Decisión nº 041-2014 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 28 de Julio de 2014

Fecha de Resolución28 de Julio de 2014
EmisorJuzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario
PonenteRaul Marquez Barroso
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

ASUNTO: AP41-U-2014-000028 Sentencia Nº 041/2014

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 28 de julio de 2014

204º y 155º

El 28 de enero de 2014, la abogada A.L.M., titular de la cédula de identidad número 18.314.147 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 151.875, actuando en su carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil UNILEVER A.V., S.A., inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, el 1 de septiembre de 1994, bajo el número 1, Tomo 15-A, por cambio de domicilio a la ciudad de Caracas, en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, el 26 de diciembre de 2001, bajo el número 64, Tomo 241-A-Pro., y últimamente inscrita en el mismo Registro por modificación integral del Documento Constitutivo, el 22 de diciembre de 2003, bajo el número 29, Tomo 188-A-Pro., inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) J-000056486-8, se presentó ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (URDD), para interponer Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución de Imposición de Sanciones y Determinación de Intereses Moratorios SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DR/ ACOT/ RET/ 2013/ 1449, de fecha 26 de noviembre de 2013, emitida por la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, correspondiente a Retenciones de Impuesto Sobre la Renta, para los meses enero, febrero, marzo y abril de 2009, por un total de DOS MIL CIENTO DIECISIETE CON CINCUENTA Y OCHO UNIDADES TRIBUTARIAS (2.117,58 U.T), por concepto de sanciones, con base en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, y CINCO MIL SETECIENTOS SETENTA Y OCHO BOLÍVARES CON SESENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs.F 5.778,65), correspondientes a los intereses moratorios.

El 29 de enero de 2014, se le dio entrada al recurso, ordenándose las notificaciones de ley.

El 21 de abril de 2014, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario; abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

Durante el lapso probatorio, las partes no hicieron uso de este derecho.

El 08 de julio de 2014, únicamente la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, abogada, Y.M.L., titular de la cédula de identidad número 6.921.406, e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 34.360, presentó informes.

El 09 de julio de 2014, la ciudadana A.L., actuando en su carácter de apoderada judicial de la sociedad recurrente, antes identificada consignó su escrito de informes.

El 21 de julio de 2014, la ciudadana A.L., actuando en su carácter de apoderada judicial de la sociedad recurrente, antes identificada, consignó su escrito de observaciones a los informes:

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, desde el 22 de julio de 2014, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes que se exponen a continuación.

I

ALEGATOS

I.I De la sociedad recurrente:

Alega la improcedencia sobre la actualización de la multa, mediante la Resolución que determinó sanciones por la cantidad de DOS MIL CIENTO DIECISIETE CON CINCUENTA Y OCHO UNIDADES TRIBUTARIAS (2.117,58 U.T.), en base a lo establecido en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, con el valor de la Unidad Tributaria de ciento siete bolívares (Bs.107) y determinó un total por concepto de sanciones de DOSCIENTOS VEINTISÉIS MIL QUINIENTOS OCHENTA Y UNO BOLÍVARES CON SEIS CÉNTIMOS (Bs.F 226.581,06), e intereses moratorios por la cantidad de CINCO MIL SETECIENTOS SETENTA Y OCHO BOLÍVARES CON SESENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs.F 5.778,65).

Señala que esta actualización es totalmente violatoria del principio de tipicidad establecido en el numeral 6 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, puesto que se pretende ajustar una sanción perfectamente establecida al momento de la comisión de la infracción, a una cuantía no prevista previamente en la Ley y desconocida por el infractor, es decir, sin que éste último tuviera certeza de la cuantía de la infracción cometida, esto viene dado a que el valor de la sanción a imponerse depende de la fecha en que la Administración pueda hacer una revisión e imponga la referida sanción.

Añade que en cuanto a las sanciones establecidas en el Código Orgánico Tributario, no pueden ser auto liquidadas por el contribuyente y proceder a su pago inmediato, la cuantía de esas sanciones depende de la sola voluntad de la Administración, dado que todo deriva de cuándo sea impuesta y liquidada la referida sanción, ésta sea notificada a la contribuyente y por último se proceda a su pago, asimismo, hace referencia que la Sala Constitucional ha señalado con respecto al principio de tipicidad (Caso: J.M.-A.V.L.d.R.C.), lo siguiente: “…No existe delito sin ley previa que lo consagre, es decir que toda conducta que constituya un delito, así como las sanciones correspondientes deben estar previamente estipuladas en una disposición normativa, general y abstracta (desde el punto de vista formal) que defina pues, pues se entiende que tales sanciones afectan o inciden de manera directa e individual sobre la esfera jurídica de los ciudadanos, por lo que en este caso, lo le estaría dado al legislador hacer remisiones “genéricos“ para que, mediante un reglamento se establezcan delitos o sanciones relacionadas con la ley de que se trate…”

Explica que en el presente caso, la Administración ha aplicado una sanción actualizada, con base a una Unidad Tributaria vigente para el momento de la determinación en el 2013 y no para el momento de la infracción, lo cual implica una imposición de la sanción de forma retroactiva y que no beneficia de ninguna manera al contribuyente, puesto que esta sanción es mayor en cuantía. Por lo tanto, existe una clara violación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por lo que la actualización efectuada a la multa por la Administración carece de todo fundamento constitucional, en tal sentido, la recurrente solicita que la Administración Tributaria (sic) desaplique el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por ser inconstitucional.

Alega el error en el cálculo de la actualización de la multa en base a lo establecido en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, al determinarse con el valor de la Unidad Tributaria de ciento siete bolívares (Bs. 107), ya que la mencionada disposición establece la posibilidad de actualizar en Unidad Tributaria las sanciones establecidas en porcentajes, utilizando la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción y ajustándola para el momento del pago.

Explica que del citado artículo se desprende que cuando el contribuyente ya ha pagado el impuesto u obligación principal, el momento del pago debe entenderse como el momento en que el contribuyente cumplió con tal obligación y no el momento en que paga la multa impuesta por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), cuando la obligación principal ya ha sido pagada, la Unidad Tributaria que deberá tomarse en cuenta a la hora de realizar la actualización de las multas, será aquella que estaba vigente al momento del pago de dicha obligación y no la vigente para el momento del pago de las multas liquidadas.

Sostiene que en la sentencia número 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008 (Caso: The Walt D.C.V. S.A.), cuyo criterio fue reiterado en sentencia número 00063, de fecha 21 de enero de 2010, (Caso: Majestic Way, C.A. ) la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia señaló lo siguiente: “ …Distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculad a la unidad tributaria vigente para el momento en que se realizó el pago de la obligación principal…” Asimismo, señala que en la sentencia número 000083 de fecha 25 de enero de 2011 (Caso: Ganadería Monagas, C.A.) y sentencia número 000098 de fecha 14 de febrero de 2012, (Caso: Sucesión de A.M.F.D.S.), todas de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se dispuso lo siguiente: “…Tiene que tomarse en cuenta el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se realizó el pago de la obligación y no el valor vigente para la fecha de emisión del acto administrativo impugnado, por cuanto no debe ser imputado al contribuyente el tiempo que haya transcurrido desde el momento en que se efectuó el pago /extemporáneo) hasta la fecha en que se haya emitido las planillas de liquidación respectivas, por lo cual se desestima el vicio alegado…”

Expone que en virtud del criterio jurisprudencial, resulta claro que el Tribunal Supremo de Justicia ha señalado que la actualización de las multas, cuando ya ha sido efectuado el pago de la obligación principal, tal y como sucede en el mencionado caso, debe realizarse tomando como base la Unidad Tributaria que se encontraba vigente para el momento en que se pagó la obligación principal.

Que en el presente caso, no existió variación del valor de la Unidad Tributaria entre la fecha límite del enteramiento y la fecha del pago de dicho enteramiento, para cuyo momento la Unidad Tributaria en enero del 2009, era de cuarenta y seis bolívares (Bs. 46) y para los períodos de febrero, marzo y abril era de cincuenta y cinco bolívares (Bs. 55), en vez de la Unidad Tributaria vigente para la fecha de emisión de la Resolución. En razón de lo expuesto anteriormente, alega que en caso de considerarse improcedente la actualización de la multa, solicita que se interprete correctamente el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, y se le aplique las sanciones actualizándolas hasta la fecha en que la recurrente enteró, es decir, con base a la Unidad Tributaria de cuarenta y seis bolívares (Bs. 46), para el período de 2009 y la Unidad Tributaria de cincuenta y cinco bolívares (Bs. 55), para los períodos de febrero, marzo y abril 2009, lo que deriva en una multa total de DOS MIL CIENTO DIECISIETE CON CINCUENTA Y OCHO UNIDADES TRIBUTARIAS, (2.117,58 U.T.), equivalentes a CIENTO QUINCE MIL CINCO BOLÍVARES CON TRES CÉNTIMOS (Bs. 115.005,03) y no DOSCIENTOS VEINTISÉIS MIL QUINIENTOS OCHENTA Y UN BOLÍVARES CON SEIS CÉNTIMOS (Bs. 226.581,06), como señala equivocadamente la Resolución.

También alega la concurrencia de infracciones y señala, que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), no aplicó el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, conocido en el Derecho Penal como “Concurso Real de Delitos”; agrega, que la Sala Políticoadministrativa en su sentencia de fecha 09 de agosto de 2012, caso: Inversora Jockey, C.A., señaló: “…Que la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada vez y no por períodos impositivos considerados como uno solo…” Aunado a ello, ha señalado la alzada en sus decisiones números 01199 y 01219 de fecha 05 y 06 de octubre de 2011, casos: Comercial del Este, C.A., e Inversiones 19-86, C.A., respectivamente, en cuanto a la correcta interpretación que debe dársele a la mencionada norma, a los efectos del cálculo de las sanciones por concurrencia, lo siguiente: “... Una vez determinadas así las multas, y procedimiento, aplicar los preceptos de la concurrencia de infracciones previstos en el artículo 81 eiusdem, que es en definitiva la norma que prevé las reglas indicativas de la forma y el cómo deben liquidarse dichas sanciones...”

Explica la recurrente que de la jurisprudencia citada se evidencia, que el enteramiento tardío de retenciones debe ser considerado una infracción por cada período enterado con retardo y en caso de la existencia de dos o mas infracciones, las sanciones aplicadas deben calcularse aplicando la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario; observa que según se evidencia de los actos impugnados (es decir, un mismo procedimiento de fiscalización), la recurrente (un mismo sujeto), supuestamente enteró con retardo en 4 ocasiones distintas (pluralidad de hechos), lo cual se tradujo en la aplicación de 4 sanciones (pluralidad de delitos) de conformidad con lo dispuesto en la norma del artículo 113 del Código Orgánico Tributario.

Señala que de conformidad con lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, la concurrencia de infracciones es perfectamente aplicable cuando se trate de infracciones referentes a diferentes períodos, siempre y cuando estas sean impuestas en el mismo procedimiento, como aquí sucede y como señala el mencionado artículo, la Administración Tributaria ha debido imponer la mayor de las sanciones, como lo es la correspondiente a febrero de 2009, NOVECIENTAS CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (905 U.T.), y sumarle las restantes sanciones reducidas a la mitad.

Concluye, solicitando que se le aplique el mecanismo de sanciones contenido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, y que se impongan en todo caso, las sanciones por la cantidad de OCHENTA Y DOS MIL TRESCIENTOS NOVENTA BOLÍVARES CON QUINCE CÉNTIMOS (Bs.F 82.390,15), por lo que considera se debe proceder al recálculo de las sanciones.

I.II De la representación de la República Bolivariana de Venezuela

Que el Código Orgánico Tributario en su artículo 94, establece cuáles serán las sanciones aplicables por la comisión de los distintos ilícitos tributarios, por lo que se debe apreciar que de acuerdo al Código, las multas pueden ser de dos tipos: fijas y graduables; las primeras tratan de importes establecidos que se incrementan por nuevas comisiones del ilícito y las segundas, en términos porcentuales graduables entre un límite mínimo y uno máximo, que variarán por la aplicación de circunstancias atenuantes y agravantes en cada caso.

Que existe un ámbito sancionador sustancialmente administrativo, en el cual se ha permitido a la Administración imponer las sanciones pecuniarias derivadas de las infracciones cometidas por los contribuyentes o responsables, y en el cual se impone el principio de legalidad, rector de las potestades sancionatorias en general, lo que implica que las sanciones hayan sido establecidas mediante la legislación correspondiente. Al respecto, el autor A.A.S., en su obra Derecho Penal Venezolano, sostiene que dicho principio implica: “El principio de reserva legal, o de legalidad, referido a que sólo la ley puede crear delitos y penas. El Principio de irretroactividad, según el cual tanto los hechos como las sanciones deben estar previamente establecidos en la ley para que una conducta pueda ser sancionada. El principio de tipicidad, el cual alude a que lo hechos constitutivos de infracciones y las penas deben estar establecidos expresamente en la ley.

Que en cuanto a dicho principio, no solo los hechos que dan lugar a la imposición de sanciones deben estar previstos expresamente por la ley, sino que también la sanción que resulta aplicable debe estar establecida legalmente, lo que a su vez implica que la cuantificación de tales sanciones, debe efectuarse con estricto apego a la normativa legal aplicable.

Que la coexistencia paralela de la potestad sancionatoria penal y administrativa, permiten que la Administración no se encuentre supeditada a la espera de una decisión de lo órganos judiciales para proceder a sancionar pecuniariamente al infractor de la norma tributaria, sino que, debe imponer las penas que correspondan en el momento en que se percate de la configuración de la infracción, por ordenarlo así la propia ley que consagra la pena.

Que en relación a las multas que debe imponer la Administración Tributaria al verificarse los distintos ilícitos materiales, expresadas en porcentajes, el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, impone la conversión de las multas al equivalente de unidades tributarias que corresponda a cada caso, tanto al momento de la comisión del ilícito como al momento del pago.

Que la función de la Unidad Tributaria es servir como un valor objetivo que determine indirectamente la unidad de pago. En otras palabras, los tributos y las multas se seguirán pagando en bolívares fuertes, solo que dichas cantidades a pagar estarán calculadas por una operación previa que consiste en determinar cuantos bolívares deben ser pagados por cada unidad tributaria o su fracción. De esta manera, se sustrae a la Administración Tributaria de los efectos lesivos que la inflación aporta sobre el valor del signo monetario, otorgando permanencia y estabilidad en el tiempo a los montos expresados en la distintas leyes tributarias, al posibilitarse su reajuste anualmente con base en los índices de medición del fenómeno infraccionario, elaborados por el Banco Central de Venezuela.

Que en la sentencia emitida por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso: Corporación Finantrust, C.A., de fecha 12 de mayo del 2010, identificada bajo el número 00398, se ratifica que para el cálculo de la sanción, se debe tomar en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha en que se realice el pago de la sanción.

Que hace referencia obligada a la decisión emanada de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 11 de mayo de 2011, publicada y registrada bajo el número 00587, caso Citibank, N.A. Sucursal Venezuela, sobre la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, en donde el órgano judicial de manera particularmente ilustrativa, expone la teología de la vigencia de la Unidad Tributaria como mecanismo de indexación de la deuda tributaria en atención al retraso del deudor, base de aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

Que la recurrente enteró extemporáneamente las retenciones del Impuesto Sobre la Renta sobre sueldos, salarios y otras retenciones correspondientes a los meses de enero, febrero, marzo y abril de 2009, fuera del plazo establecido en el primer aparte del artículo 6 de la Providencia número 0828 del 21 de septiembre de 2005, en concordancia con el Parágrafo Único del artículo 21 del Decreto número 1.808, mediante el cual dicta el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en materia de retenciones, vigente para los períodos mencionados, de conformidad con el artículo 1 de la P.A. SNAT/INTI/GR/RCC 0308 de fecha 26 de diciembre de 2008 y la P.A. SNAT/INTI/GR/RCC 0069 de fecha 22 de julio de 2009, lo cual constituyó el ilícito material sancionado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, con multa del cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso en su enteramiento.

Que la actualización del valor de las sanciones, es la respuesta al impacto que representa en contar con altos índices de inflación y de desvalorización monetaria en la realidad económica de nuestro país, en tal sentido, explica que las sanciones aplicadas conforme a lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, son ejecución directa del principio de legalidad tributaria y para nada representan violaciones al principio de irretroactividad de las disposiciones legales en materia sancionatoria por el efecto de la corrección monetaria aplicable, ya que la Unidad Tributaria es un mecanismo de actualización de valor real del dinero, su aplicación no está determinado nuevas sanciones, menos aún sancionando retroactivamente un ilícito formal o material, por lo que considera improcedente al alegato planteado por la contribuyente.

Que en relación a la desaplicación del segundo aparte del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por inconstitucional, ya que según la recurrente los hechos ocurridos violan el principio constitucional de irretroactividad de la ley y de tipicidad, establecidos en los artículos 24 y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, sobre el particular, la representación de la República alega que toda actividad que materializa la gestión y expresa la voluntad de la Administración Tributaria, se encuentra regida y delimitada por el Principio de Legalidad, lo cual supone el sometimiento de ésta al ordenamiento jurídico, en tal sentido, dictar actos administrativos forma parte de esa actividad y por ello la Administración está obligada a emitirlos cumpliendo una serie de requisitos y formalidades previstos también en la Ley y en las demás normas de rango sublegal. Estos requisitos y formalidades están recogidos en un conjunto de normas que se concretan en el procedimiento administrativo, cauce formal que asegura la validez y eficacia de los actos que dicta la Administración, esto a los fines de brindar a los administrados la máxima seguridad frente a la gestión administrativa, pues de esta manera se preservan los derechos y garantías previstos en la Constitución a su favor y se logra establecer una sana relación jurídico tributaria, en atención a ello, y verificado en el caso en análisis el incumplimiento formal y material devenidos de la condición de la recurrente de agente de retención del Impuesto Sobre la Renta, ha procedido al cálculo de las sanciones procedentes de conformidad con una norma de rango legal de imposible inobservancia, como lo es el artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

Que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, proporciona base constitucional a lo que se ha denominado control difuso de la constitucionalidad de las leyes, a los fines de garantizar la supremacía constitucional frente a las leyes y demás normas jurídicas que de manera evidente contravengan el texto fundamental tal y como dispone el artículo 334, de la cual se desprende la vigencia de la figura del control difuso de la constitucionalidad, que se circunscribe a la aplicación del derecho a un caso concreto reconociendo la supremacía del texto fundamental frente a cualquier otra norma, todo lo cual conduce a un proceso de análisis de la compatibilidad con la Constitución de la disposición legal cuestionada, que puede concluir en la desaplicación de la referida disposición con efectos limitados al caso especifico, vale decir, interpartes, pero cuya facultad de acción sólo le corresponde al Poder Judicial por órgano de los tribunales de cualquier causa.

Que la atribución de ejercicio del control difuso de la constitucionalidad, la ejercen los jueces de la República con ocasión de un caso concreto sometido a su conocimiento, al verificar la incompatibilidad entre el texto fundamental y otra ley o norma jurídica, cuya aplicación se les solicita, quedando a cargo de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, la declaratoria de inconstitucionalidad de la ley o la norma, con efectos erga omnes, por ser ésta una atribución exclusiva y excluyente de la misma, conforme lo dispone el mismo artículo 334 de la Constitución, el cual le inviste la condición de órgano que ostenta el monopolio del control concentrado de la Constitución. En tal sentido, considera que mal podría la Administración Tributaria desaplicar una norma establecida en el Código Orgánico Tributario, que hasta el momento goza de plena legalidad. De todo lo expuesto concluye, que las normas establecidas en el Código Orgánico Tributario, son de obligatoria aplicación para la Administración Tributaria y su aplicación no representa violación de principio constitucional alguno, sino desarrollo competencial del marco de acción de la Administración Tributaria; sin embargo, señala que en el supuesto negado de que este fuera el caso, no corresponde a esta instancia judicial pronunciarse sobre la inconstitucionalidad o ilegalidad de la norma.

Que el alegato de la recurrente sobre el cálculo de la multa respecto de su actualización, en la que manifiesta que se desprende del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, que cuando el contribuyente ya ha pagado el impuesto u obligación principal, el momento del pago debe entenderse como aquel en el cual el contribuyente cumplió con tal obligación y no el momento de pago de la multa principal impuesta por la Administración Tributaria, a tales efectos, señala lo dispuesto en el contenido de la sentencia Walt D.C.V., S.A., cuyo criterio fue reiterado en la sentencia de fecha 21 de enero de 2010, caso Majestic Way, C.A., entre otras, siendo que el criterio jurisprudencial dispuesto en las sentencias señaladas, refiere que la actualización de las multas cuando ya ha sido efectuado el pago de la obligación principal, debe realizarse tomado en cuenta el valor de la Unidad Tributaria que se encontraba vigente para el momento en el cual se pagó la obligación.

Que la recurrente actuando como agente de retención, carece de motivos que justifiquen el enteramiento extemporáneo del Impuesto Sobre la Renta retenido, pues como señaló, enteró con atraso en forma consecutiva, durante varios períodos impositivos el impuesto retenido, según se desprende de la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios recurrida, de allí que resulten en un todo ajustadas a derecho las multas impuestas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, con base en lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, para lo cual considera que el artículo 94 eiusdem, debe aplicarse con todo rigor.

Que en relación al alegato referido por la recurrente referente a la aplicación del sistema de concurrencia de infracciones, señala que el Código Orgánico Tributario en el artículo 81, consagra el sistema de la absorción de sanciones o acumulación jurídica, para los supuestos en que se verifique la concurrencia de infracciones tributarias, ya sea bajo la figura del concurso real, vale decir, cuando un mismo sujeto realiza varios hechos delictivos independientes entre sí, que concretan diversas violaciones a la ley, sin que se haya producido entre tales hechos una sentencia de condena o bajo la forma del concurso ideal, que existe cuando un mismo hecho constituye la violación de diversas disposiciones legales; toda vez que el legislador no hace distinción alguna entre estos supuestos. La figura de la concurrencia no solamente se aplicará en el caso de tributos de la misma naturaleza u ocurridos en períodos (impositivos o fiscales) iguales, sino también en el supuesto de tributos distintos o de diferentes períodos; alega que cuando se trate de tributos diferentes o de distintos períodos se encuentra condicionada al hecho de que las sanciones hayan sido impuestas en un mismo procedimiento.

Alega que la recurrente incurrió en un ilícito material, tipificado y sancionado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, el cual se verifica cuando los agente de retención o percepción incumplan los plazos establecidos para enterar los impuestos retenidos o percibidos, es decir, sanciona el enterar con retardo, lo cual se materializó en cada período investigado, y para que proceda la aplicación de la concurrencia de infracciones es imprescindible la coincidencia de dos (2) o más ilícitos tributarios, lo cual no ocurrió en el presente caso, pues se trató de la comisión de un hecho infraccional, es decir, de un solo ilícito material que violó una disposición legal en varios períodos impositivos, razón por la cual considera que la concurrencia de infracciones incoada por la recurrente es improcedente.

Concluye, solicitando se declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil Unilever A.V., C.A.

II

MOTIVA

Examinados los argumentos de las partes, este Tribunal aprecia que la presente controversia se circunscribe a resolver, la (i) improcedencia de la actualización de la sanción impuesta mediante Resolución de Imposición de Sanciones y Determinación de los Intereses Moratorios SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DR/ ACOT/ RET/ 2013/ 1449, de fecha 26 de noviembre de 2013, emitida por la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, correspondiente a Retenciones de Impuesto Sobre la Renta; igualmente solicita la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario; (ii) error en el cálculo de la actualización de la multa; y (iii) falta de aplicación de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

Delimitada la controversia según los términos que preceden, este Juzgador observa:

i) Con respecto a la improcedencia de la actualización de la sanción al valor de la Unidad Tributaria, se debe destacar que la normativa aplicable con respecto al cálculo de las multas que establece el Código Orgánico Tributario, cuando estén expresadas en Unidades Tributarias, se encuentra estipulada en los parágrafos Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, que establecen:

Artículo 94: (omissis)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

De la lectura de la norma transcrita podemos inferir, que el valor de la Unidad Tributaria aplicable en el caso de las multas, será el valor que esté vigente para el momento del pago y no el vigente para el momento en que se cometió el ilícito.

En este sentido, recientemente la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia cambió el criterio anterior, señalando mediante sentencia número 00815 del 04 de junio de 2014, lo que a continuación se transcribe parcialmente:

“No obstante lo anterior, un reexamen de la situación jurídica debatida lleva a esta Sala a un replanteamiento sobre el asunto, en atención a la normativa que la regula, para lo cual debe previamente precisar, partiendo del Texto Constitucional, la utilidad práctica de la unidad tributaria y su efecto sobre las multas.

En ese sentido, vale destacar que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, con su promulgación en 1999, ordenó al legislador que en el transcurso de un (1) año dictara la reforma del Código Orgánico Tributario, en los términos consagrados en la Disposición Transitoria Quinta del Texto Fundamental, mediante la cual se estableció que: “[l]a interpretación estricta de las leyes y normas tributarias, [debe realizarse] atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica, con el objeto de eliminar ambigüedades”. (Interpolados de la Sala). Dicha reforma tuvo lugar con la entrada en vigencia del referido instrumento legal, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, cuyo artículo 5 contempla que “[l]as normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica (…)”.

De allí que, al interpretar la normativa que regula la situación debatida partiendo del mandato del constituyente recogido en la legislación tributaria que conducen a realizar la labor hermenéutica considerando el fin de las normas y su significación económica, destaca esta Sala que en el marco de los principios constitucionales que orientan al sistema tributario venezolano y con el fin de proteger el valor de la moneda en las distintas leyes de contenido impositivo, se creó la unidad tributaria en el Código Orgánico Tributario de 1994 (artículo 229) y se mantuvo la función de reajustarla en el Código Orgánico Tributario de 2001 (numeral 15, artículo 121), constituyendo una unidad de medida representativa, cuya aplicación otorga la posibilidad de modificar cantidades de dinero que estén originalmente expresadas en valores nominales.

Ahora bien, en el entendido que la unidad tributaria y las multas son institutos que guardan en esta materia una estricta vinculación, es necesario señalar que las segundas en el área tributaria, son una categoría dentro del género de las penas, siendo el resultado de la aplicación de un correctivo a quienes por la realización de una conducta dolosa o culposa, infrinjan un deber formal o material expresado en el Código Orgánico Tributario, las cuales son impuestas por el Estado con fundamento en su potestad punitiva. Para los sostenedores de las teorías relativas de las penas, la finalidad de su imposición tiene lugar -básicamente- en la coerción de todos los ciudadanos, a los fines que no vulneren la Ley en el futuro. En materia tributaria, el castigo procura que no se desvíe el deber que todos tenemos de contribuir a las cargas públicas en armonía con el interés general.

En sintonía con lo señalado, esta Alzada considera necesario citar el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, que contempla la manera de calcular las sanciones de multa impuestas a los contribuyentes en caso de incumplimiento de deberes formales y/o materiales, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 94.- Las sanciones aplicables son:

(…Omissis…)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

(…)

. (Destacado de esta Sala).

Conforme al artículo arriba transcrito, la norma enuncia dos (2) supuestos: el primero, cuando las multas se expresen en unidades tributarias en cuyo caso se utilizará el valor de la misma que estuviera vigente para el momento del pago; y el segundo, en el caso que las multas consagradas en el Código estén expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y a los efectos de su cancelación se tomará en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para la oportunidad del pago de la multa.

En efecto, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, las multas expresadas en unidades tributarias o aquellas establecidas en términos porcentuales (que deban convertirse al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito), se pagarán utilizando el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para la oportunidad del pago. El enunciado de la norma indica cómo debe ser conmutada la multa si está expresada en términos porcentuales, y cuál será la unidad tributaria aplicable al momento de su pago.

De esta manera, el legislador consideró aplicable a las penas pecuniarias una unidad de medición que permitiera convertir ciertos montos de nominales a corrientes o actuales. La intención del artículo 94 antes transcrito es mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

(omissis)

Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.

Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.

En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

(omissis)

Declarado lo anterior, esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V., S.A., únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido. A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara.” (Destacado y subrayado de este Tribunal Superior).

De conformidad con el criterio expuesto y a.e.c.d. artículo 94 del Código Orgánico Tributario, se observa que para el caso de las multas previstas en el Código Orgánico Tributario, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito y a los efectos del pago, se tomará en cuenta para su cálculo el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de la multa respectiva, todo ello con la finalidad de que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.

Por otra parte, en cuanto a la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, este Tribunal debe señalar que el sistema del control difuso de la constitucionalidad de normas está expresamente previsto en nuestro ordenamiento positivo, en la forma siguiente en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela:

Artículo 334. Todos los jueces o juezas de la República, en el ámbito de sus competencias y conforme a lo previsto en esta Constitución y en la ley, están en la obligación de asegurar la integridad de esta Constitución.

En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aún de oficio, decidir lo conducente.

Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como jurisdicción constitucional, declarar la nulidad de las leyes y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público dictados en ejecución directa e inmediata de la constitución o que tengan rango de ley, cuando colidan con aquella

.

Igualmente en el Código de Procedimiento Civil, en estos términos:

Artículo 20.- Cuando la ley vigente, cuya aplicación se pida, colidiere con alguna disposición constitucional, los jueces aplicarán ésta con preferencia

De los presupuestos normativos anteriormente transcritos, se observa que tal mecanismo de control se basa en el carácter supremo de nuestra Carta Magna respecto de todas las otras normas de rango distinto que conforman el ordenamiento jurídico venezolano, y opera cuando el juez frente a un caso concreto sometido a su conocimiento advierte que la norma de rango legal o sublegal, relacionada con la resolución del asunto, contraría directamente una norma constitucional; en cuyo caso debe proceder a la desaplicación de la primera.

Así, tal mecanismo de control constitucional puede y debe ser ejercido por todos los tribunales de la República cuando se encuentren frente a una norma incompatible con otra de la Constitución, y que sea de aplicación directa.

En este orden de ideas, la Sala Constitucional en Sentencia de fecha 25 de mayo de 2001, (caso: Instituto Autónomo Policía Municipal de Chacao), señaló lo siguiente:

.... el control difuso se ejerce cuando en una causa de cualquier clase que está conociendo el juez, éste reconoce que una norma jurídica de cualquier categoría (legal, sublegal), es incompatible con la Constitución. Caso en el cual, el juez del proceso la desaplica para el caso concreto, de oficio o a instancia de parte.

.... lo efectúa el juez sobre normas y no sobre actos de los órganos que ejercen el poder público, así ellos se dicten en ejecución directa o inmediata de la constitución.

.... no se debe confundir el control difuso, destinado a desaplicar normas jurídicas, con el poder que tiene cualquier juez como garante de la integridad de la Constitución, de anular los actos procesales que atenten contra ella o sus principios, ya que en estos casos, el juzgador cumple con la obligación de aplicar la ley, cuya base es la Constitución.

.... la confrontación entre los dispositivos legales y constitucionales deben ser claros y precisos para llegar a desaplicar una norma que colida con la Constitución

.

Con fundamento en lo anterior, le corresponde a este Tribunal analizar la desaplicación solicitada, sin embargo, no se aprecia que la sociedad recurrente señale norma constitucional alguna que colida con el texto constitucional, igualmente, este Tribunal considera que conforme a lo expresado en líneas anteriores, la norma no es contraria a nuestra Carta Magna, por lo que es improcedente su desaplicación. Se declara.

Como consecuencia de lo que antecede, este Tribunal declara improcedente la denuncia sobre la indebida actualización de la multa y, por lo tanto, la Unidad Tributaria aplicable será la que esté vigente al momento del pago de la sanción. Así se declara.

ii) Con respecto a la denuncia por error en el cálculo de las sanciones nuevamente se deben resaltar los parágrafos Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, que establecen:

Artículo 94: (omissis)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

Conforme a la norma citada en especial el Parágrafo Segundo, se debe apreciar que en razón de la aplicación conjunta del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, el cual establece una sanción expresada en porcentajes, se debe en primer lugar, convertir dicho porcentaje en unidades tributarias para el momento de la comisión y luego establecer, conforme a la Unidad Tributaria para el momento del pago, la cantidad en bolívares.

De esta manera se observa que las retenciones tardías corresponden a los meses de enero, febrero, marzo y abril de 2009, sin embargo, las fechas en las cuales debían presentarse las respectivas declaraciones y en consecuencia enterarse las cantidades retenidas, correspondían a los días 04 de febrero, 03 de marzo, 17 de abril y 14 de mayo, todas de 2009, respectivamente, y siendo que la Unidad Tributaria cambió el 26 de febrero de 2009, conforme a la Gaceta Oficial número 39.127, la Unidad Tributaria de referencia para la conversión inicial de la sanción conforme al Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario debe ser para el mes de enero de 2009, con fecha de enteramiento 04 de febrero de 2009, cuyo valor es de Bs. 46,00 y para el resto el valor de la Unidad Tributaria de Bs. 55,00, tal como correctamente lo elaboró la Administración Tributaria en la Resolución impugnada, conforme al “Anexo Nro. 1”. Siendo improcedente la denuncia sobre este particular. Así se declara.

iii) En relación a la falta de aplicación de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, este Juzgador considera necesario transcribir el contenido de la mencionada norma a los fines de solventar la denuncia:

Artículo 81. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

En este orden de ideas, vale destacar que la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. se ha pronunciado en diversas ocasiones con relación a la concurrencia de infracciones; por lo cual se trae a colación la sentencia número 01042 del 25 de septiembre de 2013, mediante la cual la Sala reitera su criterio con respecto a la concurrencia, según los términos siguientes:

“La norma transcrita contempla la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.

Dicha norma precisa que para resolver los supuestos de sanciones pecuniarias donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se atiende a un sistema de “acumulación jurídica” según el cual se toma la sanción más grave, y se aumenta el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.

Asimismo, cuando haya de aplicarse una diversidad de sanciones que no sean acumulables, tales como pecuniarias, restrictiva de libertad y/o clausura de establecimiento, la norma establece un método de acumulación material el cual simplemente constituye la aplicación conjunta o agregación de todas las penas que corresponda imponer al sujeto.

Por último, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se aplicará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, con la condición de que las sanciones sean impuestas en el mismo procedimiento.”

En lo que respecta a la concurrencia de infracciones en materia tributaria, se tiene que la misma consiste en la acumulación de sanciones ante la comisión de dos o más ilícitos tributarios en un mismo procedimiento de fiscalización, por lo cual, corresponde a la Administración Tributaria imponer la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas, esto es, se deberá tomar la sanción más grave y se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes.

Adaptando lo expuesto al caso bajo estudio, quien aquí decide observa de los autos, que la Administración Tributaria no apreció las reglas de la concurrencia, esto es, omitió en el cálculo el tantas veces mencionado artículo 81 del Código Orgánico Tributario, por lo que es procedente la denuncia. En consecuencia se ordena el recálculo de la sanción, tomando como la más grave la que en cuantía para el momento del pago sea más alta en bolívares, aplicando la mitad de las otras sanciones. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil UNILEVER A.V., S.A., contra la Resolución de Imposición de Sanciones y Determinación de los Intereses Moratorios SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DR/ ACOT/ RET/ 2013/ 1449, de fecha 26 de noviembre de 2013, emitida por la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, correspondiente a Retenciones de Impuesto Sobre la Renta.

Se ANULA PARCIALMENTE el acto impugnado, en lo que respecta al cálculo de la sanción por la omisión de la concurrencia, prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, según los términos expuestos.

Se ordena a la Administración Tributaria realizar el cálculo de las Planillas de Liquidación según lo indicado en el presente fallo, debiendo observar igualmente para el cálculo de la sanción tipificada en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, las reglas de concurrencia de infracciones establecidas en el artículo 81 eiusdem.

No procede la condenatoria en costas procesales, en virtud de la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República por encontrarse el presente fallo dentro del lapso para sentenciar previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de julio del año dos mil catorce (2014). Años 204° de la Independencia y 155° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.

La Secretaria,

M.L.C.V..

ASUNTO: AP41-U-2014-000028

RGMB/y.b.

En horas de despacho del día de hoy, veintiocho (28) de julio de dos mil catorce (2014), siendo las dos y cincuenta y ocho minutos de la tarde (02:58 p.m.), bajo el número 041/2014 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

M.L.C.V.

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