Sentencia nº 00555 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 16 de Junio de 2010

Fecha de Resolución:16 de Junio de 2010
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2010-0056
Ponente:Yolanda Jaimes Guerrero
Procedimiento:Consulta
 
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CONTENIDO

MAGISTRADA PONENTE: YOLANDA J.G. Exp. N° 2010-0056

Mediante Oficio N° 3669-09 del 15 de diciembre de 2009, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes remitió a esta Sala el expediente N° 1541 de su nomenclatura, contentivo del recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 17 de diciembre de 2007, por el ciudadano J.V.S.F., con la cédula de identidad N° 3.312.339, actuando en su carácter de Rector de la UNIVERSIDAD NACIONAL EXPERIMENTAL DEL TÁCHIRA, tal como consta en la Resolución N° 1073 del entonces denominado Ministerio de Educación Superior (hoy Ministerio del Poder Popular para la Educación Superior) el 19 de diciembre de 2003, publicada en Gaceta Oficial N° 37.844 de fecha 22 de diciembre del mismo año, asistido por el abogado J.A.C.J., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 74.418.

El referido recurso, fue interpuesto contra la Resolución de Imposición de Sanciones N° GRTI/RLA/DJT/2007/116, emitida por la División Jurídica Tributaria de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en fecha 31 de mayo de 2007, mediante la cual fue declarado sin lugar el recurso jerárquico interpuesto en sede administrativa contra las Resoluciones contenidas en las Planillas de Liquidación identificadas con los Nros. 0100230000019, 0100238000019, 0100230000018, 0100238000017, 0100238000007, 0100238000018, 0100238000016, 0100230000017, 0100238000015, 0100230000015, 0100230000016, 0100238000014, 0100230000014, 0100238000013, 0100230000013, 0100230000012, 0100238000011, 0100238000012, 0100230000011, 0100238000010, 0100230000010, 0100238000009, 0100230000009, 0100238000008, 0100230000008, 0100230000007, 0100238000006, 0100230000006, 0100238000005, 0100230000005, 0100238000004, 0100230000004, 0100238000003, 0100230000003, 0100230000002, 0100238000002, 0100230000001 y 0100238000001, todas de fecha 7 de marzo de 2002, a través de las cuales se impuso a la recurrente las sanciones de multa y liquidaron intereses moratorios que se especifican a continuación:

Período de Imposición Planilla de Liquidación Concepto Monto a Pagar (Bs.)
05/1996 0100230000003 Multa 7.286.173,59
05/1996 0100238000003 Intereses 4.505.750,05
05/1996 0100230000004 Multa 6.001.154,43
05/1996 0100238000004 Intereses 3.711.098,37
06/1996 0100230000005 Multa 3.799.249,11
06/1996 0100238000005 Intereses 2.303.995,52
06/1996 0100230000006 Multa 352.282,71
06/1996 0100238000006 Intereses 213.636,37
07/1996 0100230000007 Multa 11.480.264,76
07/1996 0100238000007 Intereses 6.828.410,45
08/1996 0100230000008 Multa 5.585.357,31
08/1996 0100238000008 Intereses 3.268.482,10
08/1996 0100230000009 Multa 3.716.766,78
08/1996 0100238000009 Intereses 2.176.233,02
09/1996 0100230000010 Multa 1.848.310,17
09/1996 0100238000010 Intereses 1.064.354,14
09/1996 0100230000017 Multa 5.435.561,16
09/1996 0100238000017 Intereses 3.130.375,90
10/1996 0100230000019 Multa 1.746.745,11
10/1996 0100238000019 Intereses 987.750,72
11/1996 0100230000018 Multa 1.775.742,72
11/1996 0100238000018 Intereses 991.005,66
12/1996 0100230000011 Multa 1.764.713,10
12/1996 0100238000011 Intereses 971.130,11
12/1996 0100230000012 Multa 668.296,65
12/1996 0100238000012 Intereses 367.766,86
12/1996 0100230000013 Multa 5.914.580,40
12/1996 0100238000013 Intereses 3.254.822,07
01/1997 0100230000001 Multa 1.686.994,47
01/1997 0100238000001 Intereses 917.572,99
02/1997 0100230000002 Multa 1.663.136,94
02/1997 0100238000002 Intereses 894.817,41
07/1997 0100230000014 Multa 30.490.913,40
07/1997 0100238000014 Intereses 15.328.044,72
08/1997 0100230000015 Multa 13.288.502,10
08/1997 0100238000015 Intereses 6.581.251,24
09/1997 0100230000016 Multa 3.833.097,03
09/1997 0100238000016 Intereses 1.869.054,66
Total Bs. 167.703.394,30

Tal remisión, fue efectuada para que esta Sala se pronuncie en consulta sobre la sentencia dictada por el tribunal de origen el 16 de diciembre de 2008, mediante la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la prenombrada universidad.

El 27 de enero de 2010, se dio cuenta en la Sala y por auto de la misma fecha se designó ponente a la Magistrada YOLANDA J.G., a los fines de resolver la consulta en referencia.

-I-

ANTECEDENTES

Del contenido de las actas procesales, se observa que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del SENIAT emitió a cargo de la Universidad Nacional Experimental del Táchira las Resoluciones contenidas en las Planillas de Liquidación identificadas en el encabezado del presente fallo, mediante las cuales se impuso a la recurrente antes mencionada sanciones de multa y liquidaron intereses moratorios, por no enterar dentro del lapso establecido las retenciones del impuesto sobre la renta, conforme a lo previsto en el artículo 21 del Decreto N° 1.808 del 12 de mayo de 1997, contentivo del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones.

Las sanciones de multa e intereses moratorios objeto de controversia, ascendieron a la cantidad total de Bs. 167.703.394,30 (hoy Bs. 167.703,39), las cuales fueron impugnadas mediante recurso jerárquico, ejercido ante la Administración Tributaria en fecha 16 de abril de 2002, en el cual indicó la representación de la universidad que la extemporaneidad en el enteramiento de las retenciones se debió a un error de hecho y de derecho excusable. Dicho recurso, fue declarado sin lugar mediante la Resolución de Imposición de Sanciones N° GRTI/RLA/DJT/2007/116, del 31 de mayo de 2007.

Contra tal actuación administrativa, la representación en juicio de la Universidad Nacional Experimental del Táchira interpuso recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos, aduciendo que la misma es nula de nulidad absoluta, de conformidad con los numerales 1, 3 y 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en virtud de que “(…) al ser una persona jurídica de Derecho Público, mi representada (…) necesita de forma obligatoria una persona que de forma física manifieste su voluntad y sea responsable de sus actos (…). Es por ello que nuestro Legislador (…) entendió que no son las entidades de carácter público las que no enteran los montos retenidos, sino que son las personas naturales las que materializan dichas omisiones, ya que las personas jurídicas, como mi representada, carecen de un elemento fundamental, carecen de voluntad para materializar acciones u omisiones, razón por la cual la sanción no puede ser impuesta a (…) la Universidad (…) sino al funcionario de mayor categoría ordenador del pago para el momento en que no se enteraron las respectivas retenciones (…)”.

Además, planteó que su poderdante “(…) es un ente que no se encuentra desincorporado de la Administración Pública, lo cual trae como consecuencia y en base al principio de la unidad del tesoro, que los ingresos tributarios que se generarían como consecuencia de las multas e intereses a cancelar pasarían a formar parte del T.N., y el Ministerio del Poder Popular para las Finanzas (sic) destinaría esos recursos nuevamente a las Universidades, lo cual trae como consecuencia, que en el momento de ejecutar el acto se van a confundir en una misma persona, las figuras de acreedor y deudor tributario, lo cual genera una imposibilidad absoluta de ejecutar el acto y como consecuencia su nulidad absoluta (…)”.

Por lo anteriormente expuesto, solicitó la recurrente la declaratoria con lugar de la acción incoada, con la consecuencial nulidad absoluta del acto administrativo impugnado.

-II-

DE LA DECISIÓN CONSULTADA

En la sentencia de fecha 16 de diciembre de 2008 objeto de consulta, el tribunal a quo declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, con base en las consideraciones siguientes:

(…) Conforme a la doctrina, el agente de retención es la persona encargada de retener el anticipo del impuesto de los contribuyentes o responsables; de allí que el agente de retención es un tercero, que por sus funciones cumple parcial o totalmente con el objeto sustancial de la obligación tributaria, como es el pago de impuestos a nombre del verdadero contribuyente que es la persona a quien se le efectúa la retención (…).

Ahora bien, tal y como acertadamente lo explica la parte actora, en los casos de entidades de carácter público, el responsable es el funcionario de mayor jerarquía, ordenador de los pagos, según lo establecido en el Decreto N° 1808, Gaceta Oficial 36.203, del 12 de mayo de 1997, Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en materia de Retenciones que establece:

(…omissis…)

En el caso de autos el carácter de ente público de la Universidad Nacional Experimental del Táchira, es indiscutible, y se desprende claramente del Decreto N° 1.630, emitido por el Presidente de la República y por medio del cual se crea la Universidad Nacional Experimental del Táchira, publicado en Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 30.341 de fecha 01 de marzo de 1974, en efecto, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia ha explicado que ‘…las Universidades son entidades de carácter público no territorial, con personalidad jurídica propia e investidas de autoridad que, de acuerdo con la ley que rige la materia y con la Constitución, gozan de autonomía funcional, técnica y financiera, entre otras potestades…’ (Tribunal Supremo de Justicia, Sala Constitucional. Sentencia N°3872 de fecha 07/12/2005). Siendo así, es evidente que las sanciones por enterar tardíamente el impuesto retenido deben emitirse a nombre del sujeto obligado o agente de retención, que en ningún caso será la Universidad Nacional Experimental del Táchira como persona jurídica de Derecho Público, sino la persona natural o física que posee el carácter de funcionario de máxima categoría o cuentadante.

Conforme con lo anterior, y habiéndose constatado el error de la administración al sancionar a la Universidad Nacional Experimental del Táchira como persona jurídica, es preciso determinar si se han verificado alguno de los vicios de nulidad absoluta alegado por el actor (…). En primer lugar, es indispensable determinar la procedencia de la causal de nulidad absoluta (…) ‘actos de imposible o ilegal ejecución’, sobre este aspecto expresa el recurrente que en ningún momento se puede multar a su representada cuando el responsable de dicha multa es el funcionario de mayor jerarquía, lo cual ha sido previamente resuelto en la motiva del presente fallo, dejando expresamente sentado que el responsable frente al ente exactor por los impuestos dejados de retener o entrados tardíamente es el funcionario de mayor categoría u ordenador de los pagos, asimismo, se llegó a la conclusión irrefutable de que la Universidad Nacional Experimental del Táchira es una entidad pública no territorial y como tal, se encontraba dentro del supuesto de hecho previsto en el artículo 12 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en materia de Retenciones; no obstante, considera esta juzgadora que es indispensable analizar esta situación desde el punto de vista de la ejecutabilidad del acto recurrido, con el objeto de verificar si allí subyace un vicio de nulidad absoluta, que determine su inexistencia.

Cuando se habla de entidades no territoriales, se alude a aquellos entes integrantes de Administración Pública para los cuales el territorio no es un elemento esencial, pues este sólo constituye únicamente el espacio físico en el cual desarrollan su actividad y tienen su origen en un proceso de descentralización por funciones o servicios. En este sentido, es importante analizar lo estipulado en la Ley Orgánica de la Administración Pública, sobre su potestad organizativa:

(…omissis…)

De esta forma el concepto de ente, se encuentra vinculado a las formas descentralizadas de la actividad administrativa, sobre este punto la doctrina ha sido enfática al señalar que ‘las universidades nacionales son entes públicos de naturaleza corporativa, dotados de una gran autonomía, pues conforme al artículo 9 de la Ley de Universidades tienen autonomía organizativa, académica, administrativa, económica y financiera’ (…). Sin embargo, otra parte de la doctrina ha ubicado las universidades nacionales entre los institutos autónomos ‘por ser órganos de la Administración Pública Nacional creados por el Estado, dotados de personalidad jurídica y patrimonio propio, investidos de autoridad y encargados de cumplir cometidos estatales’ (…). Pues bien, pese a las controversias doctrinarias sobre el tema, es lo cierto que como consecuencia lógica de este carácter público de las Universidades nace para éstas un régimen jurídico especialísimo, en virtud del cual ha de regirse su actuar frente a los particulares y la propia Administración.

Ahora bien, es imperativo dejar establecido que estas entidades públicas desarrollan una determinada función de la Administración, en uso de atribuciones conferidas por la misma, y para ello se les otorga autonomía y personalidad jurídica propia, empero, su carácter público indica que los mismos no se encuentran desincorporados de la Administración Pública, pues ésta se caracteriza por ser un organismo complejo y pluripersonal, conformado por los diversos órganos y entes entre los cuales disgrega sus funciones, de allí que resulte irrisorio que la propia Administración pretenda sancionar a un ente que aunque descentralizado funcionalmente, continua siendo parte integrante de ella.

A la luz de este razonamiento, encuentra esta juzgadora que puede presentarse la imposibilidad tipificada en el numeral 3 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos como causal de nulidad absoluta, y que atañe a la imposibilidad de efectiva realización del acto dictado por la Administración.

Considerando que todo acto administrativo, es por excelencia un titulo ejecutivo y como tal requiere de la realización de actos materiales para su concretización, es claro que, cuando al ejecutar el acto se confunden en una misma persona las figuras de deudor y acreedor, se verifica una imposibilidad absoluta de ejecutar el acto y consecuencialmente su nulidad absoluta, y así se decide.

Asimismo, es importante señalar que las Universidades se encuentran investidas de las mismas prerrogativas legales, que el Fisco Nacional, según lo establecido en la Ley de Universidades, que prevé:

‘Artículo 15. Las Universidades Nacionales gozarán en cuanto a su patrimonio, de las prerrogativas que al Fisco Nacional acuerda la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional’.

Lo anterior implica que sus bienes, rentas, derechos o acciones no están sujetos a embargo, secuestro, hipoteca o ninguna otra medida de ejecución preventiva o definitiva, lo cual amplia (sic) los fundamentos que determinan la nulidad absoluta del acto administrativo revisado, en virtud de la ostensible imposibilidad para ejecutarlo. Una vez declarada la nulidad absoluta del acto recurrido, se considera inoficioso realizar pronunciamiento alguno sobre los restantes argumentos y defensas planteados en la litis. Y así se declara.

Pese a lo anterior, este órgano de la administración de justicia considera necesario acotar que quedan a salvo los derechos de la Administración Tributaria, de imponer las sanciones correspondientes al responsable por los impuestos dejados de retener o enterados tardíamente, que no es otro que el funcionario de mayor categoría u ordenador de los pagos, y así se decide.

En lo atinente a las costas procesales (…) en virtud de los razonamientos que soportan el presente fallo, es claramente improcedente la condenatoria en costas. Y así se decide (…).

De acuerdo a lo anterior ESTE TRIBUNAL (…) DECLARA CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto (…).

NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario (…)

.

-III-

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala, atendiendo a la prerrogativa prevista a favor de la República en el artículo 72 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.892 Extraordinario de fecha 31 de julio de 2008, pronunciarse en consulta sobre la sentencia de fecha 16 de diciembre de 2008, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación en juicio de la Universidad Nacional Experimental del Táchira.

A objeto de verificar la procedencia o no de la referida consulta, resulta oportuno examinar los requisitos exigidos por el legislador, los cuales quedaron plasmados mediante sentencias N° 00566 dictada por esta Sala en fecha 2 de marzo de 2006, caso: Agencias Generales Conaven, S.A., y la N° 00812 del 9 de julio de 2008, caso: Banesco Banco Universal, C.A., así como el fallo emanado de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, identificado con el N° 2.157 del 16 de noviembre de 2007, caso: Nestlé de Venezuela C.A., decisiones en las cuales se estableció como supuestos de procedencia de la consulta, los siguientes:

1.- Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen un gravamen irreparable, es decir, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.

2.- Que la cuantía de la causa exceda, cuando se trate de personas naturales, de cien unidades tributarias (100 U.T.) y de personas jurídicas, de quinientas unidades tributarias (500 U.T.).

3.- Que las sentencias definitivas o interlocutorias que causen un gravamen irreparable, resulten contrarias a las pretensiones de la República.

Respecto al primer supuesto observa la Sala que se encuentra cumplido, toda vez que se trata de una sentencia definitiva que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la recurrente.

En cuanto al segundo de los requisitos enunciados, advierte esta Alzada que también se verifica en el caso de autos, toda vez que el monto de las sanciones de multa y los intereses moratorios establecidos en el acto administrativo emitido por la División Jurídica Tributaria de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), asciende a la cantidad total de Bs. 167.703.394,30 (hoy Bs. 167.703,39), por lo que al confrontarlo con lo establecido en la P.A. N° 0062 de fecha 22 de enero de 2008, suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial N° 38.855 de la misma fecha, mediante la cual se reajustó el valor de la unidad tributaria de treinta y siete bolívares con sesenta y tres céntimos (Bs. 37,63), a cuarenta y seis bolívares (Bs. 46,00), cantidades aplicables para la fecha en que fue dictada la sentencia objeto de consulta, el 16 de diciembre de 2008, se evidencia que la cuantía de la causa alcanza el monto requerido en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario de 2001, pues siendo la Universidad Nacional Experimental del Táchira una persona jurídica de Derecho Público, la consulta procede sólo si la cuantía de la causa excede de las quinientas unidades tributarias (500 UT), equivalentes para la precitada fecha a la cantidad de veintitrés mil bolívares sin céntimos (Bs. 23.000,00).

Con relación al último de los supuestos referidos, esto es, que la sentencia resulte desfavorable para la República, evidencia la Sala que la misma declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente, lo cual arrojó la nulidad de los conceptos determinados por el Fisco Nacional, resultando éste perdidoso en juicio. En virtud de ello, debe ser consultada la sentencia de instancia por el tribunal superior competente, que en el caso concreto, es esta Sala Político-Administrativa, por ser la alzada natural de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario.

En orden a lo anterior, por cuanto la causa objeto de examen reúne los elementos necesarios para que esta M.I. conozca en consulta el fallo del a quo, se pasa de seguidas a revisar su conformidad a derecho, de acuerdo al referido artículo 72 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.892 Extraordinario de fecha 31 de julio de 2008, y a tal efecto observa:

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes en sentencia del 16 de diciembre de 2008, declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la recurrente, con la consecuente nulidad de las sanciones de multa y los intereses moratorios impuestos, en virtud de que “(…) es evidente que las sanciones por enterar tardíamente el impuesto retenido deben emitirse a nombre del sujeto obligado o agente de retención, que en ningún caso será la Universidad Nacional Experimental del Táchira como persona jurídica de Derecho Público, sino la persona natural o física que posee el carácter de funcionario de máxima categoría o cuentadante (…)”.

Hecha tal precisión, la Sala observa que el responsable a los efectos de la obligación tributaria puede presentarse de dos formas, conforme a lo establecido en los artículos 26 y 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, normas las cuales disponen lo siguiente:

Artículo 26.- Son responsables solidarios por los tributos derivados de los bienes que administren o dispongan:

1. Los padres, los tutores y los curadores de los incapaces;

2. Los directores, gerentes o representantes de las personas jurídicas y demás entes colectivos con personalidad reconocida;

3. Los que dirijan, administren o tengan la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos con personalidad reconocida;

4. Los que dirijan, administren o tengan la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos que carecen de personalidad jurídica;

5. Los síndicos y liquidadores de las quiebras y los liquidadores de sociedades.

Parágrafo Único: La responsabilidad establecida en este artículo sólo se hará efectiva cuando el responsable hubiese actuado con dolo o culpa grave, y se limitará al valor de los bienes que se administren o dispongan

.

Artículo 28.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones de los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente

. (Destacados de la Sala).

De conformidad con las normas transcritas, el responsable solidario “lo está ‘al lado’ o ‘junto’ al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados”. (Vid sentencia N° 01162 del 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, reiterada entre otras, en las decisiones Nros. 00991 y 01661, de fechas 18 de septiembre de 2008 y 18 de noviembre de 2009, casos: SUPPLY SVIM, C.A. y Municipio F. deM. delE.G., respectivamente).

También, se observa que el responsable directo en su carácter de agente de retención o de percepción que por razón de sus actividades públicas o privadas intervengan en actos u operaciones con la contribuyente, se presenta comprometido únicamente ante el Fisco Nacional una vez que haya efectuado la detracción del importe tributario; sin embargo, en los casos en que no haya efectuado la retención su responsabilidad es solidaria junto al contribuyente.

Ahora bien, con el fin de analizar la figura de la retención en el presente caso, resulta necesario revisar el artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 5.023 Extraordinario del 18 de diciembre de 1995, que dispone lo siguiente:

Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos e ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el reglamento fijará normas que regulen a esa materia.

A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.

(…omissis…)

PARÁGRAFO SEXTO.- Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamento

.

Por otra parte, los artículos primero y décimo segundo del Decreto N° 507 de fecha 28 de diciembre de 1994, publicado en la Gaceta Oficial N° 4.836 Extraordinario de fecha 30 de diciembre de 1994, así como los artículos primero y décimo tercero de los Decretos Nros 1.344 y 1.808 de fechas 29 de mayo de 1996 y 23 de abril de 1997, publicados en las Gacetas Oficiales Nros. 5.075 Extraordinario y 36.203 de los días 27 de junio de 1996 y 12 de mayo de 1997, respectivamente, mediante los cuales fueron dictados en similares términos los Reglamentos Parciales de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones aplicables en razón del tiempo, establecen lo que se reproduce de seguidas:

Artículo 1°.- Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos o ingresos brutos a los que se refieren los artículos 27, 32, 35, 36, 37, 39, 40, 41, 42, 51, 53, 65, 66 y 68 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta

.

Artículos 12° y 13°.- Los agentes de retención que no cumplieren con la obligación de retener los impuestos a que se contrae el presente Reglamento, retuvieren cantidades menores de las debidas, enteraren con retardo los impuestos retenidos, se apropiaren de los tributos objeto de esta reglamentación o no suministraren oportunamente las informaciones establecidas en este Reglamento o las requeridas por la administración, serán penados, según el caso, conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario

.

Las normas antes transcritas establecen un mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio del impuesto sobre la renta, antes de la finalización del ejercicio fiscal, el cual debe llevarse a cabo por los agentes de retención o deudores de los enriquecimientos netos e ingresos brutos que allí se señalan.

En otras palabras, conforme a la normativa analizada, en aquellos supuestos en los que la Ley designa a un sujeto como agente de retención, éste tiene que cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído dentro de los lapsos previstos, so pena de ser sancionado conforme a lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario.

Atendiendo a las premisas desarrolladas precedentemente, se advierte que el supuesto de hecho planteado en el caso de autos es la imposición de multas, por parte del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a la Universidad Nacional Experimental del Táchira, por incumplir con la obligación de enterar, dentro de los términos legales y reglamentarios correspondientes, las retenciones realizadas en materia de impuesto sobre la renta para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1996 y 1997.

En tal sentido, dispone el Parágrafo Tercero del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 antes identificada, lo siguiente:

Artículo 78.- (…)

PARÁGRAFO TERCERO.- En los casos de entidades de carácter público e institutos oficiales autónomos, el funcionario de mayor categoría ordenador de pagos será la persona responsable de los impuestos dejados de retener o enterar, cuando en la orden de pago no haya mandado a efectuar la correspondiente retención del impuesto y el pago al Fisco Nacional. Después de haberse impartido dichas instrucciones, el funcionario pagador será la persona responsable de materializar la retención y posterior entrega al Fisco de los impuestos correspondientes

.

También, los artículos décimo primero y décimo segundo (redactados en términos similares) de los Decretos Nros. 507, 1.344 y 1.808 antes referidos, contemplan:

Artículos 11° y 12°.- En los casos de entidades de carácter público o de institutos oficiales autónomos, el funcionario de mayor categoría ordenador del pago será la persona responsable de los impuestos dejados de retener o enterar cuando en la orden de pago no haya mandado a efectuar la correspondiente retención del impuesto y pago al Fisco Nacional. Después de haberse impartido dichas instrucciones, el funcionario pagador será la persona responsable de materializar la retención y el pago al Fisco de los impuestos correspondientes

.

De las normas anteriormente indicadas, se desprende que el deber de retención no sólo es aplicable a las personas jurídicas de derecho privado, sino que la Ley también establece que los entes de carácter público se encuentran compelidos a cumplir con tal obligación. En tal sentido, es importante destacar que el responsable directo en estos casos será el funcionario de mayor jerarquía ordenador de pagos, el cual, a su vez, se constituirá en responsable solidario, en la medida que deje de retener los impuestos correspondientes.

Al respecto, esta Sala mediante sentencia N° 01416 de fecha 7 de octubre de 2009, caso: W.D.D.B., interpretó lo siguiente:

(…) la Administración Tributaria fundamentó las sanciones impuestas al ciudadano W.D.D.B. en el Parágrafo Tercero del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 5.023 del 18 de diciembre de 1995, así como en los Decretos de Retenciones del Impuesto sobre la Renta Nros. 507, 1.344 y 1.808, publicados en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela bajo los Nros. 4.836, 5.075 y 36.203, de fechas 30 de diciembre de 1994, 27 de junio de 1996 y 12 de mayo de 1997, respectivamente, por incumplimiento de deberes formales en su condición de agente de retención de la Gobernación del Estado Mérida. En las referidas disposiciones normativas se estableció lo siguiente:

(…omissis…)

(…) se desprende que el ciudadano W.D.D.B., actuando como Gobernador del Estado Mérida, representaba el funcionario de mayor jerarquía, y por tanto tenía la facultad de ordenar los pagos que debía sufragar dicho órgano a cargo de sus respectivos presupuestos, lo que lo convierte en responsable frente al Fisco Nacional de los impuestos dejados de retener o enterar que se deriven de dichos pagos, salvo que esa potestad la haya delegado en otro funcionario de inferior rango, a través de un acto expreso de delegación de atribuciones, el cual consiste en que ‘…un órgano administrativo transmite parte de sus poderes o facultades (…) tanto la competencia como la responsabilidad que trae aparejada su ejercicio...’ (Vid. Sentencia N° 00928 del 30 de marzo de 2005, caso: COOPERATIVA COLANTA LIMITADA (VZLA)

.

Ello así, es necesario determinar en el caso de autos, quién es el funcionario de mayor categoría ordenador de los pagos a nivel universitario, tomando en cuenta lo establecido en los artículos 2, 3, 9, 12, 14, 16, 28, 36 numerales 8 y 13, y 37 de la Ley de Universidades, publicada en Gaceta Oficial N° 1.429 Extraordinario de fecha 8 de septiembre de 1970, los cuales señalan lo siguiente:

Artículo 2.- Las Universidades son instituciones al servicio de la Nación y a ellas corresponde colaborar en la orientación de la vida del país mediante su contribución doctrinaria en el esclarecimiento de los problemas nacionales

.

Artículo 3.- Las Universidades deben realizar una función rectora en la educación, la cultura y la ciencia. Para cumplir esta misión, sus actividades se dirigirán a crear, asimilar y difundir el saber mediante la investigación y la enseñanza; a completar la formación integral iniciada en los ciclos educacionales anteriores, y a formar los equipos profesionales y técnicos que necesita la Nación para su desarrollo y progreso

.

Artículo 9.- Las Universidades son autónomas. Dentro de las previsiones de la presente Ley y de su reglamento, disponen de:

1. Autonomía organizativa, en virtud de la cual podrán dictar sus propias normas internas;

2. Autonomía académica, para planificar, organizar y realizar los programas de investigación, docentes y de extensión que fueren necesarios para el cumplimiento de sus fines;

3. Autonomía administrativa, para elegir y nombrar sus autoridades y designar su personal docente, de investigación y administrativo;

4. Autonomía económica y financiera para organizar y administrar su patrimonio

.

Artículo 12.- Las Universidades Nacionales tienen personalidad jurídica y patrimonio propio, distinto e independiente del Fisco Nacional. Este patrimonio estará integrado por los bienes que les pertenezcan o que puedan adquirir por cualquier titulo legal

.

Artículo 14.- Los bienes y rentas de las Universidades Nacionales no estarán sometidos al régimen de los bienes nacionales que establece la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional. Sus ingresos y egresos no se considerarán como rentas o gastos públicos, ni estarán sometidos al régimen del Presupuesto Nacional, y su fiscalización se hará por los funcionarios que designe el C.N. deU., en acatamiento de lo dispuesto en el numeral 9 del Artículo 20 de la presente Ley, y por la Contraloría General de la República conforme a lo establecido en la Constitución y las Leyes

.

Artículo 16.- Los miembros del personal universitario que manejen fondos de la Universidad, estarán sujetos a lo prescrito en la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional respecto a la caución que deben prestar y a sus responsabilidades

.

Artículo 28.- El Rector, los Vice-Rectores y el Secretario de las Universidades, deben ser venezolanos, de elevadas condiciones morales, poseer título de Doctor, tener suficientes credenciales científicas y profesionales y haber ejercido con idoneidad funciones docentes o de investigación en alguna universidad venezolana durante cinco años por lo menos.

Parágrafo Único: El respectivo C.U. determinará en el Reglamento que al efecto dicte, las condiciones que han de exigirse para ocupar los cargos de Rector, Vice-Rector o Secretario a los profesores que no hayan obtenido el título de Doctor en razón de que el mismo no sea conferido en la especialidad correspondiente por esa Universidad

.

Artículo 36.- Son atribuciones del Rector:

(…omissis…)

8.- Autorizar la recaudación de los ingresos y de los pagos que deba hacer la Universidad, previo cumplimiento de los requisitos que señalen la presente Ley y los Reglamentos.

El Rector de la Universidad podrá, previa autorización del C.U., delegar total o parcialmente la facultad a que se refiere esta atribución en el funcionario que él mismo señale.

Ningún pago podrá ser ordenado sin la existencia de fondos en la partida presupuestaria correspondiente.

(…omissis…)

13.- Las demás que le señalen la presente Ley, las leyes y reglamentos

.

Artículo 37.- El Rector es el representante legal de la Universidad y el órgano de comunicación de ésta con todas las autoridades de la República y con las Instituciones nacionales o extranjeras

. (Destacados de la Sala).

De las normas anteriormente indicadas se observa que las Universidades constituyen entidades de carácter público que gozan de autonomía en los términos establecidos en la Constitución y en las Leyes. Asimismo, poseen un órgano ejecutivo denominado Rectorado, bajo la responsabilidad de un Rector, quien es la máxima autoridad encargada del gobierno y administración del ente a su cargo.

Igualmente, entre las atribuciones que ostenta el Rector, se encuentra la referida a la autorización “(…) de recaudación de los ingresos y de los pagos que deba hacer la Universidad (…)”, teniendo la posibilidad, previa venia del C.U. en pleno, de delegar total o parcialmente dicha facultad al funcionario correspondiente. Por ende, el Rector como ordenador de compromisos y pagos, debe velar por el cumplimiento de las obligaciones impuestas en tal carácter por el ordenamiento jurídico.

A los fines del presente análisis, es importante destacar que de la normativa antes referida contenida en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 y en los Reglamentos Parciales dictados en materia de Retenciones, se establece que en aquellos casos en los cuales el agente de retención sea un ente público, el responsable principal de la obligación de llevar a cabo la retención y enteramiento oportuno del impuesto estará representado por el funcionario de mayor jerarquía ordenador de pagos, que en el caso de autos, al tratarse de una Universidad será el Rector, salvo que el referido funcionario, bajo la debida habilitación jurídica, haya delegado dicha función conforme lo dispone la Ley.

Circunscribiendo el análisis al caso de autos, se constata que en el acto impugnado, la Administración Tributaria Nacional sancionó a la Universidad Na cional Experimental del Táchira por incumplir con el deber de enterar las cantidades retenidas por concepto de impuesto sobre la renta, para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1996 y 1997, en los términos y plazos establecidos en la Ley.

Frente a tal situación, debe indicarse que al gozar las Universidades Nacionales “(…) en cuanto a su patrimonio, de las prerrogativas que al Fisco Nacional acuerda la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional [aplicable al caso en razón del tiempo] (…)”, conforme al artículo 15 de la Ley de Universidades anteriormente mencionada, las multas impuestas y los intereses moratorios liquidados a cargo de la Universidad Nacional Experimental del Táchira mediante la Resolución de Imposición de Sanciones N° GRTI/RLA/DJT/2007/116 del 31 de mayo de 2007, emitida por la División Jurídica Tributaria de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del SENIAT, contradicen el régimen de prerrogativas antes expuesto, razón por la cual debe confirmarse la nulidad declarada por el tribunal a quo de los referidos conceptos, quedando a salvo las responsabilidades del funcionario habilitado como agente de retención que corresponda, tal como ha establecido esta Sala en supuestos similares en materia municipal (vid sentencias Nros. 00957 y 01661 de fechas 1° de julio y 18 de noviembre de 2009, casos: Municipio Chacao del Estado Miranda y Municipio F. deM. delE.G.), en los siguientes términos:

(…) Circunscribiendo el análisis al caso de autos, se constata que (…) la Administración Tributaria Nacional sancionó al Municipio F. deM. delE.G., por incumplir con el deber de enterar las cantidades retenidas por concepto de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1997, en los términos y plazos establecidos en la Ley.

Frente a tales circunstancias, resulta necesario traer a colación la sentencia dictada por esta Sala N° 00957 de fecha 1° de julio de 2009 (caso: Municipio Chacao del Estado Miranda), en la que se señaló lo siguiente:

‘Por otra parte, teniendo en cuenta que el Instituto del Patrimonio Cultural, con posterioridad, el día 20 de noviembre de 2003 fue que dictó la Resolución N° 002-03 que decidió el procedimiento administrativo sancionatorio iniciado en fecha 23 de mayo de 2003 y la N° 002-04 de fecha 23 de abril de 2004, ambas confirmadas en el acto impugnado, es decir, la Resolución N° 77 emanada del Ministro de Educación y Deportes que declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido en fecha 10 de diciembre de 2004, considera este M.T. que adicionalmente a la valoración de la actividad desplegada por la Dirección de Ingeniería Municipal establecida en la presente decisión, resulta un imperativo referir que la Ley Orgánica de Régimen Municipal publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.109 Extraordinario del 15 de junio de 1989, aplicable ratione temporis, desarrollaba un régimen de prerrogativas derivadas del artículo 102 el cual preveía lo siguiente (…):

En atención a lo expuesto, partiendo del hecho de que el régimen de prerrogativas en el Derecho Público requiere indefectiblemente de ley expresa que le sirva de sustento y que como consecuencia de la remisión del citado artículo 102 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal, aplicable ratione temporis, debe atenderse a los privilegios establecidos en favor del Fisco Nacional en la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional (Gaceta Oficial N° 1.660 Extraordinario de fecha 21 de junio de 1974), en criterio de la Sala la multa impuesta al Municipio Chacao del Estado Miranda mediante la Resolución N° 77 emanada del Ministro de Educación y Deportes cuyo contenido confirma las Resoluciones Nros. 002-03 y 002-04, dictadas por el Instituto del Patrimonio Cultural, contradicen el régimen de prerrogativas antes expuesto, razón esta por la cual debe anularse la referida sanción de multa impuesta al Municipio Chacao del Estado Miranda, quedando a salvo las responsabilidades establecidas en el mencionado acto impugnado’. (Destacado de la Sala).

Sobre la base de lo anteriormente indicado, esta Sala considera que el Municipio como ente político territorial no puede ser compelido por la Administración Tributaria Nacional al pago de las multas pretendidas en el caso de autos; no obstante, dicha responsabilidad subsistirá en el funcionario de mayor jerarquía ordenador de pagos, que en el caso de autos es el Alcalde del Municipio F. deM. delE.G. que estaba en ejercicio del cargo para el año 1997.

Ello así, y visto que en las Resoluciones y planillas impugnadas la Administración Tributaria determinó la responsabilidad del referido Municipio, por considerar que incumplió con la obligación legal de enterar las retenciones en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal 1997, esta Sala concluye que los señalados actos administrativos no se encuentran ajustados a derecho, por lo que están viciados de nulidad absoluta. Así se declara.

Asimismo, al observarse que, de acuerdo a lo determinado por la Administración Tributaria, en la presente situación existiría un incumplimiento de la obligación de enterar cantidades retenidas por pagos efectuados en concepto de impuesto sobre la renta, y que, conforme a lo establecido en este fallo, el sujeto pasivo responsable sería el ordenador de pagos, específicamente en este caso, el entonces Alcalde en funciones del Municipio F. deM. delE.G. para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1997, se ordena al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que frente a aquél inicie el procedimiento administrativo establecido ex lege, para garantizar el ejercicio pleno de sus derechos al debido proceso y a la defensa. Así se establece

. (SPA/TSJ, N° 01661 del 18/11/2009, caso: Municipio F. deM. delE.G.. Resaltado del fallo transcrito).

Sobre la base de lo anteriormente explicado, esta Sala reitera el criterio jurisprudencial vigente en virtud de que la Universidad Nacional Experimental del Táchira como entidad pública no puede ser compelida por la Administración Tributaria Activa al pago de las multas y los intereses moratorios pretendidos en el caso de autos; no obstante, dicha responsabilidad subsistirá en el funcionario de mayor jerarquía ordenador de pagos, que en el caso de autos es el Rector de la mencionada Universidad que estaba en ejercicio del cargo para los ejercicios controvertidos, salvo que (como ya se ha expuesto) el referido funcionario, bajo la debida habilitación jurídica, haya delegado dicha función conforme lo dispone la Ley.

Ello así, y visto que en la Resolución impugnada el Fisco Nacional determinó la responsabilidad de la Universidad Nacional Experimental del Táchira, por considerar que incumplió con la obligación legal de enterar en el plazo oportuno las retenciones en materia de impuesto sobre la renta para los ejercicios fiscales 1996 y 1997, esta Sala concluye que el señalado acto administrativo no se encuentra ajustado a derecho, por lo que, tal como lo señaló el tribunal de origen, está viciado de nulidad absoluta. Así se declara.

Asimismo, al evidenciarse que de acuerdo a lo determinado por el ente tributario, en la presente situación existiría un incumplimiento de la obligación de enterar oportunamente cantidades retenidas por pagos efectuados en concepto de impuesto sobre la renta, y que, conforme a lo establecido en este fallo, el sujeto pasivo responsable sería el ordenador de pagos, específicamente en este caso, el entonces Rector de la Universidad Nacional Experimental del Táchira para los ejercicios 1996 y 1997 o a quien, bajo la debida habilitación jurídica, haya delegado dicha función conforme la normativa legal vigente; por tanto, se ordena (tal como indicó el a quo) al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que frente a aquél inicie el procedimiento administrativo establecido ex lege, para garantizar el ejercicio pleno de sus derechos al debido proceso y a la defensa. Así se establece.

En razón de lo anterior, esta M.I. confirma la sentencia de fecha 16 de diciembre de 2008, emitida por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes. Así finalmente se declara.

-IV-

DECISIÓN

En virtud de las consideraciones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1.- Que PROCEDE la consulta elevada.

2.- Se CONFIRMA la sentencia dictada el 16 de diciembre de 2008 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los quince (15) días del mes de junio del año dos mil diez (2010). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.

La Presidenta

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta - Ponente

YOLANDA J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

E.G.R.

La Secretaria,

S.Y.G.

En dieciséis (16) de junio del año dos mil diez, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00555.

La Secretaria,

S.Y.G.