Decisión nº 002-2009 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 8 de Enero de 2009

ASUNTO: AF49-U-2002-000123 Sentencia N° 002/2009

ASUNTO ANTIGUO: 1771

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 8 de Enero de 2009

198º y 149º

En fecha 20 de agosto del año 1998, los ciudadanos E.D., J.C.F. y B.A., venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 5.532.569, 8.323.810 y 11.044.817, respectivamente, abogados en ejercicio e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 21.057, 28.535 y 66.275, también respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de CONSORCIO UNIÓN, S.A., sociedad mercantil domiciliada en Caracas, inscrita originalmente ante el Registro Mercantil II de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 18 de diciembre de 1975, bajo el número 51, Tomo 76 A-Sgdo., presentaron ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (Distribuidor), Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución GCE-SA-R-2001-83, de fecha 28 de septiembre de 2001 notificada el 18 de enero de 2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, mediante la cual i) se confirma parcialmente hasta por la suma de Bs. 1.715.847,22, el reparo formulado por concepto de impuestos no retenidos sobre intereses pagados o abonados en cuenta a instituciones financieras domiciliadas en el país; ii) se confirma totalmente el reparo formulado por concepto de impuestos no retenidos sobre intereses pagados o abonados en cuenta a instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, por un monto total de Bs. 6.993.988,33; iii) se confirma parcialmente el rechazo de la deducción de gastos por las sumas de Bs. 34.316.944,42 y Bs. 140.080.572,33, por no haberse practicado la retención del impuesto sobre intereses pagados o abonados en cuenta en el ejercicio, a instituciones financieras domiciliadas en el país e instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en Venezuela, respectivamente; iv) se confirma totalmente los reparos formulados a la recurrente por concepto de traslado de perdidas de años anteriores improcedente, ajuste por inflación: ajuste inicial de títulos valores y cuentas por cobrar subsidiarias por los montos de Bs. 25.068.064, Bs. 3.444.072.184,90 y Bs. 2.147.276,79, respectivamente; todo lo cual generó i) la determinación de una deuda tributaria por concepto de diferencia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal 01-01-1996 a 31-12-1996, por la cantidad de 236.309.981,29; ii) la exigencia del pago de las sumas de Bs. 1.715.847,22 y Bs. 6.993.988,33, por concepto de impuestos no retenidos sobre los intereses pagados o abonados en cuenta durante el ejercicio a instituciones financieras domiciliadas en el país y a instituciones financieras domiciliadas en el exterior y no domiciliadas en Venezuela, respectivamente; iii) la imposición de multa por la cantidad de Bs. 8.930.413,88, por el enteramiento extemporáneo de los impuestos retenidos en el mes de noviembre de 1996 y la falta de retención del impuesto sobre los intereses pagados en el ejercicio a instituciones financieras domiciliadas en el país y a instituciones financieras domiciliadas en el exterior y no domiciliadas en Venezuela; iv) imposición de multa por contravención por la cantidad de Bs. 248.125.480,35, equivalente al 105% de la diferencia de impuesto determinada para el ejercicio, de acuerdo con lo establecido en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario y v) exigencia de pago de Bs. 1.052,03 por concepto de intereses moratorios derivados del enteramiento extemporáneo.

En fecha 25 de agosto del año 1998, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 18 de septiembre del año 1998, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 12 de noviembre del año 1998, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 14 de diciembre del año 1998, se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho únicamente la recurrente.

En fecha 14 de abril del año 1999, tanto la recurrente, antes identificada, como los representantes de la REPÚBLICA DE VENEZUELA, abogados L.M.C. y A.G., venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 6.346.756 y 11.672.760, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 49.039 y 68.822, presentaron sus escritos de informes respectivos.

En fecha 29 de abril del año 1999, la recurrente presentó sus observaciones escritas sobre los informes de la representación de la República.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

La recurrente señala en su escrito la improcedencia de los reparos formulados en su condición de agente de retención del impuesto sobre la renta, señalando con respecto a las retenciones enteradas fuera del plazo reglamentario:

Que en la resolución impugnada se resolvió sancionarla con multa por la cantidad de Bs. 24.773,67 así como exigir el pago de intereses moratorios por el enteramiento extemporáneo de los impuestos retenidos sobre sueldos y salarios y remuneraciones pagados en el mes de noviembre de 1996.

Al respecto afirma que ya fue sancionada por el incumplimiento de sus deberes de pago como agente de retención, habiendo pagado a la Administración Tributaria, la multa e intereses moratorios generados por el pago extemporáneo circunstancia, tal y como se evidencia de la página 3 del Acta de Reparo MH-SENIAT-GCE-DF-0509-2000-11.

Derivado de lo anterior, sostiene que la imposición de una nueva sanción por tal concepto, resulta una violación del ordinal 7 del artículo 49 de la Constitución de la República que consagra el principio non bis in idem en materia sancionatoria; razón por la cual, de conformidad con lo establecido en el numeral 1 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se solicitó la declaratoria de nulidad absoluta de la multa impuesta en su condición de agente de retención, así como los intereses moratorios liquidados.

Sobre la falta de retención sobre los intereses pagados o abonados en cuenta a instituciones financieras domiciliadas en el país.

Manifiesta que se le imputa el incumplimiento de sus deberes de pago como agente de retención, al haber omitido practicar la retención del impuesto a que se encontraba obligada de acuerdo con lo establecido en el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, en concordancia con el artículo 9, numeral 3, literal c) de los Decretos Reglamentarios en materia de retenciones números 507 y 1.344 del 28 de diciembre de 1994 y 26 de junio de 1996, respectivamente, sobre la cantidad de Bs. 34.316.944,42, correspondiente a intereses pagados o abonados en cuenta durante el ejercicio a instituciones financieras domiciliadas en el país.

La recurrente con respecto a este punto, preliminarmente afirma que de conformidad con el Principio de Legalidad en materia tributaria , consagrado en el Artículo 224 de la Constitución de 1961 y 317 de la Constitución vigente; el cual fue desarrollado en el Artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 (aplicable rationae temporis al ejercicio fiscal 1996), queda reservada a la ley, en el modo más absoluto y restrictivo, tanto la creación del tributo como el establecimiento de todos los elementos integradores de carácter objetivo y subjetivo, resultando admisible excepcionalmente por vía de delegación, la modificación de las alícuotas impositivas aplicables, dentro de los límites mínimos y máximos establecidos en la Ley.

Siguiendo este hilo argumental, la recurrente sostiene que el deber de practicar la retención del impuesto sobre los pagos efectuados a instituciones financieras domiciliadas en el país, por concepto de intereses sobre prestamos bancarios, no se encontraba previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio fiscalizado, y por el contrario, fue establecido por el Ejecutivo Nacional, en ejercicio de las facultades que le confería el Parágrafo Cuarto, del Artículo 78 de la citada Ley, para disponer, por vía reglamentaria, que se practicara la retención en la fuente sobre cualquiera otros enriquecimientos disponibles, renta bruta o ingresos brutos distintos de aquellos señalados expresamente en el encabezamiento de dicho artículo.

Es el caso que, en criterio de la recurrente, la delegación a que se hizo referencia en el párrafo precedente, infringe el Principio de Legalidad Tributaria consagrado en las normas constitucionales antes apuntadas, pues en virtud de éste, sólo la Ley puede con carácter exclusivo y excluyente los sujetos pasivos del tributo, dentro de los cuales se encuentran los responsables del impuesto en calidad de agentes de retención.

En razón de lo anterior, la recurrente solicita de este Tribunal que, en ejercicio de la facultad que le confiere el Artículo 334 de la Constitución en concordancia con lo establecido en el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, se desaplique en el caso concreto, el numeral 3, literal c) del Artículo 9 de los Decretos Reglamentarios en materia de retenciones números 507 y 1.344 del 28 de diciembre de 1994 y 26 de junio de 1996, así como del Parágrafo Cuarto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que le sirve de fundamento, por infringir el Principio de Reserva Legal en materia tributaria consagrado en el Artículo 224 de la derogada constitución de 1961 y en el Artículo 317 del nuevo Texto Fundamental.

Con respecto a la responsabilidad solidaria por los impuestos dejados de retener:

Manifiesta que la pretensión de la Administración Tributaria en cuanto a exigir el pago de los impuestos dejados de retener sobre los intereses pagados en el ejercicio a instituciones financieras domiciliadas en el país y a instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en Venezuela, por las sumas de Bs. 1.715.847,22 y Bs. 6.777.511,88, resulta improcedente, toda vez que para hacer efectiva la responsabilidad solidaria del agente de retención, no es suficiente la constatación de la falta de retención de impuesto, sino que es necesario, que además la Administración Tributaria haya comprobado, previamente, que el beneficiario del pago omitió declarar el ingreso y por tanto, pagar el impuesto a que se encontraba obligado.

Afirma que la solidaridad en estos casos, sólo opera respecto de la deuda tributaria causada en el ejercicio por concepto de tributo, y no en relación con las sumas que debieron ser objeto de retención, pues proceder en forma contraria, implicaría la generación de enriquecimientos injustos a favor del Fisco Nacional y, de suyo, haría recaer en el agente de retención la carga de demostrar el cumplimiento de las obligaciones tributarias correspondientes al beneficiario del pago, lo cual considera es una prueba prácticamente imposible, pues implica el ejercicio de actuaciones fiscalizadoras para las cuales no está facultado el agente de retención y que son privativas de la Administración Tributaria.

Con respecto a la improcedencia de las sanciones impuestas por no practicar la retención sobre las cantidades pagadas por concepto de intereses.

En este punto, la recurrente solicita se deje sin efecto la multa impuesta por no haber practicado la retención sobre los intereses pagados en el ejercicio a instituciones financieras domiciliadas en el país, y al respecto alega que no es posible sancionar a la empresa por el incumplimiento de un deber de pago establecido en una norma reglamentaria viciada de inconstitucionalidad, en razón de las argumentaciones referidas.

También sostiene la improcedencia de los reparos formulados en su condición de contribuyente del impuesto sobre la renta, señalando con respecto al rechazo de la deducibilidad del gasto por falta de retención y enteramiento extemporáneo de los impuestos retenidos:

Que la Administración Tributaria rechazó la deducción de gastos por un monto total de Bs. 176.557.516,65, en razón de no haberse practicado la retención de impuesto sobre los intereses pagados o abonados en cuenta durante el ejercicio, tanto a instituciones financieras domiciliadas en el país (Bs. 34.316.944,42) como a instituciones constituidas en el exterior y no domiciliadas en Venezuela (Bs. 140.080.572,23), así como por el enteramiento fuera de plazo reglamentario, de los impuestos retenidos sobre los sueldos salarios y otras remuneraciones pagadas en el mes de noviembre de 1996 (Bs. 2.160.000,00).

Así pues, la recurrente denuncia que la base legal que sirvió de fundamento para efectuar el aludido rechazo, fue el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual según su criterio es violatorio del Principio de Capacidad Contributiva consagrado en el Artículo 223 de la derogada Constitución y en el Artículo 316 del vigente texto fundamental.

En razón de ello, solicita que el reparo formulado por concepto de “gastos no admisibles por enterar los impuestos fuera del plazo reglamentario y no admisibles por falta de retención”, sea declarado nulo por encontrarse viciado de nulidad absoluta, y en consecuencia, este Tribunal, en ejercicio de la facultad que le confiere el Artículo 334 de la Constitución en concordancia con lo establecido en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, desaplique en el caso concreto el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por ser violatorio del Principio de Capacidad Contributiva.

Sobre la improcedencia del traslado de pérdidas de años anteriores, sostiene:

Que para el ejercicio fiscal 1996, declaró pérdidas fiscales trasladables de años anteriores pendientes de compensación por un monto de Bs. 25.068.064,40, equivalente a 14.745,92 Unidades Tributarias, a razón de Bs. 1.700,00 por 1 Unidad Tributaria.

Las mencionadas pérdidas fueron rechazadas por la fiscalización con base en las objeciones contenidas en el Acta de Fiscalización MF-SENIAT-GCE-DF-0505/99-17 del 28 de marzo de 2000, levantada para el ejercicio fiscal finalizado el 31-12-1995, confirmadas, parcialmente, mediante la Resolución GCE-SA-R-2000-170 del 29 de diciembre de 2000, en la cual se determinó una diferencia de impuesto a pagar al Fisco Nacional para el período gravable 1995, por la cantidad de Bs. 1.098.096.461,33.

Al respecto la recurrente sostiene que la Resolución GCE-SA-R-2000-170, fue impugnada ante la jurisdicción contenciosotributaria en fecha 27 de marzo de 2001, razón por la cual no le era posible a la fiscalización rechazar pérdidas de años anteriores declaradas en el ejercicio fiscal 1996, con base en unos reparos que no se encontraban definitivamente firmes para la fecha en que se realizó la investigación fiscal.

En materia de Ajuste por Inflación, sostiene:

Que el reparo tiene su origen en la exclusión para el cálculo del Reajuste Regular de Patrimonio del ejercicio investigado, del resultado del Ajuste Inicial por Inflación de los títulos valores (acciones) propiedad de la empresa al 31-12-1994, por un monto de Bs. 3.444.072.184,90, así como la cantidad de Bs. 2.147.276,79 por concepto de “cuentas por cobrar subsidiarias”.

Señala como punto previo, que en la fiscalización practicada en materia de Impuesto sobre la Renta para el ejercicio fiscal 01-01-1995 al 31-12-1995, los fiscales actuantes procedieron a reparar la cuenta de Reajuste Regular por Inflación, a los fines de excluir del cálculo de Reajuste Regular de Patrimonio Neto Inicial, el monto de 4.309.263.405,06, correspondiente al Ajuste Inicial de los títulos valores (acciones) propiedad de la empresa al 31-12-1994, lo que dio como resultado un patrimonio neto inicial negativo y, por tanto, no sujeto al sistema de ajuste por inflación.

De acuerdo con lo señalado por la recurrente, los funcionarios actuantes consideraron que el Ajuste Inicial de los títulos valores debió realizarse en el período gravable 01-01-1995 al 31-12-1995 y no al cierre del ejercicio fiscal 1994, ya que para ese momento se encontraba vigente la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, cuyo artículo 102 excluía expresamente del cálculo del patrimonio neto del ejercicio, a los títulos valores y demás valores que no representaran inversiones efectuadas por el contribuyente.

En este sentido, considera evidente que la decisión de la Gerencia de Contribuyentes Especiales de excluir del cálculo del Reajuste Regular del Patrimonio de los ejercicios fiscales 1995 y 1996, el resultado del ajuste inicial de acciones realizado por la empresa al 31-12-1994, so pretexto de que el Ajuste Inicial de títulos debió efectuarse al cierre del ejercicio 1995, estaría basada en un falso supuesto de derecho, consistente en una errada interpretación de la Ley, que viciaría de nulidad el reparo así formulado, por ausencia de base legal.

No obstante, en el supuesto que este Tribunal considere ajustada a derecho la interpretación sostenida por la Administración Tributaria, acerca de la oportunidad en que debió efectuarse el ajuste inicial de los títulos valores propiedad de la empresa, denuncia la recurrente también que la Administración Tributaria incurrió en una grave contradicción al eliminar del cálculo del Reajuste Regular del Patrimonio del ejercicio 1996, el ajuste inicial realizado para el ejercicio 1994, sin excluir también el resultado del Reajuste Regular de las acciones realizado en el ejercicio de 1995.

Considera pues la recurrente, que si la Administración Tributaria quería ser coherente con su propia posición, lo correcto en el caso concreto era realizar una actualización extraordinaria de las acciones al 31 de diciembre de 1995, dejando sin efecto tanto el ajuste inicial realizado por la empresa al cierre del período gravable 1994, como el reajuste regular realizado en el ejercicio 1995.

Continúa en sus argumentaciones, precisando que la decisión de la empresa de realizar el Ajuste Inicial por Inflación de los títulos valores al cierre del ejercicio 1994, en nada afectó el resultado del ajuste por inflación del ejercicio fiscal 1996, pues el resultado de la cuenta Revalorización del Patrimonio al inicio del ejercicio fiscal 1996, sería en principio, exactamente el mismo, si se realiza el ajuste inicial por inflación en el ejercicio 1995, como sostiene la Gerencia de Contribuyentes Especiales, que si se adiciona al resultado del ajuste inicial de los títulos valores al 31-12-94, el resultado del reajuste regular realizado al cierre de 1995.

Señala la recurrente que, de adoptarse el criterio de la Administración Tributaria, según el cual el Ajuste Inicial de las acciones debió realizarse al cierre del ejercicio 1995 y el primer reajuste regular por inflación en el ejercicio 1996, el valor ajustado de las acciones para el cálculo del patrimonio neto inicial del ejercicio 1996, sería exactamente el mismo, si se hace el Ajuste inicial al cierre de 1995, que si sumamos el ajuste inicial realizado al 31-12-1994 y el resultado del reajuste regular de las acciones realizado en el ejercicio 1995 (los cuales pasan a integrar la cuenta de revalorización del patrimonio), y así solicita sea declarado por este Tribunal.

Sobre las cuentas por cobrar subsidiarias, arguye:

Que para el cálculo del reajuste regular del patrimonio del ejercicio fiscal 1996, incluyó dentro de los activos existentes al inicio del ejercicio gravable, las cuentas y efectos por cobrar a empresas subsidiarias por un monto de Bs. 2.147.276,79, operación ésta que fue objetada por la Administración Tributaria, por considerar que tales partidas debían ser excluidas del cálculo del reajuste anual del patrimonio, de conformidad con lo establecido en el Artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.

Así pues, sostiene que en su criterio esa decisión está viciada de nulidad absoluta, pues parte de una errada interpretación del Artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, pues la finalidad perseguida al excluir las cuentas y efectos por cobrar a los accionistas y empresas afiliadas del cálculo del reajuste del patrimonio neto inicial, fue evitar la manipulación de esas partidas por el contribuyente, con la finalidad de aumentar o disminuir artificiosamente el patrimonio a su conveniencia, lo que permite concluir que sólo deberán excluirse del reajuste por inflación del patrimonio, aquellas cuentas y efectos por cobrar a los accionistas y empresas afiliadas que no tengan su origen en operaciones normales del negocio.

A los efectos de sustentar tales afirmaciones, invoca el criterio que al particular manifiesta el profesor Humberto Romero–Muci, en su obra “Los Ajustes por Inflación en la Ley de Impuesto sobre la Renta”, y concluye afirmando que una correcta interpretación de las disposiciones sobre reajuste regular por inflación contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, permite concluir que la intención del legislador al dictar normas como las analizadas, fue: i) garantizar que el patrimonio inicial fiscal fuera fiel reflejo de la verdadera situación patrimonial del contribuyente, ii) evitar la manipulación de aquellas partidas contables que operan como una disminución de la renta gravable del ejercicio.

De allí que, considere que las excepciones establecidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta a los efectos de la determinación del patrimonio inicial, solo tienen por objeto excluir aquellos elementos del patrimonio del contribuyente no relacionados directamente con la actividad productora de renta, tal como se puede evidenciar del contenido del Artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que excluye una serie de partidas para el cálculo del caso de marras.

Estima que la disposición contenida en el Artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no puede ser intepretada literal y aisladamente, como lo hace la Administración Tributaria en el acto impugnado, sino que, debe ser analizada en función de la finalidad perseguida por el legislador con el establecimiento de dicha norma, la cual se reprodujo en líneas anteriores.

Cierra su argumentación con respecto a este punto, manifestando que concluir en forma diferente implicaría una violación de los principios constitucionales de igualdad y capacidad contributiva, previstos en los artículos 61 y 224 de la Constitución de 1961, equivalentes a los artículos 21 y 316 del Texto Fundamental vigente, pues si el patrimonio neto inicial debe reflejar la verdadera situación financiera del contribuyente, entonces la exclusión de determinadas partidas por el sólo hecho de haberse generado en la realización de operaciones comerciales con empresas relacionadas, además de ser totalmente discriminatorio, implica una distorsión de la base imponible del impuesto, haciendo que el gravamen recaiga sobre un enriquecimiento meramente artificial, que no refleja la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo.

Que una recta interpretación del Artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis al ejercicio fiscalizado, debe llevar necesariamente a la conclusión de que dicha norma sólo establece una presunción desvirtuable, según la cual, las cuentas y efectos por cobrar a accionistas y empresas relacionadas, deben ser consideradas, salvo prueba en contrario, como ficciones contables que no reflejan la verdadera situación financiera del contribuyente, por lo que corresponderá a éste la carga de probar que tales cuentas tienen su origen en la realización de operaciones comerciales reales, demostrado lo cual, deberá admitirse su inclusión a los efectos del reajuste regular del patrimonio.

Con respecto a la multa por contravención.

Al particular solicitó que, establecida la inconstitucionalidad e ilegalidad de los reparos confirmados por la Administración Tributaria, se declare por vía de consecuencia, la nulidad de la multa por contravención por un monto de Bs. 248.125.480,00.

No obstante ello, también solicitó que, de considerarse procedentes los reparos formulados, se declare aplicable al caso concreto, la eximente de responsabilidad penal tributaria consagrada en el numeral 3, del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, en razón de haberse formulado los reparos con fundamento exclusivo en los datos consignados por la empresa en su declaración de rentas, sin que se hubiese determinado durante el curso de la fiscalización omisión alguna de ingresos o hubiese sido necesario acudir a fuentes extrañas a la declaración a los fines de poder formular los reparos.

Por otra parte, la recurrente solicitó que, en caso de considerarse improcedente la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada anteriormente, se le exima de toda sanción por las diferencias de impuesto que puedan surgir de la confirmación de los reparos formulados por concepto de “ajuste por inflación”, por cuanto al decisión de efectuar el ajuste inicial de los títulos valores al 31-12-1994 e incluir en el cálculo del patrimonio neto inicial del ejercicio 1996 la partida correspondiente a “cuentas por cobrar subsidiarias”, se basó en una razonable interpretación de las normas legales que regulan dichas materias.

Luego, la recurrente continúa alegando que, en caso de considerarse procedente el reparo formulado a la empresa por concepto de “gastos no admisibles por enterar los impuestos fuera del plazo reglamentario y no admisibles por falta de retención”, no es posible que se le sancione por contravención de conformidad con el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario, por no cumplirse en el caso concreto los presupuestos exigidos en la Ley para considerar configurada tal infracción.

Sustenta tal afirmación en que, cualquier diferencia de impuesto resultante exigible como consecuencia de la confirmación del reparo aludido en el párrafo anterior, no tendría su origen en una omisión total o parcial de tributos, en sentido estricto, sino de un incremento meramente artificial del enriquecimiento neto gravable del ejercicio, producto del rechazo de la deducibilidad de gastos normales y necesarios, efectivamente realizado por la empresa en su actividad productora de rentas.

Por otro lado, la representación de la República, plenamente identificada, sostiene en su escrito de informes que, el rechazo de la deducción por no cumplir con las condiciones de admisibilidad para su procedencia, en modo alguno puede catalogarse como una sanción, pues la contribuyente no está obligada a deducir gastos, lo hace para reducir la base imponible y en consecuencia, pagar un menor tributo al legalmente exigido, situación que previó el legislador a los fines de incentivar la retención en la fuente y percibir dentro de los lapsos legales y reglamentarios el importe amputado a los prestadores de servicios o vendedores de bienes, a los fines de poder satisfacer con mayor prontitud las necesidades colectivas que tiene encomendadas el Estado en interés del colectivo.

Luego de sustentar tales afirmaciones en varias sentencias proferidas por nuestro M.T., continúa puntualizando que el rechazo del gasto por falta de retención no se erige como un castigo, sino simplemente sería la consecuencia de no cumplir con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la tantas veces citada Ley de Impuesto sobre la Renta.

De allí que considere inevitable concluir que el resultado de la no deducción de ciertos egresos o gastos, no es como afirma la recurrente, el aumento del enriquecimiento gravable, sino el ajuste al valor real que dicho enriquecimiento hubiere alcanzado en caso de no haber procedido a deducir los gastos o egresos que no cumplieran con los requisitos legalmente establecidos para ello. En consecuencia, lejos de implicar una sanción pecuniaria que incrementa el monto de impuesto a pagar, lo que se trata es de la verificación de la consecuencia jurídica aplicable a aquellos gastos o egresos que no detenten el carácter de deducibles, de conformidad con la legislación vigente.

Por otra parte, afirma la Administración Tributaria que a los fines tributarios, se previó una retención en el pago que efectúen personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas o subcontratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de obras o prestación de servicios en el país; razones por las cuales solicitan la desestimación de los alegatos de los apoderados de la recurrente, relativos a la indebida aplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Al segundo particular denunciado por la recurrente, la representación de la República señala que el Artículo 133 de la Constitución impone una obligación jurídica general a todos los habitantes del país de contribuir a los gastos públicos, pero la generalidad del impuesto no excluye la posibilidad de establecer exenciones u otros beneficios fiscales contemplados en el Artículo 317 de la Constitución.

En tal sentido, afirma que el gravamen se debe establecer de tal forma, que cualquier persona cuya situación coincida con la señalada como hecho generador del tributo, debe quedar sujeto a él, como es el caso del Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio investigado, el cual le es aplicable a cualquier contribuyente que se encontrare en el supuesto de hecho previsto en dicha disposición.

Por otra parte, sostiene la Administración que no hay violación del Principio de Igualdad en el presente caso, pues el tratamiento que se le está dando a todos los contribuyentes que no cumplen con las condiciones de admisibilidad es el mismo.

Considera evidente también que el alegato de supuesta infracción de la garantía de capacidad contributiva por el rechazo de la deducción, por no cumplir el recurrente con las condiciones de admisibilidad para su procedencia, resulta fuera de contexto, por cuanto en su criterio en la determinación de la obligación tributaria sustancial la Administración Tributaria tomó efectivamente en cuenta la capacidad económica de la contribuyente, al proceder conforme lo establecido en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis, y no admitir la deducción efectuada por no haber observado la contribuyente los supuestos fácticos estatuídos en dicho dispositivo, hecho éste que no hace más que ajustar el valor real de la renta obtenida y exterioriza la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria, de allí que afirme que en modo alguno en el caso de marras se gravó una porción de renta inexistente.

Argumenta la representación de la República que no hubo violación al Principio de Capacidad Contributiva, por cuanto el gasto no pudo ser deducido por causa imputable a ella misma, ya que la Ley de Impuesto sobre la Renta condiciona la deducibilidad de gasto a la realización de la correspondiente retención de impuesto.

Por tales motivos sostiene que es improcedente la desaplicación por vía de control difuso pretendida por la recurrente, toda vez que haciendo suyo el criterio del destacado profesor español E.G.d.E., el interés que preside la Tributación nunca puede ir orientado a justificar el incumplimiento de deberes consagrados a cargo de los ciudadanos que integran el Estado en su condición de contribuyentes, como el referido a la retención del impuesto en los casos que corresponda. En tal sentido, estima que desconocer tal deber, invocando una supuesta violación al principio de capacidad contributiva, es pretender justificar la inobservancia de la normativa constitucional del propio Estado de Derecho.

Con respecto a la aplicación del artículo 28 del Código Orgánico Tributario, la Administración interpreta que la fuente originaria de la figura de responsabilidad solidaria que dimana del Artículo 1221 del Código Civil, permite inferir que efectivamente la Administración Tributaria tiene la facultad de obligar al agente de retención a cancelar en su totalidad la deuda con el Fisco, vale decir, el impuesto que dejó de retener, y que por consiguiente no enteró en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales.

Siguiendo este orden de ideas, la Administración considera que a la recurrente (en su condición de sujeto pasivo por deuda ajena) le asiste todo el derecho de poder reclamar de los contribuyentes en su carácter de deudores solidarios, el reintegro del impuesto pagado según lo establecido en el Artículo 29 del Código Orgánico Tributario, y si fuere el caso de que estos hubieren pagado, entonces podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro de lo indebidamente pagado conforme lo previsto en el Artículo 166 eiusdem.

Por ello, el tributo exigido en base a lo previsto en el Artículo 28 eiusdem, es un impuesto que la recurrente, en su carácter de agente retención, debió retener al momento del pago o abono en cuenta, por lo que de conformidad con las anteriores consideraciones, resulta improcedente el alegato recursivo formulado sobre este punto.

En cuanto a la inaplicabilidad del Parágrafo Sexto de los artículos 27 y 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta por vía de control difuso, insiste la Administración en el carácter no sancionatorio de las normas en referencia.

Con respecto a la declaratoria de nulidad absoluta del reparo formulado por concepto de “partidas conciliadas, ingresos originados en el exterior por venta de acciones”, la Administración afirma que la Resolución recurrida, tomando como base los artículos 102 y 103 del Código Orgánico Tributario, concluyó que los contribuyentes que hayan tenido títulos valores al 31-12-1994, no debieron ajustarlos sino a partir del ejercicio 1995, pues ese ejercicio iniciaba justamente después de la entrada en vigencia de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, por lo que se procedió a rehacer el cálculo de reajuste regular de patrimonio, ya que la recurrente incluyó el monto de Bs. 3.444.072.184,90, en el cálculo del ajuste regular de patrimonio por concepto de ajuste inicial de acciones, incumpliendo las disposiciones citadas.

En tal virtud, la Administración considera que de conformidad con el Artículo 102 eiusdem, la recurrente está obligada a determinar el cálculo del ajuste regular de patrimonio sin ajustar los títulos valores al 31-12-1994, por concepto de ajuste inicial de acciones, dado que por interpretación del Artículo 103 de la Ley en concordancia con el Artículo 99 de su Reglamento, se aplicaría por primera vez a partir del ejercicio comprendido entre el 01-01-1995 y el 31-12-1995.

En consecuencia, visto que no estaba consagrada legalmente la revalorización de títulos valores al momento del ajuste del patrimonio al 31-12-1994, pues no podía ser ajustada por tratarse de una partida monetaria no sujeta al sistema de ajuste por inflación para ese ejercicio, concluye la Administración Tributaria que no se produjo el vicio de falso supuesto de derecho denunciado por la recurrente.

Descartada la presencia del vicio en los términos apuntados anteriormente, la Administración afirma que la contribuyente declaró como partida no gravable la cantidad de Bs. 2.147.276,79, por concepto de “cuentas por cobrar subsidiarias” como resultado del reajuste por inflación para el ejercicio 1995.

Sostiene la Administración en relación a este punto, que durante la fase de sumario administrativo se volvieron a examinar todos los papeles de trabajo de la recurrente utilizados para realizar el ajuste por inflación, y que fueron aportados por ella misma, observándose que dentro de la cuenta de reajuste por inflación se incluyó el monto anteriormente expuesto, correspondiente al ajuste regular de patrimonio. Del contenido de los artículos 102 y 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 99 de su Reglamento, se infiere que los contribuyentes que hayan tenido títulos valores al 31-12-1994, no debieron ajustarlo sino a partir del ejercicio correspondiente desde el 01-01-1995 al 31-12-1995, es decir, la recurrente en criterio de la Administración, incluyó el citado monto en el cálculo del ajuste regular de patrimonio por concepto de ajuste regular de acciones, cuando las mismas empezaron a ajustarse a partir del 01-01-1995 de conformidad con los artículos citados.

Derivado de lo anterior, ratifica la representación de la República el criterio de la autoridad administrativa que produjo el acto impugnado, en el sentido que no se configuró en el presente caso el vicio de Falso Supuesto denunciado, pues las respectivas normas fueron aplicadas debidamente y que tampoco existe contradicción, como lo destacan los representantes de la contribuyente, porque luego de analizado el ajuste regular por inflación correspondiente al ejercicio 1995, se excluyó del patrimonio neto fiscal del ejercicio fiscal de 1994, el ajuste inicial de acciones, ya que de acuerdo con el texto del Artículo 102 de la Ley en comentario, se excluía del cálculo del patrimonio neto fiscal, los títulos valores y aquellos que no representaran inversiones efectuadas por el contribuyente.

En lo tocante a la improcedencia de las pérdidas de años anteriores, la representación de la República señala que la pérdida de explotación es una excepción al Principio de Autonomía del Ejercicio Fiscal, corolario de la regla general de la unidad del ejercicio, conforme al cual la liquidación del Impuesto sobre la Renta debe practicarse con base en las rentas declaradas en ejercicios económicos anuales considerados independientes unos de otros.

En su criterio, la pérdida de explotación tiene la naturaleza de un incentivo previsto por la ley para el goce del contribuyente, y por tanto su interpretación es de carácter restrictivo, de allí que de la regulación contenida en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, deba interpretarse en primer lugar que la pérdida por explotación se configura cuando el total de los ingresos del contribuyente en el año gravable sea menor que los costos y gastos invertidos en la producción de la renta, la cual al no ser compensadas en el ejercicio que corresponde, puede serlo hasta los 3 años siguientes, por vía de excepción al principio antes aludido.

Así pues, sostiene la Administración que del Artículo 120 eiusdem, se desprenden dos premisas. La primera referida a que las pérdidas compensables se originan cuando el total de los ingresos del contribuyente en el año gravable es menor a los costos más las deducciones y ajustes fiscales autorizados. La segunda se refiere a que la pérdida de los ajustes fiscales autorizados por la Ley, son aquellos reglamentados en el Artículo 56 de la Ley en comentarios, y son aquellos provenientes de ingresos, costos y deducciones que son las pérdidas traspasables.

Por ello, ratifican que el monto a tomar por la contribuyente para trasladar las pérdidas de explotación, es del enriquecimiento neto de acuerdo a lo establecido en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la renta, resultante de restar los ingresos brutos, costos y deducciones autorizados por la Ley. De allí que el saldo positivo o negativo del reajuste por inflación es una pérdida de conciliación que aumenta o disminuye dicho enriquecimiento para finalmente obtener la renta gravable o determinar la pérdida respectiva.

Que ampliar el sentido de la norma prevista para regular el traspaso de pérdidas de enriquecimiento como pretende la recurrente al incluir el saldo resultante del ajuste por inflación, desnaturaliza el verdadero alcance de las normas comentadas, en violación del principio de legalidad consagrado en el Artículo 317 constitucional.

Que el Artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, establece que el ajuste inicial por inflación traerá como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto a la fecha de cierre del ejercicio gravable producto de una actualización extraordinaria de los activos y pasivos no monetarios del contribuyente, que servirá como punto de referencia al sistema de ajuste regular por inflación, y que a los efectos fiscales recaen sobre los incrementos meramente reales del patrimonio neto a ajustar el valor histórico.

Por ello, debe entenderse que la figura del ajuste por inflación tiene por objeto proteger las cuentas del Balance General referidas a los Activos y Pasivos no monetarios, salvo los títulos valores. De esta forma, es un sistema de ajuste fiscal, aplicado a las partidas del informe financiero denominado Balance General identificadas como activos y pasivos no monetarios, con el objeto de proteger a los contribuyentes del proceso inflacionario. Su consecuencia es aumentar o disminuir la renta gravable o la pérdida fiscal del ejercicio, solo a los fines de la determinación en relación al pago del tributo, la cual no influye, ni incrementa la determinación de las pérdidas netas de explotación, por no encontrarse prevista en los supuestos del Artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que regula el traspaso de pérdidas.

El reajuste regular por inflación tiene por objeto gravar el enriquecimiento que obtiene el contribuyente por efecto de la inflación, es decir, cuando sus partidas no monetarias del activo excedan las del pasivo y patrimonio, de tal forma que el contribuyente haya ganado con el producto de la inflación al deber menos y tener más.

Siendo este el propósito de la Ley de Impuesto sobre la Renta, señala la representación de la República que no es permisible pretender que el resultado obtenido en un determinado ejercicio en cuanto al reajuste regular por inflación, pueda incidir en ejercicios futuros, máxime cuando el principio de autonomía del ejercicio no autoriza tal posibilidad.

La pérdida de explotación de años anteriores resulta del saldo de las cuentas nominales y el ajuste por inflación interviene en las cuentas de activos y pasivos no monetarios, regularizándolas, actualizándolas o ajustándolas al valor histórico. Por ello el mencionado ajuste, en su criterio, tiene incidencia en el impuesto a pagar por parte de los contribuyentes, pues fue creado para que ese impuesto sea justo pero no de la manera que lo pretende la recurrente, de que esta figura incida en la pérdida por explotación y su traslado.

Fundamenta tales afirmaciones también, en el contenido del Artículo 111 del Reglamento de la Ley, el cual dispone que la cuenta “reajuste por inflación” deberá aumentar o disminuir los enriquecimientos o pérdidas del ejercicio fiscal, y se creó para justamente poder aumentar o disminuir la base imponible, con lo cual el impuesto del ejercicio representase un tributo acorde con la capacidad de pago del contribuyente, todo ello sin confundir el saldo resultante de las cuentas de ingresos y egresos, el cual en caso de que los egresos excedan los ingresos, si se produciría la pérdida por explotación y que precede al saldo resultante a que se refiere el ya citado artículo reglamentario.

Ajustadas las cuentas de activos y pasivos no monetarios, se ha incentivado fielmente a los contribuyentes a lograr que paguen un tributo justo o que en determinados casos ni siquiera lo paguen, lo cual no significa que, a su vez, el saldo así obtenido lo traspasen como pérdidas de explotación, pues reitera la Administración, los incentivos como excepciones que son, tanto al pago del tributo como en este caso específico de la autonomía del ejercicio, son de interpretación restrictiva, aplicable únicamente a los supuestos expresamente previstos en la Ley.

Concluye señalando que la pérdida por efecto de la inflación sólo va a tener consecuencias impositivas en el ejercicio en el cual se produce, no afectando los resultados de ejercicios subsiguientes, toda vez que la contribuyente al trasladar dicha pérdida derivada de la inflación, duplicaría el beneficio de la misma, primero disminuyendo la renta gravable del ejercicio ajustado por inflación y segundo, la imputación a ejercicios futuros de cantidades previamente ajustadas como rebajas originadas en pérdidas provenientes del ajuste, con lo cual volvería a rebajarse la renta de dichos ejercicios.

En cuanto a la procedencia de la sanción impuesta por contravención, la Administración señala que el rechazo fiscal obedece a que la contribuyente en su condición de pagador no retuvo la cantidad de Bs. 7.875.291,67, por concepto de intereses gastos y comisiones, según lo dispuesto en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis, de allí que se declararon inadmisibles las deducciones correspondientes.

Al contravenir dicha conducta el aludido Artículo, así como el Artículo 10 del Decreto Reglamentario 1818 de fecha 30-08-1991, la Administración concluye que en el asunto de marras sí se ha producido el presupuesto fáctico de ley que hace procedente la aplicación de dicha sanción, por lo que en su criterio debe desestimarse el argumento recursivo.

II

MOTIVA

Vista como ha sido planteada la presente controversia por las partes, el thema decidendum se contrae, previo análisis, a determinar la legalidad de los reparos formulados por la Administración Tributaria, en los términos que de seguidas se razonan:

i) Con respecto al primer punto controvertido, relativo a la procedencia de la sanción de multa por la cantidad de Bs. 24.773,67 así como el pago de intereses moratorios por el enteramiento extemporáneo de los impuestos retenidos sobre sueldos y salarios y remuneraciones pagados en el mes de noviembre de 1996; aprecia este Tribunal que, tal como lo afirma la recurrente, de la página 3 del Acta de Reparo MH-SENIAT-GCE-DF-0509-2000-11, se evidencia que la recurrente habría cumplido con pagar tales conceptos, extinguiendo así cualquier obligación tributaria que sobre los mismos haya surgido, razón por la cual mal puede exigirse nuevamente pago alguno sobre la base de tales conceptos. En tales virtudes, se revoca el reparo realizado por los conceptos señalados en este punto.

ii) En cuanto al reparo efectuado por falta de retención sobre los intereses pagados o abonados en cuenta a instituciones financieras domiciliadas en el país, la recurrente denuncia que la delegación contenida en el Parágrafo Cuarto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta viola el Principio de Reserva Legal así como el Principio de Legalidad, pues deja al Reglamentista la posibilidad de establecer los elementos integradores del tributo.

Planteado así el eje del argumento recursivo, aprecia este sentenciador que la Reserva Legal en materia tributaria encuentra su origen en el Artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, con un antecedente directo evidenciable en el Artículo 224 de la Constitución de 1961.

El desarrollo de este cardinal Principio en materia tributaria, se aprecia ratificado en forma armónica en los ordinales 12, 13 y 14 del Artículo 156 de la Constitución, basado en argumento esencial interpretado en forma positiva, de que solo puede el Estado cobrar un impuesto, tasa o contribución que esté expresamente establecido por la Ley, lo cual significa en definitiva el reconocimiento constituyente de que esta importante potestad tributaria sólo puede estar en manos del Poder Legislativo, quien representa al pueblo, y por ende, parte de la premisa que sólo el soberano puede imponerse cargas tributarias para contribuir con las cargas públicas.

A su vez, el mencionado Principio fue desarrollado en el Artículo 3 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos, no obstante ello, queda abierta la posibilidad de que el Reglamentista establezca o fije los detalles necesarios para hacer efectiva la norma de contenido tributario, debiendo entenderse como tal, explicar, desarrollar, complementar e interpretar el texto legal en aras de su mejor ejecución, quedando excluidas de esta consideración las remisiones “genéricas” o abiertas que permitan fijar algún elemento integrador del hecho imponible, como por ejemplo, su definición, alícuota o sujeto pasivo, pues como antes se señaló, tal potestad está atribuida al legislador en forma exclusiva y excluyente.

Ahora bien, la inconstitucionalidad denunciada por la recurrente recae sobre el Parágrafo Cuarto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable rationae temporis, el cual es del siguiente tenor:

Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia (…) PARAGRAFO CUARTO: El Ejecutivo Nacional, mediante Decreto, podrá disponer que se retenga en la fuente el impuesto sobre cualquiera otros enriquecimientos disponibles, renta bruta o ingresos brutos distintos de aquello señalados por este artículo…

(Destacado del Tribunal).

Luego, el Decreto N° 1344, publicado en Gaceta Oficial N° 5.075, de fecha 27 de junio de 1996, mediante el cual se reforma el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de retenciones, aplicable al presente caso, en razón del tiempo, establecía:

Artículo 1: Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos o ingresos brutos a los que se refieren los artículos 27, 32, 35, 36, 37, 39, 40, 41,42,51,53,65,66 y 68 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Páragrafo Único: Se excluyen de esta disposición los pagos efectuados por gastos de representación, los viáticos y las primas de vivienda, estas últimas cuando la obligación del patrono de pagarlas en dinero, derive de disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo

.

Artículo 9: En concordancia con lo establecido en el artículo 1° de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes, personas naturales no residentes; personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes: (…)

(…)2. B. Las comisiones mercantiles y cualesquiera otras comisiones distintas a las que se paguen como remuneración accesoria de los sueldos, salarios y demás remuneraciones similares.

(…)

11. Los pagos que hagan las persona jurídicas consorcios o comunidades a empresas contratistas o subcontratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de obras o de la prestación de servicios en el país, sean estos efectuados con base a valuaciones, ordenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquier otra modalidad.

15. Los pagos correspondientes a gastos de transporte conformado por fletes pagados a personas jurídicas a cualquier persona o comunidad constituida y domiciliada en el país.

19. Los pagos que efectúen las personas jurídicas, comunidades o entes públicos, por servicios de publicidad y propaganda, efectuados en el país, a las personas naturales residentes o jurídicas domiciliadas o no domiciliadas en el mismo (…)”.

Ahora bien, en criterio de este Juzgador, una correcta interpretación de los artículos precedentemente transcritos, evidencian que en modo alguno se ha dejado en manos del reglamentista la definición de los elementos integradores del tributo, sino que simplemente el legislador tributario otorga potestad al Poder Ejecutivo para que por vía reglamentaria designe al responsable de la retención, que evidentemente no ostenta la condición de contribuyente en la relación jurídico tributaria. Apuntada esta diferencia, considera el suscrito que la norma en comentarios persigue facilitar la labor de recaudación y pago del impuesto pagado por el contribuyente, mediante la figura de retención en la fuente.

Precisado lo anterior, en criterio de este Tribunal yerra la recurrente en considerar que la norma reglamentaria antes citada, viola el Principio de Reserva Legal en materia tributaria, razón por la cual debe desestimarse el alegato formulado a este respecto. Así se declara.

En cuanto a la solicitud de aplicación del control difuso de constitucionalidad en uso del Artículo 334 constitucional en concordancia con el Artículo 2º del Código de Procedimiento Civil, con respecto al Parágrafo Cuarto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, y el literal c) del Art. 9 del Decreto Ley Nº 507 y 1344; este Tribunal, con base en las razones anteriormente señaladas, desestima tal alegato, toda vez que, como se afirmó, las normas cuya desaplicación se solicitó no adolecen de vicio de inconstitucionalidad alguno. Así se declara.

iii) En cuanto a la responsabilidad solidaria determinada por la Administración Tributaria, la recurrente plantea como argumento central en sustento de su pretensión de nulidad lo siguiente: “(…) [que es ] improcedente, [la pretensión administrativa] toda vez que para poder hacer efectiva la responsabilidad solidaria del agente de retención, no es suficiente con que se haya constatado la falta de retención del impuesto, sino que es necesario, además, que la Administración Tributaria haya comprobado previamente, que el beneficiario del pago omitió declarar el ingreso (…)”.

La República por su parte, sostiene que la responsabilidad solidaria está consagrada en el Artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, y señala que el agente de retención debe responder solidariamente cuando no haya realizado la retención. En sustento de tal afirmación, cita el Artículo 1221 del Código Civil, así como posición que la doctrina ha señalado sobre este aspecto.

De esta forma el Artículo 25 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, establece:

Articulo 25. Responsables son los sujetos pasivos que sin tener el carácter de contribuyentes debe, por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a estos

(Resaltado añadido por este Tribunal Superior).

A su vez, el Artículo 28 eiusdem establecía:

Artículo 28.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones de los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente

. (Resaltado añadido por este Tribunal Superior)

En esencia se puede colegir de las normas antes transcritas, que la ley expresamente define como sujetos pasivos en calidad de responsables, a todos aquellos que, sin realizar el hecho acaecido en la ley como imponible, deben por disposición expresa de la Ley cumplir con la obligación atribuida a estos.

En tal virtud, define a los agentes de retención como responsables directos, que están obligados a enterar en arcas fiscales el impuesto retenido al contribuyente; de allí que la actividad de retención en la fuente, en nuestro ordenamiento jurídico, plantea la existencia de dos tipos de responsabilidad. A saber:

a) La responsabilidad directa, conforme la cual la falta de enteramiento por parte del sujeto responsable, de la retención realizada al sujeto pasivo de la obligación tributaria – contribuyente de facto, es decir, aquel repercutido directamente por el hecho generador del tributo descrito en la ley-, y

b) La responsabilidad solidaria, conforme la cual el agente en el caso de no realizarse la retención, se encuentra obligado al pago del impuesto debido al sujeto activo.

Así pues, cuando el agente de retención no realiza la retención en el momento del pago o abono en cuenta, se hace responsable solidariamente del pago del tributo, empero, dadas las regulaciones específicas que la materia tributaria obliga a analizar por el tipo de relación jurídica que existe entre los sujetos intervinientes, es requisito de procedencia para este supuesto, i]) ser agente de retención y ii) no haber realizado la retención, estando obligado a hacerlo.

Ciertamente, tal como impone observar también el Artículo 27 del Código Orgánico Tributario, la regulación contenida en la norma de marras, encuentra su aparejo en materia civil, en el Artículo 1221 del Código Civil, que establece:

Articulo 1221.- La obligación es solidaria cuando varios deudores están obligados a una misma cosa, de modo que cada uno pueda ser constreñido al pago por la totalidad, y que el pago hecho por uno solo de ellos liberte a los otros, o cuando varios acreedores tienen el derecho de exigir cada uno de ellos el pago total de la acreencia y que el pago hecho a uno solo de ellos liberte al deudor principal

(Resaltado añadido por este Tribunal Superior)

Según esta norma, la solidaridad representa una modalidad obligacional conforme la cual el acreedor puede exigir a sus deudores por todos los medios que le otorga el ordenamiento jurídico, el pago de lo que se le debe a uno cualquiera de los deudores.

En materia tributaria, debe entenderse que los deudores están representados por los contribuyentes incididos por la norma para el pago del tributo (contribuyente de facto), y aquellos designados como responsables, tienen la aludida solidaridad en tanto y cuanto no se produzca el pago del impuesto por parte de aquel.

Ahora bien, aun cuando nuestro legislador tributario no estableció condiciones específicas para que operara la solidaridad, debe tenerse en cuenta que, apuntando a ese sentido, sin hacerlo propiamente, creó un mecanismo de resarcimiento del pago para el responsable, conforme se desprende del Artículo 29 eiusdem, de la siguiente manera:

Articulo 29.- El responsable tendrá derecho a reclamar del contribuyente el reintegro de las cantidades que hubiere pagado por él

En armonía con los anteriores razonamientos, debe entenderse que la Administración Tributaria se encuentra legalmente facultada ante el incumplimiento en la retención del impuesto por parte de los responsables, de exigir el pago del impuesto a cualquiera de los obligados, bien al contribuyente o bien al responsable, y queda a juicio de éste último emplear todos los mecanismos jurídicos para resarcirse del pago que no le correspondía realizar, pero que se encontraría obligado a hacerlo por virtud de la responsabilidad que le imputa la norma en comentario.

En efecto, nuestro M.T. en sentencia del 26 de agosto de 2004, Caso Cementos Caribe, estableció:

“Cabe agregar, que en la figura de la solidaridad regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está “al lado” o “junto” al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados, por lo cual se desecha el argumento esgrimido por el Tribunal a quo, según el cual había que demostrar primero la condición de contribuyente de la persona que debía soportar la retención para practicarla legalmente, hecho determinativo de un falso supuesto de derecho por no interpretar correctamente el artículo 28 del Código Orgánico Tributario y la normativa dispuesta en los artículos 1 y 9 numeral 3 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones”.

En este orden, es importante también destacar lo expuesto por la doctrina patria, al respecto:

Dado que la responsabilidad solidaria del agente de retención se pone en funcionamiento sólo si existía la obligación de retener y ésta resultó incumplida o defectuosamente cumplida, es obvio que en ese caso, el agente de retención habrá desacatado su deber de colaboración en las tareas de determinación y recaudación de los tributos. Ello así, al lado de la responsabilidad solidaria con respecto a la satisfacción de la deuda tributaria (en caso de que exista), nacerá la responsabilidad tributaria por la infracción administrativa cometida, siendo entonces aplicables las sanciones correspondientes

. (…)

Es importante aquí recordar que la responsabilidad solidaria en cuanto al cumplimiento de la deuda tributaria principal, nace sólo si ésta existe y esta pendiente de pago; en cambio, la responsabilidad penal tributaria derivada de la comisión del ilícito administrativo consistente en no haber efectuado la retención, es independiente, totalmente, del vínculo obligacional derivado de la referida responsabilidad solidaria y por eso, subsiste aun cuando no haya nacido la obligación tributaria o ésta se haya extinguido en mérito de la ocurrencia de los supuestos de extinción previstos en el Código Orgánico Tributario”. (Fraga Pittaluga. L, S.G.S., V.M.M.. La Retención en el Impuesto sobre la Renta, Editorial Fundación Defensa del Contribuyente, Caracas, 2002, p.186)

Con base en las motivaciones precedentes, debe confirmarse la legalidad del proceder administrativo en lo relativo a la exigencia de pago de los impuestos debidos, y por consiguiente, se desestima el alegato expuesto por la recurrente al particular. Así se Declara.

iv) En cuanto a los rechazos fiscales por falta de retención, este Tribunal se ha pronunciado con anterioridad en otras decisiones, señalando que, aun cuando la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 0440, de fecha 11 mayo de 2004, ha dicho:

Ahora bien, con relación a la inadmisibilidad de las deducciones por enteramiento tardío, la Sala una vez más reitera lo que ha sido su posición pacífica respecto a dicho particular, la cual fue esbozada en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria, de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), al sostener que tanto la retención como el enteramiento del impuesto correspondiente a los gastos y costos cuya deducción se pretende, no es sino uno más de los requisitos que, junto a la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, exige la ley para su procedencia.

En tal sentido, esta Sala en sentencia Nº 00886 de fecha 25 de junio de 2002, (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), estableció lo siguiente:

...el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

(...) en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamos, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituyen un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, (...) representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción...

. (Destacado de la Sala).

Así pues, en diversos fallos de este M.T. como los que arriba se citan, se ha insistido, al comentar la norma a que alude la presente controversia, que en aquellos casos en los cuales la ley establece la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo.

De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

En tal sentido, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1992, vigente rationae temporis, entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos sujetos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 eiusdem, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida en dicho instrumento legal en su artículo 28, entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable rationae temporis.

En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposición que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “... de acuerdo con los plazos (...), que establezca la Ley o el Reglamento...”.

A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

Por lo tanto, considera esta alzada que el a quo incurrió en errónea interpretación del parágrafo sexto, del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente rationae temporis, al considerar que basta para la deducción de un gasto, que la retención en materia de impuesto sobre la renta se haya efectuado, sin importar el cumplimiento de los demás requisitos que en forma concurrente contempla la aludida disposición normativa; en consecuencia, resulta imperativo declarar procedente el argumento de la representación fiscal. Así se decide.

3.- De la naturaleza sancionatoria o no del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos.-

En lo atinente al fondo debatido, la representante fiscal señaló que “…el punto en discusión se encuentra circunscrito a determinar si el rechazo a las deducciones, por haber enterado extemporáneamente un impuesto dentro de los lapsos establecidos en ley, representa una doble sanción o no…”.

Por otra parte, la contribuyente en el escrito de contestación a la apelación expresó que el Fisco Nacional incurre en la violación del principio de no confiscatoriedad y de la capacidad contributiva, por el hecho de rechazar unas deducciones cuya retención, por error, no fue enterada dentro de los lapsos reglamentarios correspondientes.

En virtud de lo anterior, resulta necesario analizar la naturaleza del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos, a fin de determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto.

En tal sentido, esta Sala reitera, una vez más, el criterio asumido de forma pacífica en el precitado fallo de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción, consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

En consecuencia, la norma contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no posee naturaleza sancionatoria. Así se declara.

Asimismo, esta alzada considera conveniente advertir que la referida norma al imponer, como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto ni atenta contra el principio de la no confiscatoriedad, ya que éstos son elementos tomados en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponerse la violación del principio de capacidad contributiva ni el de la no confiscación.

En tal sentido, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.

A tal efecto, esta Sala reitera el criterio sostenido en su sentencia Nº 01996 en fecha 25 de septiembre de 2001, (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no viola el principio de capacidad contributiva ni debe ser considerada una norma de carácter confiscatoria, al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haber enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley.

Este Tribunal se aparta del criterio transcrito por considerarlo como violatorio de la capacidad contributiva, puesto que, el Artículo que sirve de base legal para el rechazo basado en la falta de reconocimiento de la deducibilidad del gasto a los contribuyentes que hubieren enterado tardíamente o que no hayan realizado la retención, entre otros aspectos fue derogado por la Ley de Impuesto sobre la Renta actual, lo cual constituye una interpretación auténtica, que vino a reafirmarse bajo la redacción del Parágrafo Primero del Artículo 27 del Código Orgánico Tributario que establece lo que a continuación se transcribe:

Parágrafo Primero: Se considerarán como no efectuados los egresos y gastos objeto de retención, cuando el pagador de los mismos no hay retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que establezca la ley o su reglamento, salvo que demuestre efectivamente dicho egreso o gasto.

De la interpretación autentica anteriormente recogida en las normas tanto del Impuesto sobre la Renta como en el Código Orgánico Tributario de 2001, normas estas que se mencionan con fines ilustrativos, se puede apreciar que el legislador pretende que no se siga aplicando el criterio generado por la sentencia del caso La Cocina, criterio del cual este Tribunal se aparta por ser violatorio del Artículo 316 Constitucional.

Quien aquí decide considera que el rechazo del gasto efectivamente comprobado, pero rechazado por no haberse efectuado la retención, es una violación a la capacidad contributiva, visto que el mismo al no poder ser imputado a la renta y cumplir con los demás requisitos formales de admisibilidad como lo son, la normalidad, necesidad, ligados a la producción de la renta y que se haya efectivamente realizado en el período fiscal al cual pretende imputársele, hace que se configure una situación jurídica impropia que causa, en definitiva, un gravamen para el contribuyente, toda vez que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva, al restringírsele depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

Si bien es cierto, que el legislador busca incentivar el mecanismo de retención en la fuente, tal y como se ha dejado sentado en los numerosos fallos citados por la recurrida, no es menos cierto, que tal mecanismo prevé sus sanciones al incumplir con el deber de retener en la fuente, por lo que no dejar deducir ese gasto que cumple con los requisitos ya mencionados, se configuraría la violación expresada por el sujeto pasivo, ya que, se le rechaza la deducción de ese gasto y además se le impone una multa por no cumplir con ese deber.

Es importante resaltar el fin principal de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual no es mas que la obligación que se le impone al sujeto pasivo que tribute un porcentaje determinado –sistema progresivo- según el incremento de su renta anual, disponible y neta, que sea territorial en el caso de los no residentes y territorial y extraterritorial en los casos de que sea residente, domiciliado o establecimiento permanente.

Llama poderosamente la atención el concepto que se puede tener de renta neta, ya que, a los fines de ostentar un sistema tributario justo, equitativo y proporcionado es necesario tratar de igualar la diferencia entre la renta fiscal y la renta contable o comercial, ya que, en esa diferencia pueden existir grandes injusticias las cuales en algunos casos son insostenibles para los contribuyentes.

Otro de los principios fundamentales de la Ley en cuestión, es que grava los incrementos del patrimonio, incrementos que deben ser reales y no ficticios o subjetivos, tienen que ser incrementos en los cuales previa la sustracción de los costos y de los gastos permitidos por ley –sistema de renta fiscal- de un saldo positivo para que así se pueda considerar que la contribuyente tuvo un aumento patrimonial sujeto a ser gravado por la Ley de Impuesto sobre la Renta.

El rechazo de tales gastos por falta de retención o enteramiento fuera de los plazos reglamentarios, genera distorsiones en la capacidad contributiva, principio macro que contiene a los otros principios rectores del derecho tributario, ya que, se le estaría imputado una renta al contribuyente que no existe, y que por mera lógica el contribuyente los quiere rebajar de ese incremento de capital, ya que, en la realidad no lo esta percibiendo a título de ganancia sino más bien esta situación representa un desembolso para producir mas renta, ya que, sería insostenible emprender un negocio donde no se deduzcan los gastos y donde el Estado grave esos gastos como manifestaciones de incremento de patrimonio.

Aparte de las razones mencionadas, es importante destacar que el Código Orgánico Tributario sanciona a los contribuyentes que en su calidad de agente de retención no efectúan sus obligaciones, las cuales son, retener en la fuente la cantidad debida obligada por Ley y enterarla al Fisco en el lapso establecido por el ordenamiento jurídico vigente para el momento en que se efectué la misma.

Si bien es cierto que la contribuyente tiene una dualidad de obligaciones, ambas condiciones –contribuyente del tributo y agente de retención- sería una incorrecta apreciación de los hechos si los juzgáramos como personas distintas, por lo que se tiene que dejar por sentado que a pesar que la recurrente detente ambas condiciones, la misma solo tiene una capacidad contributiva, única por demás, ya que tal capacidad es un reflejo de su situación patrimonial, y en esa capacidad única, existe la posibilidad de afrontar el pago de los impuestos y de las sanciones impuestas ya sea en su calidad de contribuyente o agente de retención, no pudiéndose así, valorar una capacidad contributiva distinta de la misma sociedad mercantil como contribuyente y agente de retención.

La capacidad contributiva no tiene un límite inferior o superior como tal, es variante e indeterminada, ya que ella, se expresa en magnitudes distintas dependiendo del sujeto pasivo, lo que si es apreciable es que esta es única y que cada contribuyente detenta una.

Señala el profesor H.V., respecto de la capacidad contributiva en su obra “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, 8va edición, Editorial Astrea, pág. 261, lo siguiente:

La capacidad contributiva tiene cuatro implicancias trascendentales:

a) Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al tributo contribuyan, salvo aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo quedan al margen de la imposición.

b) El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que quienes tengan mayor capacidad económica tengan una participación más alta en las rentas tributarias del Estado.

c) No puede seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles, circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva.

d) En ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya que de lo contrario se atenta contra la propiedad., confiscándola ilegalmente.

Citado lo anterior, es imperioso analizar los aspectos resaltados por este Tribunal, ya que, la misma juega un papel importante en el análisis de la violación a la capacidad contributiva por el rechazo del gasto por falta de retención, retención y no enteramiento o retención menor a la exigida por la ley, ya que al realizarse el rechazo la base imponible se incrementa y el impuesto a pagar es mayor.

Como se señaló antes, hay violación de la capacidad contributiva o económica si el legislador toma como hecho imponible o base imponible, una situación que no sea manifiestamente reveladora de riqueza o renta potencial, como es el caso de autos, ya que, se rechaza el gasto simplemente por una polémica condición de admisibilidad que dista mucho de adecuarse al Principio de la Capacidad Contributiva consagrado en el Artículo 316 constitucional.

La no deducibilidad por falta de retención o retención extemporánea origina un gravamen para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva, debido a que se le restringe depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

Siendo así las cosas, en virtud que uno de los aspectos del punto debatido versa sobre el rechazo de los gastos por no haber retenido o haber enterado extemporáneamente, este Tribunal deja por sentando que si los gastos son necesarios y normales, realizados en ese ejercicio fiscal e imputables a esa renta, y ello no es un punto controvertido, pues el razonamiento para el rechazo, ab initio, se circunscribió a señalar que la deducibilidad no es procedente por falta de retención o porque se enteró extemporáneamente, hace que, con fundamento en el criterio de este Tribunal antes explanado, deban revocarse los reparos efectuados en el acto impugnado basados en falta de retención o enteramiento extemporáneo; por cuanto, el criterio de la Administración en cuanto a este particular, absolutamente violatorio de la capacidad contributiva del sujeto pasivo y es irracional dentro del esquema constitucional tributario, por lo tanto se desaplica el Artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis. Así se declara.

v) En cuanto al ajuste por inflación de los títulos valores, la recurrente CONSORCIO UNION, C.A., indicó que la Gerencia Regional incurrió en falso supuesto de derecho al considerar que se debía “…excluir del cálculo del Reajuste Regular del Patrimonio del ejercicio fiscales 1995 y 1996, el resultado del ajuste inicial de las acciones realizado por la empresa al 31/12/94, so pretexto de que el Ajuste Inicial de los títulos debió efectuarse al cierre del ejercicio 1995…”; además señalaron que el fiscal reparador incurre en contradicción al “…eliminar del cálculo del Reajuste Regular del Patrimonio del ejercicio 1996, el ajuste inicial realizado para el ejercicio 1994, sin excluir también el resultado del reajuste regular de las acciones realizado en el ejercicio gravable 1995…”; y que a tenor de lo dispuesto en el Artículo 102 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable al caso sub iudice, a partir del 01-01-95 se ordenaba incluir en la partida de Reajuste Regular por Inflación, como un aumento de la renta gravable del ejercicio, el incremento de valor que resultara de reajustar anualmente los títulos valores.

Por lo que respecta a este punto, el argumento central de la Administración Tributaria consistió en que no era procedente el ajuste por inflación de las acciones, solicitado por la recurrente, pues no estaba en vigencia la modificación de la Ley de Impuesto sobre la Renta que incluía a tales activos, en aquellos sujetos a reajuste por inflación.

En este sentido este Tribunal considera pertinente realizar ciertas consideraciones generales sobre la figura del Ajuste por Inflación en nuestro sistema positivo de imposición a la renta, en los términos que de seguidas se exponen:

El Ajuste por Inflación es un mecanismo incorporado por la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991, publicada en la Gaceta Oficial Nº 4.300 Extraordinario de fecha 13 de agosto de 1991, cuya finalidad es y ha sido desde su instauración en el ordenamiento positivo venezolano, neutralizar los efectos de la distorsión en los estados financieros de los contribuyentes producto del índice inflacionario, para que se realicen los pagos de Impuesto Sobre la Renta sobre los enriquecimientos reales y no ficticios o nominales, de allí que el Ajuste por Inflación actualice el valor histórico de los Activos y Pasivo No Monetarios.

Debe entenderse por activos y pasivos no monetarios, aquellos que aumentan de valor con la inflación, es decir, están protegidos por su propia naturaleza de este fenómeno, de allí que su valor de realización es distinto a los históricos reflejados en los Libros de Contabilidad.

Es claro entonces, que el fin último del Ajuste por Inflación es afectar la real capacidad contributiva manifestada y no una aparente capacidad contributiva de los obligados al impuesto, producida por la pérdida del poder adquisitivo al disminuir progresivamente el valor real de la moneda.

De esta forma, considera quien suscribe el presente fallo, que el legislador ha gravado impositivamente reales manifestaciones de riquezas y no aquellas ficticias o aparentes, y para ello utilizó acertadamente el mecanismo del Ajuste Inicial y el Ajuste Regular por Inflación, tanto en la Ley de 1991 como en la Ley de 1994, y sus sucesoras.

El Ajuste por Inflación actualiza extraordinariamente los activos y pasivos no monetarios siendo una referencia al nuevo sistema de ajuste por inflación. Por su parte, el Ajuste Regular por Inflación es aquel mecanismo legal que permite ajustar al contribuyente los activos y pasivos no monetarios al cierre de cada ejercicio, a objeto de precisar la variabilidad del valor patrimonial en el ejercicio, lo se traduce entonces en una valoración de los activos y pasivos no monetarios, que resulta directamente proporcional al patrimonio que corresponde al ejercicio fiscal siguiente.

En consecuencia, el Ajuste por Inflación tiene efectos fundamentalmente fiscales por lo que evidentemente incide en el pago del Impuesto a la Renta, de allí que el Balance ajustado se anexa a los Estados Financieros de los contribuyentes, pero jamás podrían modificar su estado financiero y contable.

En el caso que nos ocupa, la Administración Tributaria objetó en el procedimiento de fiscalización, la inclusión del producto del reajuste inicial de las acciones para efectuar el cálculo del patrimonio neto fiscal, argumentando para ello en el acto impugnado que la referida inclusión resultaba contraria a la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis, habida cuenta que la posibilidad de efectuar ajustes a las acciones se permitió con la entrada en vigencia de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, tal como se desprende de los artículos 109, 102 y 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con los artículos 99 y 111 de su Reglamento.

Al particular, este Juzgador considera, en primer lugar, que la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, se publicó en la Gaceta Oficial Nº 4.727 Extraordinario de fecha 27 de mayo de 1994, siendo su fecha efectiva de entrada en vigencia el primero de julio de 1994, siendo por tanto, un instrumento aplicable a los ejercicios que se inicien bajo su vigencia, verbigracia, aquellos que comiencen a partir del primero de julio de 1994, tal como lo establece el Artículo 119 eiusdem.

Por su parte, el Artículo 98 eiusdem señala: “A partir del 1º de enero de 1993, a los solos fines de la aplicación del tributo creado por esta ley, los contribuyentes a que se refiere el artículo 5º de la misma que realicen actividades comerciales, industriales y quienes se dediquen a realizar actividades bancarias, financieras, de seguros y reaseguros, o a la explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas tales como refinación y el transporte y que estén obligados a llevar contabilidad, deberán ajustar al cierre de cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos no monetarios, conforme el procedimiento que a continuación se señala y determinar el incremento del patrimonio resultante”. (Destacado añadido por este Tribunal Superior).

De las normas precedentes, debe colegirse que los contribuyentes cuyo inicio de ejercicio fiscal esté previsto después del primero de julio de 1994, deberán efectuar el reajuste de sus activos y pasivos no monetarios a partir del 1º de enero de 1993, específicamente pues, el Artículo 119 de la Ley en comentarios, establece materialmente los sujetos que deben realizar el ajuste por inflación en el año de 1994, y el artículo 98 señala temporalmente la oportunidad a partir de la cual deberán hacerlo, y con ello cuando deben comenzar las obligaciones referentes al Ajuste por Inflación, todo ello conforme el procedimiento que la Ley misma prevé.

Lo anterior se traduce en que, si el ejercicio de la contribuyente inicia el primero de enero de cada año, tal como se evidencia palmariamente tanto del acto administrativo recurrido como del escrito recursivo, ciertamente, tal como lo apreció el funcionario fiscal actuante en Acta de Fiscalización que riela inserta en autos, no correspondía a CONSORCIO UNION, C.A., reajustar sus títulos valores, tal como se desprende de los artículos 119 y 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, toda vez que el régimen de ajuste por inflación aplicable, era el dispuesto en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, la cual excluía a los títulos valores, como activos no monetarios. Así se declara.

Por otra parte, la recurrente indicó en su escrito que “… lo correcto en el caso concreto era realizar una actualización extraordinaria de las acciones al 31 de diciembre de 1995, dejando sin efecto tanto el ajuste inicial realizado por la empresa al cierre del periodo gravable 1994, como el reajuste regular de las acciones efectuado en el ejercicio 1995. En todo caso, debe observarse que la decisión de nuestra representada de realizar el Ajuste Inicial por Inflación de los títulos valores al cierre del ejercicio fiscal 1994, en nada afectó el resultado del ajuste por inflación del ejercicio fiscal 1996, pues el resultado de la cuenta de Revalorización del Patrimonio al inicio del ejercicio fiscal 1996, sería en principio exactamente el mismo si se realiza el ajuste inicial por inflación en el ejercicio 1995, como sostiene la Gerencia de Contribuyentes Especiales, que si se adiciona al resultado del ajuste inicial de los títulos valores al 31/12/94, el resultado del reajuste regular al cierre de 1995. En efecto, de adoptarse el criterio de la Administración Tributaria, según el cual el Ajuste Inicial de las acciones debió realizarse al cierre del ejercicio 1995 y el primer reajuste regular por inflación en el ejercicio 1996, el valor ajustado de las acciones para el cálculo del patrimonio neto inicial del ejercicio 1996, sería exactamente el mismo si hacemos el Ajuste Inicial al cierre de 1995, que si sumamos el ajuste inicial realizado al 31/12/94 y el resultado del reajuste regular de las acciones realizado en el ejercicio 1995 …”.

La afirmación precedente refleja que, en criterio de la recurrente, al ser la determinación en 1996, no se alteraría el ajuste de los títulos valores, so pretexto que el resultado obtenido por ella conforme el ajuste en 1994, sería igual si se realizara el ajuste en 1995 y luego el reajuste regular al cierre de 1996.

Este Tribunal aprecia que la Administración Tributaria objetó la partida denominada “Ajuste Inicial Inversión en acciones”, a los efectos del cálculo del patrimonio neto, y no excluyó el reajuste regular realizado en el año de 1995; siendo que, como bien apunta CONSORCIO UNION, C.A., su reparo habría consistido en que no debió rechazarse el ajuste inicial al cierre de 1994, sino en el ejercicio de 1995, con el ajuste regular en el ejercicio de 1996, lo cual traería consigo por vía consecuencial, la exclusión del ajuste regular del año 1995, habida cuenta que su tesis argumental radica que para el ejercicio 1995, se debía realizar era el ajuste inicial y no el regular.

Ante esta situación, quien suscribe aprecia que la Administración Tributaria debió también rechazar el reajuste regular realizado en 1995, pues si el fundamento de su proceder radicó en que el reajuste inicial debía realizarse en 1995 y el regular en 1996, prescindió de excluir a los efectos del cálculo del patrimonio neto inicial – acorde con su criterio previo - el reajuste regular correspondiente en 1995. Así se declara.

En cuanto a la alegación de que “…el valor ajustado de las acciones para el cálculo del patrimonio neto inicial del ejercicio 1996, sería exactamente el mismo si hacemos el Ajuste Inicial al cierre de 1995, que si sumamos el ajuste inicial realizado al 31/12/94 y el resultado del reajuste regular de las acciones realizado en el ejercicio 1995…”, quien aquí decide no encuentra en autos suficientes elementos de convicción que determinar la veracidad de la alegación de CONSORCIO UNIÓN, C.A., por lo que el único proceder admisible debe ser el que deviene de la obligación legal contenida en los artículos 119 y 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable al caso de autos, conforme a los cuales debía efectuarse el Ajuste Inicial al 31 de diciembre de 1995 y el Reajuste Regular en 1996. Así se declara.

Como quiera que CONSORCIO UNION, C.A., realizó el ajuste extraordinario y el reajuste regular en una oportunidad diferente a la que la Ley obliga, y de otro lado, la Administración Tributaria al determinar el Patrimonio Neto Fiscal prescindió de excluir, conforme las motivaciones precedentes, el reajuste regular; debe este Tribunal ORDENAR a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la realización de una nueva determinación del Patrimonio Neto Fiscal para el ejercicio económico de 1996, en los términos que se han explicado en el presente fallo. Así se declara.

vi) En cuanto a las cuentas por cobrar subsidiarias, la recurrente manifiesta en su escrito recursivo que el Artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta parte de un falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la Ley, toda vez que en su criterio, las cuentas excluidas a los efectos del patrimonio son aquellas que se basen en operaciones irreales, es decir, aquellas cuentas por cobrar a empresas relacionadas que tengan por finalidad manipular los estados financieros, lo cual no debe confundirse con aquellas provenientes de operaciones reales de la contribuyente con sus empresas relacionadas, toda vez que concluir en esta forma, implicaría una clara violación de la capacidad contributiva e igualdad de los sujetos.

En contraste con esta denuncia, la representación de la República sostiene en su escrito de Informes que es inexistente el falso supuesto argumentado, pues el rechazo fiscal que se desprende de autos deviene por una disminución de la renta neta gravable, en razón de dimanar tal ajuste de una exclusión, de conformidad con el Artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 99 de su Reglamento. De suyo, al ser una partida monetaria estaría excluida – según su criterio - del ajuste por inflación de conformidad con lo dispuesto en los artículos 98 y 102 eiusdem.

A los particulares precedentes, este Juzgador debe comenzar preliminarmente por señalar que la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994 - aplicable rationae temporis- taxativamente establece aquellas partidas que, luego de reajustadas, deben aumentar o disminuir la renta gravable. A saber:

Artículo 99: Se acumulará en la partida de Reajuste por Inflación como un aumento de la renta gravable, el incremento del valor que resulte de reajustar el valor neto actualizado de los activos fijos existentes al cierre del ejercicio gravable…

Artículo 102: Se acumulará en la partida de Reajuste por Inflación, como aumento de la renta gravable, el incremento del valor que resulte de reajustar anualmente los activos que más adelante se señalan, al inicio del ejercicio gravable…”

Artículo 103: Se acumularán en la partida de Reajuste por Inflación, como una disminución de la renta gravable, el incremento del valor que resulte de reajustar anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable” […] Omissis. Para estos fines se entenderá por patrimonio neto la diferencia entre el total del activo y el pasivo existentes al inicio del ejercicio gravable, con exclusión de las cuentas y efectos por cobrar a sus administradores, accionistas o empresas afiliadas”

Artículo 105: Se acumulará en la partida de reajuste por Inflación, como un aumento de la renta gravable, el monto que resulte de reajustar las disminuciones de patrimonio ocurridas durante el ejercicio…”

Artículo 106: Se acumulará en la partida de Reajuste por Inflación, como una disminución de la renta gravable, el mayor valor que resulte de ajustar las deudas u obligaciones en moneda extrajera o pactadas con cláusulas de reajustabilidad, existentes al cierre del ejercicio tributario…”

Artículo 107: Se acumularán a la partida de Reajuste por Inflación, como un aumento de la renta gravable, el mayor valor que resulte de actualizar las inversiones o acreencias en moneda extranjera o pactadas con cláusulas de reajustabilidad, existente al cierre del ejercicio gravable…”

La necesidad de positivizar aquellas partidas reajustables, y que por ende, pueden aumentar o disminuir la renta gravable, radica en efectivizar la eficiencia del reajuste, habida cuenta que podría presentarse vacíos aprovechables que causen disminuciones ilegítimas de ingresos a la República, por causa de un aumento indiscriminado por los contribuyentes de aquellas partidas contables que disminuyeran la renta afecta a impuesto, lo cual se traduce en que la Administración Tributaria intentaría luego aumentar las partidas contables reajustadas para lograr que aumente la renta gravable.

La Ley de Impuesto Sobre la Renta, a través del ajuste por inflación del patrimonio neto, entendido este como la diferencia entre el activo y el pasivo, lo que hace es ajustar en forma indirecta las partidas monetarias, lo cual viene a representar el patrimonio inicial del ejercicio fiscal siguiente, disminuyendo la renta gravable.

De esta forma, queda puesto de relieve que el legislador estableció concretos límites legales con la finalidad que el patrimonio ajustable fuera fiel reflejo del enriquecimiento real obtenido. De allí la exclusión de partidas como las cuentas por cobrar a administradores, accionistas o empresas afiliadas, por cuanto a través de este artilugio el contribuyente aumentaría su activo y de suyo alteraría la proporción de activo y pasivo en su favor, al aumentarse el patrimonio neto, siendo reajutable tal aumento de patrimonio.

Al respecto, CONSORCIO UNIÓN, C.A. ha argumentado que el Artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta no debe ser interpretado en sentido gramatical, pues en su criterio el legislador ha creado la norma en referencia con la finalidad de evitar que los contribuyentes incurran en manipulaciones de su patrimonio neto, sin embargo, considera que en los casos de las partidas como cuentas por cobrar accionistas, administradores, al ser reales es procedente, en caso contrario se produciría una violación del principio de capacidad contributiva. En razón de lo anterior, la recurrente tácitamente argumenta que ante la prueba de la realidad de la operación realizada es la representa un punto que, una vez dilucidado, permitirá declarar la improcedencia del reparo fiscal.

Ciertamente, existe doctrina patria que avala la posición asumida por la recurrente, en el sentido que, cuando las operaciones reales realizadas entre empresas relacionadas tienen un origen cierto producto de operaciones del giro de cada una, no deberían operar exclusiones históricas al patrimonio, por cuanto ello implicaría violación de la capacidad contributiva del contribuyente y se produciría una “…verdadera subvaloración del patrimonio neto, que en definitiva deformaría la verdadera dimensión de este frente a los efectos erosivos la inflación” (Humberto R.M.. La Racionalidad del Sistema de Corrección Monetario Fiscal. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas 2005. Pág. 229)

No obstante ello, como quiera que el punto controvertido no es el carácter desvirtuable o no de la norma, dado que el supuesto regulador es taxativo, entonces este Tribunal observa que, según se desprende de autos, la exclusión a los efectos del cálculo del patrimonio neto deviene fundamentalmente por el hecho de ajustarse una partida monetaria, dando como resultado la cantidad rechazada por la Administración, razón por la cual debe concluirse que el proceder de la recurrente al realizar la inclusión de la partida de marras en los términos referidos en el presente fallo, con base en el conjunto de motivaciones precedentes, vulneró las bases del Ajuste por Inflación, que dimanan de los artículos 98 y 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable en razón del tiempo, por lo que este Tribunal encuentra totalmente ajustada a derecho la actuación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), al objetar la inclusión de las cuentas y efectos por cobrar a empresas subsidiarias por un monto de Bs. 2.147.276,79, por considerar que tales partidas debían ser excluidas del cálculo del reajuste anual del patrimonio, razón por la cual se CONFIRMA el reparo en este punto particular. Así se declara.

vii) En cuanto a las pérdidas rechazadas por la Administración Tributaria, este Tribunal observa que la recurrente manifiesta que para el ejercicio fiscal 1996, declaró pérdidas fiscales trasladables de años anteriores pendientes de compensación por un monto de Bs. 25.068.064,40, equivalente a 14.745,92 Unidades Tributarias, a razón de Bs. 1.700,00 por 1 Unidad Tributaria.

Las mencionadas pérdidas fueron rechazadas por la fiscalización con base en las objeciones contenidas en el Acta de Fiscalización MF-SENIAT-GCE-DF-0505/99-17 del 28 de marzo de 2000, levantada para el ejercicio fiscal finalizado el 31-12-1995, confirmadas, parcialmente, mediante la Resolución GCE-SA-R-2000-170 del 29 de diciembre de 2000, en la cual se determinó una supuesta diferencia de impuesto a pagar al Fisco Nacional para el período gravable 1995, por la cantidad de Bs. 1.098.096.461,33.

Al respecto la recurrente sostiene que la Resolución GCE-SA-R-2000-170, fue impugnada ante la jurisdicción contenciosotributaria en fecha 27 de marzo de 2001, razón por la cual no le era posible a la fiscalización rechazar pérdidas de años anteriores declaradas en el ejercicio fiscal 1996, con base en unos reparos que no se encontraban definitivamente firmes para la fecha en que se realizó la investigación fiscal.

Al particular observa este Tribunal, que la fiscalización efectivamente rechazó las pérdidas trasladadas con base en las objeciones contenidas en el Acta de Fiscalización MF-SENIAT-GCE-DF-0505/99-17 del 28 de marzo de 2000, levantada para el ejercicio fiscal finalizado el 31-12-1995, confirmadas, parcialmente, mediante la Resolución GCE-SA-R-2000-170 del 29 de diciembre de 2000.

Este Tribunal no comparte la pretensión de la recurrente que persigue la nulidad del reparo objeto de la presente decisión, por cuanto los reparos anteriores no se encuentran definitivamente firmes, puesto que aceptar esta situación se traduciría en limitar a la Administración Tributaria en sus funciones de control del impuesto, por lo tanto es improcedente.

Ahora bien, al particular señalado considera este Tribunal que debe diferenciarse entre lo que representa el rechazo de las pérdidas en base a un acto administrativo que no se encontraba firme y que por tanto sus efectos se encuentran sujetos al desarrollo y resultas de un proceso judicial, a que la Administración efectúe en un acto posterior una objeción con base en las mismas motivaciones o el mismo criterio que el expresado en un acto administrativo previo.

Siendo que en consideración de este Tribunal, al formar parte de la controversia del presente proceso el traslado de una pérdida cuya procedencia debe ser dilucidada para determinar si el reparo efectuado en el acto recurrido se ajusta a derecho; es menester realizar los siguientes razonamientos:

En primer lugar, observa este Tribunal que no riela en autos, el acto administrativo contentivo de los motivos administrativos para rechazar las pérdidas así como el expediente administrativo, pues simplemente la Administración Tributaria los dio por reproducidos en el acto objeto del presente Recurso Contencioso Tributario, empero, quien aquí decide aprecia que la Administración la causa del rechazo a las pérdidas provenientes de años anteriores es el ajuste por inflación realizado por la recurrente, lo cual configura un falso supuesto de derecho.

Es el caso, que la Administración Tributaria consideró improcedente el traspaso de pérdidas de años anteriores producto del Ajuste por Inflación, no obstante, el marco jurídico regulador del ajuste por inflación no contiene prohibición para el traslado de pérdidas por ese concepto, pues en contraste con ello, nuestro legislador tributario ha tenido la intencionalidad de crear la figura jurídica del Ajuste por Inflación, para reflejar la verdadera capacidad contributiva del sujeto obligado al pago de impuesto sobre la renta, lo cual se logra a través del aumento de la renta de aquellas partidas no monetarias y rebajando de la renta aquellas partidas susceptibles de protegerse del fenómeno inflacionario.

Así pues, no puede entenderse el fenómeno inflacionario aisladamente, habida cuenta que es un sistema integral que afecta las partidas del balance y tanto como genera ganancias, también puede ocasionar pérdidas, las cuales tienen su origen en el alza sostenida de los precios, producto del ejercicio de la actividad económica. Entonces, no hay nada más relacionado con la actividad productora de renta, que un activo fijo generador de una ganancia o que el ajuste del patrimonio neto ocasione una pérdida.

Tal como se afirmó precedentemente, las normas referentes al Ajuste por Inflación y demás normas contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, no prohíben de ninguna forma el traslado de pérdidas provenientes del Ajuste por Inflación, a lo cual debe aunarse que el propio Reglamento de la Ley permite rebajar a los efectos de la renta liquida imponible “los ajustes autorizados por Ley”, dentro de los cuales se encuentra incluido el ajuste por inflación, puesto que concluir en forma contraria, implicaría desconocer en toda su extensión el sistema propuesto por la Ley tanto en sus elementos técnicos como causales.

Ello es así, toda vez que sería incomprensible la permisividad del legislador a ajustar activos y pasivos no monetarios, cuando solo sea posible incluir, a los efectos del pago del impuesto, aquellas partidas que al ser ajustadas generen ganancias; lo cual representaría una grave distorisión del sistema de Ajuste por Inflación con devastadores efectos en la capacidad contributiva del sujeto pasivo.

Observa este Tribunal que la representante de la República explicó en su escrito de informes que la pérdida de explotación y su posible traslado, tienen la naturaleza de un incentivo previsto por el legislador para el goce del contribuyente. Partiendo de esta consideración, sostuvo que como todo incentivo su interpretación es de carácter restrictivo, no pudiéndose extender a casos no previstos expresamente por el legislador patrio, de allí que rechace la pretensión recursiva de incluir dentro de este incentivo el saldo de la cuenta Reajuste por Inflación, puesto que en su criterio se desvirtuaría el incentivo de las pérdidas de explotación y del mismo ajuste por efectos de la inflación.

En tal virtud, concluye que no es posible aceptar el beneficio sino en los términos establecidos en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable rationae temporis.

Al respecto, este Tribunal difiere de este criterio, pues la admisión de la deducción de pérdidas, independientemente de su origen o no en el Ajuste por Inflación, deriva de la noción de capacidad contributiva como punto cardinal que limita la imposición en materia de gravamen al enriquecimiento.

La figura del Ajuste por Inflación se creó con la finalidad de eliminar contribuciones basadas en aparentes manifestaciones de riqueza, erigiéndose como un valor esencial y superior a la naturaleza de cualquier especie tributaria, la valoración de la verdadera capacidad contributiva de la fuente generadora de riqueza.

En base a las motivaciones precedentes, considera este Tribunal que la Administración incurrió en un Falso Supuesto de Derecho al rechazar el traslado de las pérdidas provenientes del Ajuste por Inflación, por causa de una errada interpretación del régimen jurídico regulador del Ajuste por Inflación y particularmente de la disposición contenida en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ene razón del tiempo. Así se declara.

viii) En cuanto a los intereses moratorios, la recurrente argumentó que los reparos no se basan en deudas tributarias jurídicamente exigibles, por lo que al no cumplirse el requisito de procedencia establecido en el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, la Administración Tributaria está materialmente impedida de exigir tales intereses.

Recientemente, nuestro M.T. en sentencia Nº 1490 de fecha 13 de julio de 2007, ratificó su jurisprudencia con respecto a la procedencia de los intereses moratorios en aplicación del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, en base a los siguientes razonamientos:

De lo anterior se colige, con indubitable claridad que, en su sentencia del 26 de julio de 2000, esta Sala Constitucional siguió el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en el año 1993 (caso: “MADOSA”), ratificado por la Sala Plena en su decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación.

Ahora bien, en el caso que nos ocupa, en virtud de la labor jurisdiccional y como máxima garante de los principios fundamentales, no puede obviar esta Sala la aplicación retroactiva de la jurisprudencia que realizó la Sala Político Administrativa en el caso de autos. En efecto, la decisión objeto de revisión, dictada por la Sala Político Administrativa el 11 de octubre de 2006, revocó la decisión dictada por el Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario y ordenó que se realizara el cálculo de los intereses moratorios para ser cancelados por Telcel, C.A., correspondiente a los períodos fiscales allí expuestos, ello con fundamento en el criterio sentado por la referida Sala en su decisión No. 05757 dictada el 28 de septiembre de 2005, (caso: “Lerma, C.A.”). En dicho fallo, se estableció lo siguiente:

(Omissis)

De acuerdo con los criterios citados a lo largo del presente fallo, los cuales fueron resumidos precedentemente, seguidos por la Sala Político Administrativa y la Corte en Pleno de la entonces Corte Suprema de Justicia, así como por esta Sala Constitucional, relativos a la oportunidad en que se causan los intereses moratorios respecto de la obligación tributaria principal, en el caso de autos se colige que la Sala Político Administrativa en su decisión del 11 de octubre de 2006 -objeto de revisión- se apartó por completo del criterio seguido por esta Sala Constitucional en su decisión dictada el 26 de julio de 2000.

En efecto, en el fallo que nos ocupa, la Sala Político Administrativa fue bien precisa en su declaración de superar el criterio expuesto en su decisión dictada el 10 de agosto de 1993 (caso: “MADOSA”), el cual fue ratificado por esta Sala Constitucional en su decisión No. 816 dictada el 26 de julio de 2000, en la que reiteró la decisión dictada por la Corte en Pleno de la Corte Suprema de Justicia el 14 de diciembre de 1999, la cual a su vez ratificó la decisión dictada por la Sala Político Administrativa el 10 de agosto de 1993, criterio este del cual se apartó dicha Sala, de manera expresa, en el fallo objeto de revisión.

Al respecto, desde la oportunidad en que esta Sala dictó su fallo No. 818 del 26 de julio de 2000, con ocasión de la aclaratoria de la decisión dictada por la Corte en Pleno de la Corte Suprema de Justicia el 14 de diciembre de 1999, hasta el presente fallo, se precisa que esta Sala Constitucional no ha modificado, ni menos aún se ha apartado en modo alguno, de la jurisprudencia reiterada en su decisión del 26 de julio de 2000, en cuanto al momento en que se causan los intereses moratorios por el incumplimiento de la obligación tributaria.

Por tal motivo, esta Sala observa que en el caso de autos, la Sala Político Administrativa se apartó de la jurisprudencia seguida por esta Sala Constitucional en la materia que nos ocupa, pues declaró que el vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, produce la mora generadora de intereses, los cuales se causan automáticamente sin que se requiera ninguna otra condición o actuación de la Administración Tributaria para hacer líquida la deuda o para requerir el pago.

En contraposición con lo anterior, esta Sala Constitucional, en su decisión del 26 de julio de 2000, reiteró el criterio de la “exigibilidad” de la obligación como requisito para que se generen los intereses moratorios, los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, con independencia de la intervención de la Administración Tributaria.” .

Como quiera que el referido criterio resulta vinculante para este Tribunal Superior, y aunado a ello, quien aquí decide comparte en todas y cada una de sus partes sus motivaciones, se declara entonces la improcedencia de los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria a la recurrente CONSORCIO UNIÓN C.A. en el acto impugnado. Así se declara.

ix) En cuanto a las sanciones impuestas, la recurrente solicita la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el numeral 3 del Artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, por cuanto el reparo se fundamentó en los datos consignados en su declaración de rentas.

El numeral 3 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, establece lo siguiente:

Artículo 89.- Sí de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:

Omissis

3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración.

De la norma precedentemente transcrita, se evidencia la expresa disposición legal de eximir de responsabilidad al contribuyente que habiendo declarado sea objeto de un reparo que no exceda del cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados.

Nuestro legislador establece otros casos de eximentes de responsabilidad, entre ellas el requerido por la recurrente en su escrito, es decir, cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración.

Al respecto, vale reproducir aquí el criterio sentado por la Sala Políticoadministrativa Nº 2172 de fecha 14 de noviembre de 2000, que con respecto al particular bajo análisis explicó:

…en todo caso en que la fiscalización no haga modificaciones a los datos, tanto singulares como globales, suministrados por el contribuyente, bajo juramento, en el correspondiente formulario de declaración de rentas; de tal manera que al verificar aquellos datos con los libros o soportes contables y demás registros, observe que aún habiéndose efectivamente realizado la operación que origina el egreso o ingreso declarado, no se cumple en él algún requisito exigido legalmente para ser tomado en cuenta, a los efectos de la determinación del enriquecimiento gravable.

En tanto que dicha eximente no procede cuando existen objeciones a aquellos datos, que provienen de fuentes distintas, extrañas a dicha Declaración de Rentas y que, por ende, configuran omisiones voluntarias de rentas, u ocultamiento doloso de enriquecimientos gravables.

De acuerdo con el precitado dispositivo legal, se le quita punibilidad al hecho cuando los reparos se formulan exclusivamente sobre la base de datos suministrada por el contribuyente en sus declaraciones de rentas y, en consecuencia, provienen básicamente de la simple revisión y verificación detallada que realice el fiscal actuante en los libros y registros contables de la contribuyente, siendo irrelevante el hecho de que el funcionario se haya trasladado o no al domicilio de la contribuyente a los efectos reparados…

.

En el caso que nos ocupa, se observa que la Administración Tributaria al realizar las objeciones a la contribuyente, tomó elementos de la declaración en algunos casos y en otros recurrió a elementos extraños para poder determinar la verdadera base imponible del impuesto a la renta para el ejercicio investigado.

Pues bien, en lo que respecta a las pérdidas trasladas por el contribuyente proveniente del Ajuste por Inflación, se aprecia del acto administrativo impugnado que la objeción se produjo sin recurrir a elementos extraños a la declaración, a lo cual se adminicula que dicha deducción fue considerada procedente conforme las motivaciones precedentes.

En lo tocante al reparo proveniente del Ajuste por Inflación, la Administración recurrió al patrimonio neto y su determinación, analizando cada uno de sus puntos para concluir que la determinación realizada por la contribuyente no era la permitida por Ley.

Por otra parte, en lo que se refiere al ajuste de la cuenta por cobrar subsidiarias, el fiscal actuante recurrió a elementos extraños a los datos aportados en la declaración, tal como la determinación del patrimonio neto y la cuenta que generó el reajuste.

En lo que respecta a la cantidad dejada de retener por la recurrente por virtud de sus obligaciones como agente de retención, la multa proveniente por dicho concepto tuvo su origen en elementos extraños a la declaración. Así se declara.

En tales virtudes, este Tribunal considera procedente ORDENAR a la Administración Tributaria realizar una nueva determinación de la multa impuesta a CONSORCIO UNION, C.A., que se base en las motivaciones de la presente sentencia, con expresa apreciación de los reparos revocados para ello. Así se declara.

En cuanto a la solicitud recursiva de que se le exima de toda sanción por las diferencias de impuesto que pudieran resultar de la confirmación de los reparos formulados por concepto de “Ajuste por Inflación”, por cuanto su actuación se basó en una razonable interpretación de las normas legales que regulan dichas materias, quien aquí decide, congruente con los pronunciamientos precedentes, considera que las normas reguladoras de esta materia eran suficientemente claras para precisar la oportunidad en debían ajustarse dichos títulos valores, sin que fuera permisible al contribuyente hacer ninguna consideración o interpretación al respecto, en términos de justificar un incumplimiento a la norma. Así se declara.

x) En cuanto a la sanción aplicable por omisión del deber de retener, la recurrente solicitó en su escrito recursivo la nulidad de la multa impuesta por omisión del deber de retener sobre los intereses pagados o abonados en cuenta a instituciones financieras.

La Administración impuso multa a la contribuyente de conformidad con el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos, cuyo tenor es el siguiente: “El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido”, de donde se evidencia que uno de los requisitos, entre otros, fundamentales para que opere esta sanción es que el incumplimiento tributario no constituya ninguna otra infracción penada expresamente por el Código, tal como lo adujeron los abogados en su escrito recursivo.

Ahora bien, el incumplimiento del deber de retener del pago o abono en cuenta, es un incumplimiento del deber formal tipificado en el Artículo 99 del Código de 1994, aplicable rationae temporis, el cual expresa que: “Los agentes de retención o percepción que no retuvieren o percibieren los correspondientes tributos, serán penados con multa de un décimo hasta dos veces el monto del tributo dejado de retener o percibir, sin perjuicio de la responsabilidad civil”.

Observa este Tribunal que esta disposición que no fue aplicada por la Administración Tributaria, pues el propio fundamento jurídico del proveimiento efectuado al respecto así lo evidencia; de allí que en criterio de quien aquí decide incurrió en vicio de falso supuesto de derecho, por hacer una subsunción fáctica en una norma no aplicable al caso concreto. Así se declara.

Empero, como quiera que este Tribunal en líneas precedentes evidenció la omisión de la retención al momento del pago o abono en cuenta de los intereses pagados a instituciones financieras en el país, conforme las amplias facultades que detenta la jurisdicción contenciosa administrativa y, en especial la tributaria, se impone a la recurrente CONSORCIO UNION, C.A., multa en base al referido Artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994. Esta multa se fija en su término medio, debiendo la Administración Tributaria realizar la operación aritmética de rigor a los efectos de determinar el monto correspondiente. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por CONSORCIO UNIÓN, C.A., sociedad mercantil domiciliada en Caracas, inscrita originalmente ante el Registro Mercantil II de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 18 de diciembre de 1975, bajo el número 51, Tomo 76 A-Sgdo., contra la Resolución GCE-SA-R-2001-83, de fecha 28 de septiembre de 2001 notificada el 18 de enero de 2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.

En consecuencia de la decisión que antecede, este Tribunal ORDENA a la Administración Tributaria ajustar el acto administrativo impugnado a las motivaciones del presente fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes a los efectos procesales previstos en el Parágrafo Primero del Artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los ocho (08) días del mes de enero del año dos mil nueve (2009). Años 198° y 149° de la Independencia y de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.

El Secretario,

F.I.P..

ASUNTO: AF49-U-2002-000123.

Antiguo: 1771.

En horas de despacho del día de hoy, ocho (08) de enero del año dos mil nueve (2009), siendo la una y cincuenta y dos minutos de la tarde (01:52 p.m.), bajo el número 002/2009, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.I.P..