Sentencia nº 00453 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 27 de Marzo de 2014

Fecha de Resolución:27 de Marzo de 2014
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2012-1698
Ponente:Evelyn Margarita Marrero Ortiz
 
CONTENIDO

MAGISTRADA PONENTE: E.M.O.

EXP N° 2012-1698

Mediante Oficio Nro. 171-2012 de fecha 12 de abril de 2012 recibido en esta Sala Político-Administrativa el 27 de noviembre del mismo año, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana remitió el expediente Nro. 403-07 (nomenclatura del aludido Tribunal), correspondiente al recurso de apelación ejercido el 19 de octubre de 2011 por el abogado R.M.B., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 9.256, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio UNIÓN DE PRODUCTORES AGROPECUARIOS, C.A. (UPACA), representación que se desprende del instrumento poder cursante a los folios 449 al 451 de la pieza Nro. 2 del expediente judicial, así como también la inscripción de la empresa el 13 de octubre de 1952 en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia; contra la sentencia definitiva Nro. 356-2010 dictada por el Tribunal remitente el 10 de diciembre de 2010 que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario.

Los antecedentes del caso que ahora se examina cursan en el expediente Nro. 2012-1698 (folios 1 al 362 de la pieza Nro. 1 y folios 363 al 471 de la pieza Nro. 2), el cual se refiere a un recurso contencioso tributario incoado contra la Resolución Nro. GRTIRZ-DJT-CRJ-OAG-2003-1083 del 27 de octubre de 2004, emitida por la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE LA REGIÓN Z.D.S.N.I.D.A.A. Y TRIBUTARIA (SENIAT) (folios 17 al 20 de la pieza Nro. 1 del expediente judicial), en la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra la Resolución Procedimiento de Recaudación en Caso de Omisión de Declaraciones Nro. RZ-DF-0199 del 12 de agosto de 2003, dictada por la División de Fiscalización de la indicada Gerencia Regional de Tributos Internos.

En la última de las mencionadas Resoluciones el órgano recaudador, con base en el procedimiento de verificación constató la omisión por parte de la sociedad mercantil recurrente de las declaraciones siguientes: i) impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, correspondientes a los períodos impositivos comprendidos entre los meses de noviembre y diciembre de 1998, y desde enero hasta mayo de 1999; ii) impuesto al valor agregado para los períodos impositivos que van desde el mes de junio de 1999 hasta el mes de septiembre de 2001, desde noviembre de 2001 hasta enero de 2002 y marzo 2002; iii) impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal que va del 1° de enero hasta 31 de diciembre de 2000; e iv) impuesto a los activos empresariales para los ejercicios fiscales comprendidos del 1° de enero al 31 de diciembre de 2000 y del 1° de enero al 31 de diciembre de 2001.

Con fundamento en lo anterior, la Administración Tributaria conforme a lo previsto en el artículo 169 del Código Orgánico Tributario de 2001 ordenó a la contribuyente el pago de los impuestos omitidos, tomando como base para el cálculo, las últimas declaraciones presentadas en cada exacción -salvo la del impuesto sobre la renta por no aparecer información- que haya dado lugar a liquidación de tributos, según reporte generado por el Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT), en la forma siguiente:

Tributo Período o Ejercicio omitido Monto a pagar Bs. Actuales
ICSVM Noviembre de 1998 11.461,84
ICSVM Diciembre de 1998 11.461,84
ICSVM Enero de 1999 11.461,84
ICSVM Febrero de 1999 11.461,84
ICSVM Marzo de 1999 11.461,84
ICSVM Abril de 1999 11.461,84
ICSVM Mayo de 1999 11.461,84
IVA Junio de 1999 11.461,84
IVA Julio de1999 11.461,84
IVA Agosto de 1999 11.461,84
IVA Septiembre de 1999 11.461,84
IVA Octubre de 1999 11.461,84
IVA Noviembre de 1999 11.461,84
IVA Diciembre de 1999 11.461,84
IVA Enero de 2000 11.461,84
IVA Febrero de 2000 11.461,84
IVA Marzo de 2000 11.461,84
IVA Abril de 2000 11.461,84
IVA Mayo de 2000 11.461,84
IVA Junio de 2000 11.461,84
IVA Julio de 2000 11.461,84
IVA Agosto de 2000 11.461,84
IVA Septiembre de 2000 11.461,84
IVA Octubre de 2000 11.461,84
IVA Noviembre de 2000 11.461,84
IVA Diciembre de 2000 11.461,84
IVA Enero de 2001 11.461,84
IVA Febrero de 2001 11.461,84
IVA Marzo de 2001 11.461,84
IVA Abril de 2001 11.461,84
IVA Mayo de 2001 11.461,84
IVA Junio de 2001 11.461,84
IVA Julio de 2001 11.461,84
IVA Agosto de 2001 11.461,84
IVA Septiembre de 2001 11.461,84
IVA Noviembre de 2001 11.461,84
IVA Diciembre de 2001 11.461,84
IVA Enero de 2002 11.461,84
IVA Marzo de 2002 11.461,84
IAE 2000 1.631,69
IAE 2001 1.631,69
Total= 450.275,14
Decidida la causa en primera instancia, por auto de fecha 21 de noviembre de 2011 el Tribunal de mérito oyó en ambos efectos la apelación ejercida por la sociedad de comercio Unión de Productores Agropecuarios, C.A. (UPACA) y ordenó la remisión del expediente a esta M.I..

En fecha 28 de noviembre de 2012 se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y, asimismo, se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz. En la misma oportunidad se fijaron diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación, lo cual hizo en fecha 18 de diciembre de 2012 el abogado E.P.M., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 18.386, actuando con el carácter de apoderado judicial de la prenombrada empresa, según se evidencia del instrumento poder cursante a los folios 489 al 490 de la pieza Nro. 2 del expediente judicial.

Sucesivamente fueron cumplidos los trámites y actos procesales y, el 31 de enero de 2013, la abogada Y.M.E., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 77.831, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, tal como se desprende del documento poder inserto a los folios 519 al 522 de las actas procesales, consignó el escrito de contestación a los fundamentos de la apelación.

El 6 de febrero de 2013 la causa entró en estado de sentencia, de acuerdo a lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

La actual Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia fue elegida el 8 de mayo de 2013 y quedó conformada esta Sala Político-Administrativa de la manera siguiente: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; las Magistradas Trina Omaira Zurita y M.M.T. y el Magistrado E.R.G.. Asimismo, se ratificó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz.

El 25 de junio de 2013 el apoderado judicial de la sociedad de comercio Unión de Productores Agropecuarios, C.A. (UPACA), solicitó a la Sala dictar su pronunciamiento.

En fechas 24 de septiembre y 12 de diciembre de 2013, la representación judicial de la parte recurrente solicitó a la Sala dictar sentencia.

El 14 de enero de 2014 se dejó constancia de la incorporación a esta Sala Político-Administrativa de la Tercera Suplente Magistrada M.C.A.V., a fin de suplir temporalmente la falta absoluta de la Magistrada Trina Omaira Zurita. La Sala quedó integrada de la siguiente forma: Presidente, Magistrado Emiro García Rosas; Vicepresidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Magistrada Suplente, M.M.T.; Magistrado Suplente, E.R.G. y Magistrada Suplente, M.C.A.V..

Realizado el estudio del expediente pasa esta Alzada a decidir, con fundamento en los artículos 26, 253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

I

DE LA SENTENCIA APELADA

Mediante sentencia definitiva Nro. 356-2010 del 10 de diciembre de 2010 el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, declaró sin lugar el recurso contencioso tributario incoado por la representación judicial de la sociedad mercantil Unión de Productores Agropecuarios, C.A. (UPACA).

Respecto al alegato esgrimido por la prenombrada empresa en cuanto a que el órgano recaudador incurrió en el vicio de errónea aplicación de la Ley, así como en la violación a los principios de irretroactividad y legalidad tributaria, por haber aplicado normas del Código Orgánico Tributario de 2001 a períodos impositivos acaecidos durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994; el Sentenciador advirtió que el artículo 169 del primero de los señalados Textos Normativos es una norma de procedimiento cuya aplicación es inmediata desde su entrada en vigencia (el 15 de enero de 2002), incluso en los procedimientos administrativos que se encuentren en curso, a tenor de lo dispuesto en el artículo 343 eiusdem.

Con fundamento en lo anterior, el Tribunal de mérito tomando en cuenta que la investigación fiscal de la recurrente fue ordenada mediante Resolución Nro. RZ-DF-0199 del 12 de agosto de 2003 (fecha posterior a la entrada en vigencia del artículo 169 del Código Orgánico Tributario de 2001), estimó que la Administración Tributaria podía aplicar el “procedimiento administrativo de recaudación en caso de omisión de declaraciones” regulado en la citada norma; en consecuencia, desestimó las denuncias formuladas por la contribuyente sobre el particular.

Por otra parte, en cuanto a lo indicado por la recurrente en el sentido de que la Administración Tributaria supuestamente incurrió en los vicios de inconstitucionalidad e ilegalidad por haber fundamentado su actuación en los artículos 169, 170 y 171 del Código Orgánico Tributario de 2001, transgrediendo de esa forma el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; el Sentenciador advirtió preliminarmente las diferencias existentes entre el procedimiento de recaudación en caso de omisión de declaraciones y el procedimiento de fiscalización y determinación.

Igualmente, destacó las distintas actuaciones que puede realizar la Administración Tributaria en el citado procedimiento de determinación y enfatizó que aunque el procedimiento de recaudación en caso de omisión de declaraciones no es tan extenso como el primero de los mencionados, sino que resulta más sencillo y expedito, no existe obstáculo alguno para que el contribuyente ejerza su derecho a la defensa.

Al circunscribir el análisis al caso concreto, el Juzgador de la causa señaló que con ocasión de un procedimiento de verificación practicado a la recurrente, el órgano recaudador dejó constancia del incumplimiento por parte de la contribuyente de la obligación de presentar las declaraciones en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, impuesto al valor agregado, impuesto sobre la renta e impuesto a los activos empresariales, en virtud de lo cual levantó Acta de Requerimiento de Declarar y Pagar Nro. RZ-DF-02-1963-INT-05, concediéndole un plazo de quince (15) días hábiles para la presentación de las declaraciones omitidas, conforme al artículo 169 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Por consiguiente, al haber quedado evidenciado del expediente judicial que la contribuyente tuvo conocimiento de la finalidad perseguida con la realización del procedimiento de verificación, participó en su desarrollo, fue informada de la omisión de presentar las declaraciones de los tributos antes referidos y fue notificada del acto administrativo impugnado; el Juez concluyó que el órgano exactor no violó el derecho a la defensa y al debido proceso de la recurrente contemplado en el artículo 49 del Texto Fundamental y subrayó que el acto administrativo recurrido fue dictado conforme al procedimiento previsto en el artículo 169 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001.

Sobre la base de lo antes expuesto, el Tribunal de la causa declaró improcedente la solicitud de desaplicación por control difuso de la constitucionalidad, de las normas que regulan el procedimiento de recaudación en caso de omisión de declaraciones.

Finalmente, el Juez de instancia declaró sin lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la representación judicial de la compañía accionante y la condenó en costas procesales, por un monto equivalente al uno por ciento (1%) de la cuantía del citado recurso.

II

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 18 de diciembre de 2012 el abogado E.P.M., antes identificado, actuando como apoderado judicial de la sociedad mercantil Unión de Productores Agropecuarios, C.A. (UPACA), consignó ante esta Sala Político-Administrativa el escrito de fundamentación de la apelación contra la sentencia definitiva Nro. 356-2010, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana el 10 de diciembre de 2010 (folios 474 al 487 de la pieza Nro. 2 del expediente judicial).

Manifiesta que en la sentencia apelada el Juzgador incurrió en una errada aplicación de la Ley y en la vulneración de normas constitucionales, al justificar la actuación de la Administración Tributaria en su gestión recaudadora.

En este sentido, cita el contenido del artículo 26 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1996 y de los artículos 1 y 14 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales de 1993, así como de los artículos 169 al 185 del Código Orgánico Tributario de 2001, y hace énfasis sobre la forma como se encuentran previstos los procedimientos de verificación, fiscalización y determinación y sus diferencias.

Destaca la “particular” redacción de los artículos 169 al 171 del Código Orgánico Tributario vigente, y los compara con las disposiciones contenidas en los artículos 121, 122 y 123 del Código Orgánico Tributario de 1994, para concluir en la denuncia de vicios de ilegalidad y de inconstitucionalidad que afectan al acto administrativo impugnado.

El apoderado judicial de la recurrente sostiene que los artículos 169 al 171 del Código Orgánico Tributario de 2001 trasgreden los principios constitucionales de irretroactividad, legalidad, igualdad, generalidad, progresividad y no confiscatoriedad, al mismo tiempo que -a decir de la parte apelante- vulneran el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela por “su inobservancia del debido proceso Administrativo”.

Igualmente, asegura que el artículo 169 del Código Orgánico Tributario de 2001 viola los principios de legalidad tributaria y no confiscatoriedad del tributo, consagrados en el artículo 317 de la Carta Magna y desarrollados en el artículo 3 del referido Código, en virtud de “no definir el hecho imponible”, no indicar la fundamentación legal de la liquidación y pretender recaudar impuestos sin demostrar su procedencia.

La representación judicial del contribuyente considera que la Sentenciadora debió aplicar el “control difuso de la legalidad”, porque si bien los artículos 169, 170 y 171 del Código Orgánico Tributario de 2001 “constituyen una sección del código que, aunque físicamente formen parte de él, su contenido resulta extraño a dicho cuerpo legal y está desde el punto de vista normativo, desvinculado del mismo”.

Sobre la base de los razonamientos anteriores, el apoderado judicial de la recurrente solicita a esta Sala que revoque la sentencia apelada y declare con lugar el recurso contencioso tributario incoado por su representada.

III

CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

El 31 de enero de 2013 la abogada Y.M.E., antes identificada, actuando con el carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del Fisco Nacional, consignó escrito de contestación a los fundamentos de la apelación ejercida por el apoderado judicial de la contribuyente (folios 498 al 517 del expediente judicial), en el cual expresa lo siguiente:

Respecto a la supuesta errónea interpretación del Juez de instancia de los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario de 2001, sostiene la representación fiscal que el Sentenciador reconoció la facultad de la Administración Tributaria para comprobar el cumplimiento oportuno de los deberes formales de la contribuyente, en virtud de las amplias facultades de fiscalización y verificación que le fueron conferidas por el legislador, razón por la que el órgano exactor aplicó el procedimiento de verificación previsto en el mencionado Código.

Manifiesta que en el caso concreto la funcionaria actuante fue autorizada mediante P.A.N.. RZ-DF-02-1963 del 13 de mayo de 2002, conforme a lo preceptuado en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, para constatar el cumplimiento de los deberes formales en materia de: i) impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, correspondientes a los períodos impositivos comprendidos entre los meses de enero a mayo de 1999; ii) impuesto al valor agregado para los períodos impositivos que van desde los meses de junio de 1999 a septiembre de 2001, desde noviembre de 2001 hasta enero de 2002 y marzo 2002; y iii) impuesto a los activos empresariales correspondiente a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2000 y 2001.

Asimismo, expresa que la Administración Tributaria cumplió con lo previsto en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, así como con las demás disposiciones que conforman el procedimiento de verificación y determinación de los tributos correspondientes a los casos de omisión de declaración, toda vez que la contribuyente fue notificada de la “Resolución de Procedimiento de Recaudación en Caso de Omisión de Declaraciones”, a tenor de lo dispuesto en el artículo 173 eiusdem.

Sostiene que tanto la doctrina como la jurisprudencia patria admiten las amplias facultades de revisión y control del órgano recaudador, y precisa que en los procedimientos de verificación sólo se realizan constataciones de índole fáctica y jurídica del cumplimiento de los deberes formales, sin necesidad de realizar investigaciones adicionales que requieran la participación activa del contribuyente (folio 514 del expediente judicial).

En consecuencia, la representación fiscal requiere a esta Sala la desestimación del alegato de la parte recurrente relativo a que el Juzgador “debió aplicar la institución del control difuso de la legalidad, por la presunta violación de los derechos constitucionales de su representada a la defensa y al debido proceso, por carecer de asidero jurídico”.

Sobre la base de lo precedentemente expuesto, la representante judicial del Fisco Nacional solicita a esta M.I. que declare sin lugar el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la contribuyente y, por ende, sin lugar el recurso contencioso tributario.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En la oportunidad para decidir corresponde a esta Sala conocer el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la sociedad de comercio Unión de Productores Agropecuarios, C.A. (UPACA), contra la sentencia definitiva Nro. 356-2010 de fecha 10 de diciembre de 2010 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario incoado por la prenombrada empresa.

Vistos los términos del fallo recurrido y examinadas como han sido las alegaciones hechas valer en su contra por el apoderado judicial de la recurrente, así como las defensas formuladas por la representación judicial del Fisco Nacional; observa la Sala que la controversia planteada en el caso concreto se contrae a decidir sobre la supuesta errada aplicación de la Ley y la vulneración de normas constitucionales por parte del Sentenciador de mérito, al justificar la actuación de la Administración Tributaria en su gestión recaudadora.

Delimitada así la litis, pasa esta M.I. a resolver el recurso de apelación interpuesto, para lo cual formula las consideraciones siguientes:

La representación judicial de la contribuyente asegura que el Tribunal de la causa incurrió en errónea aplicación de la Ley y en la vulneración de normas constitucionales. Al respecto, sostiene que los artículos 169 al 171 del Código Orgánico Tributario de 2001 trasgreden los principios de irretroactividad, legalidad, igualdad, generalidad, progresividad y no confiscatoriedad y que, además, vulneran el derecho al debido proceso consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En orden a lo antes indicado, esta Alzada inicia el análisis trayendo a colación el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, referido al principio de irretroactividad de la Ley, cuyo tenor es el siguiente:

Artículo 24.-Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.

Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o a la rea

.

De la norma constitucional parcialmente transcrita, se desprende que el principio de irretroactividad de la ley prohíbe, en beneficio de la seguridad jurídica de los sujetos de derecho, la aplicación de una determinada normativa a situaciones de hecho suscitadas con anterioridad a su entrada en vigencia, de forma que la disposición novedosa resulta ineficaz para regular situaciones fácticas consolidadas en el pasado, siendo permitida la retroactividad de la norma, única y excepcionalmente, como defensa o garantía de la libertad del ciudadano (retroactividad in bonus).

Sin embargo, tratándose de disposiciones de naturaleza adjetiva que regulen procedimientos, las normas se aplicarán de forma inmediata, inclusive en aquellos procesos que estén en curso.

Bajo la misma óptica, el artículo 8 Código Orgánico Tributario de 2001, dispone:

Artículo 8: Las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran, se aplicarán vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.

Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aun en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo.

(Destacado de la Sala).

De la lectura de la citada norma puede apreciarse que el Código Orgánico Tributario de 2001, se inspiró en los principios del Derecho Penal que informan al derecho sancionatorio tributario. En efecto, el Legislador Tributario incorporó al ámbito de las relaciones impositivas una derivación del principio “indubio pro reo”, el cual supone la flexibilización del principio sancionatorio “tempus commissis infrationis” en provecho inmediato de las garantías económicas del contribuyente o responsable infractor y de manera mediata, en obsequio del derecho a la igualdad ante la Ley consagrado en el artículo 21 de la Carta Magna, que prohíbe un trato discriminatorio entre sujetos que otrora violentaron la normativa aplicable en razón del tiempo, respecto de aquellos que cometieron los mismos hechos luego de la despenalización de la conducta o de la atenuación o supresión de la sanción. (Vid. sentencia de esta Sala Político-Administrativa Nro. 00570 de fecha 28 de abril de 2011, caso: Uomo Shop Sam-Val, C.A.).

Cabe destacar también lo preceptuado en el mencionado artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, respecto al caso de disposiciones reguladoras de procedimientos tributarios, las cuales se aplicarán desde el momento de entrada en vigencia la nueva normativa.

Precisado lo anterior, esta M.I. observa lo previsto en el artículo 169 del referido Código:

Artículo 169: Cuando el contribuyente o responsable no presente declaración jurada de tributos, la Administración Tributaria le requerirá que la presente y, en su caso, pague el tributo resultante, en el plazo máximo de quince (15) días hábiles contados a partir de su notificación.

En caso de no cumplir lo requerido, la Administración Tributaria podrá mediante resolución exigir al contribuyente o responsable como pago por concepto de tributos, sin perjuicio de las sanciones e intereses que correspondan, una cantidad igual a la autodeterminada en la última declaración jurada anual presentada que haya arrojado impuesto a pagar, siempre que el período del tributo omitido sea anual. Si el período no fuese anual, se considerará como tributo exigible la cantidad máxima de tributo autodeterminado en el período anterior en el que hubiere efectuado pagos de tributos.

Estas cantidades se exigirán por cada uno de los períodos que el contribuyente o responsable hubiere omitido efectuar el pago del tributo; tienen el carácter de pago a cuenta, y no liberan al obligado a presentar la declaración respectiva.

(Destacado de la Sala).

La citada disposición normativa pone de relieve la creación por parte del Legislador Tributario de un procedimiento administrativo expedito para que el órgano recaudador en ejercicio de su potestad de control fiscal, una vez comprobado el incumplimiento del contribuyente de su deber formal de declarar el tributo, le advierta de tal omisión y le solicite que proceda a corregir su conducta, mediante la presentación y el pago de la exacción correspondiente en el plazo de quince (15) días hábiles, contados a partir de su requerimiento; vale decir, que la Administración Tributaria le invita a regularizar su situación fiscal.

En sintonía con lo expresado, cabe resaltar que la norma objeto de estudio otorga al contribuyente o responsable la oportunidad de participar en ese procedimiento cuando la Administración Tributaria hace de su conocimiento que ha incumplido con la presentación de la declaración y el pago del tributo respectivo; en consecuencia, a partir de ese momento el sujeto pasivo de la obligación jurídico tributaria tendrá el derecho de escoger entre presentar su declaración de tributos y pagar, o no hacerlo.

De allí que si el contribuyente cumple con el requerimiento de presentar la declaración y pagar el tributo omitido, el procedimiento concluye en virtud de haberse logrado su finalidad, esto es, el cumplimiento de la obligación jurídico tributaria. No obstante, cuando el contribuyente o responsable no haga uso de su derecho de autodeterminar el monto de la obligación tributaria y no presente la declaración correspondiente, el órgano exactor podrá exigirle mediante Resolución por concepto de tributos, el pago de lo siguiente: i) el mismo monto autodeterminado en su última declaración jurada anual; o ii) el mayor importe de tributo autodeterminado en el período anterior en el que hubiere realizado pagos de gravámenes, cuando el período no sea anual.

Por consiguiente, la suma del impuesto a pagar surgirá de la determinación de oficio sobre base presuntiva para los ejercicios o períodos no presentados, donde se estima ocurrido el hecho imponible y se configura la base imponible en la misma proporción que la informada en las declaraciones presentadas ante la Administración Tributaria, sin menoscabo de las sanciones y los intereses moratorios que correspondan.

No obstante, el Legislador Tributario estableció que las cantidades exigidas por cada uno de los ejercicios fiscales o períodos impositivos, se consideran como pago a cuenta de la obligación tributaria; por consiguiente, no libera al obligado del deber de presentar la declaración respectiva, con lo cual todavía tiene la oportunidad de contrastar su autodeclaración con la determinación realizada por el órgano exactor.

Por su parte, el artículo 170 del Código Orgánico Tributario de 2001, contempla lo siguiente:

Artículo 170: En el caso que el contribuyente o responsable no pague la cantidad exigida, la Administración Tributaria quedará facultada a iniciar de inmediato las acciones de cobro ejecutivo, sin perjuicio del ejercicio de los recursos previstos en este Código.

La disposición normativa examinada refiere que cuando el contribuyente o responsable no haya pagado el monto del tributo determinado por la Administración Tributaria mediante Resolución, el ente recaudador podrá iniciar las acciones de cobro ejecutivo (el procedimiento de intimación de derechos pendientes y la demanda de ejecución de créditos fiscales). Sin embargo, al otorgarle el legislador el carácter de acto definitivo que determina tributos, el obligado podrá interponer los recursos administrativos y jurisdiccionales que considere pertinentes, a tenor de lo previsto en los artículos 242 y 259 eiusdem.

Ahora bien, es importante acotar que aún cuando el contribuyente o responsable haya realizado el pago de los montos de los tributos determinados en el procedimiento dispuesto en el artículo 169 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001, la Administración Tributaria -según lo previsto en el artículo 171 eiusdem- podrá realizar la determinación de oficio mediante el procedimiento de fiscalización y determinación, con la aplicación de los sistemas sobre base cierta o presuntiva a tenor de lo preceptuado en el artículo 130 del aludido Código.

De las normas anteriormente analizadas, esta Alzada concluye que en el caso concreto la actuación llevada a cabo por la Administración Tributaria está regulada en los artículos 169, 170 y 171 eiusdem, y que el órgano tributario se encontraba facultado para seleccionar el procedimiento administrativo que considerase más idóneo en el ejercicio de su potestad de control, es decir, el contenido en los prenombrados artículos (escogido en la presente causa) o el procedimiento de fiscalización y determinación previsto en el artículo 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001.

En consecuencia, a juicio de esta Sala el actuar del órgano recaudador no trasgredió el principio de irretroactividad de la Ley, pues aplicó correctamente normas de naturaleza adjetivas referidas al procedimiento de recaudación en caso de omisión de declaraciones, contenidas en los artículos 169 al 171 del Código Orgánico Tributario de 2001, independientemente que se tratase de obligaciones tributarias nacidas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, toda vez que -como se dijo antes- las normas procedimentales son aplicables desde su entrada en vigencia. Así se declara.

Tampoco estima esta M.I. que la Administración Tributaria haya vulnerado el principio de legalidad tributaria, consagrado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y desarrollado en el artículo 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, por cuanto su actuación se fundamentó en una normativa legal vigente como lo son los artículos 169 al 171 del mencionado Código, aunado a que la norma adjetiva parte de estimar que el contribuyente o responsable ha continuado realizando operaciones comerciales identificadas con el hecho imponible y la base imponible respectiva, los cuales han sido previamente definidos por el Legislador en cada una de las Leyes que regulan los tributos involucrados. Así se declara.

Respecto a los principios de progresividad tributaria y capacidad económica, consagrados en el artículo 316 del Texto Fundamental; esta M.I. debe señalar que están referidos, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la disposición económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. (Vid. sentencia Nro. 00892 del 12 de julio de 2011, caso: Distribuidora de Servicios C.A.).

En lo atinente al principio de no confiscatoriedad de los tributos, esta Alzada estima prudente reiterar que éste encuentra su basamento legal en el artículo 317 de la Carta Magna, cuyo postulado establece que “Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”. (Vid. fallo Nro. 00057 del 21 de enero de 2010, caso: Cosmédica C.A).

Asimismo, debe precisarse que la jurisprudencia de esta Sala ha expresado de manera pacífica que el último de los mencionados principios encuentra su fundamento en la inviolabilidad del derecho a la propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, siendo en consecuencia, un límite a la imposición desmedida y una garantía a la propiedad de los particulares. (Vid. decisión Nro. 02142 del 27 de septiembre de 2006, caso: Cru-Mar, C.A., reiterada en sus fallos Nros. 00552 del 6 de mayo de 2009, caso: Consolidada de Ferrys, C.A. CONFERRY y 00057 del 21 de enero de 2010, caso: Cosmédica, C.A.).

De allí que la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa del sistema tributario que desborde los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad adquisitiva de los particulares para contribuir con las cargas fiscales.

Al circunscribir el análisis al caso concreto, esta Alzada aprecia que la sociedad mercantil Unión de Productores Agropecuarios, C.A. (UPACA) para fundamentar su denuncia sobre la supuesta violación de los aludidos principios, se limitó a exponer que la Administración Tributaria en su actuación no logró determinar el hecho imponible acaecido, tampoco indicó la fundamentación legal de la determinación y que, además, su actuación fue confiscatoria al pretender recaudar impuestos sin demostrar su procedencia.

Por tal razón, la Sala estima que la compañía recurrente no aportó suficientes elementos de convicción tendientes a concluir que fueron trasgredidos los señalados principios de la tributación, consagrados en los artículos 133, 316 y 317 del Texto Fundamental. Por el contrario, considera este Alto Tribunal que el Legislador permite a la Administración Tributaria realizar la determinación presuntiva respecto de aquellos contribuyentes o responsables, quienes a pesar de haber sido advertidos de su incumplimiento, persisten en su actitud contumaz de no cumplir con la obligación tributaria, pudiendo hacer uso el órgano recaudador de un procedimiento expedito para determinar el monto de los tributos que adeuda el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria, como lo es proceder a su cobro ejecutivo, si el obligado no declara y paga. Así se decide.

Con relación a la presunta vulneración por parte de la Administración Tributaria del derecho al debido proceso de la contribuyente, consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por no haber realizado la determinación de la obligación tributaria en los términos previstos en el artículo 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001, no concediendo a la empresa recurrente la oportunidad legal de participar en su defensa y poder contradecir lo determinado por la Administración Tributaria; esta Alzada debe precisar lo siguiente:

Respecto a las garantías de orden constitucional del derecho a la defensa y al debido proceso, esta Sala ha sostenido lo siguiente:

En cuanto al contenido del derecho a la defensa y a la tutela judicial efectiva, (…) éstos se encuentran contemplados en los artículos 49 y 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, respectivamente.

El primero, esto es, el derecho a la defensa, debe ser considerado no sólo como la oportunidad para el ciudadano encausado o presunto infractor de hacer oír sus alegatos, sino el derecho de exigir al Estado el cumplimiento previo a la imposición de la sanción, de un conjunto de actos o procedimientos destinados a permitirle conocer con precisión los hechos que se le imputan y las disposiciones legales aplicables a los mismos, hacer oportunamente alegatos en su descargo, promover y evacuar pruebas., etc.

Por su parte, el derecho a la tutela judicial efectiva ha sido definido por este órgano jurisdiccional como el que tiene toda persona de acceder a los órganos de administración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, lo cual implica necesariamente el derecho al libre acceso, sin limitaciones ni cargas excesivas o irracionales, a la justicia que imparten los tribunales de la República, así como a obtener de ellos una tutela efectiva, situación que engloba además, el derecho a una protección cautelar o anticipada y a obtener, luego del proceso, una sentencia basada en derecho, y una decisión jurisdiccional efectiva, que sea plenamente ejecutable

. (Vid. sentencias Nros. 00293 y 01266 de fechas 14 de abril de 2010 y 9 de diciembre de 2010, casos: M.Á.M.T. y D.J.R.J., respectivamente).

Al aplicar el criterio parcialmente transcrito al caso bajo análisis y revisadas como han sido las actas procesales, específicamente, de la Resolución Nro. GRTIRZ-DJT-CRJ-OAG-2003-1083 del 27 de octubre de 2004 (folios 106 al 130 de la pieza Nro. 1) y de la Resolución de Procedimiento de Recaudación en caso de Omisión de Declaraciones Nro. RZ-DF-0199 del 12 de agosto de 2003 (folios 17 al 20 del expediente judicial), esta M.I. advierte lo siguiente:

La División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), durante el procedimiento de verificación iniciado con la notificación de la P.A.N.. RZ-DF-02-1963 del 13 de mayo de 2002 (folio 89 de la pieza Nro. 1), constató que la sociedad de comercio Unión de Productores Agropecuarios, C.A. (UPACA) había incumplido con el deber formal de presentar las declaraciones (Acta de Recepción Nro. RZ-DF-02-1963-INT-02 del 11 de junio de 2002, cursante a los folios 99 al 101 de la pieza Nro. 1 del expediente judicial) referidas a: i) impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, correspondientes a los períodos impositivos comprendidos entre los meses de enero a mayo de 1999; ii) impuesto al valor agregado para los períodos impositivos que van desde los meses de junio de 1999 hasta septiembre 2001, desde noviembre de 2001 hasta enero de 2002 y marzo 2002; y iii) impuesto a los activos empresariales respecto a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2000 y 2001.

De allí que el funcionario actuante emitió el Acta de Requerimiento de Declarar y Pagar Nro. RZ-DF-02-1963-INT-05 notificada el 18 de marzo de 2003 (folio 102 de la Pieza Nro. 1 del expediente judicial), en la que exigió a la contribuyente la presentación de las declaraciones omitidas en el plazo de quince días (15) hábiles, conforme a lo preceptuado en el artículo 169 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Asimismo, en fecha 5 de mayo de 2003 la actuación fiscal levantó el Acta de Recepción de Declarar y Pagar Nro. RZ-DF-02-1963-INT-06 (folios 103 y 104 de la pieza Nro. 1 del expediente judicial), en la cual dejó sentado que la contribuyente no justificó la omisión de presentación de las declaraciones requeridas, así como tampoco comprobó el cumplimiento del deber formal de declarar.

Como consecuencia de lo anterior, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución de Procedimiento de Recaudación en caso de Omisión de Declaraciones Nro. RZ-DF-0199 del 12 de agosto de 2003 con fundamento en el artículo 169 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con el artículo 4 (numerales 7, 8 y 9) de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 37.320 del 8 de noviembre de 2001, y el artículo 98 (numeral 6) de la Resolución Nro. 32 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del SENIAT, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 4.881 Extraordinario del 29 de marzo de 1995; acto administrativo en el cual exigió a la sociedad de comercio recurrente el pago de una cantidad equivalente a la determinada en la última declaración que haya arrojado impuesto a pagar, para aquellos ejercicios fiscales o períodos impositivos en los que se omitió dar cumplimiento al deber formal de presentar las declaraciones respectivas.

De igual forma, en la mencionada Resolución la Administración Tributaria le indicó a la empresa contribuyente que contra ese acto administrativo podía interponer el recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario, dentro de los veinticinco (25) días hábiles siguientes a su notificación, de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 242 y 259 del Código Orgánico Tributario de 2001.

En consecuencia, la Sala considera que la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Z.d.S.N.I.d.A.A. y Tributaria (SENIAT), actuó conforme a la normativa que regula su actuación al momento de constatar el incumplimiento por parte de la compañía recurrente del deber de presentar las declaraciones juradas de tributos y pagar el monto respectivo; por consiguiente, se estima improcedente el alegato esgrimido por la sociedad de comercio accionante acerca de la supuesta violación del derecho a la defensa y al debido proceso. Así se declara.

Sobre la base de las razones que anteceden, esta M.I. desestima los argumentos planteados por la recurrente en cuanto a la errada aplicación de la Ley y la vulneración de normas constitucionales en la sentencia apelada. Así se declara.

Respecto a que el Sentenciador de la causa no aplicó el “control difuso de la legalidad” de los artículos 169, 170 y 171 del Código Orgánico Tributario de 2001, debido a que si bien “constituyen una sección del Código, su contenido resulta extraño a dicho cuerpo legal y está desde el punto de vista normativo, desvinculado del mismo”; esta Alzada debe señalar que con el análisis efectuado en esta sentencia sobre la citada normativa, ha quedado evidenciado que el control de la legalidad del acto recurrido fue realizado de manera correcta tanto por el Tribunal de mérito como por este Alto Tribunal.

No obstante lo expresado, si se considerarse que lo pretendido por la parte apelante era que el Tribunal de instancia aplicara el “control difuso de la constitucionalidad” de las normas que autorizaron la actuación del órgano exactor, esta Sala no encuentra motivos suficientes para que en el caso concreto se haga uso del referido mecanismo; en consecuencia, se desestima la denuncia formulada por la representación judicial de la contribuyente sobre el particular. Así se declara.

Con fundamento en los razonamientos realizados, esta Sala declara sin lugar la apelación ejercida por el apoderado judicial de la recurrente; en consecuencia, se confirma la decisión del Tribunal de mérito y se declara sin lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad de comercio Unión de Productores Agropecuarios, C.A. (UPACA). Así se decide.

Por último, declarado como ha quedado sin lugar el recurso contencioso tributario se condena en costas procesales a la aludida sociedad mercantil, conforme a lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, las cuales se imponen en el monto equivalente al uno por ciento (1%) de la cuantía del recurso, tomando en consideración que ese fue el porcentaje fijado por el Tribunal de la causa y que no excede del límite máximo establecido en la norma citada. Así se declara.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  1. - SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por el apoderado judicial de la sociedad mercantil UNIÓN DE PRODUCTORES AGROPECUARIOS, C.A. (UPACA), contra la sentencia definitiva Nro. 356-2010 de fecha 10 de diciembre de 2010 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la mencionada empresa; decisión judicial que se CONFIRMA.

  2. - SIN LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad de comercio UNIÓN DE PRODUCTORES AGROPECUARIOS, C.A. (UPACA); en consecuencia, queda FIRME el acto administrativo contenido en la Resolución Nro. GRTIRZ-DJT-CRJ-OAG-2003-1083 del 27 de octubre de 2004, emitida por la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE LA REGIÓN Z.D.S.N.I.D.A.A. Y TRIBUTARIA (SENIAT), en el cual fue declarado sin lugar el recurso jerárquico ejercido contra la Resolución Procedimiento de Recaudación en Caso de Omisión de Declaraciones Nro. RZ-DF-0199 del 12 de agosto de 2003, emitida por la División de Fiscalización de la mencionada Gerencia Regional de Tributos Internos.

Se CONDENA EN COSTAS PROCESALES a la compañía recurrente, en los términos expuestos en este fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de marzo del año dos mil catorce (2014). Años 203º de la Independencia y 155º de la Federación.

El Presidente E.G.R.
La Vicepresidenta - Ponente E.M.O.
La Magistrada MÓNICA MISTICCHIO TORTORELLA
El Magistrado E.R.G.
La Magistrada M.C.A.V.
La Secretaria, S.Y.G.
En veintisiete (27) de marzo del año dos mil catorce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00453, la cual no está firmada por el Magistrado Emiro García Rosas, por motivos justificados.