapaces;

    2. Los directores, gerentes o representantes de las personas jurídicas y demás entes colectivos con personalidad reconocida;

    3. Los que dirijan, administren o tengan la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos con personalidad reconocida;

    4. Los que dirijan, administren o tengan la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos que carecen de personalidad jurídica;

    5. Los síndicos y liquidadores de las quiebras y los liquidadores de sociedades.

    Parágrafo Único: La responsabilidad establecida en este artículo sólo se hará efectiva cuando el responsable hubiese actuado con dolo o culpa grave, y se limitará al valor de los bienes que se administren o dispongan

    .

    Artículo 28.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones de los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

    Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

    Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente

    . (Destacados de la Sala)

    De conformidad con las normas transcritas, el responsable solidario “lo está ‘al lado’ o ‘junto’ al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados”. (Vid., sentencia Nro. 01162 de fecha 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, reiterada entre otras, en la decisión 00991 del 18 de septiembre de 2008, caso: SUPPLY SVIM, C.A.).

    Por otra parte, el responsable directo en su carácter de agente de retención o de percepción que por razón de sus actividades públicas o privadas intervengan en actos u operaciones con la contribuyente, se presenta comprometido únicamente ante el Fisco Nacional una vez que haya efectuado la detracción del importe tributario; sin embargo, en los casos en que no haya efectuado la retención, su responsabilidad es solidaria junto al contribuyente.

    Ahora bien, con el fin de analizar la figura de la retención en el presente caso, resulta necesario revisar los artículos 8 y 9 del Decreto con Rango y Fuerza de Ley Nro. 118 que establece el Impuesto al Débito Bancario de fecha 28 de abril de 1999, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 36.693 del 04 de mayo de ese mismo año y artículos 6° y 7° de su Reglamento publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 36.707 de fecha 24 del mismo mes y año, cuyo tenor es el siguiente:

    Ley del Impuesto al Débito Bancario

    Artículo 8°: El Banco Central de Venezuela, los bancos y las otras instituciones financieras a que hace referencia el artículo 1°, son responsables en su carácter de agente de percepción o retención, según el caso, de las obligaciones que les impone este Decreto-Ley. En tal virtud dichos bancos e instituciones financieras están obligados a satisfacer el monto del impuesto causado y dejado de retener o percibir.

    Artículo 9°: El impuesto causado en virtud de este Decreto-Ley deberá registrarse cuando corresponda, como débito en la cuenta, depósito o fondo del contribuyente, por los bancos y otras instituciones financieras responsables, quienes lo enterarán en la cuenta correspondiente del T.N. en el Banco Central de Venezuela el segundo día hábil bancario siguiente en que debió efectuarse el débito en la cuenta, depósito o fondo del contribuyente y presentar los formularios que al efecto edite o autorice la Administración Triburaria Nacional, en los plazos y condiciones establecidos. Los bancos y otras instituciones financieras enteraran en la misma forma y plazo el impuesto que se causa por las operaciones que efectúen en su condición de contribuyente

    .

    Reglamento de la Ley del Impuesto al Débito Bancario

    Artículo 6°: Los agentes de retención y/o percepción deberán enviar a la Administración Tributaria, a través de medios electrónicos, antes de las doce (12:00) de la noche del día hábil bancario siguiente al día en que debió efectuarse el débito en la cuenta, depósito o fondo del contribuyente, la información que determine la Administración Tributaria Nacional, en la forma que al efecto ésta les indique.

    Artículo 7°: Los agentes de retención y/o percepción presentarán mensualmente ante la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), que les corresponda de acuerdo a su domicilio fiscal, una declaración jurada por las operaciones del mes inmediato anterior, en los formularios que a tal efecto indique la Administración Tributaria Nacional, dentro de los primeros cinco (5) días hábiles bancarios de cada mes candelario. (…)

    . (Destacado de la Sala).

    Las normas antes transcritas establecen un mecanismo de control fiscal del impuesto al débito bancario de forma diaria y mensual, el cual debe llevarse a cabo por los agentes de retención o deudores de las operaciones que realizan conforme lo indique la Administración Tributaria.

    En otras palabras, conforme a la normativa analizada, en aquellos supuestos en los que la Ley designa a un sujeto como agente de retención, éste tiene que cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído dentro de los lapsos previstos, so pena de ser sancionado conforme a lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario.

    Atendiendo a las premisas desarrolladas precedentemente, se advierte que el supuesto de hecho planteado en el caso de autos es la imposición de multas, por parte del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a un organismo municipal, tal como lo es el Instituto Municipal de Crédito Popular, por incumplir con la obligación de enterar, dentro de los términos legales y reglamentarios correspondientes, las retenciones realizadas en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1999.

    De las normas contenidas en el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón de su vigencia temporal, transcritas precedentemente se desprende que el deber de retención no sólo es aplicable a las personas jurídicas de derecho privado, sino que la Ley también establece que los entes de carácter público se encuentran compelidos a cumplir con tal obligación. En tal sentido, es importante destacar que el responsable directo en estos casos será el funcionario de mayor jerarquía ordenador de pagos, el cual, a su vez, se constituirá en responsable solidario, en la medida que deje de retener los impuestos correspondientes.

    Así, ha sido expuesto por esta Sala en reiterados fallos, entre ellos, la Sentencia Nro. 01661 del 18 de noviembre de 2009, caso: Municipio F. deM. delE.G., posteriormente ratificada en las decisiones Nros. 00555 y 00959 de fechas 16 de junio y 6 de octubre de 2010, casos: Universidad Nacional Experimental del Táchira y CORPOVARGAS, respectivamente, en las que se plasmó lo siguiente:

    (…)

    De conformidad con las normas transcritas, el responsable solidario ‘lo está ‘al lado’ o ‘junto’ al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados’. (Vid sentencia N° 01162 del 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, reiterada entre otras, en las decisiones Nros. 00991 y 01661, de fechas 18 de septiembre de 2008 y 18 de noviembre de 2009, casos: SUPPLY SVIM, C.A. y Municipio F. deM. delE.G., respectivamente).

    (…)

    De las normas anteriormente indicadas, se desprende que el deber de retención no sólo es aplicable a las personas jurídicas de derecho privado, sino que la Ley también establece que los entes de carácter público se encuentran compelidos a cumplir con tal obligación. En tal sentido, es importante destacar que el responsable directo en estos casos será el funcionario de mayor jerarquía ordenador de pagos, el cual, a su vez, se constituirá en responsable solidario, en la medida que deje de retener los impuestos correspondientes.

    Al respecto, esta Sala mediante sentencia N° 01416 de fecha 7 de octubre de 2009, caso: W.D.D.B., interpretó lo siguiente:

    ‘(…) la Administración Tributaria fundamentó las sanciones impuestas al ciudadano W.D.D.B. en el Parágrafo Tercero del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 5.023 del 18 de diciembre de 1995, así como en los Decretos de Retenciones del Impuesto sobre la Renta Nros. 507, 1.344 y 1.808, publicados en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela bajo los Nros. 4.836, 5.075 y 36.203, de fechas 30 de diciembre de 1994, 27 de junio de 1996 y 12 de mayo de 1997, respectivamente, por incumplimiento de deberes formales en su condición de agente de retención de la Gobernación del Estado Mérida. En las referidas disposiciones normativas se estableció lo siguiente:

    (…omissis…)

    (…) se desprende que el ciudadano W.D.D.B., actuando como Gobernador del Estado Mérida, representaba el funcionario de mayor jerarquía, y por tanto tenía la facultad de ordenar los pagos que debía sufragar dicho órgano a cargo de sus respectivos presupuestos, lo que lo convierte en responsable frente al Fisco Nacional de los impuestos dejados de retener o enterar que se deriven de dichos pagos, salvo que esa potestad la haya delegado en otro funcionario de inferior rango, a través de un acto expreso de delegación de atribuciones, el cual consiste en que ‘…un órgano administrativo transmite parte de sus poderes o facultades (…) tanto la competencia como la responsabilidad que trae aparejada su ejercicio...’ (Vid. Sentencia N° 00928 del 30 de marzo de 2005, caso: COOPERATIVA COLANTA LIMITADA (VZLA)’.“(…)

    Ello así, es necesario determinar en el caso de autos, quién es el funcionario de mayor categoría ordenador de los pagos a nivel universitario, tomando en cuenta lo establecido en los artículos 2, 3, 9, 12, 14, 16, 28, 36 numerales 8 y 13, y 37 de la Ley de Universidades, publicada en Gaceta Oficial N° 1.429 Extraordinario de fecha 8 de septiembre de 1970, los cuales señalan lo siguiente:

    (…omissis…)

    Igualmente, entre las atribuciones que ostenta el Rector, se encuentra la referida a la autorización ‘(…) de recaudación de los ingresos y de los pagos que deba hacer la Universidad (…)’, teniendo la posibilidad, previa venia del C.U. en pleno, de delegar total o parcialmente dicha facultad al funcionario correspondiente. Por ende, el Rector como ordenador de compromisos y pagos, debe velar por el cumplimiento de las obligaciones impuestas en tal carácter por el ordenamiento jurídico.

    A los fines del presente análisis, es importante destacar que de la normativa antes referida contenida en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 y en los Reglamentos Parciales dictados en materia de Retenciones, se establece que en aquellos casos en los cuales el agente de retención sea un ente público, el responsable principal de la obligación de llevar a cabo la retención y enteramiento oportuno del impuesto estará representado por el funcionario de mayor jerarquía ordenador de pagos, que en el caso de autos, al tratarse de una Universidad será el Rector, salvo que el referido funcionario, bajo la debida habilitación jurídica, haya delegado dicha función conforme lo dispone la Ley.

    (…)

    Frente a tal situación, debe indicarse que al gozar las Universidades Nacionales ‘(…) en cuanto a su patrimonio, de las prerrogativas que al Fisco Nacional acuerda la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional [aplicable al caso en razón del tiempo] (…)’, conforme al artículo 15 de la Ley de Universidades anteriormente mencionada, las multas impuestas y los intereses moratorios liquidados a cargo de la Universidad Nacional Experimental del Táchira mediante la Resolución de Imposición de Sanciones N° GRTI/RLA/DJT/2007/116 del 31 de mayo de 2007, emitida por la División Jurídica Tributaria de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del SENIAT, contradicen el régimen de prerrogativas antes expuesto, razón por la cual debe confirmarse la nulidad declarada por el tribunal a quo de los referidos conceptos, quedando a salvo las responsabilidades del funcionario habilitado como agente de retención que corresponda, tal como ha establecido esta Sala en supuestos similares en materia municipal (vid sentencias Nros. 00957 y 01661 de fechas 1° de julio y 18 de noviembre de 2009, casos: Municipio Chacao del Estado Miranda y Municipio F. deM. delE.G.), en los siguientes términos:

    ‘(…) Circunscribiendo el análisis al caso de autos, se constata que (…) la Administración Tributaria Nacional sancionó al Municipio F. deM. delE.G., por incumplir con el deber de enterar las cantidades retenidas por concepto de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1997, en los términos y plazos establecidos en la Ley’.

    Frente a tales circunstancias, resulta necesario traer a colación la sentencia dictada por esta Sala N° 00957 de fecha 1° de julio de 2009 (caso: Municipio Chacao del Estado Miranda), en la que se señaló lo siguiente:

    ‘Por otra parte, teniendo en cuenta que el Instituto del Patrimonio Cultural, con posterioridad, el día 20 de noviembre de 2003 fue que dictó la Resolución N° 002-03 que decidió el procedimiento administrativo sancionatorio iniciado en fecha 23 de mayo de 2003 y la N° 002-04 de fecha 23 de abril de 2004, ambas confirmadas en el acto impugnado, es decir, la Resolución N° 77 emanada del Ministro de Educación y Deportes que declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido en fecha 10 de diciembre de 2004, considera este M.T. que adicionalmente a la valoración de la actividad desplegada por la Dirección de Ingeniería Municipal establecida en la presente decisión, resulta un imperativo referir que la Ley Orgánica de Régimen Municipal publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.109 Extraordinario del 15 de junio de 1989, aplicable ratione temporis, desarrollaba un régimen de prerrogativas derivadas del artículo 102 el cual preveía lo siguiente (…):

    En atención a lo expuesto, partiendo del hecho de que el régimen de prerrogativas en el Derecho Público requiere indefectiblemente de ley expresa que le sirva de sustento y que como consecuencia de la remisión del citado artículo 102 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal, aplicable ratione temporis, debe atenderse a los privilegios establecidos en favor del Fisco Nacional en la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional (Gaceta Oficial N° 1.660 Extraordinario de fecha 21 de junio de 1974), en criterio de la Sala la multa impuesta al Municipio Chacao del Estado Miranda mediante la Resolución N° 77 emanada del Ministro de Educación y Deportes cuyo contenido confirma las Resoluciones Nros. 002-03 y 002-04, dictadas por el Instituto del Patrimonio Cultural, contradicen el régimen de prerrogativas antes expuesto, razón esta por la cual debe anularse la referida sanción de multa impuesta al Municipio Chacao del Estado Miranda, quedando a salvo las responsabilidades establecidas en el mencionado acto impugnado’. (Destacado de la Sala).

    (…)

    Ello así, y visto que en las Resoluciones y planillas impugnadas la Administración Tributaria determinó la responsabilidad del referido Municipio, por considerar que incumplió con la obligación legal de enterar las retenciones en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal 1997, esta Sala concluye que los señalados actos administrativos no se encuentran ajustados a derecho, por lo que están viciados de nulidad absoluta. Así se declara.

    Asimismo, al observarse que, de acuerdo a lo determinado por la Administración Tributaria, en la presente situación existiría un incumplimiento de la obligación de enterar cantidades retenidas por pagos efectuados en concepto de impuesto sobre la renta, y que, conforme a lo establecido en este fallo, el sujeto pasivo responsable sería el ordenador de pagos, específicamente en este caso, el entonces Alcalde en funciones del Municipio F. deM. delE.G. para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1997, se ordena al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que frente a aquél inicie el procedimiento administrativo establecido ex lege, para garantizar el ejercicio pleno de sus derechos al debido proceso y a la defensa. Así se establece

    . (SPA/TSJ, N° 01661 del 18/11/2009, caso: Municipio F. deM. delE.G.. Resaltado del fallo transcrito)’.

    (…).

    Ello así, es necesario determinar en el caso de autos, quién es el funcionario de mayor categoría ordenador de los pagos en el Instituto contribuyente, tomando en cuenta lo establecido en Capítulo II y III, artículo 12 y numerales 1, 3, 11, 13 y 15 del artículo 22 de la Ordenanza Municipal de fecha 9 de junio de 1994, publicada en la Gaceta Municipal Nro. 1464 del 13 de ese mismo mes y año, los cuales señalan lo que a ontinuación se transcribe:

    Artículo 12: El Instituto Municipal de Crédito Popular tendrá una Junta Directiva, compuesta por un (1) Presidente a dedicación exclusiva y dos (2) Directores y sus respectivos suplentes.

    Artículo 22: La dirección inmediata y la adminisración de los negocios del Instituto, estará a cargo del Presidente de la Junta Directiva quién deberá dedicarse exclusivamente a las actividades del Instituto y tendrá los siguientes deberes y obligaciones:

    1) Dirigir y velar el buen funcionamiento del Instituto y por el cumplimiento de las normas establecidas en esta Ordenanza y en las disposiciones legales pertinentes. (…)

    3) Ejercer la representación legal del Instituto, salvo para los asuntos judiciales (…).

    11) Efectuar las actividades y autorizar las operaciones del Instituto, (…).

    13) Adoptar y aplicar todas las medidas que exijan el resguardo y salvaguarda de los instereses del Instituto; informándole a la Junta Directiva.

    15) Ejercer la representación legal del Instituto, salvo para asuntos judiciales la cual corresponderá a los apoderados judiciales designados por la Junta Directiva

    . (Resaltado de la Sala)

    De las normas anteriormente indicadas se observa que el Instituto Municipal goza de autonomía en los términos establecidos en la citada Ordenanza. Asimismo, posee un órgano ejecutivo integrado por un Presidente y una Junta Directiva, siendo el aludido Presidente quien tiene a su cargo la administración del mencionado organismo, con el deber de velar por el cumplimiento de las obligaciones impuestas en tal carácter por el ordenamiento jurídico.

    Conforme a lo antes expuesto, esta Sala reitera el criterio jurisprudencial vigente en virtud de que Instituto Municipal de Crédito Popular como entidad pública local no puede ser compelida por la Administración Tributaria Activa al pago de las multas pretendidas en el caso de autos; no obstante, dicha responsabilidad subsistirá en el funcionario de mayor jerarquía ordenador de pagos, en el caso de autos es el Presidente de la referida Institución, que estaba en ejercicio del cargo para los períodos controvertidos, salvo que el referido funcionario, bajo la debida habilitación jurídica, haya delegado dicha función conforme lo dispone la Ley.

    Ello así, y visto que en la Resolución impugnada el Fisco Nacional determinó la responsabilidad del Instituto Municipal de Crédito Popular , por considerar que incumplió con la obligación legal de enterar en el plazo oportuno las retenciones en materia de impuesto al debito bancario correspondiente a los días 14 de mayo, 08, y 18 de junio, 3 y 8 de septiembre, 18, 19 y 20 de octubre; 2, 3, 4, 5, 8, 9, 10, 11, 12, 15, 16, 17, 18, 19, 22, 23, 24, 25, 26, 29 y 30 de noviembre; 1, 2, 3, 7, 8, 9, 10, 13, 14, 16, 17, 20, 21, 22, 23, 24, 27, 28, 29, 30 y 31 de diciembre todos del año 1999, esta Alzada concluye que el señalado acto administrativo no se encuentra ajustado a derecho, por lo que, está viciado de nulidad absoluta. Así se declara.

    Asimismo, al evidenciarse que de acuerdo a lo determinado en la causa de autos, en la presente situación existiría un incumplimiento de la obligación de enterar oportunamente cantidades retenidas por pagos efectuados en concepto de impuesto al débito bancario, y que, conforme a lo establecido en este fallo, el sujeto pasivo responsable sería el ordenador de pagos, específicamente en este caso, el entonces Presidente del Instituto para el período fiscal del año 1999 ó a quien, bajo la debida habilitación jurídica, haya delegado dicha función conforme la normativa legal vigente; por tanto, se ordena al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que frente a aquél inicie el procedimiento administrativo establecido ex lege, para garantizar el ejercicio pleno de sus derechos al debido proceso y a la defensa. Así se establece.

    En atención a lo anterior, quedan nulos los actos administrativos administrativo contenidos en la Resolución signada con letras y números GJT-DRAJ-2005-A-1207 de fecha 29 de abril de 2005, emanada de la hoy Gerencia General de los Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico ejercido contra la Resolución de Imposición de Sanción identificada con letras y números SAT-GRTI-RC-DF-1052-02188 del 15 de diciembre de 2000, así como la Planilla de Liquidación Nro. 01101242001043 del 14 de septiembre de 2005, actos estos emanados por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT. Así se declara.

    VI

    DECISIÓN

    En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  3. - La NULIDAD ABSOLUTA de la Resolución signada con letras y números GJT-DRAJ-2005-A-1207 de fecha 29 de abril de 2005, emanada de la hoy Gerencia General de los Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico ejercido contra la Resolución de Imposición de Sanción identificada con letras y números SAT-GRTI-RC-DF-1052-02188 del 15 de diciembre de 2000, así como la Planilla de Liquidación Nro. 01101242001043 del 14 de septiembre de 2005, actos estos emanados por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT que confirmó las sanciones de multas por la cantidad de Treinta y Dos Millones Setecientos Cuarenta y Cinco Mil Setenta y Un Bolívares (Bs. 32.745.071,00), actualmente Treinta y Dos Mil Setecientos Cuarenta y Cinco Bolívares con Siete Céntimos (Bs. 32.745,07) aplicadas al mencionado Instituto, en materia de impuesto al débito bancario; en consecuencia:

    Se REVOCA la sentencia definitiva Nro. 956 dictada en fecha 25 de octubre de 2006 por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunsripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

    Se ORDENA al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que inicie el procedimiento administrativo para exigir las obligaciones tributarias derivadas del incumplimiento de los deberes formales, teniendo como sujeto pasivo al Presidente del Instituto Municipal de Crédito Popular, para los períodos impositivos investigados, ó a quien, bajo la debida habilitación jurídica, haya delegado dicha función, conforme a la normativa legal analizada en este fallo.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintiún (21) días del mes de junio del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

    La Presidenta - Ponente

    EVELYN MARRERO ORTÍZ

    La Vicepresidenta

    Y.J.G.

    Los Magistrados,

    L.I. ZERPA

    EMIRO G.R.

    T.O.Z.

    La Secretaria,

    S.Y.G.

    En veintidós (22) de junio del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00800.

    La Secretaria,

    S.Y.G.

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